Informatieverzoeken: inspecteur, vraag eerst informatie op bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen!

De Belastingdienst mag met ingang van 2019 (weer) gebruikmaken van de omstreden ANPR-camera’s, zo blijkt uit het Belastingplan 2019. Deze ‘Automatic Number Plate Recognition’-camera’s kunnen het kenteken, de locatie, de datum, het tijdstip en een foto van het motorrijtuig registreren. De opname van het wetsvoorstel is opmerkelijk aangezien de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld dat voor het gebruik van de camera’s een voldoende duidelijke wettelijke grondslag ontbreekt en als resultaat daarvan een systematische inbreuk op het recht op privacy plaatsvindt, zoals neergelegd in artikel 8 EVRM. Met het wetsvoorstel in het Belastingplan 2019 wordt beoogd een meer gedetailleerde wettelijke basis te creëren voor het gebruik van de camera’s.

Informatievergaring

De invoering van de omstreden regeling kenmerkend voor de verschuiving in het beleid van de belastingdienst waarin het erop lijkt dat alles op alles wordt gezet om ontwijkende en ontduikende belastingplichtigen ‘te pakken’. Om dit te bereiken is de Belastingdienst continu bezig met het vergaren van informatie, met andere woorden: ‘big brother is watching you!

De Belastingdienst heeft de bevoegdheid om informatie bij de belastingplichtige op te vragen op grond van artikel 47 AWR. Belastingplichtigen zijn bovendien verplicht om de gevraagde informatie te verstrekken, mits deze relevant kan zijn voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’. Ter controle van de door de belastingplichtige verstrekte informatie kan de inspecteur – vervolgens – bij administratieplichtigen, dat wil zeggen ondernemers, onderzoek instellen op grond van artikel 53 AWR. Dit is het zogeheten ‘derdenonderzoek’. Bij een derdenonderzoek, onderzoekt de inspecteur de administratie van een ondernemer om de belastingheffing van een ander (de belastingplichtige derde) te controleren. Het derdenonderzoek heeft dus uitdrukkelijk een controlefunctie.

Essentie

Wij merken steeds vaker dat het derdenonderzoek niet ter controle (achteraf) wordt gebruikt maar als startpunt voor informatievergaring. Aan de hand van de bij een ondernemer opgevraagde informatie wordt op de achtergrond als het ware ‘een zaak opgebouwd’ tegen de belastingplichtige. Hierdoor krijgt de controlefunctie van het derdenonderzoek meer het karakter van een opsporingsmechanisme. Immers, de inspecteur ziet aanleiding om bij anderen dan de belastingplichtige zelf informatie op te vragen en vraagt vervolgens (diezelfde) informatie op bij de belastingplichtige ‘om te controleren’ of wat de belastingplichtige aanlevert juist en/of volledig is. Overigens hoeft de inspecteur de belastingplichtige niet op de hoogte te brengen van het onderzoek, waardoor zijn rechtspositie ernstig wordt achtergesteld. Hij kan namelijk niet (vooraf) laten toetsen of de inspecteur slechts informatie opvraagt die voor zijn belastingheffing van belang kan zijn of dat ook overige informatie wordt opgevraagd, met als gevolg een inbreuk op zijn recht op privacy.

Grenzen aan bevoegdheden

De Belastingdienst heeft ruime bevoegdheden bij de uitoefening van zijn taken. Deze worden overigens wel gereguleerd en beperkt door de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (“abbb”). Zo is in artikel 3:3 Awb bepaald dat overheidsorganen hun bevoegdheden niet voor andere doeleinden mogen gebruiken dan waarvoor zij zijn verleend (zie in dit kader onderstaand het verbod op détournement de pouvoir). De abbb kunnen als volgt worden toegepast op het derdenonderzoek:[1]

  • het zorgvuldigheidsbeginsel: de inspecteur dient voorafgaand aan het derdenonderzoek eerst zorgvuldig de bij hem reeds aanwezige informatie te onderzoeken;
  • het motiveringsbeginsel: hij moet kunnen onderbouwen waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige derde (het motiveringsbeginsel);
  • het fair play-beginsel: hij mag geen informatie opvragen bij anderen als deze informatie ook makkelijk bij de belastingplichtige valt op te vragen (het fair-play beginsel);
  • het verbod op détournement de pouvoir: hij mag zijn bevoegdheid niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor deze is gegeven;
  • het proportionaliteitsbeginsel: vereist dat het nagestreefde doel (belastingheffing) in redelijke verhouding staat tot de inbreuk/last die degene van wie de informatie wordt opgevraagd, ondervindt;
  • het subsidiariteitsbeginsel: vereist dat moet worden gekeken of er minder ingrijpende/verstorende mogelijkheden zijn om het doel te bereiken.

In het licht van het voorgenoemde wetsartikel en de abbb wordt duidelijk dat de inspecteur eerst op grond van artikel 47 AWR informatie bij de belastingplichtige dient op te vragen en vervolgens pas – indien daartoe aanleiding is – ter controle daarvan krachtens artikel 53 AWR een derdenonderzoek kan starten. De vraag is echter in hoeverre de abbb ondernemers en belastingplichtigen (kunnen) beschermen tegen de (onjuiste) bevoegdheidsuitoefening van de overheid.

(Het ontbreken van) rechtsbescherming bij derdenonderzoeken

Vooralsnog biedt de wet slechts de mogelijkheid om de rechtmatigheid van een derdenonderzoek achteraf te toetsen. De ondernemer die meent dat door de inspecteur ten onrechte een verplichting is opgelegd om informatie over een derde te verstrekken, kan op grond van artikel 53, vijfde lid, AWR verzoeken om vergoeding van gemaakte kosten. Tegen de tijd dat vast komt te staan dat het onderzoek onrechtmatig is geweest, heeft de inspecteur de verkregen informatie echter al uitgebreid kunnen bestuderen. Daarbij komt dat de ondernemer die weigert mee te werken aan het derdenonderzoek strafrechtelijk kan worden vervolgd of in een kort geding procedure kan worden gedwongen tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Ook een beroep van de belastingplichtige op de abbb, bijvoorbeeld met als doel om tot bewijsuitsluiting te komen, zal in veel gevallen weinig soelaas bieden wegens de strikte eisen die daaraan worden gesteld. In mijn opinie is van effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoeken derhalve geen sprake.

Conclusie

Inspecteur, kijk eerst bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen! Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij – als overheidsorgaan – zuiver handelt. Hij dient bij de uitoefening van zijn bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. De abbb nopen ertoe dat de verlangde informatie eerst bij de belastingplichtige wordt opgevraagd en slechts ter controle van die gegevens eventueel een derdenonderzoek wordt ingesteld. Hij mag zijn bevoegdheden immers niet gebruiken voor andere doeleinden (opsporing) dan waarvoor zij zijn bedoeld (controle). Ondernemers die worden geconfronteerd met een derdenonderzoek doen er daarom altijd verstandig aan om de inspecteur te verzoeken om voldoende gemotiveerd aan te geven waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van een derde.

Tot slot pleit ik voor effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoek, dat wil zeggen: de mogelijkheid om de rechtmatigheid van het onderzoek vooraf te kunnen laten toetsen door de rechter.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] C. van Pelt, WFR 2017/210.

Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie

In een arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad nader geduid wanneer het opleggen van aanslagen na op niets uitgelopen strafrechtelijk onderzoek, schending van de onschuldpresumptie oplevert. De Hoge Raad overwoog: “Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is.” In dit blog wordt besproken wat de betekenis van dit arrest is voor het opleggen van aanslagen na een vrijspraak of sepotbeslissing.

Your Rights sign

Onschuldpresumptie

De onschuldpresumptie is een in artikel 6, lid 2, EVRM vastgelegde rechtsregel die bepaalt dat eenieder voor onschuldig moet worden gehouden totdat zijn schuld in rechte vaststaat. In het verlengde daarvan brengt de onschuldpresumptie mee dat wanneer iemand is vrijgesproken, zijn onschuld daarmee gegeven is, en er geen twijfel mag worden gezaaid over de juistheid van de vrijspraak/onschuld. In de fiscale praktijk wringt dit in gevallen waarin aanslagen worden opgelegd op basis van een feitencomplex dat voor de strafrechter of het OM aanleiding gaf voor een vrijspraak of seponering van de strafrechtelijke vervolging. Voor betrokkenen is het vaak moeilijk te begrijpen dat de inspecteur aanslagen oplegt op basis van een strafdossier dat al onder de rechter is geweest.

Verschillen in bewijsleer

Klachten over schending van de onschuldpresumptie worden door belastingrechters regelmatig van de hand gedaan omdat (motivering van het hof, uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017):

het aan de belastingrechter is om zich aan de hand van de in de belastingprocedure ingebrachte bewijsmiddelen zelfstandig een oordeel te vormen over de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Anders dan in het strafrecht, waarin het ten laste gelegde wettig en overtuigend moet worden bewezen, is het in het belastingrecht reeds voldoende, aldus het Hof, dat het te bewijzen feit aannemelijk wordt geacht.

Daar komt nog bij dat het strafrecht bewijsminima kent die het fiscale recht niet kent (zoals ‘één getuige is geen getuige’). Bij een seponering is nog een argument dat een sepot niet perse betekent dat de betrokkene onschuldig is, maar dat de officier van justitie de vervolging om andere redenen gestaakt kan hebben (zoals bijvoorbeeld een lage prioriteit van het vervolgen van het vermeende delict). Met zijn arrest van 2 juni 2017 lijkt de Hoge Raad hier geen genoegen mee te nemen als wordt geseponeerd vanwege een gebrek aan bewijs. Ik licht dit hierna toe.

Onvoldoende bewijs in de strafzaak

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 2 juni 2017 heeft de inspecteur aanslagen opgelegd na seponering van de strafrechtelijke vervolging. De betrokkene stelde dat de onschuldpresumptie geschonden was doordat de inspecteur geen eigen onderzoek had ingesteld en hij zich slechts heeft gebaseerd op het strafdossier, dat voor de officier aanleiding gaf tot seponering van de strafvervolging. De Hoge Raad oordeelde eerst dat het aan de betrokkene is om een verband (‘link’) tussen het strafrechtelijk onderzoek en de belastingheffing aannemelijk te maken en vervolgens dat de onschuldpresumptie is geschonden als de uitspraak van de belastingrechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de sepotbeslissing. Zoals gezegd geeft Hoge Raad daarbij expliciet aan dat daarvan sprake kan zijn bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs. Naar mijn mening onderstreept de Hoge Raad hiermee dat de leer dat de belastingrechter zich ‘zelfstandig een oordeel dient te vormen’ enkel betekent dat van de voorgaande uitspraak (van de strafrechter) geen ‘dwingende bewijskracht’ uitgaat. Het oordeel van de strafrechter moet als uitganspunt dienen en in beginsel door de belastingrechter worden gerespecteerd. Een afwijkend oordeel in een fiscale procedure is dan enkel mogelijk na aanvullende bewijsvoering door de inspecteur en de gevallen waarin inhoudelijk wordt gemotiveerd waarom men afwijkt van de eerdere andersluidende uitspraak. Bij een sepotbeslissing is dat niet mogelijk omdat daarbij geen inzicht wordt gegeven in de overweging dat onvoldoende bewijs voorhanden is. Een gevolg daarvan is dat de belastingrechter die in een fiscale procedure na een sepot vanwege onvoldoende bewijs de beweerdelijke feiten wél aannemelijk acht, de juistheid van de sepotbeslissing in twijfel trekt, of speculeert over het waarom van de kwalificatie ‘onvoldoende bewijs’. Beide is hem niet toegestaan.

Conclusie

Het gebeurt met regelmaat dat aanslagen worden opgelegd nadat strafrechtelijk onderzoek op niets is uitgelopen. De belastingrechter is in een procedure over een aanslag gehouden om zich een zelfstandig oordeel te vormen over de feiten, maar mag daarbij geen twijfel zaaien over de juistheid van de vrijspraak of de gronden waarop wordt afgezien van strafrechtelijke vervolging. Het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017 maakt duidelijk dat de algemene regel over ‘verschillen in de bewijsleer’ tussen het straf- en fiscale recht niet zonder meer een andersluidend oordeel kunnen rechtvaardigen. Dit in het bijzonder bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs, omdat daarbij geen inzicht wordt verkregen in de waardering van het bewijs, zodat het oordeel van de belastingrechter al snel twijfels oproept over de juistheid van de beslissing van strafrechtelijke vervolging af te zien.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

Handhaving vakantieverhuur in Amsterdam flink opgevoerd

Het net sluit zich rond Airbnb in Amsterdam’ berichtte dagblad Parool eerder deze week over de voorgenomen invoering van een meldplicht voor vakantieverhuur. Eind vorig jaar eveneens dreigende taal (‘Alle wapens zijn inmiddels geoorloofd in de strijd tegen drukte in de stad) over de verhoging van de toeristenbelasting in Amsterdam. Dat het niet bij meer regelgeving blijft blijkt nu de gemeente overgaat tot het opleggen van forse boetes in gevallen waarin de Huisvestingswet zouden zijn overtreden. Wat u kunt doen tegen een navordering toeristenbelasting of een boete van de gemeente leest u in dit blog.

CHIANG MAI, THAILAND - SEP 04,2016 Apple iPhone 6s plus with Airbnb application on the screen. Airbnb is a website for people to list, find, and rent lodging.

Toeristenbelasting strop voor verhuurbedrijven

Particulieren die hun woning in Amsterdam via Airbnb verhuren hoeven niet direct te vrezen voor een navorderingsaanslag toeristenbelasting. Per 1 februari 2015 int AirBnB namelijk toeristenbelasting voor de verhuurder en draagt deze af aan de gemeente Amsterdam. Voor verhuurbedrijven kan de toeristenbelasting wel een financiële strop worden als blijkt dat expats, die dus geen toerist zijn, zich niet hebben ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA). Artikel 224 Gemeentewet geeft gemeenten namelijk de bevoegdheid om (toeristen)belasting te heffen ter zake van het verblijf van personen die niet in de gemeentelijke basisadministratie zijn opgenomen als ingezetene van de gemeente. Problematisch is dat slechts een beperkte club (semi-)overheidslichamen toegang heeft tot de gegevens in de GBA. Een verhuurder kan daarom contractueel vastleggen dat een huurder zich moet inschrijven, maar kan dit dus niet zelf controleren. Als later blijkt dat men zich niet heeft ingeschreven, kan van de verhuurder alsnog 5% toeristenbelasting worden nagevorderd over de totale huursom.

Is de bemiddelaar (ook) belastingplichtig?

Artikel 3 van de Verordening toeristenbelasting van de gemeente Amsterdam bepaalt dat belastingplichtig is degene is die ‘gelegenheid biedt tot verblijf’. Over de vraag wie belastingplichtig is (of zijn) kan onduidelijkheid bestaan als meerdere partijen betrokken zijn bij de verhuur. Dit speelde in een zaak die vorig jaar is beslecht door de Hoge Raad. De belanghebbende in die zaak verhuurde combinaties van tientallen door haar gemeubileerde appartementen aan bedrijven. Deze bedrijven stelde de appartementen voor ongeveer zes maanden ter beschikking aan hun werknemers die tijdelijk te werkzaam waren in Amsterdam (‘de expats’).

Advocaat-generaal IJzerman concludeerde in deze zaak dat de belanghebbende ten onrechte als belastingplichtige voor de toeristenbelasting was aangemerkt omdat zij geen contractuele relatie met de expats had. De Hoge Raad oordeelde echter dat de belanghebbende wel ‘verblijf bood’ en dat om deze reden de navorderingsaanslagen toeristenbelasting van in totaal meer dan € 150.000 terecht aan haar waren opgelegd. Dit oordeel houdt mede verband met de omstandigheid dat de belanghebbende ook bijkomende diensten verrichtte, zoals het in- en uitchecken van de expats en de schoonmaak van de appartementen. Een onwenselijk gevolg van deze uitleg van de belastingplicht voor de toeristenbelasting door de Hoge Raad, is dat deze ruimte laat voor gemeenten om één verblijf bij meerdere belastingplichtigen in rekening te brengen.

Bij de vraag of bemiddelingsbureaus ook onder deze ruime uitleg vallen, is van belang dat de gemeente enkel toeristenbelasting mag heffen indien de ‘verblijfbieder’ in redelijkheid de mogelijkheid heeft de toeristenbelasting te verhalen op degene die verblijf houdt. Daarvan zal bij de bemiddelaar, die doorgaans de financiële kant van de verhuur regelt, veelal sprake zijn.

Bestuurlijke boete voor woonfraude

Een andere manier waarmee toeristische verhuur wordt bestreden is het opleggen van boetes vanwege overtreding van de Huisvestingswet. Artikel 21 van de Huisvestingswet bepaalt dat het verboden is zonder vergunning woningen te onttrekken aan de woningvoorraad, waarvan onder meer sprake is bij doorlopende toeristische verhuur.  Daarbij geldt dat de (gemeentelijke) toezichthouders bevoegd zijn een woning binnen te treden zonder toestemming van de bewoner. Het wettelijk boetemaximum is gesteld op € 20.500, waarbij de Amsterdamse Huisvestingsverordening de boetes op dit bedrag heeft gefixeerd. Dit betekent in beginsel dat geen onderscheid wordt gemaakt naar ernst van de overtreding, maar dat standaard de maximum boete wordt opgelegd. Deze praktijk staat op gespannen voet met artikel 5:46 lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), waarin is vastgelegd dat het bestuursorgaan een bestuurlijke boete afstemt op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Ook op grond van artikel 6 EVRM dient de rechter een indringende of ‘volle’ toetsing te verrichten van de evenredigheid tussen de hoogte van de bestraffende sanctie aan de ene kant, en de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid aan de andere kant. Het gefixeerde systeem van boete oplegging brengt wel mee dat de boeteling zelf (uitdrukkelijk) feiten en omstandigheden naar voren dient te brengen die matiging van de boete rechtvaardigen, zoals de onmogelijkheid te kunnen controleren of huurders zijn ingeschreven in de GBA.

Zo matigde rechtbank Amsterdam een boete voor toeristische verhuur omdat de leefbaarheid in de buurt jarenlang flink onder druk stond als gevolg van bouwwerkzaamheden. De rechtbank overwoog: “Dit komt omdat de leefbaarheid van de buurt voor verweerder een belangrijk argument vormt om boetes op te leggen in geval van toeristische verhuur.”  In een geval waarin een woningeigenaar zich erop beriep te hebben vertrouwd in het naleven van de regels door de exploitant/bemiddelaar oordeelde de Raad van State echter “dat van de eigenaar van een pand die dat verhuurt, mag worden gevergd dat hij zich tot op zekere hoogte informeert over het gebruik dat van het verhuurde pand wordt gemaakt.”

Conclusie

Mede door de opkomst van verhuurplatform Airbnb is het aantal toeristen in de grote steden de afgelopen jaren flink toegenomen. Om de groei te beteugelen en overlast te beperken pakt de gemeente deze branche hard aan, onder meer door het opleggen van hoge boetes. Daarbij maakt de gemeente geen onderscheid naar de aard en de ernst van de overtreding of de mate van verwijtbaarheid. Daardoor ontstaat willekeur en liggen onevenredig hoge boetes op de loer liggen. Een gang naar de rechter, die de evenredigheid van boetes ‘vol’ toetst, kan dan uitkomst bieden. Ook wordt de toeristenbelasting ingezet als middel om verhuurbedrijven onder druk te zetten als blijkt dat ‘longstay’ huurders zich niet hebben ingeschreven in de GBA.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog ‘Delen via internetplatforms? Let op: de fiscus kijkt mee

 

Bent u dit jaar aan de beurt voor een controle van de Belastingdienst?

In het verleden werd gezegd dat elke ondernemer eens in de 5 jaar te maken kreeg met een controle van de Belastingdienst. Door allerlei ontwikkelingen binnen de Belastingdienst is die tijdsfrequentie afgenomen. Inmiddels is het zo dat in de praktijk wordt gezegd dat een ondernemer meestal één keer in zijn ondernemerscarrière wordt geconfronteerd met een controle. Hoewel de frequentie dus afneemt, worden de perikelen die verbonden zijn aan een controle wel steeds groter. De reden daarvoor: niet alleen de belastingplichtige doet aan grensverkenning, ook de Belastingdienst experimenteert met wat toelaatbaar is. Maar wat kun je als ondernemer verwachten tijdens een controle en hoe moet je je daarbij als ondernemer opstellen?

tax inspector is pointing to documentation to inspect

Startpunt: doen van aangifte

Vanaf 1 maart a.s. kan iedere Nederland weer aangifte doen voor de inkomstenbelasting. Ik gebruik weliswaar het woord ‘kan’, maar in feite is er weinig keuze. Als de inspecteur van de Belastingdienst iemand (hierna: de belastingplichtige) heeft uitgenodigd voor het doen van aangifte, dan moet daaraan gehoor worden gegeven. De aangifte moet vervolgens voor 1 mei 2017 worden ingediend. Uitstel vragen kan, maar zorgt er ook voor dat als belasting moet worden betaald, de tikker van de belastingrente begint te lopen. Daarnaast kan sprake zijn van het zogenoemde Becon-uitstel voor het geval de belastingplichtige zijn aangifte door een belastingadviseur laat invullen.

In de aangifte moet de belastingplichtige de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud invullen. Van belang is dat de gegevens die de inspecteur vraagt eigenlijk betrekking moet hebben op feiten. De kwalificatie van deze feiten is voorbehouden aan de inspecteur. Daar gaat het in feite bij het doen van aangifte al mis. Een belastingplichtige kan namelijk niet aangeven, ik heb van bedrijf X een bedrag Y ontvangen. Nee, de belastingplichtige moet deze inkomsten in een ‘hokje’ duwen, bijvoorbeeld het hokje loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming. Daarmee moet de belastingplichtige de inkomsten dus al kwalificeren. Iets dat dus eigenlijk de taak is van de inspecteur. Bij het indienen van de aangifte ontkomt de belastingplichtige hier niet aan. Immers hij heeft geen enkele mogelijkheid om de vragen aan te passen of de inspecteur te laten weten dat zijn vragen niet correct zijn. Dat is anders als de inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte vragen stelt aan de belastingplichtige. Daarbij heeft de inspecteur verschillende mogelijkheden. De spelregels die daarbij gelden, besprak ik al in een van mijn eerdere blogs.

Vervolg: inlichtingenverzoek

Op grond van artikel 47 AWR kan de inspecteur vragen stellen aan de belastingplichtige. Deze vragen, anders gezegd inlichtingen en gegevens, moeten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Ook hier geldt weer dat de inspecteur moet vragen naar de feiten en niet naar de kwalificatie. Vragen in de trant van “Is de handel in sieraden, scooters, fietsen, ed. de bron van inkomen geweest?” past niet binnen dit kader. Immers gaat de inspecteur de belastingplichtige vragen om inkomen te duiden. Omdat de belastingplichtige nu niet gebonden is aan het strakke format van het aangiftebiljet, kan hij de inspecteur laten weten dat zijn vraag niet voldoet aan de eisen van artikel 47 AWR en dat hij de vraag om die reden niet kan beantwoorden. In dat geval zal de inspecteur de conclusie moeten trekken dat zijn vraag inderdaad niet zorgvuldig is geformuleerd en kan hij de vraag herformuleren, bijvoorbeeld (i) Heeft u in 2016 sieraden verkocht? (ii) Zo ja, voor welke bedragen?, etc. Met dit soort vragen, wil de inspecteur feiten achterhalen. De enige belemmering die dan nog kan ontstaan is of de gevraagde informatie wel relevant is voor de belastingheffing. Zou de inspecteur bijvoorbeeld bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting over 2016 vragen of de belastingplichtige in 1999 sieraden heeft verkocht en zo ja, voor welke bedragen, dan kun je je afvragen of zo’n vraag nog wel relevant is voor de belastingheffing. Stel dat het antwoord ja is en de belastingplichtige geeft aan dat hij voor € 50.000 aan sieraden heeft verkocht, wat wil de inspecteur daar in 2016 dan mee doen? De navorderingstermijn is al geruime tijd verstreken, de inkomsten zijn dan in 1999 genoten en kunnen dus ook niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. Kortom, in dat geval zou kunnen worden gezegd dat de inspecteur bezig is om zijn ‘informatiehonger’ te stillen zonder dat dit relevant is voor de belastingheffing. Anders gezegd, dit informatieverzoek kwalificeert als een fishing expedition. Dat kan en mag de inspecteur niet doen. Een belastingplichtige kan dan weigeren om deze vragen te beantwoorden.

De belastingplichtige heeft bij een controle van de Belastingdienst dus de nodige plichten, maar ook rechten die zijn positie beschermen. In de praktijk houdt de inspecteur de meeste controles bij ondernemers. Bij de controles, boekenonderzoeken genaamd, wil de inspecteur meestal niet alleen informatie krijgen van de ondernemer, maar ook in zijn administratie ‘duiken’. Ook daarbij heeft de inspecteur geen ongelimiteerde mogelijkheden.

Vervolg: onderzoek in de administratie

Op grond van artikel 52 AWR moet een ondernemer een administratie bijhouden. Hoe die administratie eruit moet zien, is afhankelijk van de aard en de omvang van het bedrijf. Iedereen kan bedenken dat de administratie van bijvoorbeeld Shell van hele andere orde is dan de administratie van de bakker op de hoek. Toch hebben beide administraties ook overeenkomsten: ze zullen allebei te allen tijde inzicht moeten kunnen geven over de omvang van de belastingplicht van de ondernemer. Als de inspecteur een controle houdt bij de ondernemer, zal hij de administratie willen zien. Maar wat valt nu allemaal onder de administratie? Valt hieronder bijvoorbeeld ook de privéagenda van de ondernemer? En mag de inspecteur bijvoorbeeld vragen om zelf achter de computer van de ondernemer te gaan zitten, zodat hij de digitale administratie kan bekijken?

Het antwoord op de laatste vraag is makkelijk. Nee, de inspecteur mag het wel vragen – vragen staat immers vrij – maar hij mag het niet afdwingen bij de ondernemer. De inspecteur mag bijvoorbeeld ook niet zo maar kasten gaan open maken om te kijken of daarin wellicht administratie of stukken staan die relevant zijn voor de belastingheffing. De inspecteur heeft immers geen opsporingsbevoegdheden.

Het antwoord op de eerste vraag is minder eenvoudig te geven. Het antwoord is namelijk afhankelijk van de inhoud van de agenda. Als de ondernemer in zijn privéagenda ook zakelijke afspraken heeft staan, dan zal die agenda tot de administratie behoren. Immers aan de hand van de agenda kan de inspecteur dan controleren of bijvoorbeeld de afspraken die een accountant heeft gehad met een klant ook in rekening zijn gebracht. Staan in de agenda bijvoorbeeld alleen de speelafspraken van de kinderen van de ondernemer dan valt niet in te zien dat die agenda relevant kan zijn voor de belastingheffing.

Tot de administratie kunnen, afhankelijk van de aard en de omvang van de onderneming, behoren:

  • kasadministratie en kassabonnen;
  • financiële aantekeningen, zoals het inkoop- en verkoopboek;
  • tussentijds gemaakte controleberekeningen;
  • ontvangen facturen en kopieën van verzonden facturen;
  • bankafschriften;
  • contracten, overeenkomsten en andere afspraken;
  • agenda’s en afsprakenboeken;
  • correspondentie;
  • software en databestanden.

In het rijtje van mogelijke onderdelen van de administratie staat ook de correspondentie. In bijna alle gevallen is de inspecteur daarin geïnteresseerd. Daarbij beperkt de inspecteur zijn verzoek niet tot alleen de papieren correspondentie, ook de digitale correspondentie (e-mail) zal hij graag ter inzage willen krijgen. Ook voor deze correspondentie geldt niet zo maar dat die ter inzage moet worden gegeven. Is de correspondentie afkomstig van een advocaat, dan valt die onder het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht. De inspecteur mag daarin geen inzage vragen. Daarbij maakt het dus niet uit dat deze correspondentie bij de ondernemer aanwezig is. De ondernemer heeft een afgeleid verschoningrecht. Maar wat nu als de correspondentie afkomstig is van een belastingadviseur of accountant. Deze twee beroepsgroepen kennen geen formeel verschoningsrecht. Wel is in de relatie met de klant vaak een contractuele geheimhouding afgesproken. Maar kan daarop wel een beroep worden gedaan als de inspecteur erom vraagt? Het antwoord op die vraag is in feite niet nodig. De Hoge Raad heeft in het fair play arrest bepaalt dat als de correspondentie met de belastingadviseur of accountant een advies bevat over de fiscale positie van de ondernemer, de inspecteur daarin geen inzage mag vragen Eventueel moet het advies wel ‘gesplitst’ worden en dient het feitenkader wel aan de inspecteur ter inzage te worden gegeven.

In het kader van een boekenonderzoek kan de inspecteur ook bij de accountant of de belastingadviseur vragen om aldaar inzage te krijgen in het dossier. Ook bij zo’n verzoek moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de gaten houden. Het verzoek van de inspecteur moet relevant zijn voor de belastingheffing en daarnaast moet het tijdsbeslag voor de accountant of adviseur zo beperkt mogelijk zijn (proportionaliteitsbeginsel).Verder mag de inspecteur alleen die informatie vragen aan de accountant of de adviseur die hij niet op een andere, voor de accountant of adviseur minder belastende wijze kan verkrijgen (subsidiariteitsbeginsel).

Ook bij een boekenonderzoek door de inspecteur waarbij hij inzage wil nemen in de administratie van de ondernemer, geldt dat de inspecteur gebonden is aan regels. Hij kan weliswaar een heleboel vragen, maar kan het beantwoorden van lang niet alle vragen afdwingen. De ondernemer heeft naast de nodige verplichtingen bijvoorbeeld ook het recht om adviezen over fiscale positie geheim te houden. Meer over de rechten en plichten van de ondernemer leest u in de handleiding controle belastingdienst.

Conclusie

Ondanks dat de kans kleiner is geworden dat een ondernemer wordt geconfronteerd met een onderzoek van de Belastingdienst, maar de impact daarvan is nog onverminderd groot. Wat kan en mag een ondernemer weigeren te verstrekken aan de Belastingdienst? Wanneer balanceert de inspecteur op het randje van het toelaatbare? Het is goed om u dit op voorhand te realiseren: haast u als u tijd hebt, dan hebt u tijd als u haast hebt!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

HvJ: voortvarendheidseis geldt niet voor Zwitserse zwartspaarders

Op 15 februari 2017 heeft het Hof van Justitie EU (HvJ) prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord inhoudende dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de Nederlandse verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Dit betekent dat de eerdere jurisprudentie waarin een voortvarendheidseis is gesteld, voor een effectenrekening in een ‘derde land’ als Zwitserland of Panama niet van toepassing is. Dit heeft bijvoorbeeld gevolgen voor zwartspaarders- en inkeerders met een effectenrekening in een derde land, waarbij de inspecteur langer dan zes maanden stilzit. In dit blog wordt nadere duiding gegeven aan de prejudiciële antwoorden van het HvJ en worden andere mogelijkheden besproken om op te komen tegen de verlengde navorderingstermijn.

Euro banknotes with handcuffs and Swiss flag

Op grond van artikel 16 lid 4 AWR wordt de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar verlengd naar 12 jaar indien ‘het voorwerp van enige belasting (…) in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’. De vraag of deze verlengde navorderingstermijn voor buitenland situaties strijd oplevert met het Europese recht op vrij verkeer van kapitaal is door het HvJ beslecht in het arrest X en Passenheim-van Schoot van 11 juni 2009. Het HvJ oordeelde kortgezegd dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden belemmering oplevert en dat deze discriminatie alleen gerechtvaardigd is als is voldaan aan het zogenoemde evenredigheidsbeginsel. Aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan indien de regeling (de verlengde navorderingstermijn) geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Hierover oordeelde het HvJ in X en Passenheim-van Schoot geparafraseerd als volgt:

“Ingeval de belastingautoriteiten geen enkele aanwijzing hebben dat een belastingplichtige inkomstenbestanddelen uit het buitenland betrekt wordt de toepassing van de twaalfjaarstermijn zonder meer als evenredig en dus gerechtvaardigd beschouwd.”

De vraag die overbleef is: wat is ‘evenredig’ indien de Belastingdienst wél aanwijzingen had dat er buitenlands inkomen of vermogen was, bijvoorbeeld door de inkeer van de belastingplichtige of door informatie-uitwisseling door het buitenland middels een groepsverzoek?

De voortvarendheidseis: 6 maanden ‘stilzitten’ fataal

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 voor voornoemde vraag regels die in acht moeten worden genomen bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en
  2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De standstillbepaling van artikel 64 VWEU

 Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie is discussie ontstaan of deze regel ook geldt voor landen buiten de EU, de zogenaamde ‘derde landen’, zoals Zwitserland en Panama. Bij de beoordeling daarvan is van belang dat het recht op vrij verkeer van kapitaal in beginsel ook geldt ten opzichte van deze derde landen; ook kapitaal uit derde landen mag niet worden gediscrimineerd (door belemmerende maatregelen).

Op deze regel geldt echter de uitzondering van artikel 64 VWEU, de zogenaamde standstillbepaling. Volgens de standstillbepaling mogen de (in beginsel verboden) beperkingen met betrekking tot ‘kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten’ van kracht blijven indien zij vóór 31 december 1993 al van toepassing waren. Met andere woorden: nieuwe belemmeringen mogen niet, maar ‘oude’ belemmeringen blijven wel gelden.

De verlengde navorderingstermijn is op 8 juni 1991 in de wet gekomen. Aan het tijdscriterium is dus voldaan. Daarmee staat vast dat sprake is van een ‘oude’ belemmering die nog mag worden gehandhaafd.

De nog resterende vraag is dan of het aanhouden van een effectenrekening onder het ‘verrichten van financiële diensten’ valt. Volgens de conclusie van 17 december 2014 van advocaat-generaal Niessen bestond over het antwoord op die vraag onduidelijkheid en moest de Hoge Raad prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad volgde zijn A-G en stelde op 10 april 2015 prejudiciële vragen aan het Luxemburgse Hof.

Het oordeel van het HvJ van 15 februari 2017

Het HvJ overweegt dat het openen van een effectenrekening onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ valt en dat de daaruit voortvloeiende financiële diensten met elkaar in oorzakelijk verband staan, zodat sprake is van een ‘voldoende nauwe band’ om tot de conclusie te komen dat:

“het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.”

Het HvJ overweegt tot slot dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn zich niet richt tot de verrichter van financiële diensten (de bank), maar tot de afnemer daarvan (de belastingplichtige) hierbij niet van belang is.

Kortom, het HvJ is van mening dat dat het openen van een effectenrekening onder het verrichten van financiële diensten valt zodat de standstillbepaling van toepassing is. De conclusie daarvan is dat de verlengde navorderingstermijn, die in beginsel dus verboden discriminatie oplevert, Unierechtelijk wel door de beugel kan in relatie tot derde landen. Het vereiste van evenredigheid/voortvarendheid die voortvloeit uit het arrest X en Passenheim-van Schoot geldt niet. Je kunt je echter afvragen of deze uitganspunten niet ook gelden op basis van de nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dat lijkt mij zeer verdedigbaar.

De vraag die thans in feite nog openstaat is of dit ook geld voor belastingplichtigen met (enkel) een (passieve) bankrekening. De Hoge Raad heeft op beantwoording van deze subvraag gezinspeeld door aan de prejudiciële vraag toe te voegen in hoeverre het uitmaakt dat de bank “in dit kader werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.” Hierover heeft het HvJ zich niet expliciet uitgelaten. Omdat het HvJ overweegt dat een effectenrekeningen ‘beheerdiensten’ impliceert en dat van (actief) beheer – bij een bankrekening doorgaans geen sprake is, kan daar een argument aan worden ontleend dat de standstillbepaling niet van toepassing is op (Zwitserse) bankrekeningen.

Eigendomsrecht

Een andere mogelijkheid om de verlengde navorderingstermijn aan te vechten is een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

In de zaak Beyeler zijn door het EHRM drie criteria geformuleerd waar iedere gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht aan moet voldoen. Elke gerechtvaardigde inbreuk moet rechtsgeldig, in het algemeen belang en evenredig zijn. Bij de beantwoording van de laatste vraag gaat het erom of een ‘fair balance’ bestaat tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van het individu.

Voordeel van een beroep op het eigendomsrecht is dat dit geen EU-recht betreft. De standstillbepaling speelt bij een beroep op het eigendomsrecht dus geen rol. Dit biedt ruimte voor een vergelijkbaar oordeel dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel mag, maar dat er na ‘openbaring’ van het buitenlandse vermogen/inkomen (de rechtvaardigingsgrond van de verlengde termijn) niet zonder goede reden mag worden stilgezeten.

Conclusie

De conclusie is dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de verlengde navorderingstermijn in het geval van een effectenrekening in een derde land, zoals Zwitserland. Daardoor is de jurisprudentie, die betrekking heeft op EU-situaties, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een navorderingsaanslag moet worden vernietigd indien zij niet ‘voortvarend’ is opgelegd, niet van toepassing.

Het gevolg: de inspecteur zou rustig op zijn handen kunnen gaan zitten want hij heeft geen reden haast te maken met het opleggen van belastingaanslagen.

Daarmee ontstaat de vreemde situatie dat de effectenrekening van een belastingplichtige in Zwitserland en de effectenrekening van dezelfde belastingplichtige in bijvoorbeeld Luxemburg anders moeten worden behandeld. Dit betreft wederom een versplintering van de rechtsbescherming door de toepassing van het Unierecht.

Het is echter maar de vraag of deze conclusie kan worden volgehouden, gelet op zowel de beginselen van behoorlijk bestuur als het eigendomsrecht.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Een aardverschuiving in de rechtsbescherming bij invordering

De invordering van rijksbelastingen is opgedragen aan de ontvanger van de Belastingdienst. Bij deze invordering gaat het niet alleen om de daadwerkelijke invordering, maar de ontvanger is bijvoorbeeld ook degene die een derde (zoals een bestuurder of inlener) aansprakelijk kan stellen voor de belastingschuld van een ander. Ook is de ontvanger degene die beslist op een verzoek van de belastingschuldige om uitstel van betaling te verlenen. Om deze bevoegdheden goed uit te kunnen voeren heeft de ontvanger ruime bevoegdheden gekregen. In deze blog ga ik niet op deze bevoegdheden in, maar kijk ik vooral naar de mogelijkheden die een belastingschuldige heeft als zijn verzoek om uitstel van betaling is afgewezen. Op dit vlak is een aardverschuiving gaande.

aardscheur

Administratieve beroepsprocedure

In de Invorderingswet 1990 en dan vooral in de Uitvoeringsregeling bij deze wetgeving (artikel 24 en 25) is bepaald dat een belastingschuldige de beslissing van de ontvanger om een verzoek tot het verlenen van uitstel van betaling af te wijzen, kan voorleggen aan de directeur. Deze procesgang wordt administratief beroep genoemd.

Het administratieve beroepschrift moet binnen 10 dagen aan de behandelende ontvanger worden toegezonden. Deze ontvanger stuurt het processtuk vervolgens met de onderliggende documenten aan de directeur toe. Het is vervolgens de directeur die een beslissing moet nemen. De Nationale Ombudsman oordeelde in het verleden al dat de mogelijkheid van het administratieve beroep verwachtingen wekt bij belastingschuldigen. Die verwachtingen houden in dat een belastingschuldige ervan uitgaat dat de directeur een nieuwe en onafhankelijke beoordeling maakt.

De praktijk wijst echter uit dat de administratieve beroepsprocedure een hoog gehalte heeft van ‘de slager die zijn eigen vlees keurt’. De directeur schaart zich namelijk zeer gemakkelijk achter zijn collega, de ontvanger. Het beeld over administratieve beroepsprocedures is dan ook dat de directeur zijn rol in deze procedures (veel te) beperkt opvat. De directeur toetst de beslissingen van de ontvanger slechts marginaal, verricht hij geen eigen onderzoek naar de feiten en omstandigheden en beperkt hij zich tot de bestudering van het dossier dat hij van de ontvanger heeft ontvangen. Een dergelijke beperkte invulling staat op gespannen voet met de bedoeling van de beroepsmogelijkheid en de daarop gebaseerde verwachtingen.

Aardverschuiving

Niet alleen de Nationale Ombudsman maakt zich zorgen over de gang van zaken in de administratieve beroepsprocedure. Ook in de literatuur wordt met enige regelmaat kritiek geuit over dit rechtsmiddel.[1] Al deze kritiek is (kennelijk) ook staatssecretaris Wiebes niet ontgaan. In de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 heeft Wiebes dan ook een radicale oplossing gezocht voor dit probleem.

Die oplossing is, aldus het wetsvoorstel, om geschillen over invorderingsperikelen neer te leggen bij de belastingrechter. De belastingrechter moet ervoor zorgen dat een onafhankelijk oordeel wordt geveld over een afwijzende beslissing om uitstel van betaling te verlenen en ervoor zorgen dat de versnippering van de rechtsbescherming in de invorderingswet ongedaan wordt gemaakt.

Maar is Wiebes met dit voorstel niet te laat? Komt zijn voorstel niet als ‘mosterd na de maaltijd’?

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad namelijk dat op basis van tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

Kortom, gelet op het oordeel van de Hoge Raad kunnen we nu al naar de belastingrechter om echt rechtsbescherming te genieten in zaken waarin door de ontvanger wordt geweigerd uitstel van betaling te verlenen. Dat maakt de gang naar de directeur dus overbodig.

Houding ontvanger hangende de beroepsprocedure? 

Als de ontvanger het verzoek om uitstel van betaling afwijst, kan hij (weer) een aanvang nemen met de invordering van de belastingschuld. Stelde de belastingschuldige binnen 10 dagen administratief beroep in bij de directeur, dan bepaalde de Leidraad Invordering 2008 (artikel 25.7.1.) dat de ontvanger dan pas op de plaats moest maken. De ontvanger moest handelen in overeenstemming met het beleid dat wordt gevoerd als het verzoek om uitstel is toegewezen. In de praktijk betekende dit dat het voeren van de administratieve beroepsprocedure uitstel van betaling opleverde.

Hoe zou dat nu zijn geregeld nu een afwijzende beslissing voortaan aan de belastingrechter moet worden voorgelegd?

Artikel 6:16 Awb bepaalt dat het instellen van beroep geen schorsende werking van het besluit met zich meebrengt. In artikel 1, lid 2, Invorderingswet 1990 is echter bepaald dat dit artikel niet van toepassing is bij de invordering van rijksbelastingen. Dit heeft tot gevolg dat het antwoord op de vraag hoe moet worden omgegaan met schorsende werking van de afwijzende beslissing gedurende de behandeling van het beroep bij de rechtbank, niet is te vinden in de wet. Ook in de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is hieraan geen aandacht besteed.

Voor de verdere fases van het rechtsgeding is dit wel in de wet geregeld. Artikel 27h AWR bepaalt dat de werking van de uitspraak van de rechtbank wordt opgeschort totdat de termijn waarbinnen hoger beroep moet worden ingesteld is verstreken (6 weken na verzending van de uitspraak) of indien hoger beroep is ingesteld totdat op het hoger beroep is beslist. Een soortgelijke bepaling is opgenomen voor de cassatieprocedure bij de Hoge Raad (artikel 28, lid 7, AWR).

Concreet betekent dit dat als de belastingrechter oordeelt dat de ontvanger terecht het uitstel van betaling heeft geweigerd en de belastingschuldige stelt tegen die beslissing hoger beroep in en/of cassatieberoep (of de termijn van 6 weken om deze rechtsmiddelen aan te wenden, is nog niet verstreken), de ontvanger niet aan de slag kan gaan met de invordering.

Om er voor te zorgen dat de belastingschuldige ook daadwerkelijk een verbeterde rechtsbescherming geniet, is het noodzakelijk dat ook voor de rechtbankfase een bepaling wordt opgenomen die ervoor zorgt dat de invordering wordt opgeschort gedurende de behandeling van het beroep. Thans staat een dergelijke bepaling nog niet in de wet en moet de belastingschuldige deze opschorting afdwingen door het instellen van een voorlopige voorziening. Dat maakt de kwestie nodeloos omslachtig en ingewikkeld. Aangezien voor de hoger beroepsfase en de cassatiefase al is voorzien in een opschortingsbepaling is het een kleine moeite om deze ook door te trekken naar de startfase van het traject.

Conclusie

De rechtsbescherming bij de Invorderingswet 1990 staat eindelijk op de kaart. In de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is opgenomen dat geschillen over het niet verlenen van uitstel van betaling kunnen worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze nieuwe rechtsgang maakt de administratieve beroepsprocedure bij de directeur overbodig. In ieder zal dat niet als een gemis ervaren omdat in de praktijk het beeld is ontstaan dat de directeur van de Belastingdienst (niet of) onvoldoende onafhankelijk deze procedure vorm gaf. Daarbij werd ook de nodige kritiek geuit op het feit dat de directeur zijn taak in deze administratieve beroepsprocedure (zeer) beperkt opvatte.

Het is echter de vraag of de wetswijziging van staatssecretaris Wiebes niet als ‘mosterd na de maaltijd’ komt. De Hoge Raad oordeelde immers op 12 augustus 2016 al dat geschillen over uitstel van betaling exclusief aan de belastingrechter moeten worden voorgelegd. Ook dit oordeel maakt de administratieve beroepsprocedure overbodig.

[1] F.C. Gill, De directeur van de Belastingdienst: een quasi beroepsinstantie, TFB 2007/3 en M.J.H. Giezen, Is de rechtsbescherming in de Invorderingswet 1990 aan herziening toe?, WFR 2008/641.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Internationale handel, we kunnen niet meer zonder. Helaas gaat het in de praktijk op btw-gebied vaak mis met de nodige naheffingsaanslagen en boetes tot gevolg.[1] De bewijslast bij het btw-nultarief is hiervan een voorbeeld. Goederen worden regelmatig verkocht aan buitenlandse afnemers. Als goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar een andere lidstaat binnen de Europese Unie is het btw-nultarief onder strikte voorwaarden van toepassing. In dit blog ga ik in op deze voorwaarden en de bewijslast die het btw-nultarief met zich meebrengt. Het is namelijk aan de verkoper om aan te tonen dat de goederen fysiek zijn vervoerd naar de EU-lidstaat van aankomst, ongeacht wie het vervoer regelt. Hoe kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat de goederen het land van vertrek hebben verlaten en zijn aangekomen in het land van aankomst?

Hand schudden BD

Het lijkt zo simpel. Ik wil goederen die ik verkoop aan een btw ondernemer naar Spanje ‘exporteren’.[2] Hiervoor breng ik 0% btw in rekening omdat de goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar Spanje. Ik verwerk de levering op deze wijze in mijn btw-aangifte.[3] Het is vervolgens aan mijn Spaanse afnemer om de btw als verschuldigd in zijn btw-aangifte op te nemen. Dan blijkt ineens dat mijn Spaanse afnemer de btw ten aanzien van de verwerving niet in zijn aangifte heeft verwerkt. Dit signaal bereikt de belastingdienst en die stelt dat ik het nultarief niet terecht heb toegepast.

Een veel bestaande misvatting is dat het aan de belastingdienst is om aan te tonen dat het nultarief niet juist is toegepast. Dit is niet juist, deze bewijslast ligt namelijk bij mij als verkoper.  Ik ben ten einde raad want ik weet dat mijn afnemer de goederen heeft afgenomen en dat ze in Spanje zijn aangekomen. “Ik heb toch aan mijn btw verplichtingen voldaan en het is toch niet mijn fout dat mijn afnemer de btw niet heeft opgenomen in zijn btw-aangifte?” “De belastingdienst heeft toch geen gelijk?” Ook hier geldt: “Gelijk hebben is iets anders dan gelijk krijgen’’. Ik zal moeten aantonen dat het btw-nultarief juist is toegepast. Op mij rust bovendien de verplichting dat ik zorgvuldig ben in het kiezen van mijn afnemers om te voorkomen dat ik betrokken raak bij btw-fraude. Bij betrokkenheid van btw-fraude kan het nultarief geweigerd worden op het moment dat ‘u wist of behoorde te weten’ van deze fraude. Zie meer over btw-fraude in het blog van mr. Marloes Lammers.

 Wanneer geldt het nultarief?

Onder strikte voorwaarden geldt het nultarief bij de levering van goederen, namelijk:

  • de goederen moeten vervoerd worden in het kader van de levering vanuit het land van vertrek (bijvoorbeeld Nederland) naar een andere EU-lidstaat (bijvoorbeeld Spanje) en;
  • de goederen moeten bij aankomst in een EU-lidstaat daadwerkelijk worden onderworpen aan de heffing van btw (de zogenoemde ‘verwerving’.[4] De gedachte hierbij is dat de belasting moet drukken daar waar de goederen worden verbruikt.

Als niet aan deze voorwaarden is voldaan geldt het btw nultarief niet en is de levering belast met omzetbelasting (6% of 21%).

De bewijslast drukt op de leverancier

 Het is dus niet de belastingdienst die moet aantonen dat de goederen fysiek zijn aangekomen in het land van aankomst. Ongeacht wie zorg draagt voor het daadwerkelijke vervoer – de verkoper of de koper –  de bewijslast blijft drukken op de verkoper om aan te tonen dat het nultarief juist is toegepast. Het nultarief is een uitzondering op het beginsel dat in feite over iedere levering btw in rekening wordt gebracht. Om het nultarief te mogen toepassen is het noodzakelijk om voldoende bewijs te vergaren voor elke transactie die ik verricht. Hoe kan ik er nu voor zorgen dat ik niet alleen gelijk heb, maar ook gelijk krijg?

Verzamel bewijs

Voorkom nadelige btw gevolgen door zoveel mogelijk aantoonbaar bewijs te hebben dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Denk bijvoorbeeld aan de volgende documentatie:

  1. zorg voor een kopie van de factuur met de vermelding van een geldig btw nummer van de afnemer;
  2. verifieer altijd of de afnemer in het bezit is van een geldige btw identificatie en controleer dit regelmatig. De geldigheid van een BTW-nummer van alle lidstaten is eenvoudig te verifiëren via het Systeem voor de uitwisseling van BTW-informatie (VIES) of neem hiervoor contact op met de belastingdienst.
  • Print de gegevens uit VIES en bewaar deze informatie in uw administratie. Op die manier kunt u later altijd bewijzen dat u de gegevens ook daadwerkelijk hebt gecontroleerd.
  • Belt u met de belastingdienst, maak dan een telefoonnotitie van het gesprek zodat u dit later als bewijs naar voren kunt schuiven. Vermeld in de telefoonnotitie dan wie u van de belastingdienst heeft gesproken, wanneer het gesprek (datum en tijd) heeft plaatsgevonden en welke informatie aan u is verstrekt.
  1. laat de factuur bij ontvangst van de goederen ondertekenen door de afnemer;
  2. zorg voor een geldige btw factuur die voldoet aan de wettelijke vereisten;
  3. overleg indien mogelijk een uittreksel van de inschrijving in het handelsregister van het bedrijf van uw afnemer;
  4. bewaar een inkoop order, met de informatie waaruit volgt dat de goederen worden bezorgd in een andere lidstaat;
  5. denk aan een ontvangstverklaring van de koper dat de goederen zijn ontvangen in de lidstaat van aankomst;
  6. bewaar correspondentie met de koper waaruit een bevestiging volgt dat de goederen zijn aangekomen in de lidstaat van aankomst;
  7. zorg voor een afschrift waaruit de betaling volgt vanuit de andere lidstaat of andere betalingsbewijzen. Zorg bij contante betaling ook voor een kwitantie voor de ontvangst van de koopsom inclusief handtekening en/of firmastempel.
  8. transportverzekering,
  9. transportdocumenten die betrekking hebben op de levering, denk bijvoorbeeld aan een door de afnemer ondertekende vrachtbrief (CMR)[5] en aan facturen van de transporteur.

In ieder geval is van belang dat voor elke individuele levering met voldoende stukken kan worden aangetoond dat de goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Een afhaaltransactie?

 Zorg ook bij een zogenaamde afhaaltransactie – waarbij de afnemer de goederen komt ophalen – dat het btw-nultarief aangetoond kan worden.[6] Hoe kan een verkoper dit demonstreren en waar kan rekening mee worden gehouden?

Werk alleen met afhaaltransacties bij betrouwbare klanten waar regelmatig zaken mee worden gedaan en zorg dat een vervoersverklaring wordt ondertekend door de koper. De vervoersverklaring dient op zijn minst de volgende gegevens te bevatten:

  1. de naam en gegevens van de klant;
  2. een factuurnummer;
  3. een kentekennummer van het vervoermiddel waar het vervoer van de goederen mee plaatsvindt;
  4. de plaats van aankomst van de goederen;
  5. een bevestiging dat de klant zal meewerken op het moment dat de belastingdienst om informatie verzoekt.

Conclusie: verzamel en bewaar voldoende bewijs

Ontstaan er ‘mismatches’ in het kader van een internationale levering omdat de afnemer (koper) van de goederen de verwerving niet heeft verwerkt in zijn btw-aangifte? Voorkom dan vraagtekens bij de toepassing van het btw-nultarief. Verzamel zoveel mogelijk bewijs en documenteer zorgvuldig. Zo komt u goed beslagen ten ijs. Op basis van documentatie kunt u dan proberen te voldoen aan uw bewijslast dat de goederen fysiek zijn overgebracht naar een andere EU-lidstaat.

In zijn algemeenheid moet het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet worden onderschat. Het is noodzakelijk dat de administratie (in- en verkoopfacturen, kasadministratie, grootboekrekeningen e.d) volledig aansluit met de ingediende aangifte omzetbelasting. Geconstateerde gebreken leiden al snel tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dit heeft vervolgens een uitwerking in de bewijslast, omdat bij het indienen van een bezwaar- of beroepschrift de bewijslast zal worden omgekeerd. Heeft al eens een boekenonderzoek plaatsgevonden en zijn suppletieaangiftes nodig? Let dan zeker op bij toekomstige tijdvakken. Onze ervaring leert verder dat het geen uitzondering meer is dat een btw ondernemer wordt verdacht van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van btw-aangiften of het niet verstrekken van de juiste inlichtingen. Als het zover komt, neem dan tijdig contact op met onze fiscaal strafrechtadvocaten.

[1] Zie bijvoorbeeld: Hof den Haag van 17 juni 2016.

[2] Strikt genomen is dit een zogenoemde intracommunautaire levering. Binnen de btw is van export slechts sprake indien goederen het grondgebied van de Europese Unie verlaten. Ook dan moet het nultarief aangetoond moet worden.

[3] Specificeer daarnaast per afnemer de leveringen in de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (Listingverplichting) en vergeet de vermelding van de goederenbewegingen in Intrastat niet op het moment dat de aangifte drempel wordt overschreden.

[4] De zogeheten intracommunautaire verwerving. De verschuldigde btw kan overigens in dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.

[5] Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg

[6] Incoterm: ex works/ af fabriek. Een ex-works levering wordt onder voorwaarden als een ‘ intracommunautaire levering’ aangemerkt. Let op: dit is niet in elke EU-lidstaat het geval.

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

POSITION PAPER: NOG MEER BIG BROTHER IS WATCHING YOU

Op 26 augustus 2016 heeft de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst (CCB) een position paper aan de Tweede Kamer gezonden. Dit paper dient als basis voor de expertmeeting op 12 september a.s. over fiscale constructies met de Tweede Kamer. PvdA-kamerlid Ed Groot grijpt het memo direct aan om te pleiten voor strengere wetgeving. Maar is dat nu wel echt noodzakelijk? Zowel het paper als de uitlatingen van Groot nopen tot het geven van een reactie. Waarom? Omdat beide partijen (CCB en Groot) belangrijke machtsmiddelen van de Belastingdienst buiten beschouwing laten. Ook hier weer een waarom? Vermoedelijk om de Belastingdienst onnodig nog meer macht in handen te geven!

Brief belastingdienst

Inleiding

Op 12 september a.s. vindt van 10.00 uur tot en met 20.00 uur in de Thorbeckezaal in Den Haag een expertmeeting plaats. Doel van deze expertmeeting is de vaste Tweede Kamer commissie van Financiën (meer) inzicht te geven in fiscale constructies. Om dat doel te bereiken zijn diverse sprekers uitgenodigd. Daarnaast is de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB) van de Belastingdienst gevraagd om een ‘position paper’ op te stellen. Aan dat verzoek heeft de CCB gehoor gegeven.

In de inleiding van deze position paper schrijft de CCB “Bij het beschrijven van deze kwesties [structuren met afgezonderd particulier vermogen] ligt de nadruk op de constructiebestrijding. Wij zijn er van bewust dat ook andere belangen zoals rechtsbescherming, uitvoeringslasten, administratieve lasten of (on)wenselijke uitwerkingen op andere situaties kunnen spelen.

Met deze enkele constatering houdt het op deze gebieden helemaal op. De CCB besteedt in de paper, mijns inziens ten onrechte, geen aandacht aan met name de rechtsbescherming. Maar op de punten waaraan de CCB wel aandacht besteedt, valt ook het nodige af te dingen. De CCB laat namelijk een heel eenzijdig en onvolledig beeld zien.

De punten waaraan de CCB aandacht besteedt, zijn

  • detectie van fiscale structuren,
  • informatie vergaren,
  • bewijspositie en
  • invorderen.

Op deze punten ga ik in het navolgende in.

Detectie

In de position paper merkt de CCB op dat fiscale structuren vaak niet uit eigen beweging worden gemeld bij de Belastingdienst en dat dit gebrek aan transparantie de detectie moeilijk maakt. Het bestaan van een structuur zou, aldus de CCB, tussen de regels van de aangifte door moeten worden gevonden. De informatie in de aangifte is echter, wederom aldus het CCB, dusdanig verdicht dat detectie moeilijk is. Deze uitlating van het CCB is om meerdere redenen bijzonder.

Meldplicht

In de eerste plaats de opmerking van de CCB dat een fiscale structuur niet uit eigen beweging wordt gemeld bij de Belastingdienst. De wet verplicht de belastingplichtige op geen enkele wijze om een fiscale structuur aan de inspecteur voor te leggen.

De enige verplichting die een belastingplichtige heeft, is om aangifte te doen als hij daartoe wordt uitgenodigd (artikel 8 AWR) of als hij een dergelijke uitnodiging niet krijgt, de inspecteur te vragen hem alsnog een uitnodiging toe te zenden (artikel 6 AWR). Daarnaast heeft de belastingplichtige uiteraard de verplichting om vragen – op grond van artikel 47 AWR – te beantwoorden. Daarover later meer.

Van belang is ook of de Belastingdienst openstaat voor het melden van een fiscale structuur of overleg hierover. Artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om in vooroverleg te treden met de inspecteur van de Belastingdienst. Dit vooroverleg wordt op prijs gesteld, maar alleen als sprake is van een rechtsvraag waarover de belastingplichtige graag een standpuntbepaling van de inspecteur wenst te verkrijgen. Zolang de fiscale structuur geen rechtsvraag bevat, is vooroverleg met de inspecteur dus niet mogelijk. Een andere bepaling om te overleggen over een fiscale structuur bevat de wet- en regelgeving niet.

Ook is van belang dat de mogelijkheid om bij de aangifte bijlagen te voegen de laatste jaren meer en meer is beperkt. Het is niet de belastingplichtige die een dergelijke beperking heeft gewild, maar de Belastingdienst.

Kenbaarheid in aangifte

Nog opmerkelijker is dat de CCB in de paper volledig uitgaat van het voorbeeld van het overbrengen van vermogen van een belastingplichtige naar een structuur of een (toekomstige) opbrengst van een belastingplichtige. Wat er ook zij van de opmerking dat de aangiften tegenwoordig verdicht zijn, ook dergelijke overdrachten zijn eenvoudig uit de aangifte te destilleren. Immers als een belastingplichtige in jaar 1 tot en met 10 een vermogen van € 1.000.000 aangeeft in box III en in jaar 11 niet meer, dan zou toch mogen worden verwacht dat alle parameters uit de systemen van de Belastingdienst op tilt slaan en de betreffende aangifte direct uit het systeem rolt voor een nadere controle.

Het weerwoord daarop van de CCB zou kunnen zijn dat box III een drempel kent waarboven vermogen pas hoeft te worden aangegeven, zodat het voor de Belastingdienst niet inzichtelijk is als het vermogen niet wordt aangegeven. Dat weerwoord kan eenvoudig worden gepareerd. Immers wil een fiscale structuur aantrekkelijk zijn, dan moet de betreffende belastingplichtige wel over een zeker vermogen beschikken. De drempel van het aan te geven vermogen bedraagt in 2016 voor een alleenstaande € 24.437 en voor fiscale partners € 48.874. Beschikt een belastingplichtige, met een fiscale partner, over een vermogen van € 100.000 dan betekent dit dat hij jaarlijks € 613 (1,2% maal (€ 100.000-€ 48.874)) aan box III-heffing zou moeten betalen. Het opzetten van een fiscale structuur voor een dergelijk beperkt vermogen loont niet. De kosten gaan dan ‘ver’ boven de baten uit.

Kortom, het overbrengen van vermogen van een particuliere persoon naar een buitenlands vehikel door gebruik te maken van een fiscale structuur moet opvallen in de aangifte. Immers verdwijnt een aanzienlijk deel van het vermogen uit de aangifte. Dat zou ook in de systemen van de Belastingdienst moeten opvallen. Dat de detectie van fiscale structuren lastig is, valt dus nog maar te bezien.

Informatie vergaren

Vervolgens gaat het CCB uitgebreid in op het vergaren van informatie. Het belangrijkste knelpunt daarbij is, zo lees ik de paper van de CCB, dat de CCB afhankelijk is van de informatie die door de belastingplichtige en/of zijn adviseur wordt aangeleverd. Wanneer de inspecteur om concrete informatie vraagt en die niet krijgt, kan een informatiebeschikking worden afgegeven. Die mogelijkheid wordt door de CCB ook in de paper besproken. Tegen een informatiebeschikking kunnen rechtsmiddelen (bezwaar, (hoger) beroep en cassatie) worden aangewend. Die procedures kunnen, aldus de CCB, jaren duren.

Civiel kort geding

De CCB wekt daarmee de indruk dat de informatiebeschikking het enige machtsmiddel is dat de inspecteur in huis heeft. Maar is dat nu zo? Het antwoord is kort en krachtig: Nee. De inspecteur heeft enige jaren geleden het civiele kort geding ‘uitgevonden’ en maakt daarvan driftig gebruik. De Hoge Raad heeft op 25 oktober 2013 ook geoordeeld dat de inspecteur deze mogelijkheid mag en kan gebruiken naast de procedure over de informatiebeschikking.

In eerste instantie gebruikte de inspecteur dit civiele kort geding om bij zogenoemde zwartspaarders te vorderen dat zij informatie verstrekken over zijn/haar buitenlandse spaarrekeningen. Inmiddels zien we dat de inspecteur deze mogelijkheid ook benut om bij bepaalde fiscale structuren informatie af te dwingen. Als de inspecteur de civiele kort gedingrechter op zijn hand krijgt – en de praktijk wijst uit dat dit in het overgrote deel van de procedures het geval is – dan moet de betreffende belastingplichtige onder druk van een dwangsom de informatie verstrekken. Verstrekt de belastingplichtige de informatie niet of niet tijdig, dan verbeurt hij de dwangsom. Een dergelijk dwangsom is geen sinecure en kan oplopen tot bijvoorbeeld € 300.000. Voldoende druk dus voor de belastingplichtige om antwoord te geven op de vragen van de inspecteur.

De CCB schetst de bevoegdheden en mogelijkheden van de inspecteur dus veel te beperkt. De inspecteur heeft voldoende macht in handen om ervoor te zorgen dat hij de informatie krijgt waarvan hij meent dat hij daarop recht heeft. Heeft de inspecteur geen recht op de betreffende informatie, dan moet de inspecteur dat ook respecteren. Nieuwe bevoegdheden toekennen aan de inspecteur om nog meer informatie af te dwingen moeten we niet willen. Binnen de rechtsstaat Nederland mag ‘big brother’ best ‘watchen’ maar dan wel binnen bepaalde grenzen!

Duur procedure informatiebeschikking

Tot slot schetst de CCB de situatie dat de (informatiebeschikkings)procedure in veel gevallen oneigenlijk wordt gebruikt om zaken zo lang mogelijk op te rekken. Ook deze redeneertrant is opmerkelijk. In een procedure over de informatiebeschikking moet de belastingplichtige binnen zes weken na dagtekening van die beschikking bezwaar maken. Vervolgens moet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op bezwaar doen. Binnen twaalf weken na de dagtekening van de beschikking kan de bezwaarfase dus al zijn afgerond. De praktijk wijst uit dat het niet de belastingplichtige is die voor vertraging zorgt, maar het meestal de inspecteur is die termijn met zes weken verlengt omdat de enkele periode van zes weken onvoldoende is. Uiteraard kan de belastingplichtige ook alleen pro forma bezwaar maken en dan moet hij de gelegenheid krijgen om zijn bezwaar nader aan te vullen. Daarvoor wordt dan meestal een termijn van vier weken gegeven. Maar ook dan is de periode te overzien omdat dan de bezwaarfase maximaal 16 weken duurt. Als er al sprake is van vertraging in de procedure dan ontstaat die op het moment dat de zaak onder de belastingrechter wordt gebracht. De praktijk wijst uit dat het dan even duurt voordat de zaak ter zitting wordt behandeld. Van belang daarbij is wel dat de belastingplichtige in de praktijk strikt aan de termijnen wordt gehouden en de zaak vervolgens op de wachtstapel belandt

Misbruik van procesrecht

In dit kader is ook nog van belang dat in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 6) aandacht is besteed aan de vraag hoe om te gaan met kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht door de belastingplichtige.

Als het middel van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking echter alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, dan is er geen aanleiding voor een nieuwe termijn. Omdat het geen van een nieuwe termijn aan de informatieplichtige die geen misbruik van procesrecht heeft gemaakt, dwingend is voor de rechter, is er voor de informatieplichtige, mits niet handelend vanuit traineringsoverwegingen, te allen tijde een vangnet. Als hij immers te goeder trouw gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, maar hij wordt niet in het gelijk gesteld, dan kan hij toch binnen de door de rechter gestelde termijn alsnog de gevraagde informatie leveren.

Uit een analyse van de jurisprudentie over de informatiebeschikking op www.rechtspraak.nl volgt dat alleen de rechtbank Gelderland op 10 juli 2014 heeft geoordeeld dat sprake was van het traineren van een boekenonderzoek en dat, dat gevolgen had voor de informatiebeschikking. Die uitspraak heeft in hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem geen stand gehouden. Het hof oordeelde dat van misbruik van procesrecht geen sprake was. Kortom, de indruk die bij de CCB bestaat volgt op geen enkele wijze uit de gepubliceerde jurisprudentie.

Bewijspositie

Onder het kopje fase 3: bewijspositie komt vooral de frustratie van de CCB naar voren over het verzamelen van het bewijs. De CCB stelt vast dat het voor de inspecteur erg bewerkelijk is om voldoende bewijs te vergaren. Daarbij haalt de CCB wederom aan dat de inspecteur over een informatieachterstand zou beschikken. Op die vermeende achterstand ben ik hiervoor al ingegaan.

Wettelijke verplichtingen

Dat het voor de inspecteur bewerkelijk is om voldoende bewijs te vergaren, betwist ik ook. De inspecteur heeft op grond van artikel 47 e.v. AWR heel veel mogelijkheden om informatie te verkrijgen. Als de inspecteur aan die mogelijkheden niet genoeg heeft, dan heeft hij – zoals hiervoor toegelicht – ook het civiele kort geding ontdekt om ‘zijn zin te krijgen’. Tot slot schroomt de inspecteur het ook niet om een strafzaak te initiëren als hij het idee heeft dat er sprake is van een fiscaal misdrijf. Dat is recent wel gebleken uit een vonnis van de strafrechter van 21 juli 2016. Het bundelen van de informatie die de inspecteur op deze wijze vergaart kan toch niet heel bewerkelijk zijn. Dat is een kwestie van op de juiste wijze een dossier voeren.

Omkering en verzwaring bewijslast belastingplichtige

Opmerkelijk is dat de CCB in deze paragraaf de omkering en verzwaring van de bewijslast volledig buiten beschouwing laat. Zoals de CCB eerder in de paper vastlegt, is de informatiebeschikking een belangrijk onderdeel van het ‘gevecht’ tegen een fiscale constructie. Als komt vast te staan dat de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn fiscale verplichtingen en de informatiebeschikking terecht is genomen, dan doet de omkering en verzwaring van de bewijslast zijn intrede. In dat geval verschuift de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige. Die zal dan overtuigend moeten aantonen waar de werkelijke plaats van vestiging van een lichaam is in plaats van dat dat de inspecteur dat zou moeten doen. De inspecteur hoeft in die situatie alleen maar voor te zorgen dat de aanslag niet willekeurig is en op goede gronden is gebaseerd. Dat is een marginale bewijslast ten opzichte van wat de CCB in deze paragraaf van het paper aan bewijslast schetst.

Invorderen

Tot slot de laatste paragraaf van de paper over invorderen. De CCB schetst in deze paragraaf het beeld van een belastingplichtige die procedures enorm vertraagt om ervoor te zorgen dat er uiteindelijk geen verhaalsobjecten meer (zouden) zijn. Ook hier schetst de CCB geen volledig beeld van alle mogelijkheden van de Belastingdienst.

Uitstel van betaling en zekerheid

De Belastingdienst, in dit geval de ontvanger, kan bij procedures over de aanslag alleen uitstel van betaling verlenen als bijvoorbeeld zekerheid wordt verstrekt. Daarmee stelt de ontvanger de verhaalsmogelijkheden veilig. In de praktijk maakt de ontvanger hier veelvuldig gebruik van. Daarmee verhindert de ontvanger in een aantal gevallen dat de belastingplichtige kan/wil procederen over een kwestie. Dit past precies in het straatje van de CCB. In plaats van dat de Belastingdienst hier iets ‘tekort komt’ is het de belastingplichtige die aan het kortste eind trekt.

Conservatoir beslag

Is er nog geen aanslag, dan kan de ontvanger ook de civiele rechter verlof vragen om conservatoir beslag te mogen leggen om op die wijze de verhaalsmogelijkheden veilig te stellen. Ook van deze mogelijkheid maakt de ontvanger in de praktijk regelmatig gebruik. Zaak is dan wel dat de inspecteur voortvarend een belastingaanslag vaststelt. Vervolgens kan het conservatoire beslag weer omgezet worden als zekerheid alvorens uitstel van betaling te verlenen.

Aansprakelijkheid

Tot slot verwijst de CCB naar de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet. Die bepalingen zijn, aldus de CCB, redelijk beperkt. Die opmerking levert bij mij direct de vraag op of de CCB wel eens naar de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet heeft gekeken. De aansprakelijkheidsbepalingen van bijvoorbeeld artikel 33 en 36 Invorderingswet gaan erg ver en de praktijk wijst uit dat het lastig is om daaraan te ontkomen als bestuurder of betrokkene.

Conclusie

De CCB heeft op verzoek van de vaste commissie van Financiën een position paper opgesteld ten behoeve van de expertmeeting fiscale constructies met de Tweede Kamer. De inhoud van die paper noopt tot het geven van een tegengeluid. Waarom? Omdat de gang van zaken zoals geschetst door de CCB sterk afwijkt van de praktijk. De CCB laat – hopelijk onbewust – een groot aantal bevoegdheden van de Belastingdienst buiten beschouwing. Vermoedelijk met het doel om de Tweede Kamer te bewegen de Belastingdienst (nog) meer bevoegdheden toe te kennen om fiscale constructies tegen te gaan. Zoals in het vorenstaande naar voren is gebracht, is dat niet nodig. De Belastingdienst beschikt over (meer dan) genoeg mogelijkheden om fiscale constructies die in strijd met de wet zijn in kaart te brengen en op te heffen. Tevens heeft de Belastingdienst ook voldoende ‘touwtjes’ in handen om ervoor te zorgen dat de verschuldigde belasting in die zaken ook daadwerkelijk wordt voldaan.

Een oproep aan de leden van de Tweede Kamer is dan ook, ga niet mee in de waan van de dag, laat je niet van de wijs brengen en wijs de CCB op de mogelijkheden die de Belastingdienst op grond van de huidige wet- en regelgeving al heeft!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

Een bestuurlijke boete door de toezichthouder: accepteren of terugslaan?

Als toezichthouders op de financiële sector halen De Nederlandsche Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten (AFM) flink uit naar financiële instellingen en accountantsorganisaties door het opleggen van hoge bestuurlijke boetes.[1] Het is een trend dat toezichthouders onderzoeken ter plaatse (on-site toezicht) uitvoeren en waar nodig zullen sanctioneren. Ook voor het onjuist of te laat rapporteren of het niet voldoen aan de verplichting om cliëntenonderzoek te verrichten, sluit de toezichthouder zijn ogen niet.[2] Wie als ‘overtreder’ wordt beboet, heeft een plan van aanpak nodig, waarbij kennis van het strafrecht onontbeerlijk is. Wordt u of de financiële instelling waarvoor u werkt geconfronteerd met het voornemen om een bestuurlijke boete op te leggen? Lees dan aan het einde van dit blog de aanbevelingen: de boete accepteren of terugslaan?

Vector illustration (EPS10 includes transparency) Working under the boss pressure

Wie beboet de toezichthouder?

Bij de bestraffende sancties in het bestuursrecht zijn de bekende deelnemingsvormen en leerstukken uit het strafrecht van toepassing. Toezichthouders kunnen de onderstaande ‘plegers’ beboeten:

  • de overtreder of medepleger
  • de rechtspersoon (bijvoorbeeld: een bank)
  • de feitelijk leidinggevende (bijvoorbeeld: de statutaire bestuurders van de bank).

De bestuursrechter past in zijn oordeel of er sprake is van bovenstaande deelnemingsvormen dezelfde criteria toe als de strafrechter.

Publicatie van de boete leidt tot ‘Naming and Shaming’

Als de toezichthouder een bestuurlijke boete oplegt, kunnen de consequenties groot zijn. Afhankelijk van de overtreden norm heeft de toezichthouder de mogelijkheid of zelfs een verplichting om de bestuurlijke boete openbaar te maken. Het volledige boetebesluit zal via de website van de DNB of AFM en via Twitter bekend worden gemaakt. Een niet geanonimiseerde publicatie kan resulteren in de (on)nodige ‘naming and shaming’ voor de beboete instelling. Het is overigens opmerkelijk dat sancties gepubliceerd kunnen worden, terwijl de beschikking nog niet onherroepelijk vaststaat.

Wat is in een concreet geval het belang om een boetebesluit met naam en toenaam te publiceren? Publicatie heeft in de regel als doel het waarschuwen van partijen op de financiële markt en gebeurt uit oogpunt van handhaving. Maar ook hier geldt: niet elk doel heiligt de middelen. In plaats van het creëren van rust en vertrouwen in de financiële markten kan een niet geanonimiseerde publicatie leiden tot nodeloze onrust. Indien de toezichthouder niet akkoord gaat met het anonimiseren van het boetebesluit, kan een procedure  bij de voorzieningenrechter mogelijk tot een uitkomst leiden.

Een geconstateerde overtreding, en dan?

De toezichthouder zal de financiële instelling in kennis stellen van het voornemen om over te gaan tot het opleggen van een bestuurlijke boete. Gelet op de hoogte van de bestuurlijke boetes moet de overtreder in de gelegenheid worden gesteld om schriftelijk of mondeling een zienswijze naar voren te brengen.[3]

In hoeverre het raadzaam is om openheid van zaken te geven over de achterliggende reden van een geconstateerde overtreding is afhankelijk van de overtreding. Hierbij is het verstandig de relatie met de toezichthouder in het achterhoofd te houden. Wees verder bedacht dat een boeteoplegging tot een toezichtantecedent van de bestuurders van de financiële instelling kan leiden.

Indien men kiest voor een mondelinge zienswijze is het belangrijk er op te wijzen dat het geven van antwoorden niet vereist is. Bij het opleggen van een bestraffende sanctie bestaat geen verplichting om een verklaring over de overtreding af te leggen. Na de zienswijze wordt door de toezichthouder een besluit genomen om:

Uitgangspunt blijft dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd voor zover de overtreding de overtreder niet kan worden verweten. Dit betekent dat het nuttig is een zienswijze naar voren te brengen indien:

  • een beroep kan worden gedaan op rechtvaardigings- of schulduitsluitingsgronden;
  • bijzondere omstandigheden een rol hebben gespeeld, die aanleiding kunnen geven tot een matiging van de boete.

Hoe zit het met de hoogte van de boete?

De hoogte van de boete zal afhankelijk zijn van onder meer de volgende criteria:

  • de omvang, duur en ernst van de overtreding;
  • overige omstandigheden van de overtreding;
  • de mate van verwijtbaarheid;
  • de financiële draagkracht van de overtreder.

Een transparante opstelling naar de toezichthouder kan bij het bepalen van de boetehoogte in het voordeel van de overtreder worden meegewogen. Denk bijvoorbeeld aan het volgende:

  • Het kan positief uitwerken om aan te tonen dat een bestuurlijke boete een impact heeft op de overtreder.
  • Geef aan waarom sprake is van een disproportionele straf.
  • Toon inzicht in de werkprocessen en laat zien dat voorzorgsmaatregelen zijn getroffen om een schending van de norm in de toekomst te voorkomen.
  • Beargumenteer waarom een waarschuwing meer op zijn plaats zal zijn dan een boete.

Hoe zit het met de rechtsbescherming bij een bestuurlijke boete?

Bestuurlijke boetes door de toezichthouders hebben het karakter van een straf. Dit betekent dat extra waarborgen dienen te gelden voor de beboete ‘pleger’ van een overtreding, zoals het zwijgrecht. Ondanks deze extra waarborgen zijn het strafrecht en het bestuursrecht nog niet voldoende op elkaar afgestemd met betrekking tot de rechtsbescherming bij bestraffende sancties. Hierbij een aantal voorbeelden die eveneens door de Afdeling advisering van de Raad van State in een ongevraagd advies naar voren zijn gebracht.[5] Zo heeft het instellen van bezwaar en beroep (in principe) geen schorsende werking in het bestuursrecht. Dit betekent dat de opgelegde boete betaald moet worden, tenzij een schorsing wordt toegewezen door de voorlopige voorzieningenrechter. Anders dan het bestuursrecht heeft het instellen van beroep in het strafrecht wèl schorsende werking. Dit voorkomt dat onherstelbare maatregelen worden genomen ten aanzien van de verdachte. Verder bestaat in het strafrecht geen griffierecht, terwijl de beboete bij een beroep tegen de opgelegde boete in het bestuursrecht griffierecht moet betalen. Ook bestaan er verschillen in de verjaringstermijn tussen het straf– en bestuursrecht. Het is naar mijn mening wenselijk om ongerechtvaardigde verschillen weg te nemen. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming valt een verschil niet te verklaren naar degene die de wet overtreedt. De rechtsbescherming die geldt rond het opleggen van bestuurlijke boeten mag immers niet verschillen van de rechtsbescherming die geldt bij strafrechtelijke procedures.

Aanbevelingen: boete accepteren of terugslaan?

Indien u een brief ontvangt van de toezichthouder met het voornemen om een boete op te leggen, bedenk dan goed in hoeverre het belangrijk is om openheid van zaken te geven. Wees bewust van de relatie met de toezichthouder maar blijf kritisch. Anticipeer ook op mogelijke vervolgstappen indien uiteindelijk wordt besloten om een bestuurlijke boete op te leggen. Denk hierbij aan de volgende zaken bij het bepalen van uw plan van aanpak:

Het voornemen om een bestuurlijke boete op te leggen:

  1. Controleer of een waarschuwingsbrief of overschrijdingsbrief is ontvangen?
  2. Betreft het boetevoornemen dezelfde overtredingen als de waarschuwingsbrief?
  3. Bekijk de situatie vanuit het perspectief van de toezichthouder. Hoe sterk is de positie van de toezichthouder?

Wel of geen zienswijze?

  1. Zorg voor een duidelijke visie en plan van aanpak voor de gehele procedure en maak een belangenafweging. Beslis op voorhand in hoeverre er openheid van zaken wordt gegeven. Let op: een overtreder is niet verplicht om te antwoorden op vragen indien gebruik wordt gemaakt van een mondelinge zienswijze.
  2. Indien besloten wordt om openheid van zaken te geven, overweeg dan vooraf een verklaring op te stellen die gebruikt kan worden tijdens het geven van een mondelinge zienswijze, waarbij een transparante opstelling richting de toezichthouder het uitgangspunt is.
  3. Geef tijdens de zienswijze aan waarom u als overtreder het niet eens bent met i) de onderbouwing van de boete en ii) de hoogte van de boete.
  4. Benadruk tijdens de zienswijze waarom een geanonimiseerde openbaarmaking van de bestuurlijke boete de voorkeur heeft, zodat reputatieschade voorkomen kan worden.

Beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete

  1. Benut de mogelijkheid van bezwaar en (eventueel rechtstreeks) beroep zowel tegen de (grondslag van) de bestuurlijke boete als tegen de hoogte van de opgelegde bestuurlijke boete.
  2. Vraag tegelijk met uw bezwaar of beroep om een voorlopige voorziening. Vergeet niet op te komen tegen de publicatie van het boetebesluit en verzoek tot schorsing van het besluit tot invordering van de bestuurlijke boete.
  3. Overweeg aanvullende rechtsbescherming door een raadsman te consulteren met zowel kennis van het strafrecht als het punitieve bestuursrecht.

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

[1] De bevoegdheid van de toezichthouder om een bestuurlijke boete op te leggen vloeit voort uit financiële toezichtwetgeving, zoals: de Wet ter voorkoming van witwassen of financieren van terrorisme (Wwft), Wet op het financieel toezicht (Wft), de Sanctiewet (Sw) en de Pensioenwet (Pw).

[2] Zie ook de internetconsultatie over het concept wetsvoorstel dat strekt tot implementatie van de vierde anti-witwasrichtlijn en tot het geven van uitvoering aan de verordening informatie bij geldovermakingen.

[3] Indien een boete van meer dan EUR 340 wordt opgelegd wordt de overtreder steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen en wordt van de overtreding een rapport opgemaakt.

[4] Dit kan bijvoorbeeld als de overtreding strafbaar is gesteld in de Wet op de Economische delicten.

[5] Zie in dit kader het Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State aan de Minister van Veiligheid en Justitie inzake sanctiestelsels en de Kamerbrief van Minister van der Steur (VenJ) met een eerste reactie op dit advies.

 

 

De informatiebeschikking: een zegen of niet?

In het verleden is veel te doen geweest over de niet te stillen informatiehonger van de Belastingdienst. Belastingplichtigen werden veelvuldig geconfronteerd met ellelange vragenbrieven van de Belastingdienst. Daarbij werd zeer regelmatig de vraag gesteld of de informatieverzoeken van de Belastingdienst fiscaal wel zo relevant waren of dat de Belastingdienst niet gewoon te nieuwsgierig was. Met deze twijfels kon een belastingplichtige eigenlijk niet zo veel. Voldeed hij niet aan het informatieverzoek dan werd hij in een later stadium bijna automatisch geconfronteerd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Op 1 juli 2011 is getracht hieraan een einde te maken door de invoering van de informatiebeschikking. Op grond van deze beschikking kan een belastingplichtige zijn twijfels omtrent het informatieverzoek van de Belastingdienst, of bijvoorbeeld zijn vragen over de omvang van zijn administratie- en/of bewaarplicht, voorleggen aan de belastingrechter. Afhankelijk van de uitkomst van die procedure is de belastingplichtige al dan niet verplicht om aan het verzoek van de Belastingdienst gehoor te geven. De afspraak is gemaakt om de invoering van de informatiebeschikking na 5 jaar te evalueren. Die evaluatie is thans gaande doordat onder andere diverse belastingadviseurs en fiscaal advocaten naar hun ervaringen wordt gevraagd. De uitkomsten van de evaluatie laten (nog even) op zich wachten. Daarop vooruitlopend alvast een aantal van mijn bevindingen bij de informatiebeschikking en de vraag of die ook daadwerkelijk de beoogde rechtsbescherming biedt.

Verscheuren aanslag

De informatiebeschikking en de ‘lakse’ inspecteur

Het wetsvoorstel voor de invoering van de informatiebeschikking heeft tijdens de behandelduur de nodige (ingrijpende) wijzigingen ondergaan. In eerste instantie was het de bedoeling dat een belastingplichtige zelf de uitreiking van een informatiebeschikking kon afdwingen. Omdat het idee ontstond dat daardoor de werkdruk bij de Belastingdienst te hoog zou oplopen, is dat gewijzigd in die zin dat het initiatief voor het uitreiken van een informatiebeschikking geheel bij de inspecteur is komen te liggen. Het is dus de inspecteur die bepaalt of een informatiebeschikking wordt uitgereikt en wat daarvan dan de inhoud is.

De vraag die daarbij in de parlementaire geschiedenis naar voren kwam, is of de inspecteur zijn ‘beurt’ voorbij kon laten gaan. De inspecteur kan bijvoorbeeld in de aanslagregelende fase vragen stellen aan de belastingplichtige. Als die vragen niet of in de ogen van de inspecteur niet volledig zijn beantwoord, dan kan de inspecteur een informatiebeschikking uitreiken. Maar wat gebeurt er nu als de inspecteur dat niet doet en de aanslag vaststelt? Lange tijd werd gedacht dat de inspecteur dan een ‘probleem’ had en zijn beurt voorbij had laten gaan. Dat deze gedachte bij een ieder opkwam, was en is niet vreemd. In de parlementaire geschiedenis (Handelingen Eerste Kamer 12 april 2011, EK 24-6-23) was immers niet voor niets opgemerkt:

Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking (bedoeld is de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR, ML) te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan vanuit gaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens het bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.”

De Hoge Raad gaat deze uitleg echter te ver en oordeelde op 2 oktober 2015 dat in feite de ‘lakse’ inspecteur moet worden geholpen. Ofwel de inspecteur moet de gelegenheid hebben om ook in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking uit te reiken ook al heeft zijn collega dat in de aanslagregelende fase niet gedaan. Op dit oordeel van de Hoge Raad ging ik in mijn blog van 19 oktober 2015 al uitgebreid in. Kort gezegd was en is mijn conclusie dat de Hoge Raad de inspecteur ten onrechte de helpende hand heeft aangereikt en dat dit de rechtsbescherming van de belastingplichtige niet ten goede komt.

De informatiebeschikking en de administratie- en/of bewaarplicht

Waar de informatiebeschikking in ieder geval wel voor een verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige heeft gezorgd, is op het gebied van de administratie- en/of bewaarplicht. Of de wetgever dat ook voor ogen heeft gehad, is lang onderwerp van discussie geweest.

Zoals hiervoor al is toegelicht, heeft het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de informatiebeschikkingen (ingrijpende) wijzigingen ondergaan. In eerste instantie was het, het idee om vragen over de omvang van de administratie- en/of bewaarplicht niet op te nemen in de informatiebeschikking. Als de inspecteur te hoge eisen stelde aan de belastingplichtige op het front van de administratie- en/of bewaarplicht was het idee dat de betreffende belastingplichtige een kostenvergoeding kon vragen voor het onrechtmatige verzoek. Later is dit idee, al dan niet bewust, verlaten en zijn de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR) onder de informatiebeschikking geschaard. Dat zorgt ervoor dat de belastingplichtige niet wordt afgescheept met een kostenvergoeding, maar zijn twijfels omtrent verzoeken van de inspecteur over de administratie- en/of bewaarplicht kan voorleggen aan de belastingrechter.

Deze uitleg werd echter niet direct door de inspecteur van de Belastingdienst omarmd. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR) per abuis in het artikel over de informatiebeschikking (artikel 52A AWR) terecht was gekomen en dat de parlementaire geschiedenis doorslaggevend moest worden geacht. Die visie deelde de Hoge Raad weer niet. De Hoge Raad oordeelde op 9 oktober 2015 dat de letterlijke tekst over de informatiebeschikking van artikel 52a AWR als doorslaggevend moet worden beschouwd voor het bepalen van de bedoeling van de wetgever. Die tekst is, aldus de Hoge Raad, helder: de administratie- en bewaarplicht vallen onder de informatiebeschikking.

De belastingplichtige kan zijn twijfels omtrent de verzoeken van de inspecteur over de administratie- en bewaarplicht dus voorleggen aan de belastingrechter. Het is alleen de vraag of het moment waarop de belastingplichtige van dit recht gebruik kan maken, ook het juiste moment is. Stel dat de inspecteur lopende een belastingjaar zich op het standpunt stelt dat de belastingplichtige een bepaald detailgegeven in de administratie moet opnemen en bewaren en de belastingplichtige is het daar niet mee eens, dan kan de belastingplichtige – zoals gezegd – het uitreiken van een informatiebeschikking op dit punt niet afdwingen. De belastingplichtige kan de inspecteur dan vragen om een informatiebeschikking uit te reiken, maar doet de inspecteur dat niet dan moet de belastingplichtige dus keuzes maken: (i) wel of niet opnemen en (ii) wel of niet bewaren. Daarmee verkeert de belastingplichtige eigenlijk weer in de ‘pre-informatiebeschikkingsfase’. Immers neemt hij het detailgegeven niet op en bewaart hij het ook niet, dan kan hij dit later vermoedelijk niet herstellen. Neemt hij het detailgegeven op en bewaart hij het ook, dan is de discussie die in een procedure over de informatiebeschikking wordt gevoerd in feite een theoretische.

Kortom, het is een enorme pré dat de belastingplichtige zijn twijfels omtrent de rechtmatigheid van verzoeken van de inspecteur over de administratie- en bewaarplicht aan de belastingrechter kan voorleggen. Wat nog wel aandacht behoeft, is het tijdstip waarop de belastingplichtige van dit recht gebruik kan maken.

Toetsingskader informatiebeschikking

Het laatste onderwerp waar ik in het kader van deze blog aandacht aan wil besteden, is het toetsingskader van de informatiebeschikking. De belastingplichtige heeft, zoals hiervoor is uitgewerkt, de mogelijkheid om zijn twijfels omtrent de rechtmatigheid van een informatieverzoek van de inspecteur of een verzoek over de administratie- en bewaarplicht voor te leggen aan de belastingrechter. De vraag die dan opkomt, is wat moet de belastingrechter in dat geval toetsen? Alleen de vraag of het verzoek rechtmatig is of moet ook direct meegenomen worden of het niet voldoen aan het verzoek de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt?

Uit het oordeel van de Hoge Raad van 13 november 2015 kan worden afgeleid dat in een procedure over de informatiebeschikking niet alleen moet worden beoordeeld of bijvoorbeeld het verzoek van de inspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven, of de belastingplichtige de verplichting(en) heeft nageleefd, maar ook of de belastingplichtige indien hij dat niet heeft gedaan kan worden geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Maar kan de belastingrechter dit laatste oordeel ook al geven? Enerzijds kan worden gezegd dat het oordeel van de Hoge Raad logischerwijs volgt uit de letterlijke wetteksten van de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR, maar anderzijds lijkt de Hoge Raad met dit oordeel vooruit te lopen op handelingen die nog plaats moeten c.q. kunnen vinden. In de parlementaire geschiedenis is immers opgemerkt dat mocht in de bezwaarfase of in de beroepsfase komen vast te staan dat het verzoek van de inspecteur rechtmatig was, de belastingplichtige een nieuwe redelijke termijn moet worden gegund om alsnog aan het verzoek gevolg te geven (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 (Tweede Nota van Wijziging), pagina 6).

Deze herstelmogelijkheid voor de belastingplichtige lijkt verloren te gaan als de belastingrechter in de procedure over de informatiebeschikking al een oordeel moet vellen over de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast op zijn plaats is. Of de soep in de praktijk ook zo heet wordt gegeten, moet worden afgewacht. In de jurisprudentie heb ik nog geen zaak aangetroffen waarin de belastingplichtige hierop een beroep heeft gedaan. Zaak om de belastingrechters hiermee dus alsnog te confronteren om er zo voor te zorgen dat ook op dit punt de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbetert en het toetsingskader op het juiste moment in stelling wordt gebracht.

Conclusie

De invoering van de informatiebeschikking per 1 juli 2011 heeft ervoor gezorgd dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige op een aantal punten is toegenomen. Dat betekent echter niet dat we er al zijn. Zoals in het vorenstaande is toegelicht, is er nog (voldoende) ruimte voor verbetering. Die ruimte moet, mijns inziens, met twee handen worden aangegrepen om ervoor te zorgen dat de informatiebeschikking nog meer tot zijn recht komt en nog meer gaat voldoen aan het doel waarom het is ingevoerd: het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

Respecteert de inspecteur de privacy van een belastingplichtige bij zijn drang tot informatie-uitwisseling?

De inspecteur van de Belastingdienst is een meester in het vergaren van informatie over/van belastingplichtigen. Die informatie slaat de inspecteur op in zijn (digitale en papieren) dossier. Deze informatievergaring zorgt ervoor dat de inspecteur een geliefd persoon is bij andere (overheids)instanties. De inspecteur heet immers veel informatie die ook voor andere (overheids)instanties relevant kan zijn. Deze (overheids)instanties kloppen dan ook met enige regelmaat aan bij de inspecteur om afschrift of inzage te krijgen in de door hem vergaarde informatie. De praktijk wijst uit dat de inspecteur gretig aan deze verzoeken van (overheids)instanties gehoor geeft. De informatie-uitwisseling die vervolgens plaatsvindt, gebeurt lang niet altijd volgens het boekje. Hierdoor vindt de informatie-uitwisseling onrechtmatig plaats en beschikt de andere (overheids)instantie over onrechtmatig verkregen bewijs dat door deze instantie niet mag worden gebruikt.

Inbraak kast

Persoonsgegevens

Een persoonsgegeven is elk gegeven over een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon. Het gegeven, of de informatie, gaat dus direct over een persoon (burger) of is direct naar deze persoon te herleiden. Er zijn vele soorten persoonsgegevens. De meest voor de hand liggende gegevens zijn de naam, het adres en de woonplaats van een persoon.

De informatie die een inspecteur van een belastingplichtige vergaart, betreft steeds zeer persoonlijke informatie, zoals het inkomen en het vermogen van een burger, ofwel een belastingplichtige. Ook deze informatie kwalificeert als persoonsgegevens.

Een belastingplichtige is verplicht om deze informatie aan de inspecteur te verstrekken. Hij mag er daarbij vanuit gaan dat de inspecteur zeer zorgvuldig met deze gegevens omgaat. Dit is ook wettelijke vastgelegd in onder andere artikel 10 van de Grondwet, artikel 8 Europees Verdrag van de Rechten van de Mens en artikel 7 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie. Deze artikelen bepalen namelijk dat persoonsgegevens goed moeten worden beschermd.

De inspecteur van de Belastingdienst moet derhalve de door aan hem verstrekte informatie goed beschermen en mag deze dus niet lukraak delen met andere (overheids)instanties. Desalniettemin gaat de inspecteur met enige regelmaat over tot het uitwisselen van door of over de belastingplichtige verstrekte informatie aan (overheids)instanties.

Informatie-uitwisseling

Bij de informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en een andere (overheids)instantie ontstaat automatisch een spanningsveld tussen de verstrekking van de informatie en de bescherming van persoonsgegevens. Hoe de bescherming van deze persoonsgegevens moet worden vormgegeven, is in de Europese Richtlijn nr. 95/46 van 24 oktober 1995 (hierna: Richtlijn) vastgelegd. Deze Richtlijn bepaalt, grofweg gezegd, dat persoonsgegevens mogen worden verwerkt (ofwel door de inspecteur in zijn systemen mogen worden opgenomen) als dit maar op een eerlijke, rechtmatige, toereikende en nauwkeurige manier wordt gedaan. Daarnaast mogen, op grond van de Richtlijn, persoonsgegevens worden doorgegeven aan andere instanties, mits wordt voldaan aan een aantal strenge eisen. Die eisen zorgen ervoor dat het doorgeven van persoonsgegevens niet lukraak gebeurt en de burger daardoor in zijn privacy wordt aangetast.

Wil een overheidsinstantie de door hem verzamelde informatie doorgeven aan een andere instantie, dan moet de burger daarover in principe worden geïnformeerd. Zowel de ontvangende als de verstrekkende instantie moet de burger informeren over de informatie-uitwisseling.

Er kunnen zich echter ook situaties voordoen waarin het denkbaar is dat het doorgeven van informatie effectiever is als de burger daarover niet wordt geïnformeerd. De Richtlijn bepaalt ook op welke manier in zo’n situatie moet worden gehandeld. In de eerste plaats is daarbij van belang dat de wet voorziet in de mogelijkheid om informatie uit te wisselen met andere instanties, zonder dat de burger daarover wordt geïnformeerd. Daarnaast moet het uitwisselen van de informatie een legitieme reden hebben.

Wat is nu een legitieme reden? Daarover kan geen onduidelijkheid bestaan, omdat dit in de Richtlijn is vastgelegd. Als reden wordt onder andere genoemd de veiligheid van de staat of het belang dat een Lidstaat kan hebben bij fiscale aangelegenheden. Deze legitieme reden(en) moeten ook een wettelijke basis hebben. Ontbreekt die wettelijke basis dan mag een overheidsinstantie alleen informatie uitwisselen indien de burger daarover wordt geïnformeerd. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft daarover op 1 oktober 2015 in de zaak Smaranda Bara een duidelijke arrest gewezen.

Geheimhoudingsverplichting inspecteur

De Nederlandse wetgeving bepaalt dat de inspecteur van de Belastingdienst niet ongelimiteerd informatie die door hem is vergaard, mag uitwisselen met andere (overheids)instanties. Artikel 67 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt daartoe dat de inspecteur beschikt over een geheimhoudingsverplichting. Die verplichting zorgt ervoor dat de inspecteur niet mag ‘strooien’ met de door hem vergaarde informatie, maar deze zorgvuldig zal moeten behandelen. Op deze geheimhoudingsverplichting geldt een aantal uitzonderingen. Deze uitzonderingen zijn in artikel 67 AWR vastgelegd. De geheimhoudingsverplichting geldt niet indien:

  1. Enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht (artikel 67, lid 1, onderdeel a, AWR);
  2. Bij regeling van Onze Minister is bepaald dat bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan (artikel 67, lid 1, onderdeel b, AWR);
  3. Bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voor zover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt (artikel 67, lid 1, onderdeel b, AWR).

Met name de onderdelen b en c spelen een rol bij de vraag of de inspecteur tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling mag overgaan. Heeft de inspecteur aan deze drie opties niet genoeg om zijn drang tot informatie-uitwisseling te stillen, dan biedt artikel 67, lid 3, AWR de inspecteur nog een ‘way out’. In alle andere gevallen kan de Minister namelijk aan de inspecteur ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht.

In de navolgende paragrafen ga ik aan de hand van twee voorbeelden in op de vraag of de informatie-uitwisseling door de inspecteur met de andere (overheids)instantie voldoet aan de daaraan te stellen eisen.

Informatie-uitwisseling met de AFM

De AFM (Autoriteit Financiële Markten) houdt toezicht op de financiële markten: op sparen, beleggen, verzekeren en lenen. Het is belangrijk dat het publiek, het bedrijfsleven en de overheid vertrouwen hebben in de financiële markten. Ook is belangrijk dat de markten op een duidelijke en eerlijke manier werken. Om dit toezicht effectief te kunnen laten verlopen, doet de AFM met enige regelmaat een beroep op de inspecteur. De inspecteur beschikt immers over veel financiële en persoonlijke informatie van burgers. Die burgers zijn bijvoorbeeld bestuurder/beleidsbepaler bij een Nederlandse onderneming die onder toezicht van de AFM staat. Wat is makkelijker dan de inspecteur vragen om informatie te verstrekken op basis waarvan kan worden getoetst of deze bestuurder/beleidsbepaler voldoet aan de eisen van de AFM.

De AFM kan niet op grond van ‘enig wettelijk voorschrift’ (artikel 67, lid 1, onderdeel a, AWR) aanspraak maken op uitwisseling van informatie met de inspecteur. Dit betekent dat de informatie-uitwisseling moet zijn gelegitimeerd door artikel 67, lid 2, onderdeel b, AWR of artikel 67, lid 3, AWR.

De uitwisseling van informatie op grond van artikel 67, lid 2, onderdeel b, AWR is verder uitgewerkt in artikel 43c Uitvoeringsregeling AWR. De bevoegdheid van de inspecteur om informatie te verstrekken aan de AFM valt in artikel 43c Uitvoeringsregeling in drie categorieën:

  1. In artikel 43c, onderdeel t, Uitvoeringsregeling is bepaald dat aan de AFM informatie mag worden verstrekt, mits de te verstrekken gegevens relevant zijn bij de uitvoering en de handhaving van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme.
  2. Onderdeel s van artikel 43c Uitvoeringsregeling AWR biedt de inspecteur de mogelijkheid om informatie aan de AFM te verstrekken voor zover deze informatie ziet op aan beleidsbepalers opgelegde vergrijpboeten en deze informatie relevant is voor de uitvoering van de betrouwbaarheidstoetsing.
  3. Tot slot maakt de AFM onderdeel uit van het samenwerkingsverband FEC. Artikel 43c, onderdeel u, Uitvoeringsregeling AWR maakt het voor de inspecteur mogelijk om aan participanten van dit samenwerkingsverband informatie te verstrekken die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van het door de participanten gesloten convenant.

Artikel 43c, onderdeel u, Uitvoeringsregeling AWR

De AFM heeft recent de inspecteur gevraagd om informatie te verstrekken over zogenoemde ‘zwartspaarders’. Dit informatieverzoek heeft de AFM gestoeld op artikel 43c, onderdeel u, Uitvoeringsregeling AWR. Met andere woorden de AFM verwijst voor haar verzoek tot informatie-uitwisseling naar het convenant FEC 2014.

Om tot de informatie-uitwisseling te kunnen komen, had de AFM de inspecteur een lijst met namen van beleidsbepalers van Nederlandse ondernemingen gegeven. Daarbij vroeg de AFM aan de inspecteur of deze beleidsbepalers bij de inspecteur bekend staan/stonden als ‘zwartspaarder’. De inspecteur heeft maar wat gretig geantwoord op het verzoek. Een van de beleidsbepalers werd (kennelijk) door de AFM met deze informatie geconfronteerd en heeft daartegen bezwaar gemaakt. De beleidsbepaler is daarbij door de rechtbank Rotterdam volledig in het gelijk gesteld. De AFM mocht deze informatie niet gebruiken tegen de beleidsbepaler omdat deze onrechtmatig was verkregen. De AFM heeft tegen deze beslissing hoger beroep aangetekend. Welke argumenten daarbij naar voren zijn gebracht, is niet bekend.

Deze uitspraak van de rechtbank Rotterdam ligt volledig in lijn met het hiervoor aangehaalde arrest Smaranda Bara van het Europese Hof. De informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de AFM was immers niet gebaseerd op een wettelijke bepaling maar in feite op een convenant dat onder andere door de AFM met de inspecteur is gesloten.

Om tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling over te mogen gaan, moet sprake zijn van een wettelijke basis. Deze wettelijke basis wordt gevormd door een wet in formele of materiële zin. Een convenant is geen wet in formele of materiële zin, maar een overeenkomst tussen partijen. Dit heeft tot gevolg dat de inspecteur niet tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling mag overgaan met zoals in dit geval de AFM. Alleen als de inspecteur vooraf de beleidsbepaler informeert over de informatie-uitwisseling en de AFM vervolgens de beleidsbepaler ook informeert over de ontvangst van de informatie en het doel waarmee de informatie werd verkrijgen, kan de informatie-uitwisseling legitiem zijn. Aan deze vereisten heeft de informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de AFM niet voldaan, zodat de rechtbank terecht oordeelt dat de gegevens door de AFM zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelend overheidsorgaan mag worden verwacht dat het gebruik van deze gegevens onder alle omstandigheden onrechtmatig moet worden geacht. De AFM kan en mag de door de inspecteur verstrekte gegevens dus niet gebruiken voor de motivering van het besluit.

Artikel 43c, lid 1, onderdelen s en t, Uitvoeringsregeling AWR

Ook een beroep op artikel 43c, lid 1, onderdelen s en t, Uitvoeringsregeling AWR had de AFM niet kunnen baten. De tekst van deze onderdelen is immers helder. Alleen gegevens over opgelegde vergrijpboeten die relevant kunnen zijn voor de uitvoering van de betrouwbaarheidstoets van een beleidsbepaler (onderdeel s) en de gegevens die relevant zijn bij de uitvoering en de handhaving van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (onderdeel t) mogen tussen de inspecteur en de AFM worden uitgewisseld.

Of een beleidsbepaler gebruik heeft gemaakt van de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n AWR valt niet onder deze bepalingen. Dit heeft tot gevolg dat ook als de AFM op deze onderdelen een beroep had gedaan, de informatie-uitwisseling alleen mocht plaatsvinden nadat de betreffende beleidsbepaler door de inspecteur was geïnformeerd over het verstrekken van de informatie en door de AFM was geïnformeerd over de ontvangst van de informatie alsmede het doel waarvoor de AFM deze informatie wilde gebruiken.

Informatie-uitwisseling over accountants

Er kan zich ook een situatie voordoen dat een (overheids)instantie een beroep doet op de informatie-uitwisseling met de inspecteur, maar dat deze instantie niet expliciet is genoemd in artikel 43c, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR. Artikel 43c, lid, 1, Uitvoeringsregeling AWR biedt de inspecteur dan direct een ‘way out’. Onderdeel m van dit artikel geeft de inspecteur de mogelijkheid om met bepaalde overheidsinstanties (zoals gemeenten, provincies, de politie, etc.) zogenoemde vrijplaatsconvenanten te sluiten. Daarbij is dan van belang dat het sluiten van een dergelijk convenant noodzakelijk is om de ‘integrale toepassing en handhaving van overheidsregelingen effectief en efficiënt te laten verlopen.

Naast deze mogelijkheid om op grond van artikel 43c, lid 1, onderdeel m, Uitvoeringsregeling AWR convenanten te sluiten, sluit de inspecteur ook andere convenanten. Een voorbeeld van zo’n convenant is het convenant dat de Belastingdienst heeft gesloten met de AFM, het BFT (Bureau Financieel Toezicht), het voormalige NIVRA (accountantsorganisatie) en de voormalige NOvAA (accountantsorganisatie). Doel van dit convenant is om ontoelaatbaar gedrag van externe accountants, accountantorganisaties en (mede)beleidsbepalers tegen te gaan. Om dit doet te bereiken is in het convenant vastgelegd dat partijen kennis delen en informatie uitwisselen over (vermoedelijk) ontoelaatbaar gedrag van externe accountants, accountantsorganisaties en (mede)beleidsbepalers.

Ten aanzien van de inspecteur is in het convenant bepaalt dat informatie uit belastingcontroles die wijst op ontoelaatbaar gedrag van accountants of accountantsorganisaties deelt met de AFM, het BFT, de NIVRA en de NOvAA. Daarbij verstrekt de inspecteur, aldus het convenant, in eerste instantie geanonimiseerde informatie, dus zonder naam/toenaam van de accountant of de organisatie. Indien de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA vervolgens besluit om deze informatie van de inspecteur nader te onderzoeken, dan kan de inspecteur worden gevraagd om de naam/toenaam bekend te maken. Artikel 3 van het convenant bepaalt dan dat de inspecteur de Minister om ontheffing zal vragen (op grond van artikel 67, lid 3, AWR).

Het is de vraag of deze informatie-uitwisseling van de inspecteur door de beugel kan. Hof Leeuwarden (1 juli 1996, nr. 1996-07-01, NJ 1998, 214) is van oordeel dat dit niet het geval is en dat de inspecteur zijn fiscale geheimhoudingsverplichting overtreedt door deze informatie te verstrekken. Daarbij maakt het dus niet uit dat de inspecteur de informatie in eerste instantie in geanonimiseerde vorm verstrekt.

Convenant (artikel 67, lid 1, onderdeel b, AWR juncto artikel 43c, lid 1, onderdeel m, Uitvoeringsregeling AWR)

Zou de inspecteur in de zaak van Hof Leeuwarden een beroep hebben kunnen doen op het gesloten convenant, dan kan hem dat niet baten. In de eerste plaats zijn de (overheids)instanties AFM, het BFT (Bureau Financieel Toezicht), de NIVRA (accountantsorganisatie) en de NOvAA (accountantsorganisatie) niet benoemd in artikel 43c, lid 1, onderdeel m, Uitvoeringsregeling AWR. Als gevolg daarvan kwalificeert het convenant niet als een zogenoemd ‘vrijplaatsconvenant’.

Maar zelfs al zou dat wel het geval zijn, dan mag op basis van een convenant nog steeds geen ‘geheime’ informatie-uitwisseling plaatsvinden. Zoals hiervoor al is toegelicht, is een convenant geen wet in formele of materiële zin, maar een overeenkomst tussen partijen. Dit heeft tot gevolg dat de inspecteur niet tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling mag overgaan met convenantpartners, zoals in dit geval de AFM, het BFT, de NIVRA en de NOvAA.

Incidentele ontheffing (artikel 67, lid 3, AWR)

De enige mogelijkheid die de inspecteur rest om zijn informatie-uitwisseling legitiem te maken, is door het convenant te kwalificeren als een incidentele ontheffing van zijn geheimhoudingsverplichting op grond van artikel 67, lid 3, AWR. Voor een dergelijke ontheffing is de toestemming van de Minister nodig.

Ook hier geldt dat voor de ‘geheime’ informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA sprake moet zijn van een wettelijke basis. Weliswaar is artikel 67, lid 3, AWR een wettelijke bepaling, maar hierin is slechts opgenomen dat “In andere gevallen dan bedoeld in het tweede lid kan Onze Minister ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht”.

De tekst van de wet bepaalt dus niet aan wie en welke informatie mag worden verstrekt door de inspecteur. In dit geval zou dan moeten worden gezegd dat de afspraken zijn vastgelegd in het convenant. Het convenant is, zoals al gezegd, geen wet in formele of materiële zin, terwijl dit wel een vereiste is om tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling over te gaan.

Als gevolg daarvan kan informatie-uitwisseling op grond van artikel 67, lid 3, AWR alleen rechtmatig plaatsvinden als de inspecteur de accountant of de accountantsorganisatie inlicht over zijn informatieverstrekking en de ontvangende partij (de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA) de accountant informeert over de ontvangst van de informatie en het doel waarvoor de informatie is verkregen. Dit wordt in de praktijk niet gedaan, zodat de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA beschikt over informatie die niet op rechtmatige wijze is verkregen, zodat die informatie niet mag worden gebruikt.

Conclusie

De inspecteur heeft op grond van de wet ruime bevoegdheden om informatie van c.q. over een belastingplichtige te vergaren. Die informatie kan ook voor andere (overheids)instanties zeer relevant zijn. De inspecteur wordt dan ook met enige regelmaat geconfronteerd met een verzoek tot informatie-uitwisseling. De praktijk wijst uit dat de inspecteur aan die informatieverzoeken graag gehoor geeft. Echter daarbij wordt de bescherming van persoonsgegevens van een burger met enige regelmaat geschonden. De inspecteur kan en mag namelijk niet zo maar met elke instantie in het ‘geheim’ informatie uitwisselen. Deze informatie-uitwisseling is, zoals uit het vorenstaande blijkt, aan strenge eisen gebonden. Worden deze eisen niet gerespecteerd, dan is sprake van onrechtmatige informatie-uitwisseling en mag de ontvangende (overheids)instantie de informatie niet gebruiken ter onderbouwing van zijn of haar besluiten. Het is voor een burger/belastingplichtige dan ook zaak om altijd te onderzoeken op welke wijze een (overheids)instantie aan zijn/haar informatie is gekomen en of die informatie dus op rechtmatige wijze is verkregen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

Staat de Hoge Raad voor rechtsbescherming of toch niet?

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Doel hiervan is de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij onder andere een informatieverzoek van de inspecteur te verbeteren. In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van dit artikel is uitdrukkelijk opgemerkt dat een inspecteur die verzaakt een informatiebeschikking af te geven in de aanslagregelende fase, dit niet kan herstellen in de bezwaarfase. De Hoge Raad heeft ‘lak’ aan deze parlementaire geschiedenis en biedt de ‘lakse’ inspecteur de helpende hand. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur in deze situatie ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag afgeven, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich daartegen verzetten.

Hamer wetboek

Verbetering rechtsbescherming door invoering informatiebeschikking

Tot 1 juli 2011 riskeerde de belastingplichtige die niet voldeed aan een informatieverzoek van de inspecteur over zijn eigen belastingplicht de omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze ‘sanctie’ volgde toen automatisch uit de wet. De vraag of het informatieverzoek van de inspecteur gerechtvaardigd was, kon de belastingplichtige niet aan de belastingrechter voorleggen. De enige mogelijkheid om een toetsing te krijgen was door de civiele rechter als restrechter in te schakelen.

Met de rechtsbescherming van informatieverzoeken van de inspecteur aan de belastingplichtige was dan ook het nodige mis. Voor Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone in 2006 reden om een initiatiefwetsvoorstel ter verbetering van de rechtsbescherming in te dienen. Dat wetsvoorstel kon niet direct op veel enthousiasme vanuit de regering rekenen omdat de regering bang was dat de aanslagregeling door de inspecteur van de Belastingdienst bemoeilijkt zou worden. Reden voor Hamming en Crone om het wetsvoorstel aan te passen.

In het uiteindelijke wetsvoorstel en later ook in de wet (artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) zijn twee vormen van rechtsbescherming opgenomen, te weten:

  • de informatiebeschikking (eigen belastingplicht) en
  • de kostenvergoedingsbeschikking (belastingplicht van derden en administratieplicht).

Met name over de eerste vorm van rechtsbescherming, de informatiebeschikking, is in de lagere rechtspraak al het nodige te doen geweest. De Hoge Raad wordt pas recent geconfronteerd met rechtsvragen op dit gebied.

Rechtsvragen in het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2015

Op vrijdag 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895 oordeelde de Hoge Raad over de twee rechtsvragen die samenhangen met de informatiebeschikking, te weten:

  1. Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven?
  2. Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven voor inlichtingen die al zijn gevraagd in de aanslagregelende fase?

De beantwoording van de tweede vraag door de Hoge Raad zorgt met name voor het optrekken van de wenkbrauwen. Daarover later meer.

Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven?

Als eerste de vraag of in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan worden afgegeven. Het oordeel van de Hoge Raad is op dat punt vrij kort en bondig; dat kan. Uit de parlementaire geschiedenis leidt de Hoge Raad af dat het begrip ‘beschikking’ in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen nieuw is, maar dat geen wijziging is beoogd, zodat een uitspraak op bezwaar onder de kreet ‘beschikking’ valt.

Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven voor inlichtingen die al zijn gevraagd in de aanslagregelende fase?

Bij de tweede vraag trekt de Hoge Raad zich een stuk minder aan van hetgeen in de parlementaire geschiedenis is opgenomen. Of zou de Hoge Raad de Handelingen van de Eerste Kamer van 12 april 2011, EK 24-6-23 over het hoofd hebben gezien? In deze Handelingen wordt uitdrukkelijk ingegaan op de situatie waarin de inspecteur (onbewust) geen informatiebeschikking heeft genomen en daar later (mogelijk) op terug wil komen.

“Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtigen voor de voeten worden geworpen.”

Volgens de parlementaire geschiedenis is het antwoord op de tweede vraag dus helder; nee dat kan niet. De Hoge Raad ziet dat op de een of andere manier toch anders. De Hoge Raad oordeelt dat de tekst van de wet de inspecteur er niet toe noopt om direct als hij de schending constateert een informatiebeschikking af te geven. Ook overweegt de Hoge Raad dat de indieners van het wetsvoorstel de bevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase niet hebben willen inperken. Conclusie van de Hoge Raad is dan ook; ja dat kan. De enige restrictie die hieraan door de Hoge Raad wordt verbonden is dat het niet in strijd mag komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Zou de Hoge Raad bij het komen tot dit oordeel het hiervoor aangehaalde belangrijke onderdeel van de parlementaire geschiedenis over het hoofd hebben gezien of hecht de Hoge Raad thans – omdat dat beter uitkomt? – minder belang aan de parlementaire geschiedenis dan bij het beantwoorden van de eerste vraag?

De eerste optie is een praktisch onmogelijke optie, omdat A-G IJzerman in r.o. 5.16 van de conclusie in de zaak met nr. 14/02811, ECLI:NL:PHR:2015:192 aan de opmerkingen in de parlementaire geschiedenis aandacht schenkt. Blijft dus over de tweede optie. Een dergelijke optie is de Hoge Raad niet vreemd. In het verleden heeft de Hoge Raad al eens eerder laten zien ‘lak’ te hebben aan de parlementaire geschiedenis.

Hoge Raad over vergrijpboete bij primitieve aanslag (artikel 67d AWR)

De situatie waarin de Hoge Raad de parlementaire geschiedenis ook ter zijde schoof was in de zaak over de vraag of op grond van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen bij de primitieve aanslag terecht een vergrijpboete aan de belastingplichtige was opgelegd.

Op grond van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen kan een vergrijpboete aan de belastingplichtige worden opgelegd indien hij opzettelijk de aangifte niet, onjuist of onvolledig heeft gedaan. Over de uitleg van het begrip ‘opzet’ bij de primitieve aanslag is in de parlementaire geschiedenis uitdrukkelijk gesproken. Ook dit keer in de Handelingen van de Eerste Kamer. De leden van de Eerste Kamer vreesden dat goedwillende burgers ten onrechte een vergrijpboete bij de primitieve aanslag opgelegd zouden krijgen. Om dit risico weg te nemen werd in de nota van wijziging (Kamerstukken II, 1996-1997, 24 800, nr. 5, pagina 5) opgemerkt dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als sprake is van opzet, fraude of zwendel. Daarmee werd beoogd om de context en de situatie waarin het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag duidelijk en helder te schetsen. Omdat de terminologie ‘opzet, fraude of zwendel’ voor de leden van de Eerste Kamer nog niet duidelijk was, is dit in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken I, 1997-1998, 24 800, nr. 154b, pagina 1) nader toegelicht: van fraude en zwendel is met name sprake in geval van ‘listigheid, valsheid of samenspanning’.

De Hoge Raad had echter ‘lak’ aan deze parlementaire toelichting en oordeelde in het arrest van 22 juni 2007, nr. 42.013, ECLI:NL:HR:2007:BA7728, dat het begrip ‘opzet’ in artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip ‘opzet’ in het fiscale boeterecht. Daarmee veegt de Hoge Raad de parlementaire geschiedenis en het doel van de vergrijpboete van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen met één veeg van tafel.

Strijd gestreden?

De informatiebeschikking is per 1 juli 2011 ingevoerd met als doel de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren en dus te versterken. Het oordeel van de Hoge Raad van 2 oktober 2015 lijkt dat deels terug te draaien. De Hoge Raad biedt de lakse inspecteur immers de helpende hand door de inspecteur de gelegenheid te bieden om in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking af te geven voor iets dat zich in de aanslagregelende fase heeft afgespeeld. Is daarmee de strijd van de belastingplichtige gestreden? Niet in alle gevallen zal de soep van de Hoge Raad zo heet worden gegeten.

De way out die de Hoge Raad de belastingplichtige biedt, is een beroep te doen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Een van deze beginselen is bijvoorbeeld het vertrouwensbeginsel. Een beroep op het vertrouwensbeginsel wordt door de rechter – bij afwezigheid van bijzondere omstandigheden – alleen gehonoreerd als inlichtingen zijn gegeven of toezeggingen zijn gedaan door of namens de bevoegde inspecteur. Een beroep op dit vertrouwensbeginsel is dus nog niet zo eenvoudig als het lijkt. De Hoge Raad onderkent dat zelf ook al direct door in het arrest van 2 oktober 2015 te overwegen dat in deze zaak de inspecteur in de aanslagregelende fase inlichtingen heeft gevraagd, vervolgens de aanslag heeft vastgesteld zonder een informatiebeschikking af te geven en daarmee niet het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat geen informatiebeschikking komt. Daarvoor zijn, aldus de Hoge Raad, bijkomstige omstandigheden nodig. Zo’n bijkomstige omstandigheid zou kunnen zijn dat de inspecteur mededeelt dat niet is voldaan aan de inlichtingenverplichting, maar dat hij die schending niet dermate ernstig acht dat hij een informatiebeschikking wil afgeven. Later kan de inspecteur daar dan niet op terugkomen.

Een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur waarop de belastingplichtige en beroep zou kunnen doen is het gelijkheidsbeginsel. De belastingplichtige zal dan aannemelijk moeten maken dat de inspecteur in vergelijkbare gevallen niet is overgegaan tot het afgeven van een informatiebeschikking. Voor de belastingplichtige een lastige bewijslast.

Tot slot zou de belastingplichtige een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel kunnen doen. Artikel 3.2 Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat de inspecteur bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. Een informatiebeschikking is ook een besluit in de zin van artikel 3.2 van de Algemene wet bestuursrecht. Bij de beoordeling of een informatiebeschikking moet worden vastgesteld zal de inspecteur nauwkeurig te werk moeten gaan. De beslissing om al dan niet tot het vaststellen van een informatiebeschikking te komen moet dus zorgvuldig worden genomen. Doet de inspecteur dit niet, dan kan hij het zorgvuldigheidsbeginsel hebben geschonden. Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1990/1991, 21 221, nr. 5, pagina 54) volgt dat een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan leiden tot de conclusie dat een genomen besluit onrechtmatig tot stand is gekomen en om die reden moet komen te vervallen.

Conclusie

De informatiebeschikking is ingevoerd om de rechtsbescherming en de rechtszekerheid van de belastingplichtige te verbeteren. Vraagt de inspecteur bijvoorbeeld om informatie en vindt hij dat de belastingplichtige die informatie niet of niet voldoende heeft verstrekt, dan moet de inspecteur daaraan direct consequenties verbinden. Die consequentie zal dan zijn dat de inspecteur een informatiebeschikking afgeeft. De belastingplichtige kan daartegen bezwaar maken en een onafhankelijke derde de rechtmatigheid van het informatieverzoek en de reactie daarop laten beoordelen.

Handelt de inspecteur niet adequaat in die zin dat hij in deze fase geen informatiebeschikking afgaf, dan werd algemeen aangenomen – gelet op de parlementaire geschiedenis – dat de inspecteur zijn rechten daarmee had verspeeld. De Hoge Raad reikt deze ‘lakse’ inspecteur in het arrest van 2 oktober jl. ten onrechte de helpende hand toe door aan te geven dat ook in de latere bezwaarfase de inspecteur de informatiebeschikking nog mag afgeven. De belastingplichtige staat door dit oordeel van de Hoge Raad in feite met 1-0 achter. Daarmee lijkt de Hoge Raad dus niet voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige te staan, maar eerder voor die van de inspecteur. De belastingplichtige kan de wedstrijd nog in zijn voordeel keren door een beroep te doen op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat het uitreiken van een informatiebeschikking in de bezwaarfase kan afstuiten op schending van deze beginselen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers