Wat staat de zwartspaarder anno 2018 te wachten?

Per 1 januari van 2018 is de inkeerregeling voor zwartspaarders afgeschaft, voor nieuwe aangiften. Een deze dagen zal de eerste belastingaangifte worden ingediend waarvoor geen mogelijkheid meer bestaat om die vrijwillig te verbeteren, ter voorkoming van (met name) strafvervolging. Wat staat die zwartspaarder straks te wachten? Is voorzienbaar of hij kan rekenen op ofwel een fiscale boete ofwel strafvervolging – of wordt het een tombola? En als dat zo is: mag dat wel?

Inkeer nog mogelijk?

Kan er überhaupt nog ingekeerd worden? Jawel, in ieder geval voor aangiften die voor 2018 zijn gedaan. Voor latere aangiften bestaat de inkeerregeling niet meer, althans als het gaat om verzwegen buitenlands vermogen. Er kan dan nog wel vrijwillig gemeld worden, maar ‘inkeer’ kan het niet meer zijn. Voor alle andere onjuistheden dan verzwegen vermogen in het buitenland blijft inkeer wel mogelijk.

Wat verdwijnt er dan?

Er kon (en kan) al een boete worden opgelegd voor oudere aangiftes in een inkeertraject: sinds 1 juli 2016 is de ‘matiging’ van de boete bij inkeer beperkt tot 120%. Als wordt bedacht dat het uitgangspunt voor een boete zonder inkeer, bij eenvoudig ‘opzet’ al 150% bedraagt, leverde de inkeerkorting al vrij weinig meer op. Het voordeel was/is dan ook vooral gelegen in de vrijwaring die geldt voor strafvervolging. Is een melding tijdig, dan mag niet strafrechtelijk worden vervolgd voor opzettelijk onjuiste belastingaangiften (oftewel belastingfraude), witwassen of valsheid in geschrifte, voorzover deze feiten een op een met elkaar samenhangen.

Dus nu automatisch een strafzaak?

Nu deze vrijwaring of ‘escape’ is verdwenen, kan dus wel strafrechtelijk worden vervolgd. Of dat ook gaat gebeuren, hangt er vanaf hoe groot de fraude is: het ‘nadeelbedrag’ is doorslaggevend voor de vraag of:

  1. binnen de Belastingdienst aan de boetefraudecoördinator wordt gemeld (nadeel ten minste € 20.000);[1]
  2. de zaak binnen het afstemmingsoverleg tussen Belastingdienst, FIOD en Openbaar Ministerie in aanmerking komt voor strafrechtelijke afhandeling (nadeel ten minste € 100.000 of aanvullende wegingscriteria).[2]

Alleen ‘nieuw’ nadeel?

Logischerwijs zou gelden dat als vanaf 2018 de vrijwaring na inkeer niet meer geldt, dus ook voor de bepaling of een strafzaak geïndiceerd is alleen het nadeel vanaf 2018 meetelt. Maar volgens (toenmalig) Staatssecretaris van Financiën Wiebes is dat niet het geval. In reactie op kamervragen gaf hij aan dat ‘ook het aantal ontduikingsjaren voor 2018 meeweegt bij het besluit om over te gaan tot strafvervolging’. Hij noemt niet letterlijk het ontduikingsnadeel van voor 2018, maar het aantal jaren. Om dat als wegingscriterium te doen gelden, zal eerst het fiscale boete versus strafvervolgingsbeleid (het AAFD Protocol) daarop moeten worden aangepast.

Wat is het nadeelbedrag?

Maar wat is dan het nadeel van voor 2018 en kan dat als ‘ontduikingsjaren’ worden meegenomen? Het nadeel is het zuivere ontdoken belastingbedrag als gevolg van de onjuiste aangifte – of: het niet doen van belastingaangifte.

Sinds 2017 is de belastingheffing over vermogen er niet makkelijker op geworden, door invoering van tariefschijven net als bij inkomsten. Waar voorheen makkelijk kon worden gerekend met 1,2% over het vermogen (fictief rendement van 4% keer tarief 30%), is het rendement waarover de belasting nu wordt berekend tussen de 2,87% en 5,39%. Voor hogere vermogens (vanaf ongeveer 1 miljoen) geldt het ‘toptarief’ over het meerdere. Om het te simplificeren kan worden uitgegaan van 1,62% (oftewel 5,39% keer het tarief van 30%). Zie voor een uitleg de website van de Belastingdienst.[3]

Een verzwegen vermogen van € 1.000.000 levert over 2017 – die aangifte zal vermoedelijk als eerste in 2018 worden gedaan – een nadeel op van ongeveer € 16.000. Maar als datzelfde vermogen in de jaren daarvoor ook is verzwegen, kan de fiscus in beginsel twaalf jaar terug.[4] Het OM kan ook twaalf jaar terug, maar dan vanaf het moment van de aangifte. Waar de fiscus kijkt naar het belastingjaar (bijvoorbeeld: 2003, dus verjaard in 2015) is voor vervolgbaarheid dus beslissend wanneer die aangifte is gedaan (stel pas in 2007: dan pas in 2019 verjaard). Over jaren tot en met 2016 was het ‘tarief’ 1,2% dus € 12.000 per jaar. Over 12 jaar is het nadeel dus een kleine € 150.000, met andere woorden ruim over de strafvervolgingsgrens van € 100.000.

‘Oud’ nadeel buiten onderzoeksperiode mag (niet) meewegen

Als ik het beleid goed lees, dan mag het oude nadeel ondanks de opmerking daarover van Wiebes toch niet meewegen voor de keuze of de strafrechtelijke of boeterechtelijke afslag genomen wordt. In zowel het boetebeleid (BBBB) als het fiscale boete versus strafvervolgingsbeleid (AAFD Protocol) staat namelijk dat het nadeel over de ‘onderzoeksperiode’ de vervolgactie bepaalt. De strafrechtelijke onderzoeksperiode na inkeer kan alleen maar gaan over aangiftes vanaf 2018, aangezien oudere jaren zijn gevrijwaard. Ouder nadeel kan dan dus in mijn opinie niet betekenen dat de beslissing de andere kant op valt.

Strafvervolging plus fiscale boete mogelijk?

Stel dat een fiscale boete is of wordt opgelegd, kan dan ook nog strafvervolging worden ingesteld? Het uitgangspunt is immers ‘una via’ (één route): één straf voor hetzelfde feit. Dat betekent ofwel een fiscale boete, of een strafzaak maar niet beide. Toch is het antwoord ja en nee en ‘het hangt er vanaf’.

  • ja: strafvervolging is nog mogelijk als alleen nog maar een boete is aangekondigd, pas het opleggen daarvan sluit vervolging voor hetzelfde feit uit;
  • nee: strafvervolging voor een onjuiste aangifte kan niet als daarvoor al een fiscale boete is opgelegd;
  • het hangt er van af: strafvervolging voor witwassen en valsheid in geschrifte kan na een fiscale boete voor belastingontduiking over aangiften vanaf 2018.
  • Zeker die laatste voelt vreemd. Kan dan toch via twee routes bestraft worden? Dat kan alleen als het gaat om verschillende feiten. Omdat een valse aangifte vrijwel automatisch ook witwassen oplevert, is dat een ander feit. Voor dat feit kan dus – in ieder geval in theorie – een strafzaak volgen ook nadat voor de onjuiste aangiften al een fiscale boete is opgelegd. Maar ook dan alleen voor witwassen vanaf 2018.

Keuze straf of boete vooraf duidelijk?

Als een strafzaak kan volgen betekent dat nog niet dat het ook moet. Er is geen onbeperkte capaciteit bij het OM om zaken strafrechtelijk te vervolgen, dus er zullen keuzes moeten worden gemaakt. Ook bij een hoger ‘nadeel’ dan € 100.000 kan nog steeds een fiscale boete worden opgelegd. Bij een lager nadeel is het evenmin zeker. Enerzijds kunnen ‘wegingscriteria’ ertoe leiden dat het toch een strafzaak wordt. Een daarvan is al genoeg. Deze wegingscriteria zijn onder meer:

  • (b) status verdachte/voorbeeldfunctie
  • (d) verhaal onmogelijk (de boete kan niet betaald worden)
  • (f) samenwerking met een adviseurMaar zelfs zonder wegingscriteria kunnen onderlinge afspraken gemaakt worden tussen Belastingdienst, FIOD en OM over de inzet van strafrecht. Dit geldt als sprake is van bijvoorbeeld een thematische aanpak. Ook de ‘kleintjes’ kunnen dan strafrechtelijk worden vervolgd.

Tombola toegestaan?

Over de vraag hoe onzeker de uitkomst van een bestraffing mag zijn, oordeelde het mensenrechtenhof EHRM in het arrest-Camilleri.[5] Dit betreft de heer Camilleri die in Malta strafrechtelijk is vervolgd. In die zaak ging het niet om een keuze tussen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke bestraffing, maar om de keuze tussen twee strafrechtelijke routes. Het OM in Malta kon namelijk vrijelijk kiezen bij welke rechtbank een zaak werd aangebracht, terwijl de een tot 10 jaar gevangenisstraf kon opleggen en de ander van 10 jaar tot maximaal levenslang. Het EHRM oordeelde dat de keuze voor een van deze rechters onvoorspelbaar was. Er waren wel criteria, maar die waren niet bindend vastgelegd in wetgeving of rechtspraak. Met andere woorden: het hing van de keuze van de officier van justitie af en dus niet voorzienbaar welke rechter – en dus: welke straf – kon worden opgelegd. Dit was in strijd met de vereiste voorzienbaarheid van strafoplegging.

‘Camilleri’ in Nederland

In Nederland heeft de officier van justitie geen keuze tussen verschillende rechtbanken met verschillende maximumstraffen. Wel bestaat de keuze zoals hierboven uitgelegd, tussen een bestuurlijke boete of strafrechtelijke vervolging. Er zijn dus duidelijke verschillen tussen de keuze fiscaal/straf (door Belastingdienst, FIOD en OM) en de Maltese keuze (door de officier van justitie). De strafrechter zou dezelfde straf kunnen opleggen als de fiscus – maximaal 300% boete – maar anders dan in bestuurlijke bestraffing kan de strafrechter ook een gevangenisstraf opleggen, tot maximaal 6 jaar. En dat is geen theoretische mogelijkheid: er zijn richtlijnen bij welk ‘nadeelbedrag’ welke straf wordt opgelegd.[6] Kantoorgenoot Wiebe de Vries schreef eerder over de werking van deze richtlijnen in de praktijk.[7] Met andere woorden: ook in Nederland hangt veel af van de keuze welke route wordt gekozen, terwijl die keuze niet vooraf voorzienbaar is. Om die reden kan worden bepleit dat strafvervolging niet in alle gevallen toegestaan is, of dat de strafrechter zou moeten aansluiten bij de strafmodaliteit die de fiscus zou kunnen opleggen: geen vrijheidsstraf dus maar alleen een boete.

Let op! Ontneming (nog) oudere jaren

Naast een strafzaak kan een ontnemingsprocedure worden gestart. Dit zal als een straf aanvoelen maar is formeel geen ‘straf’ (maar een maatregel) en komt dus bovenop een veroordeling.

Omdat ontneming niet alleen gebaseerd hoeft te worden op het misdrijf waarvoor een veroordeling volgt maar ook voor ‘andere feiten’, kan dat (veel) langer in de tijd terug gaan. Lees hierover meer in mijn blog ‘Risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) misdrijven’. Voor uitsluitend fiscaal voordeel mag dat overigens weer niet, aldus rechtbank Amsterdam in een zaak van ons kantoor.[8]

Kortom:

  1. inkeer is alleen verdwenen voor nieuwe aangiftes en alleen voor buitenlands vermogen;
  2. vanaf € 20.000 ontdoken belasting wordt er binnen de Belastingdienst gemeld;
  3. vanaf € 100.000 is het uitgangspunt strafvervolging;
  4. maar ook onder € 100.000 kan een strafzaak volgen;
  5. oud nadeel telt volgens de Staatssecretaris mee, maar kan gelet op beleid niet;
  6. pas na oplegging boete is strafzaak voor dat feit uitgesloten;
  7. soms kan fiscale boete en strafzaak samengaan;
  8. keuze is in de meeste zaken niet voorzienbaar dus een tombola;
  9. volgens het EHRM is een onvoorzienbare route met daardoor een hogere maximumstraf niet toegelaten;
  10. in strafzaak kan ook ontneming volgen bovenop gevangenisstraf en/of boete.

Conclusie

De gevolgen voor inkerende zwartspaarders zijn vooralsnog ongewis. Ongeacht de hoogte van het ontdoken belastingbedrag, kan ervoor worden gekozen om een strafzaak te starten. Volgens toenmalig Staatssecretaris Wiebes mag daarvoor ook worden gekeken naar – niet vervolgbare – onjuiste aangiftes van voor 2018. Dat lijkt mij echter niet haalbaar. Wordt gekozen voor een strafzaak, dan is het nog maar de vraag of dat mag, en zo ja, welke straf mag worden opgelegd. Fiscaal kan (aangiftes vanaf 1 juli 2009) maximaal 300% of (aangiftes van daarvoor) maximaal 100% boete worden opgelegd; strafrechtelijk is een gevangenisstraf niet alleen mogelijk maar ook het uitgangspunt. Daarnaast kan (niet uitsluitend fiscaal) wederrechtelijk voordeel worden ‘geplukt’.

Meer lezen?

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

[1] Geregeld in § 15 lid 6 van het BBBB (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst)

[2] Geregeld in het huidige AAFD Protocol sinds 1 juli 2015, § 2.1

[3] Zie ‘Berekening belasting over inkomen uit vermogen over 2017’ op belastingdienst.nl

[4] Deze termijn kan langer zijn: als een belastingplichtige of zijn adviseur uitstel heeft gevraagd en gekregen voor het later indienen van de belastingaangifte dan voor ‘1 april’, geldt dat uitstel ook voor de fiscus. Ongeacht of en hoeveel van dat uitstel daadwerkelijk gebruikt is.

[5] EHRM 22 januari 2013, nr. 42931/10 , Case of Camilleri v. Malta (level 2) – violation (Art. 7) No punishment without law – Nulla poena sine lege (zie § 34-45) (definitief op 27 mei 2013)

[6] Zie het onderdeel ‘fraude’ in de Oriëntatiepunten voor straftoemeting en LOVS-afspraken (Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht, voorheen Landelijk overleg van voorzitters van de strafsectoren

van de gerechtshoven en de rechtbanken)

[7] Blog Richtlijn Strafvordering Witwassen en LOVS oriëntatiepunten, gepubliceerd op 2 maart 2015 door mr. drs. Wiebe de Vries, advocaat-belastingkundige

[8] Rechtbank Amsterdam 18 januari 2017, zaaknummer 13/993500-14.

 

Beslagen vermogen: lagere box 3 heffing

Stel u heeft geld verdiend met criminele activiteiten en de officier van justitie legt beslag op uw banktegoeden maar maakt vervolgens geen haast met het strafrechtelijk onderzoek. U kunt gedurende het onderzoek jarenlang niet beschikken over uw vermogen en aan het eind van de rit wordt het waarschijnlijk ontnomen. Alles wat crimineel verdiend is, wordt immers ‘afgepakt’. Bent u hierover wel ieder jaar box 3 belasting verschuldigd? In dit blog wordt uitgelegd onder welke omstandigheden dat niet het geval is.

Young man frustrated and angry shopping online is screaming

Bezittingen minus schulden

De heffingsgrondslag van box 3 van de inkomstenbelasting wordt gevormd door de bezittingen verminderd met de schulden. Zowel bezittingen als schulden worden tegen de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Het gaat dus om de objectieve (markt)waarde. Er is jurisprudentie over de vraag of conservatoir beslag een waarde verlagend effect heeft; als beslag ligt op een pand zal de vrije markt daar minder voor over hebben dan wanneer hetzelfde pand niet beslagen is. Dit argument is afgedaan met de overweging dat ‘conservatoir beslag een subjectieve omstandigheid is die belanghebbende persoonlijk aangaat en die geen invloed heeft op de objectieve waarde van de onroerende zaken.’ Hetzelfde geldt voor beslag op banktegoed. Het aftrekken van de aan het beslag (kennelijk) ten grondslag liggende schuld biedt in veel gevallen uitkomst.

Waarde economische verkeer van een schuld

De waarde van een schuld in het economische verkeer is niet altijd gemakkelijk te bepalen. Duidelijk is wel dat de waardering van een schuld afhankelijk is van de kans dat de schuld moet worden voldaan. Een zaak waarin die regel naar voren kwam ging over een schuld die ontstond doordat een werknemer zijn werkgever jarenlang had opgelicht door als hoofd van de afdeling een vacature te laten vervullen door een fictief persoon, om zelf de loonbetalingen op te strijken. Na ontdekking van de fraude eiste de werkgever de terugbetaling van het ten onrechte uitbetaalde loon van f. 370.000. De Hoge Raad boog zich over de vraag of al vóór ontdekking sprake was van een aftrekbare schuld en oordeelde als volgt:

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij op 1 januari 1986 voornemens was bovengenoemde schulden tot een totaal van f 370 000 aan zijn werkgeefster te voldoen, en dat op die datum niet voorzienbaar was dat deze in augustus 1988 van het bestaan van de schulden op de hoogte zou raken.

Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van die schulden geschat diende te worden rekening houdende met de op 1 januari 1986 bestaande kans, dat het onrechtmatig handelen van belanghebbende jegens zijn werkgeefster aan het licht zou komen.”

De aftrekbaarheid van een terugbetalingsverplichting neemt dus toe naar mate de kans dat de schuld aan het licht komt toeneemt. In gevallen waarin de officier van justitie beslag heeft gelegd om te kunnen ontnemen, is die kans vanzelfsprekend hoog.

Rechtbank Arnhem: concrete vordering aftrekbaar

Een in dit kader interessante uitspraak is van rechtbank Arnhem van 6 september 2011. Die zaak draaide om de heer X, die een administratiekantoor had en als medepleger van fraude strafrechtelijk was veroordeeld. X had een fiscaal verlies aangegeven vanwege een door hem gevormde voorziening van € 2 miljoen omdat hij aansprakelijk was gesteld wegens betrokkenheid bij jarenlange fraude en valsheid in geschrifte. De rechtbank wees de voorziening af met de overweging dat de activiteiten als gevolg waarvan hij aansprakelijk was gesteld zozeer onverantwoord zijn, dat niet langer sprake was van handelen in de uitoefening van zijn beroep. Anders gezegd, de voorziening is volgens de rechtbank niet aftrekbaar in box 1 omdat geen sprake is van een bron van inkomen waaraan de schadeveroorzakende handelingen van X kunnen worden toegerekend.

De vervolgvraag: is er een aftrekbare schuld in box 3? De rechtbank oordeelde van wel. Dit omdat X al wist dat hij onrechtmatig had gehandeld, hij was al aansprakelijk gesteld en de FIOD al onderzoek deed, zodat op dat moment al sprake was van een ‘juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting’. Over de waardering van de (hoogte van de) schuld overwoog de rechtbank als volgt:

“De waarde van de in aanmerking te nemen schuld dient in dit geval te worden vastgesteld met inachtneming van de kans dat die schuld zal moeten worden voldaan. Daarbij dient derhalve ook het procesrisico te worden ingeschat.”

Bewijslast procesrisico rust op de inspecteur

Uit voorgaande casus kan worden afgeleid dat de waarde van een schuld, in geval beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontnemingsprocedure, moet worden verminderd met het risico dat de rechter de schuld lager vaststelt dan gevorderd door de officier van justitie. De bewijslast van dit procesrisico rust op de inspecteur. Om beslag te kunnen leggen om ontnemingsverhaal zeker te stellen moet voordeelsontneming ‘tot een bepaald bedrag’ redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit betekent dat de officier van justitie een onderbouwing moet geven waar het beslag op is gebaseerd en waarom tot een bepaald bedrag beslag is gelegd. Deze motivering van het beslag door de officier van justitie kan dienen als onderbouwing van een aftrekbare schuld richting de fiscus, zodat is voldaan aan de bewijslast dat sprake is van een aftrekbare schuld. De bal ligt vervolgens bij de inspecteur om de hoogte van het te ontnemen bedrag te betwisten. Een interessante vraag daarbij is voor wiens rekening het risico dient te komen dat het beslag door de officier van justitie tot een te hoog bedrag is gelegd.

Conclusie

Beslag om ontnemingsverhaal zeker te stellen kan alleen als voordeelsontneming redelijkerwijs te verwachten is. De officier van justitie moet dus aanknopingspunten hebben om te stellen dat en hoeveel crimineel geld is verdiend. Met de omstandigheid dat dit bedrag uiteindelijk moet worden (terug)betaald aan de Staat kan fiscaal al in een vroeg stadium rekening worden gehouden. Een schuld bestaat namelijk al vanaf het moment dat de criminele winst is behaald. Deze schuld is aftrekbaar naar mate de kans dat de schuld moet worden voldaan toeneemt. Als beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontneming, mag voor het bepalen van de hoogte van de schuld worden uitgegaan van de gemotiveerde schatting van het te ontnemen bedrag door de officier van justitie. Het is vervolgens aan de inspecteur om aan te voeren waarom de vordering van de officier tot een lager bedrag moet worden vastgesteld.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

Vrijgesproken en toch belast: strijd met de onschuldpresumptie?

Het gebeurt met enige regelmaat. Een strafzaak eindigt in een vrijspraak en de al dan niet gefrustreerde officier van justitie schuift het strafdossier door naar zijn collega ambtenaar, de inspecteur der Rijksbelastingen. De inspecteur legt vervolgens op basis van het strafdossier aanslagen op, het liefst met behulp van omkering van de bewijslast en vrijwel altijd met boetes. Kan dat zomaar? Meestal wel, is het ontnuchterende antwoord op deze vraag. In dit blog staan de grenzen van het heffen van belasting na een vrijspraak centraal.

Stressed Man At Desk In Home Office With Laptop

Recht op een eerlijk proces

Op grond van artikel 6 EVRM heeft iedereen die strafrechtelijk wordt vervolgd recht op een eerlijk proces. Het tweede lid van artikel 6 EVRM is een specifiek onderdeel van dit recht op een eerlijk proces en betreft de zogenaamde onschuldpresumptie. De onschuldpresumptie – ook wel het vermoeden van onschuld – houdt kortgezegd in dat degene die wordt vervolgd, voor onschuldig wordt gehouden ‘totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ Dit betekent dat rechters en ambtenaren zich dienen te onthouden van uitlatingen die impliceren dat zij menen dat iemand schuldig is, nog voordat degene door een rechter schuldig is bevonden. Rechters dienen onbevooroordeeld aan een zaak te beginnen, waarbij het aan de officier van justitie is om te bewijzen dat een strafbaar feit is gepleegd. Daarnaast brengt de onschuldpresumptie met zich mee dat rechtelijke beslissingen (anders dan in hoger beroep) een eerdere vrijspraak, niet mag tegenspreken of in twijfel trekken. Van dat laatste lijkt sprake indien na een vrijspraak aanslagen worden opgelegd. Hierop kom ik later in dit blog terug.

De ‘afgeleide’ onschuldpresumptie

Voor een succesvol beroep op (schending van) de onschuldpresumptie in een fiscale procedure is noodzakelijk dat er een link is met een strafrechtelijke verdenking. Die link is nodig, omdat het recht op een eerlijk proces vreemd genoeg niet geldt voor fiscale procedures. Om (schending van) de onschuldpresumptie in een (puur) fiscale procedure toch te kunnen inroepen, moet het als het ware de reikwijdte van het strafrecht overstijgen. Dit noemt men de ‘afgeleide’ onschuldpresumptie. Het EHRM, die over de uitleg van het recht op een eerlijk proces gaat, is gelukkig soepel bij het beoordelen van een verband met strafrechtelijke verdenking. Zo is niet vereist dat de strafzaak al is afgerond of dat er sprake was van een vrijspraak. Ook bij een sepotbeslissing (om niet te gaan vervolgen) is sprake van een voldoende nauwe relatie met een strafrechtelijke verdenking. Zie hiervoor bijvoorbeeld onderdeel 52 van het arrest Hrdalo tegen Kroatië. Als de onschuldpresumptie van toepassing is, dient te worden onderzocht of de onschuldpresumptie is geschonden.

Schending van de onschuldpresumptie

Met het constateren van een schending van de onschuldpresumptie is het EHRM beduidend terughoudender. In het arrest Allen tegen het Verenigd Koninkrijk oordeelde het EHRM over een afwijzing van een verzoek om schadevergoeding van een mevrouw waarvan bleek dat zij ten onrechte was veroordeeld tot een gevangenisstraf van vier jaar, op het moment dat zij die straf al had uitgezeten. Omdat haar vrijspraak was gebaseerd op nieuwe medische inzichten en niet op nieuwe feiten, voldeed zij niet aan de voorwaarden voor een schadevergoeding. Het bestuursorgaan kon het verzoek om een schadevergoeding afwijzen zonder de vrijspraak in twijfel te trekken.

In de zaak Janosevic tegen Zweden oordeelde het EHRM dat de omkering van de bewijslast, zelfs voor het opleggen van fiscale boetes, in beginsel niet in strijd is met de onschuldpresumptie. Bij omkering van de bewijslast mag de inspecteur volstaan met een ‘redelijke schatting’ van het inkomen en is het aan de belastingplichtige om dit bewijsvermoeden te ‘ontzenuwen’. Daarbij moet, volgens het EHRM, wel sprake zijn van een weerlegbaar vermoeden.

In een Portugese zaak was mevrouw Melo Tadeu vrijgesproken van feitelijk leiding geven aan belastingfraude door een vennootschap, gelet op haar verweer dat zij nimmer (feitelijk) bestuurder was van de vennootschap. In een opvolgende procedure over fiscale bestuursaansprakelijkheid betoogde zij hetzelfde en beriep zij zich op haar vrijspraak. Omdat mevrouw Melo Tadeu de beroepstermijn had ‘laten lopen’ werd haar zaak niet inhoudelijk behandeld, maar vanwege de te late indiening, niet-ontvankelijk verklaard. Haar klacht hierover bij het EHRM was gegrond, omdat de belastingautoriteiten en de fiscale rechters – door geen acht te slaan op de vrijspraak in de strafzaak en bovendien een element voor waar aannamen dat in de strafzaak niet bewezen kon worden – daarmee hun twijfels hebben geuit over de gegrondheid van de vrijspraak.

De (nationale) praktijk

Op 17 februari 2017 heeft de Hoge Raad een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam bekrachtigd waarin de onschuldpresumptie speelde. In deze zaak was de belanghebbende door de strafkamer van het hof vrijgesproken van de verdenking van het onjuist doen van aangifte. De belastingkamer van het Hof weegt hetzelfde bewijsmateriaal anders en liet opgelegde naheffingsaanslagen met boetes (over andere jaren) in stand:

“4.3.2.2. Het Hof overweegt dat voor de vraag of een feit geacht kan worden te zijn bewezen in het strafrecht andere maatstaven gelden dan in het recht ter zake van bestuurlijke boeten. Hieruit volgt dat de belastingrechter niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter over de vraag of een bepaald feit vaststaat, zelfs al is dit oordeel gebaseerd op hetzelfde bewijsmateriaal als in de strafzaak voorhanden was. (…) Hieruit volgt tevens dat een van het oordeel van de strafrechter afwijkend oordeel van de belastingrechter over de vraag of een bepaald feit vaststaat, op zichzelf geen twijfel oproept over de juistheid van het oordeel van de strafrechter, ook al zijn beide oordelen gebaseerd op hetzelfde bewijsmateriaal.”

Het argument van het Hof is dat in het stafrecht strengere eisen gelden voor een veroordeling dan voor het heffen van belasting (en beboeting) in fiscale procedures. In de fiscaliteit is voldoende dat belastbare feiten ‘aannemelijk’ zijn, in het strafrecht moeten strafbare feiten ‘wettig en overtuigend’ bewezen worden. Dit noemt men een verschil in bewijsleer. De conclusie is dus dat de belastingkamer met haar tegenovergesteld oordeel geen twijfel uit over de juistheid van de vrijspraak. Naar mijn mening is deze redenering voor discussie vatbaar. Ten eerste impliceert het arrest Melo Tadeu dat het wel bewezen verklaren van feiten die door de strafrechter niet bewezen werden geacht, het oordeel van de strafrechter in twijfel trekt. Ten tweede kun je je afvragen of het bij de onschuldpresumptie gaat om de vraag of iemand terecht is vrijgesproken, of dat iemand voor onschuldig moet worden gehouden. Omdat het Hof in wezen oordeelt dat de belastingplichtige “het wel gedaan heeft (onjuist aangifte), maar dat dit ‘slechts’ niet ‘wettig en overtuigend’ bewezen kon worden in de strafzaak”, impliceert de belastingkamer van het Hof naar mijn mening wel degelijk dat de strafkamer het bij het verkeerde eind had voor wat betreft het onjuist doen van aangifte. Hetzelfde geldt voor gevallen waarbij iemand wordt vrijgesproken van een (commuun) misdrijf, maar wel aannemelijk wordt geacht dat ter zake inkomsten zijn genoten. Het één gaat niet zonder het ander. Duidelijk is echter dat de Hoge Raad op grond van verschillen in bewijsleer meer ruimte ziet voor ogenschijnlijk haaks op elkaar staande uitspraken.

‘Volg of leg uit’

Een ander aspect waar in de praktijk niet altijd voldoende aandacht voor is, is dat de regel dat de belastingrechter niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter uitsluitend meebrengt dat aan het eerdere oordeel geen dwingende bewijskracht kan worden toegekend. Met andere woorden: de belastingrechter is (slechts) niet perse gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Naar mijn mening heeft de belastingrechter de eerdere uitspraak wel als uitgangspunt te nemen. Dit principe noemt men ‘volg of leg uit’. In de gevallen waarin dit niet gebeurt wordt de hoofdregel (‘niet gebonden’) gebruikt om tot een ander oordeel te komen zonder daartoe aanvullend feitenonderzoek ten grondslag te leggen, of inhoudelijk te motiveren waarom men afwijkt van de eerdere andersluidende uitspraak. Bij voorgaande komt dat de rechter in een ontnemingsprocedure niet is gebonden aan het strafrechtelijke stelsel van bewijsminima (waaronder de regel: één getuige is géén getuige). Voldoende is dat het OM aannemelijk maakt dat het misdrijf of andere strafbare feiten tot (wederrechtelijk) inkomen heeft geleid. Deze bewijsleer in ontnemingszaken is vergelijkbaar met die in het fiscale recht. Hoewel het dus geen staande praktijk is, behoeft het niet volgen van een door de strafrechter zorgvuldig beoordeelde ontneming meer motivering dan verwijzen naar de hoofdregel, of verwijzen naar een (vermeend) verschil in bewijsleer.

Conclusie

In Nederland is het niet ongebruikelijk dat belastingrechters over hetzelfde feitencomplex tot een tegenovergesteld oordeel komen dan de strafrechter. Dit is frustrerend voor de betrokkenen, omdat zij hun onschuld bevestigd zagen door de strafrechter en gevoelsmatig opnieuw terecht staan. Deze praktijk staat op gespannen voet met het vermoeden van onschuld van artikel 6 EVRM. De Hoge Raad doet dit af door te stellen dat de fiscale rechter een andere bewijsleer hanteert dan de strafrechter, maar de vraag is of hiermee niet desondanks een oordeel wordt geveld over iemands (on)schuld. Deze problematiek speelt temeer in gevallen waarbij de belastingrechter afwijkt van het oordeel van de strafrechter in een ontnemingszaak. Dit omdat de rechters in beide procedures een vergelijkbare bewijsleer hanteren.

mr. N. (Nick) van den Hoek

 

Het risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) misdrijven

Waar liggen de grenzen van ontneming voor ‘andere feiten’ dan waarvoor iemand wordt veroordeeld? Als geld ‘zwart’ is verdiend is snel sprake van witwassen, wat voortduurt zolang het geld er is. Omdat ook kan worden afgepakt voor willekeurige andere feiten dan waar de veroordeling op is gebaseerd, zijn de risico’s vrijwel eindeloos. Als het gaat om fiscale strafbare feiten, dan is de hoofdregel dat ontnemen niet kan omdat de fiscus zelf genoeg mogelijkheden heeft. Bij verjaarde feiten en fiscale feiten is de vraag wat nog wel kan worden ontnomen, en wat niet meer.

istock_000012703170xsmall-time-is-money

Afpakken voor andere feiten

Na een veroordeling voor een willekeurig strafbaar feit, dus niet alleen misdrijven maar ook overtredingen, kan voordeel dat daarmee is verdiend worden ontnomen. Als sprake is van voldoende aanwijzingen dat daarnaast andere zwaardere misdrijven  zijn gepleegd, dan kan ook voordeel uit die andere feiten worden afgepakt. De categorie ‘zwaar’ houdt in dat een boete van de ‘5e categorie’ kan worden opgelegd, op dit moment € 81.000. Fiscale feiten vallen veelal in die categorie. Voordeel uit lichtere strafbare  feiten kan ook worden afgepakt als deze zijn gepleegd vanaf 1 juli 2011.

Verjaring

De meeste strafbare feiten in Nederland verjaren na verloop van tijd. Voor misdrijven zoals belastingfraude en witwassen is de verjaringstermijn 12 jaar. Als de vervolging niet voor het verlopen van de termijn is begonnen, dan kan een verdachte niet meer worden vervolgd voor dat feit. Witwassen gaat, omdat het voortgezette handelingen zijn, door zolang het crimineel verdiende geld of goed er nog is. Daardoor is verjaring bijna uitgesloten.

Het oorspronkelijke strafbare feit waarmee het geld is verdiend – bijvoorbeeld het doen van een valse belastingaangifte – verjaart echter in de tussentijd. Dat betekent dat veroordeling voor die aangifte niet meer mogelijk is, en daarvoor dus geen boete of andere straf meer kan worden opgelegd. Vanwege de gedachte achter het ‘leerstuk verjaring’ (het moet op een gegeven ogenblik afgelopen zijn), zou logischerwijs de ontneming voor verjaarde feiten dus ook zijn uitgesloten..

Toch geen verjaring?

..of toch niet? Ontneming is volgens de Hoge Raad ook mogelijk voor feiten die allang zijn verjaard. Dat het afpakken van verdiend geld als straf (of ‘penalty‘) wordt ervaren is geen discussiepunt. Het kan hierbij ook gaan om geld dat niet langer in het bezit is van de veroordeelde.

Bij de invoering van de mogelijkheid om ook voor andere feiten af te pakken dan waarvoor iemand daadwerkelijk is veroordeeld, stelt de parlementaire geschiedenis dat overdrijving door ‘financiële archeologie’ niet de bedoeling is. Destijds werd ook niet gevreesd dat het openbaar ministerie naar het verre verleden zou kijken om antieke voordelen alsnog af te pakken. Een wettelijke waarborg tegen overdrijving zou daarom niet nodig zijn.

Helaas ontbreekt een expliciete opmerking dat na verjaring (uiteraard) bestraffing en dus ook afpakken niet meer mogelijk is. Omdat de wet echter óók niet zegt dat ondanks verjaring een uitzondering wordt gemaakt voor deze vermogenssanctie, zou ontneming voor verjaarde feiten uitgesloten moeten zijn. De Hoge Raad denkt hier tot dusverre anders over.

Antieke fiscale feiten

De bevoegdheden van de belastingdienst om alsnog belastingaanslagen op te leggen, verjaart veelal na 5 jaar, in bepaalde buitenlandse situaties na 12 jaar. De vergaande ontnemingsmogelijkheden betekenen echter een groot risico dat via die weg alsnog, over een oneindig verleden, belasting kan worden ‘geheven’. Dit gaat dus nog verder dan de Edelweiss-route, door mijn kantoorgenote Marloes Lammers ook wel aangeduid als rupsje nooitgenoeg.

In veel ontnemingszaken wordt niet gekeken naar wat er met welk strafbaar feit verdiend is, maar wordt vastgesteld dat de veroordeelde vermogen heeft dat hij niet ‘legaal’ kan verklaren. In zo’n geval is niet één-op-één aan te wijzen welk deel nog wel en welk deel niet zou kunnen worden ontnomen.

In andere gevallen kan op basis van de feiten concreet worden berekend wat als ‘zwart’ geld kan worden ontnomen. Als bekend is welk inkomen en vermogen een veroordeelde in een bepaald jaar heeft gehad, kan immers eenvoudig worden berekend wat hierover aan belasting had moeten worden betaald. Of hij of zij dit geld nog steeds heeft, doet er in dat geval niet toe.

Fiscale archeologie

Dit maakt het risico op fiscale archeologie groot. Het bewijs is bovendien makkelijker te construeren dan voor de veroordeling zelf. Volstaan kan worden met ‘voldoende aanwijzingen’ dat het feit (de opzettelijk onjuiste aangifte) is gepleegd. Twee wettelijke vereisten maken het archeologische risico iets beperkter:

  • (zuivere) fiscale feiten
  • niet-opzettelijke fiscale feiten

Zuiver fiscaal

Omdat de fiscus zijn eigen vergaande mogelijkheden heeft om belastingschulden vast te stellen en te incasseren, is voor fiscale strafbare feiten geen ontneming mogelijk. Er is wel een ‘maar’: de weg van de ontneming is alleen afgesloten als het voordeel volledig fiscaal van aard is. Met name als het gaat om verkregen voordelen uit diverse feiten die op één hoop worden gegooid, is het risico groot dat het niet meer ‘zuiver’ fiscaal is. Daarbij wordt een ‘zuiver’ fiscale dagvaarding tegenwoordig ‘besmeurd’ door tevens ‘witwassen’ ten laste te leggen. Eén rechtbank oordeelde nog wel dat de doorslag geeft of, door het ontbreken van een onjuiste aangifte, de grond onder alle andere (witwas‑)verwijten als een kaartenhuis zou instorten. Is dat het geval, dan is de verdenking in essentie zuiver fiscaal, aldus rechtbank Den Haag [1].

Niet opzettelijk

Als inkomsten en vermogens bekend zijn en de systemen vertellen dat dit niet in een belastingaangifte is aangegeven, dan staat het fiscale voordeel vast. Om dit voordeel ook te kunnen afpakken is echter nog iets meer nodig. Vast moet staan dat een onjuiste aangifte is gedaan. Een onjuiste aangifte is bovendien pas een misdrijf als deze opzettelijk onjuist is gedaan. Zonder bewijs van opzet bestaat geen strafbaar feit, zodat het voordeel hieruit ‘voor zover’ niet meetelt. Dat voordeel kan dus niet worden ontnomen.

Inkeer

Het alsnog opgeven van belastbare inkomsten en vermogens voorkomt strafrechtelijk vervolging voor het doen of gebruikmaken van eerdere (opzettelijk) onjuiste aangiften. Het openbaar ministerie zal in dat geval niet ontvankelijk worden verklaard. De Minister heeft ook toegezegd dat – mits er geen sprake is van andere strafbare feiten waaruit het inkomen of vermogen afkomstig is – na inkeer ook geen vervolging voor witwassen zal worden ingesteld. Dit zou dan bovendien het ontnemen van voordeel uit verjaarde fiscale delicten voorkomen.

Tot slot

Als een opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan en daarmee ‘zwart’ geld is verdiend, dan kan sprake zijn van witwassen. De risico’s dat vervolgens belastingvoordelen via de strafrechtelijke in plaats van de ‘gewone’ fiscale weg worden afgepakt, worden steeds groter. Dit is van groot belang omdat verjaring van een strafbaar feit veroordeling en bestraffing onmogelijk maakt, maar ontneming hier doorheen kan glippen.

Voor fiscale feiten geldt nog een uitzondering. Zeker wanneer één-op-één kan worden aangewezen welk voordeel met welk feit is verdiend, kan een zuiver fiscaal voordeel op grond van de wet niet via de strafrechtelijke ontneming worden afgepakt. Bovendien zal er bewijs moeten zijn niet alleen dat een onjuiste aangifte is gedaan, maar ook dat dat opzettelijk onjuiste is gedaan. De praktijk leert helaas dat dergelijke gevallen steeds theoretischer worden. Ook over belastingjaren die zowel fiscaal als strafrechtelijk allang verjaard zijn, kan op deze manier toch worden voordeelsontneming plaatsvinden.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Gerelateerde blogs:

Plukken en belasten leidt tot dubbel gepakt!

* Plukken via een omweg leidt tot dubbel gepakt?

* De jacht op “zwarte” debet- en creditcards

* De Edelweissroute met rupsje nooitgenoeg…een rupsje dat altijd honger heeft

* Inkeren vóór 1 juli 2015 voor de helft van de prijs

Noot:

[1] Rechtbank Den Haag 21 januari 2014, RK 13/3477, niet gepubliceerd

Plukken via een omweg leidt tot dubbel gepakt?

Plukken via een omweg leidt tot dubbel gepakt? Het afpakken van wederrechtelijk verkregen voordeel van veroordeelden blijft een hot item. Misdaad mag immers niet lonen. De bedoeling is echter ook dat belastingheffing en ontneming niet cumuleren: afgepakte inkomsten behoren niet nog eens te worden belast. De ‘gewone’ ontneming is aftrekbaar en loopt daarmee theoretisch fiscaal neutraal. Er zijn echter ook alternatieve (om)wegen om voordeel af te pakken. Dan is de vraag: loopt dit net zo neutraal of wordt iemand daardoor dubbel gepakt?

Nieuw AAFD Protocol

Per 1 juli 2015 gaat een nieuw protocol gelden over de aanmelding en afdoening van fiscale delicten wat de oude vervolgingsrichtlijnen vervangt. Anders dan in het oude besluit wordt hierin uitdrukkelijk voorgeschreven dat ontneming en belastingheffing niet mag cumuleren. Voor fiscale delicten geldt een wettelijke anticumulatiebepaling, maar ook voor andere delicten moet worden voorkomen ‘dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de strafrechtelijke ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken’. Bij criminele voordelen van € 5.000 of meer moeten het OM en de Belastingdienst afstemmen om te voorkomen dat de veroordeelde ‘ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel’.

In plaats van ontnemen wordt steeds vaker gegrepen naar het middel van de verbeurdverklaring. De Hoge Raad wijst zelfs uitdrukkelijk in die richting. Een ander in de praktijk gehanteerd alternatief voor het afpakken van criminele opbrengsten is het gebruik van de zogenaamde ‘afroomboete’. Dit nevendoel van een op te leggen strafrechtelijke boete wordt in de praktijk toegestaan.

Los van de vraag of deze omzeiling van daartoe geëigende wettelijke mogelijkheden – en de daarmee gewaarborgde rechtsbescherming – wel of niet ‘moet kunnen’, kan het gebruik van alternatieven gevolgen hebben voor de fiscaliteit. In deze blog bekijken we die fiscale kant van het verhaal.

Fiscale gevolgen van ontneming

Ontneming heeft – althans in theorie – tot doel om de veroordeelde terug te brengen in de (vermogens)situatie van vóór het gepleegde delict. Dat heeft als logisch gevolg dat inkomsten waarover eerder belasting is betaald maar die achteraf bekeken niet zijn genoten (doordat deze zijn afgepakt), een aftrekpost opleveren zodat de belastingheffing wordt geneutraliseerd.

De vraag die nu voorligt is: wat als niet de ‘nette route’ van de ontneming maar voor een alternatief wordt gekozen, leidt dit dan tot hetzelfde fiscaal ‘neutrale’ resultaat?

Verbeurdverklaring

Om van een veroordeelde de verkregen opbrengsten te plukken kennen we in het strafrecht ook de onttrekking aan het rechtsverkeer en de verbeurdverklaring. Onttrekking dient om het inbeslaggenomene te vernietigen en kan daarom naar het oordeel van de Hoge Raad niet op geld worden toegepast, al denken sommige rechters daar anders over.

Verbeurdverklaring kan wel. Anders dan ontneming en onttrekking is verbeurdverklaring wettelijk gezien een echte straf in plaats van een ‘maatregel’. In de praktijk hebben beide middelen echter hetzelfde doel.

De wet sluit fiscale aftrek uit voor geldboeten en kosten van misdrijven, maar corrigeert dit voor voordelen die als ontnemingsvoordeel daadwerkelijk zijn afgepakt. Omdat de wet als kosten die dus wél fiscaal worden gecorrigeerd alleen ‘ontneming’ noemt en niet de andere afpakroutes, is de vraag of die voordelen wel dubbel gepakt mogen worden.

Hof Amsterdam heeft in 2014 geoordeeld dat de betrokkene door verbeurdverklaring weliswaar niet linksom wordt gepakt omdat dit niet als ‘boete’ wordt aangemerkt, maar rechtsom wel omdat het wel als ‘kosten van misdrijf’ van aftrek wordt uitgesloten.

Dat is raar en lijkt ook niet in lijn met de parlementaire geschiedenis van de aftrekuitsluiting. In de toelichting en de memorie van antwoord wordt juist opgemerkt dat verbeurdverklaring – net als ontneming – een heel ander oogmerk heeft dan geldboeten en juist daarom buiten de aftrekuitsluiting zijn gehouden. Hierop is in het kader van de beperking van aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten niet teruggekomen. De conclusie lijkt dan ook te zijn dat het afpakken van voordeel ook via de band van de verbeurdverklaring leidt tot een fiscale aftrekpost en daarmee tot het resultaat dat hetzelfde voordeel niet dubbel wordt afgenomen.

Afroomboetes

De betaling van boetes is, anders dan ontnemingsbetalingen, niet fiscaal aftrekbaar. De achtergrond van dit verschil is dat de ene maatregel bestraffend (‘punitief’) bedoeld is, terwijl de ander bedoeld is om misdaad niet te laten lonen. In de praktijk wordt de boete echter niet altijd zo zuiver gebruikt als waarvoor hij bedoeld is. Een mededoel van de boete is in sommige gevallen ‘ter afroming’ van het criminele voordeel: een ontnemingsboete dus. De Hoge Raad is van oordeel dat dit een legitieme strafmotivering is.

De Hoge Raad vindt het dus prima als de boeteoplegging mede wordt ge(mis)bruikt om voordeel van de veroordeelde af te pakken. De vervolgvraag is natuurlijk: heeft dit ontnemingskarakter tot gevolg dat de boete ook (deels) fiscaal als ontneming wordt behandeld?

Deze vraag kwam eerder aan de orde bij een opgelegde (Europese) mededingingsboete opgelegd door de NMa. De Hoge Raad oordeelde net als de rechtbank (na sprongcassatie) dat mededingingsboetes niet (mede) een ontnemingskarakter hebben. De boete is geheel op bestraffing gericht, ondanks dat bij de hoogte van de boete wordt gekeken naar de omzet van de bestrafte. Dat is volgens de Hoge Raad echter een strafmaatoverweging en houdt niet een impliciete vaststelling van het behaalde criminele voordeel in.

In zoverre zijn de afroomboete en mededingingsboetes – of in bredere zin: boetes die worden gebaseerd op de omzet van de te bestraffen onderneming – niet vergelijkbaar. Dat zou betekenen dat een afroomboete voor het af te romen gedeelte wél ontnemend van karakter is en dus fiscaal neutraal moet worden behandeld. De Hoge Raad sluit dit in ieder geval niet expliciet uit: waar de rechtbank heeft overwogen dat boetes niet fiscaal kunnen worden gesplitst, herhaald de Hoge Raad die overweging niet. Een dergelijke splitsing lijkt dan ook wel te kunnen.

De zuivere weg is dan ook bij boetes die mede tot doel hebben crimineel voordeel af te pakken, die boete (deels) fiscaal neutraal te behandelen. Op die manier wordt de betrokkene er niet de dupe van welke willekeurige route wordt bewandeld zodat de voordelen in geen geval dubbel gepakt worden.

Conclusie

Krijgt u of uw cliënt te maken met strafrechtelijke ontneming of alternatieve afpakroutes? Dan kan het zijn dat dit fiscaal tot complicaties leidt. Voor zover echter sprake is van een ander middel dat ertoe leidt dat wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen, dan zou dit ook tot een fiscale aftrekpost moeten leiden. Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact met ons opnemen.