Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Fiscale boete en strafrechtelijke risico’s van 10a AWR BTW-suppletieboete: 10 Aandachtspunten voor de Accountant of Belastingadviseur

Sinds 2012 is het indienen van een suppletieaangifte omzetbelasting verplicht gesteld. Wanneer een belastingplichtige of zijn adviseur erachter komt dat een te laag bedrag aan OB is aangegeven over de afgelopen 5 kalenderjaren, zal hij die alsnog ‘zo spoedig mogelijk’ moeten aangeven en afdragen. Welke risico’s loopt een belastingplichtige en zijn adviseur wanneer hij dit niet doet of niet snel genoeg? Ligt een forse boete in het verschiet of kan er zelfs een strafzaak volgen?

boete adviseur

Hoe snel is snel genoeg?

De suppletieplicht is niet rechtstreeks uitgewerkt in 10a AWR maar in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting (hierna: artikel 15 UBOB). Wat ‘snel genoeg’ is, wordt uit deze wet- en regelgeving niet direct duidelijk. Eigenlijk staan er drie verschillende ‘deadlines’ in:

  • ‘zodra de belastingplichtige constateert’
  • ‘zo spoedig mogelijk’
  • ‘voordat de belastingplichtige weet dat de inspecteur op de hoogte is of zal raken’

Wat dit nu inhoudt? Duidelijk wordt het niet. Het op de website van de Belastingdienst gepubliceerde suppletieformulier geeft ook geen uitkomst.

In de fiscaliteit komt het vaker voor dat termen in woorden worden uitgedrukt, maar in getallen worden uitgelegd. Bijvoorbeeld ‘grotendeels’ als meer dan 50%, en ‘hoofdzakelijk’ als meer dan 90%. Ook de termen ‘onverwijld’ of ‘zo spoedig mogelijk’ kunnen in concrete termijnen worden vertaald. De Hoge Raad heeft meermaals overwogen dat deze termijnen moeten worden uitgelegd als twee weken.

Ook als we aannemen dat de suppletietermijn na 14 dagen is verlopen, is daarna nog een escape mogelijk. De laatstgenoemde termijn – voordat de inspecteur op de hoogte is – lijkt op de inkeerregeling. Zolang belanghebbende nog niet hoeft te vermoeden dat de fiscus hem (of haar) op het spoor is of (zonder suppletie) op het spoor gaat komen, is hij toch nog op tijd. De belastingplichtige kan dan nog suppleren zonder te hoeven vrezen voor een 100%-boete over de alsnog aangegeven BTW.

Jaren vóór 2012 niet beboetbaar (?)

Doordat een termijn geldt van 14 dagen, is het feit – niet-tijdig suppleren – na ommekomst van die twee weken voltooid. Het is maar zeer de vraag of oude jaren – het gaat dan om de jaren vóór de invoering van de suppletieplicht in 2012 – wel kunnen worden beboet.

Als een straf – zoals de suppletieboete – wordt opgelegd wegens handelen of nalaten vóór datum invoering daarvan, dan is dat in strijd met het zogenaamde legaliteitsbeginsel. Dat beginsel houdt in dat een strafbepaling of strafverhoging niet met terugwerkende kracht mag worden ingevoerd.

Omdat terugwerkende kracht van boetebepalingen niet is toegestaan, mogen feiten die vóór invoering in 2012 al waren voltooid niet worden bestraft.

Dit is recent bevestigd door de strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant: veroordeling voor jaren vóór 2012 kan niet. De rechtbank overwoog dat het ‘wringt’ om het niet-nakomen van de meldplicht over oudere jaren strafbaar te stellen, want: ‘de verplichting om dat zo spoedig mogelijk te doen na de ontdekking van de gemaakte fout kan immers op 1 januari 2012 niet meer worden nagekomen.’ De strafbaarstelling van in het verleden begane fouten die op dat moment nog niet strafbaar waren is naar het oordeel van de rechtbank dan ook in strijd met het legaliteitsbeginsel.

Voor jaren vanaf 2012 behoort de suppletieboete wel tot de mogelijkheden. En daarnaast is (ook) een boete mogelijk voor een opzettelijk onjuiste aangifte.

 Risico accountant en belastingadviseur

Vaak komt het bij het opmaken van de jaarrekening naar boven dat een eerdere aangifte omzetbelasting te laag was en nog een bedrag moet worden gesuppleerd. Wanneer deze jaarrekening wordt opgemaakt en besproken of in ieder geval nadat de jaarrekening wordt gepubliceerd of gedeponeerd, gaat de termijn lopen. Vanaf dat moment tikt de klok – ook voor de accountant of belastingadviseur die de jaarrekening opmaakt.

Aan een adviseur of een ander die als medepleger of medeplichtige van een fiscaal boetefeit kan worden aangemerkt, kan net zo goed een boete worden opgelegd. De medeplegersboete kennen we al sinds 2009 in artikel 5:1 Awb. Dit geldt voor alle bestuursrechtelijke boeten, waar ook de fiscale boeten onder vallen. Andere ‘hulppersonen’ kunnen voor fiscale feiten worden beboet sinds 2014. Artikel 67o AWR maakt het mogelijk om een boete op te leggen aan de ‘doen pleger’, de uitlokker en de medeplichtige.

De suppletieplicht en andere fiscale boetefeiten gelden dus niet alleen voor de eigenlijke belastingplichtige, maar ook voor diens adviseur. Die kan net zo hard de maximaal 100% suppletieboete opgelegd krijgen.

Passief medeplegen?

Een hobbel die echter aan de suppletieboete voor de adviseur in de weg kan staan is dat het niet gaat om iets wat de adviseur mede ‘gedaan’ heeft, maar juist wat de belastingplichtige heeft ‘nagelaten’. Het medeplegen van iets wat niet is gedaan is lastiger in de praktijk. Het enige wat de adviseur kan worden verweten is dat hij wist van de suppletieplicht, maar de cliënt – mogelijk na aandringen – niet of nog niet heeft gesuppleerd of de adviseur opdracht heeft gegeven om dat te doen.

Als de adviseur het erbij laat zitten én er niet voor kiest om vervolgens afscheid te nemen van zijn cliënt, zou je kunnen zeggen dat hij stilzwijgend ‘meewerkt’. Voor medeplegen is dit in ieder geval niet voldoende. De Hoge Raad heeft in een overzichtsarrest in 2014 onder andere overwogen dat het ‘zich niet distantiëren’ – dus: geen of onvoldoende afstand nemen – geen medeplegen oplevert. Daarvoor is namelijk vereist dat – in dit geval de adviseur – een ‘wezenlijke bijdrage’ heeft geleverd. In mijn artikel hierover leest u meer over de grens tussen fiscaal medeplegen of medeplichtigheid. Hierover ook de blog over medeplegen door ‘boekhouders en ander gespuis’.

Boete tot en boven € 50.000 suppletie: project balansschulden omzetbelasting

De Belastingdienst heeft in ‘geheim’ beleid inzake balansschulden omzetbelasting, wat via een informatieverzoek alsnog is gepubliceerd, intern vastgelegd dat bij suppleties tot € 50.000 geen onderzoek wordt ingesteld naar de mate van opzet of schuld ten aanzien van én de onjuiste ‘oude’ aangifte én het opzettelijk niet-melden. Bij ‘signalen’ boven de € 50.000 wordt dit ‘schuldonderzoek’ wel ingesteld.

Het gevolg hiervan is dat bij een ‘lage’ suppletie alleen een verzuimboete wordt opgelegd van 10% over de ten onrechte niet eerder afgedragen omzetbelasting. Komt het verschil daarboven, dan bedraagt de boete maximaal 100%.

Dit betekent overigens dat als een onderzoek wordt ingesteld nadat een bedrag van meer dan € 50.000 is gesuppleerd, dat onderzoek dus een ‘boeteonderzoek’ is. Bij het stellen van boetevragen gelden andere spelregels voor de inspecteur en moet hij de belastingplichtige de rechten als ‘verdachte’ toekennen. Waaronder het zwijgrecht (de zogenaamde ‘cautie’), in plaats van de fiscale antwoordplicht voor niet-boetevragen.

Strafzaak wegens nalaten suppletieplicht, kan dat?

Er zijn inmiddels een aantal gevallen bekend waarin een verdachte strafrechtelijk werd vervolgd voor het niet voldoen aan de suppletieplicht. De Rechtbank Oost-Brabant en de Rechtbank Overijssel hebben veroordelingen uitgesproken voor het niet-suppleren van belastingschulden.

Maar de suppletieplicht lijkt helemaal niet bedoeld als strafbepaling. Met andere woorden: het niet-suppleren is naar mijn mening helemaal geen strafbaar feit. Dat de suppletieboete alleen maar als fiscale boete kan worden opgelegd en niet door de strafrechter, leid ik af uit zowel de tekst van de wet als uit de bedoeling van de wetgever bij de totstandkoming van de wetstekst..

  • Niet (tijdig) doen van ‘mededeling’ is niet strafbaar gesteld

In de fiscale strafbepalingen is strafbaar gesteld het niet geven van ‘inlichtingen, gegevens of aanwijzingen’. Deze termen zijn niet willekeurig gekozen. De termen verwijzen bijvoorbeeld naar de verplichting om de inspecteur, desgevraagd, antwoord te geven op vragen. In de bepaling over deze fiscale inlichtingenplicht komen de termen ‘inlichtingen’ en ‘gegevens’ terug. Opmerkelijk is dat wettelijke basis voor de suppletieboete het niet over inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft. Artikel 10a AWR verplicht de belastingplichtige slechts om ‘eigener beweging een mededeling te doen’. Bovendien kwalificeert de wet het niet-voldoen slechts als ‘overtreding’. De strafbepalingen kennen een variant als overtreding en een variant als misdrijf. Het niet-voldoen aan de suppletieplicht is dus niet (letterlijk) strafbaar gesteld.

Terzijde: de strafbepaling vermeldt ook niet de mogelijkheid om voor het niet ‘tijdig’ geven van de vereiste inlichtingen te vervolgen. Alleen niet, onjuist of onvolledige inlichtingen kunnen strafbaarheid opleveren.

  • Parlementaire geschiedenis: niets over strafbaar feit

In de behandeling in Eerste en vooral Tweede Kamer is voor invoering van de suppletieboete uitgebreid over (het bereik van) de bepaling gedebatteerd. De wetsgeschiedenis zwijgt echter in alle talen over een mogelijke strafvervolging wegens niet-suppleren.

Wel wordt op diverse momenten vermeld dat hiervoor een ‘vergrijpboete’ kan worden opgelegd van ‘maximaal 100%’. Bij een strafrechtelijke veroordeling kan bijvoorbeeld ook een gevangenisstraf worden opgelegd. Als de suppletieplicht ook als strafbaar feit bedoeld was, was het logisch geweest als hierover op enig moment iets was opgemerkt. Het ontbreken daarvan duidt erop dat de suppletieboete echt alleen maar als fiscale suppletieboete bedoeld is.

  • Suppletieboete alleen bij ‘fraude’

Dat naast de suppletieboete ook helemaal geen strafbaar feit nodig is, blijkt uit de toelichting dat de 10a AWR-boete alleen bij zware gevallen kan worden opgelegd. De suppletieboete is op zichzelf dus al een ‘zwaar middel’. Strafvervolging in (nog) zwaardere gevallen ligt niet voor de hand.

De parlementaire geschiedenis vermeldt niet dat beboeting al kan worden opgelegd bij een neutraal ‘verzuim’ om niet te melden, maar pas bij een uitdrukkelijke bewustheid bij de belastingplichtige. Niet voor niets wordt gesproken van ‘fraude’.

Een boete is bovendien niet gerechtvaardigd alleen omdat het om ‘grotere’ gevallen gaat (in bedragen) maar alleen in ‘zwaardere (fraude)gevallen’. Dit legt een zware bewijslast op de inspecteur voordat een 10a-boete kan worden opgelegd. De inspecteur moet kunnen bewijzen dat de belastingplichtige ‘moedwillig getracht [heeft] om de verschuldigde belasting te ontduiken’ (MvA p. 34).

10 Tips

  1. Meld suppletie uiterlijk binnen 14 dagen ter voorkoming boete
  2. Te laat? Meld het zo snel mogelijk daarna, vóór de fiscus er zelf achterkomt
  3. Boete over jaren 2012 niet zomaar mogelijk
  4. Accountant of belastingadviseur kan worden beboet als medepleger/medeplichtige
  5. Boete voor medepleger ook maximaal 100%
  6. Medeplegen suppletieboete kan (mogelijk) niet
  7. Boete 10% tot € 50.000 suppletie – daarboven maximaal 100%
  8. Boetevragen = zwijgrecht
  9. Suppletieboete alleen bij fraude/zwaardere gevallen
  10. Niet-suppleren is geen strafbaar feit

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer lezen?

Suppletieplicht van art. 10a AWR geldt ook voor accountants en adviseurs

Met enige regelmaat komt het voor dat een belastingplichtige na afloop van de aangifte- en betalingstermijn ontdekt dat hij te weinig omzetbelasting op aangifte heeft betaald. In het verleden deden veel belastingplichtigen vervolgens een zogenoemd suppletieaangifte met bijbehorende betaling om alsnog de verschuldigde omzetbelasting te voldoen. In het verleden werden suppletieaangifte op vrijwillige basis ingediend, maar sinds 1 januari 2012 is art. 10a AWR (en art. 15 Uitv. Besl. OB 1968) ingevoerd waarmee een suppletieplicht is gecreëerd op straffe van een vergrijpboete van maximaal 100% (ex art. 10a, lid 3, AWR).

Stressed and tired senior businessman leaning against office wall

Gezien het feit dat ook het ‘niet tijdig’ doen van een suppletieaangifte omzetbelasting als een beboetbare overtreding kan worden aangemerkt, is het de vraag wanneer nog sprake is van een tijdig ingediende suppletieaangifte. In de eerste drie leden van art. 15 Uitv. Besl. OB 1968 worden daarvoor namelijk verschillende tijdstippen genoemd. Het eerste en derde lid bepalen dat suppletie “zo spoedig mogelijk” moet worden gedaan zodra de belastingplichtige constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Het tweede lid bepaalt daarentegen dat suppletie moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de betreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Het tweede lid (dat gelijkenis vertoond met de inkeerbepaling van art. 67n AWR) is dus te beschouwen als het uiterste moment waarop een belastingplichtige nog kan worden voldaan aan de suppletieplicht.

De onjuistheid of onvolledigheid van een ingediende aangifte omzetbelasting komt veelal aan het licht bij het opmaken van de jaarrekening (uit de post ‘nog te betalen omzetbelasting’). Wanneer deze jaarrekening vervolgens wordt gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel of aan de fiscus wordt vertrekt bij de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting dan kan betoogd worden dat het vanaf dat moment niet meer mogelijk is om nog tijdig een suppletieaangifte te doen. Dit omdat de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten vermoeden dat daardoor de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend zal worden.

Inmiddels is bekend dat door de Belastingdienst – in het kader van het landelijke project Actie balansschulden omzetbelasting – een plan van aanpak is geformuleerd om nakoming van juist aangiftegedrag en de tijdige betaling van omzetbelasting te bewerkstelligen. Jaarlijks vergelijkt de belastingdienst de aangifte(n) omzetbelasting met de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting. Als er een onverklaarbaar verschil wordt geconstateerd van meer dan € 50.000 dan wordt per definitie een (boeken)onderzoek ingesteld naar het grofschuldig of opzettelijk niet, te weinig of te laat betalen van omzetbelasting (beboetbaar op grond van art. 67f AWR). Daarnaast wordt in dat geval tevens een onderzoek ingesteld naar het grofschuldig of opzettelijk niet naleven van de suppletieplicht (beboetbaar ex art. 10a, lid 3, AWR).

Gezien het geïntensiveerde toezicht van de belastingdienst op het tijdig suppleren van balansschulden omzetbelasting, zal een belastingplichtige uiterlijk bij het opmaken van de jaarrekening (waaruit een omzetbelastingschuld blijkt) moeten voldoen aan de suppletieplicht om een vergrijpboete ex art. 10a, lid 3, AWR van maximaal 100% te voorkomen. In de praktijk komt het echter voor dat belastingplichtigen – veelal vanwege liquiditeitsproblemen – niet tot suppletie willen overgaan en de vraag is dan of dat gevolgen heeft voor de accountant die de jaarrekening heeft opgesteld waaruit een omzetbelastingschuld naar voren komt.

Wanneer de accountant er bij zijn cliënt op aandringt om te suppleren, maar diens cliënt vervolgens niet bereid is om (tijdig) de suppletieaangifte te doen, dan heeft de accountant in feite geen andere keuze dan zich te distantiëren van zijn cliënt en zijn dienstverlening te beëindigen (nog afgezien van de eventuele meldplichten die voortvloeien uit de Wta en Wwft). Doet de accountant dat niet dan zou hij bovendien als (passief) medepleger in de zin van art. 5:1 Awb kunnen worden aangemerkt en zelf geconfronteerd kunnen worden met een vergrijpboete ex art. 10a, lid 3 AWR. Zo bezien richt de suppletieplicht zich niet alleen op de belastingplichtige, maar tevens op diens accountant of adviseur. Om te voorkomen dat een accountant (of adviseur) in een dergelijke spagaat terecht komt, zou hij kunnen overwegen om met zijn cliënten op voorhand overeen te komen dat hij zelfstandig bevoegd is om te voldoen aan de suppletieplicht van zijn cliënt.

Mr. I.R.J. Thijssen

Wist of behoorde te weten van fraude in de btw

Closeup portrait, shocked, surprised, speechless business senior mature man, worker, employee, holding empty wallet, isolated white background. Bankruptcy, financial difficulty. Human face expression

Het tegengaan van fraude in de btw (omzetbelasting) staat al enige jaren op de kaart van de Europese lidstaten en dus ook van Nederland. Over de vraag wat de gevolgen zijn c.q. moeten zijn als sprake is van fraude zijn de afgelopen jaren veel arresten gewezen door met name het Hof van Justitie van de Europese Unie. De lijn die in deze arresten is uitgezet, lijkt nu zo goed als compleet te zijn. Kort gezegd kan een belastingplichtige geen beroep doen op het recht op vooraftrek, het nultarief of teruggaaf als hij wist of behoorde te weten dat elders in de keten fraude werd gepleegd. Door deze lijn zal de discussie in fraudezaken komen te liggen bij de vraag of de belastingplichtige wist of behoorde te weten van de fraude. Daarop ga ik in het onderstaande nader in.

Heffing van omzetbelasting

In de Wet op de omzetbelasting 1968 is bepaald dat een belasting wordt geheven op alle goederen en diensten die in Nederland te koop zijn. Ondernemers berekenen de omzetbelasting (in de volksmond btw geheten) door aan de uiteindelijke afnemer van het goed of dienst. Vaak is het zo dat voordat een goed door de eindconsument wordt gekocht, het meerdere schakels van ondernemers is overgegaan. Bij elk van die schakels is door de betreffende ondernemer ‘iets’ aan het goed toegevoegd.

Elke ondernemer in de keten moet btw in rekening brengen aan zijn afnemer (ondernemer of consument). De ondernemers in deze keten incasseren de btw van hun afnemer en dragen deze btw af aan de Belastingdienst. Daar staat tegenover dat de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw weer in vooraftrek kan brengen. Dit zorgt ervoor dat de btw-heffing tussen de ondernemers in de keten neutraal verloopt en de btw druk uiteindelijk bij de eindconsument komt te liggen. Dat is ook degene die het goed of de dienst ‘consumeert’.

Voorbeeld van een keten

keten

De keten van ondernemer tot consument hoeft zich niet alleen in Nederland af te spelen. Het komt in de praktijk met grote regelmaat voor dat de keten zich over Europa en de wereld uitstrekt. Zo kunnen bijvoorbeeld de leverancier van de grondstoffen en de producent in Italië zitten en de groothandel, de verkoper en de consument in Nederland.

Ook dan is het uitgangspunt dat de keten tussen de ondernemers btw neutraal verloopt. Om dat mogelijk te maken is in de btw-heffing de intracommunautaire levering en verwerving in het leven geroepen. De ondernemer die goederen intracommunautair levert aan een andere ondernemer (bijvoorbeeld de producent aan de groothandel in vorenstaande voorbeeld keten) hoeft geen btw in rekening te brengen, maar kan de aan hem in rekening gebrachte btw (bij de aankoop van de grondstoffen van de leverancier) wel in vooraftrek brengen. De btw-heffing over de levering van de mobiele telefoons wordt dus in feite verlegd van de producent naar de groothandel in het voorbeeld. De groothandel brengt vervolgens btw in rekening aan de winkel/verkoper. Ook die schakel kan eventueel via het systeem van intracommunautaire leveringen en verwervingen plaatsvinden.

Wanneer is sprake van fraude?

Het systeem van de omzetbelasting zorgt ervoor dat de btw-heffing fraude gevoelig wordt. Immers is de aftrek van voorbelasting op geen enkele wijze gekoppeld aan de afdracht van de betreffende omzetbelasting. De kans bestaat dus dat in het voorbeeld de groothandel geen aangifte doet van de intracommunautaire verwerving van de mobiele telefoons, de btw aan de winkel/verkoper wel in rekening brengt en ook betaald krijgt, maar die btw vervolgens niet afdraagt aan de Belastingdienst. In dat geval ontstaat er een lek in de btw-heffing. De groothandel heeft wel btw ontvangen, maar draagt die niet af. Daarmee ontstaat voor hem een financieel voordeel. Om dat voordeel ook daadwerkelijk te realiseren, verdwijnt de groothandel. In de keten wordt dit vaak opgelost doordat weer een nieuwe groothandel in het leven wordt geroepen, vaak met hetzelfde doel.

In de volksmond wordt deze fraude ‘carrouselfraude’ genoemd. Voor het begrip ‘carrouselfraude’ bestaat geen vaste definitie, maar er zijn de nodige beschrijvingen te vinden voor dit begrip. Kern[1] van deze beschrijvingen is steeds dat er een factuurstroom is die, al dan niet feitelijk, overeenstemt met handelstransacties, waarbij ten minste één van de betrokken partijen in enig land btw in rekening brengt, terwijl hij weet dat hij deze btw niet op aangifte zal voldoen. De btw die deze partij niet aan de belastingdienst betaalt, wordt door zijn afnemer wel in aftrek genomen.

Om aan de beschrijving van een ‘carrouselfraude’ te voldoen, is niet meer van belang dat de goederen een echt rondje (‘carrousel’) maken. Doorslaggevend is dat één partij btw in rekening brengt, maar weet dat hij deze niet zal afdragen aan de Belastingdienst en dat zijn afnemer de in rekening gebrachte btw wel in vooraftrek zal nemen. Daarmee lijkt de weg te zijn geopend om de jurisprudentie die met name door het Hof van Justitie van de Europese Unie is gewezen in carrouselfraude zaken ook van toepassing te laten zijn op alle vormen van btw-fraude.

Kennelijk zijn de financiële voordelen van een btw-fraude dusdanig lucratief dat op grote schaal op deze manier wordt gehandeld. Dit zorgt ervoor dat aanzienlijke bedragen aan btw niet kunnen worden geïncasseerd. Dit is de Europese Unie en de lidstaten een doorn in het oog en het is hen er dan ook alles aan gelegen om deze vorm van fraude terug te dringen. Hierbij kan echter niet rücksichtslos worden gehandeld. De ‘goede’ ondernemers zullen niet mogen lijden onder de ‘kwade’ ondernemers. Maar wanneer ben je een goede ondernemer? En wanneer is de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie op jouw ‘btw-fraude’ van toepassing?

Wist of behoorde te weten?

Voor het bepalen of een ondernemer een ‘goede’ of een ‘kwade’ is, is in de eerste plaats van belang of de betreffende ondernemer zelf een fraudeur is. Indien komt vast te staan dat dit het geval is, dan verliest deze ondernemer in feite elk recht. Zoals uit de navolgende paragraaf volgt kan deze ondernemer geen aanspraak maken op zijn recht op vooraftrek, toepassing van het nultarief of teruggave bij nummerverwerving. Het zijn echter meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. De kans dat een Belastingdienst deze ‘kwade’ ondernemer aan zijn jasje kan trekken en daar de ten onrechte geïncasseerde gelden (ofwel de niet afgedragen belasting) kan terughalen is dan ook minimaal.

Het zullen dus veelal ‘goede’ ondernemers zijn die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude. De enige mogelijkheid om aan deze nadelige gevolgen te kunnen ontkomen, is als de betreffende ondernemer niet wist en ook niet behoorde te weten van de btw-fraude.

Deze begrippen ‘wist’ of ‘behoorde te weten’ zijn niet in één oogopslag duidelijk. Hoewel het eerste begrip ‘wist’ duidelijker is dan het tweede ‘behoorde te weten’, zal aan de hand van de feiten en omstandigheden vastgesteld moeten worden wat de wetenschap van de ondernemer is geweest.

In het verleden heb ik al eens de vergelijking gemaakt met ‘wist’ of ‘behoorde te weten’ zoals dat in het straf- en boeterecht wordt gebruikt. Voor het begrip ‘wist’ zou aansluiting kunnen worden gezocht met het begrip ‘opzet’. Van opzet is sprake wanneer iemand ‘willens en wetens’ het beboetbare of strafbare feit begaat. Anders gezegd als iemand bij volle bewustzijn toch een bepaalde actie onderneemt. Passen we dit toe bij de btw-fraude dan betekent dit dat de betreffende ondernemer weet dat btw-fraude plaats vindt, maar dat hij desondanks bij volle bewustzijn aan die transactie of in die keten blijft deelnemen. In de praktijk zal het niet deze situatie zijn die tussen partijen discussie oproept, maar de vraag wanneer een ondernemer ‘behoorde te weten’ van de btw-fraude in de keten.

Voor de uitleg van ‘behoorde te weten’ zou aansluiting kunnen worden gezocht bij het begrip ‘grove schuld’ uit het boete- en strafrecht. Van grove schuld is sprake als de betrokkene het desbetreffende gevolg niet heeft gewild, maar het wel aan zijn onzorgvuldigheid, zijn onvoorzichtigheid of zijn onachtzaamheid is te wijten dat het gevolg is ingetreden. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat een ‘goede’ ondernemer oplettend moet zijn en voldoende zorgvuldigheid in acht moet nemen. Om hieraan te voldoen, rust op de ondernemer dus een zekere onderzoeksplicht. Die onderzoeksplicht houdt in dat een ondernemer alles moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen onderdeel vormen van een fraudeketen (HvJ Mahagében, 21 juni 2012, gevoegde zaken nr. C-80/11 en C-142/11 (Peter David).

Gevolgen wetenschap fraude?

Per belastbare handeling moet worden beoordeeld of de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ dat sprake was van btw-fraude (HvJ Optigen,12 januari 2006, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03). Dit kan er bij een keten voor zorgen dat ondernemers verschillend worden behandeld. De ene ondernemer kan te goeder trouw (geen wetenschap en behoorde ook geen wetenschap te hebben) hebben gehandeld en de andere ondernemer kan hebben geweten of behoren te weten van de fraude.

Komt vast te staan dat een ondernemer wist of behoorde te weten van de btw-fraude, dan heeft dit aanzienlijke gevolgen. Uit het arrest Italmoda volgt dat een ondernemer in dat geval geen aanspraak kan maken op het recht op vooraftrek, het nultarief en/of de teruggaaf bij nummerverwerving. Deze sancties doen zich zelfs voor als de nationale wetgeving deze mogelijkheid niet biedt. De Hoge Raad neemt dit in het arrest van 18 maart 2016, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2016:442 (na verwijzing in de Italmoda zaak), zelfs expliciet op in de overwegingen (zie r.o. 2.1 en 2.2).

Heeft de ondernemer zijn recht op vooraftrek al geëffectueerd in de aangifte omzetbelasting, dan zal hij een naheffingsaanslag ontvangen om het ten onrechte in vooraftrek gebrachte bedrag terug te betalen aan de Belastingdienst.

  1. De andere mogelijkheid is dat de ondernemer met toepassing van het nultarief goederen heeft uitgevoerd naar een ander land. Indien de ondernemer kan worden beticht van wetenschap bij de btw-fraude zal hij het nultarief, ondanks dat aan de voorwaarden ((i) macht om over de goederen te beschikken is overgedragen, (ii) goederen zijn fysiek van de ene naar de andere lidstaat vervoerd en (iii) de goederen zijn geleverd aan een ondernemer die dit als intracommunautaire verwerving heeft aangegeven) is voldaan, niet mogen toepassen. Het HvJ oordeelt daartoe dat niet aan alle voorwaarden is voldaan. Waarbij het woord ‘alle’ slaat op het feit dat geen btw-fraude mag worden gepleegd. In dit geval zal de ondernemer een naheffingsaanslag omzetbelasting ontvangen waarin de goederen c.q. diensten alsnog voor de btw worden belast tegen het tarief van 6% of 21%.
  2. Tot slot speelt de mogelijkheid om teruggaaf bij nummerverwering te weigeren. In dat geval heeft de ondernemer wel btw betaald, maar heeft hij niet de mogelijkheid om die btw terug te krijgen.

Het HvJ is van oordeel dat btw-fraude niet mag lonen en dat alles in het werk moet worden gesteld om dergelijke fraude tegen te gaan en te voorkomen. Vindt een dergelijke fraude toch plaats, dan mag en kan die, aldus de recente jurisprudentie van het HvJ, met de harde hand worden aangepakt. Dat daarmee eventueel een inbreuk wordt gemaakt op de fiscale neutraliteit in de btw, het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel is niet van belang. Die beginselen kunnen en moeten, aldus het HvJ, aan de kant worden gezet als een belastingplichtige wist of behoorde te weten van de btw-fraude in een van de schakels van zijn keten en daarmee het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.

Op dit moment speelt nog de discussie of de Belastingdienst bij één belastingplichtige alle drie de mogelijkheden tegelijkertijd kan hanteren, dus én de vooraftrek weigeren én het nultarief weigeren én de teruggaaf weigeren. Indien de Belastingdienst alle drie de mogelijkheden naast elkaar zou mogen toepassen, ontstaat een dubbele of driedubbele heffing. Dat kan en mag niet de bedoeling van het oordeel van het HvJ zijn geweest. Immers wordt de ondernemer dan dubbel of driedubbel ‘gestraft’. De ondernemer krijgt bijvoorbeeld geen vooraftrek voor dezelfde goederen en moet bovendien in plaats van het nultarief te kunnen toepassen, 6% of 21% btw afdragen aan de Belastingdienst. Dat zou dubbel op zijn.

Uitgangspunt moet dan ook zijn dat de Belastingdienst een keuze moet maken uit de drie opties. De Belastingdienst moet dus óf de vooraftrek weigeren óf weigeren het nultarief toe te passen óf weigeren de teruggaaf te verlenen. Dat dit het uitgangspunt moet zijn, volgt in feite ook uit de wijze waarop het HvJ het antwoord op de gestelde prejudiciële vragen heeft geformuleerd. Het HvJ neemt in de beantwoording van deze vragen de passage “weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde” (onderstreping ML) op. Door het woord ‘of’ te gebruiken laat het HvJ zien dat een keuze moet worden gemaakt uit de drie opties.

Deze lezing/uitleg van het arrest van het HvJ over de te maken keuze wordt ook gedeeld door A-G Ettema in haar conclusie van 1 februari 2016.

Reikwijdte ‘wist of behoorde te weten’

Hiervoor heb ik al toegelicht dat ‘wist of behoorde te weten’ van de btw-fraude voor een ondernemer aanzienlijke gevolgen heeft. De ondernemer kan zijn recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief verliezen. Maar kan deze jurisprudentie van het HvJ één op één op elke situatie worden toegepast? Ik vraag het mij af.

Wat nu als een belastingadviseur of een advocaat een buitenlandse ondernemer bijstaat in een Nederlandse btw-fraudezaak. Voor zijn werkzaamheden zal deze belastingadviseur of advocaat een declaratie aan de betreffende ondernemer sturen. Daarbij geldt, naar alle waarschijnlijkheid, dat de dienstverlener wist of behoorde te weten van de mogelijke fraude door zijn cliënt. Immers, zal de dienstverlener processtukken hebben ontvangen waarin een toelichting wordt gegeven op de verdenking (indien sprake is van een strafzaak) of de correcties van de Belastingdienst (indien fiscaal wordt gecorrigeerd en beboet). Kan de dienstverlener dan nog wel ‘zorgeloos’ zijn declaratie met toepassing van het nultarief opstellen en versturen aan zijn cliënt? Kan de dienstverlener geconfronteerd worden met de weigering van vooraftrek voor bijvoorbeeld het briefpapier waarop de declaratie is gedrukt of de pen waarmee hij de handtekening heeft gezet?

Over deze vragen heeft het HvJ nog geen uitsluitsel gegeven. De procedures die aan het Hof zijn voorgelegd zien steeds weer op ‘echte’ fraudesituaties. De inspecteur en ook de officier van justitie haalt in een pleidooi graag de frase ‘Het kan toch niet zo zijn dat …’ aan. Die frase gaat mijns inziens ook hier op. Het kan toch niet zo zijn dat een dienstverlener wordt geconfronteerd met de jurisprudentie van het HvJ op het gebied van btw-fraude en daardoor zijn recht op toepassing van het nultarief of zijn recht op vooraftrek verliest doordat hij rechtsbijstand heeft verleend aan een ondernemer die wordt verdacht/geconfronteerd wordt met btw-fraude.

Conclusie

 Btw-fraude is zowel de Europese Unie als de lidstaten een doorn in het oog. Geholpen door het HvJ wordt alles in het werk gesteld om btw-fraude terug te dringen én in het beste geval te voorkomen. Daarbij wordt weliswaar een onderscheid gemaakt tussen ‘goede’ en ‘kwade’ ondernemers, maar dit onderscheid is flinterdun. Alleen een ondernemer die niet wist of behoorde te weten dat btw-fraude plaatsvond ontspringt de dans.

 Van belang is dus dat ook al doet een ondernemer zelf alles goed maar weet hij of behoorde hij te weten dat een van de schakels uit zijn keten fraudeert met de btw, de ondernemer niet vrij uit gaat. Hij weet of behoorde te weten van de fraude en kan dus ook geconfronteerd worden met de nadelen, te weten:

  •  het weigeren van de toepassing van het nultarief, waardoor de ondernemer alsnog het gewone tarief van 6% of 21% moet afdragen aan de Belastingdienst, of
  • het weigeren van het recht op vooraftrek, waardoor de ondernemer de reeds in vooraftrek gebrachte btw moet terugbetalen,
  • of het weigeren van de teruggaaf bij nummerverwerving, waardoor de ondernemer btw wel heeft afgedragen, maar niet terug krijgt.

Door deze harde lijn in de jurisprudentie zal de kern van de discussie met de Belastingdienst in btw-fraude zaken meer en meer komen te liggen bij de vraag of de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ van de btw-fraude. Die begrippen zijn tot op heden nog niet van deugdelijke definities voorzien, zodat hierin ruimte ligt voor de ondernemer om aan de nadelige gevolgen van een btw-fraude in zijn keten te ontkomen

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

[1] Mr.dr. R.A. Wolf, Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 15, SDU uitgevers, hoofdstuk 3.

 

Schending privacy of verdedigingsrechten: fiscale bewijsuitsluiting op grond van Europees recht (WebMindLicenses)

Hoge Raad rechts ingehaald door webcamgirls? 

Het Europese Hof heeft het ogenschijnlijk baanbrekende WebMindLicenses-arrest gewezen over bewijsuitsluiting in fiscale procedures, als gevolg van schending van Europees recht (Unierecht). Hoewel deze zaak ‘alleen maar’ gaat over de schending van privacy en het gebruik van bewijs uit een nog lopende strafrechtelijke procedure, reiken de gevolgen verder tot andere verdedigingsrechten. Hierbij kan worden gedacht aan het onder dwang in een fiscale procedure verstrekken van bewijzen, die vervolgens ook als bewijs voor boete of bestraffing worden gebruikt – in weerwil van het zwijgrecht en het daaraan verwante recht om niet aan je eigen veroordeling te hoeven meewerken. Het Hof ziet bij schending bovendien niet alleen gevolgen voor gebruik voor beboeting, maar ook voor het vaststellen van de belastingheffing. 

Van Weerelt tap+email

Privacy van Livejasmin.com

Het arrest WebMindLicenses van 17 december 2015 gaat over de webcamgirls van de website Livejasmin.com. Inhoudelijk gaat de zaak over de vraag of, voor de omzetbelasting, de ‘erotische interactieve visuele diensten’ als gevolg van een uitgegeven licentie waren verplaatst naar Portugal of nog steeds vanuit Hongarije werden verleend. Voor het bewijs in de fiscale zaak werd gebruik gemaakt van afgetapte telefoongesprekken en in beslag genomen e-mails uit een nog lopende strafzaak. In de strafzaak staat ter discussie of deze informatie onrechtmatig is verkregen. Voor het Europese Hof speelde de vraag: als in de strafzaak het bewijs onrechtmatig is verkregen of dit nog niet is vastgesteld, mag dat bewijs dan in een fiscale procedure worden gebruikt?

Europese Grondrechten

Voordat het Europese Hof toekomt aan de vraag of in deze zaak bewijs voor de fiscale procedure moet worden uitgesloten, wordt het bredere kader van de in het Unierecht gewaarborgde rechten geschetst. In het bijzonder wordt verwezen naar het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (het Handvest), waarbij de EU tevens Toelichtingen heeft gepubliceerd. Met het Handvest zijn vele mensenrechten uit het EVRM, zoals het recht op privacy en het recht op een eerlijk proces, opgenomen in het Europese recht. Beperkingen of inbreuken op deze rechten mogen slechts worden gemaakt bij wet en moeten noodzakelijk zijn voor erkende doelen van algemeen belang, zoals het voorkomen van fraude. Dat houdt in dat de beperking (van privacy etc.) het gewenste effect moet kunnen hebben en niet verder gaat dan strikt nodig.

Bewijsuitsluiting

Het Europese Hof toetst in drie stappen:

  1. Is het bewijs in de strafzaak onrechtmatig (want zonder rechterlijke machtiging) verkregen;
  2. Vormt het gebruik door de belastingdienst een ontoelaatbare beperking op de verdedigingsrechten omdat met een minder erge inbreuk had kunnen worden volstaan;
  3. Wordt ingeval van schending een ‘doeltreffende voorziening’ geboden, doordat
    1. ofwel kan worden getoetst of de Handvest-rechten zijn gewaarborgd;
    2. of het bewijs van het gebruik in de fiscale procedure wordt uitgesloten.

Hiermee zet het Europese Hof wederom een piketpaal op het terrein van privacy, nadat in het arrest Smaranda Bara in oktober 2015 al de wijze van informatie-uitwisseling tussen landen aan de kaak was gesteld.

Hoge Raad rechts ingehaald door webcamgirls?

Vorig jaar nog oordeelde de Nederlandse hoogste rechter dat strafrechtelijk ‘onrechtmatig bewijs’ niet ook fiscaal zou moeten worden uitgesloten, zelfs niet alleen als bewijs voor de boete. De Hoge Raad houdt vast aan zijn in 1992 uitgezette lijn over het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in een fiscale procedure:

“Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Door deze strenge regel van de Hoge Raad komt het er in de praktijk op neer dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in veel gevallen gewoon mag worden gebruikt in een fiscale procedure. Advocaat-generaal Wattel pleitte er vorig jaar dan ook voor om in het fiscale boeterecht aan te sluiten bij de meer flexibele manier waarop er in het strafrecht wordt omgegaan met onrechtmatig verkregen bewijs. De Hoge Raad wees dit advies van de hand, en oordeelde bij arrest van 20 maart 2015 dat het hierboven geciteerde “zozeer indruist-criterium” nog steeds geldt.

Het Europese Hof zet daar nu een streep door en verklaart bewijsuitsluiting de nieuwe norm, in elk geval indien sprake is van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs door schending van het recht op privacy. Het Hof beperkt dit oordeel bovendien niet tot beboeting, maar verklaart het ook van toepassing bij het vaststellen van de belastingschuld. Het gevolg, wanneer (de rechter vaststelt dat) niet aan de geformuleerde eisen is voldaan, is dat bewijs voor de belastingheffing moet worden uitgesloten wat – zonder voldoende ander bewijs – zal moeten leiden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Andere verdedigingsrechten 

Dit arrest vormt in de eerste plaats een krachtig betoog voor het respecteren van privacy. Natuurlijk kan in ieder strafrechtelijk onderzoek inbreuk worden gemaakt op de privacy van verdachten en leidt dat niet automatisch tot bewijsuitsluiting. Maar wel als een grens wordt bereikt, zoals hier omdat geen rechter vooraf toestemming heeft gegeven voordat telefoons en e-mails werden getapt, tenzij – en daar gaat vervolgens de nationale rechter over – wel achteraf controleerbaar is of de inbeslagname wettig, noodzakelijk was en niet verder ging dan ‘doeltreffend’.

Maar er is meer. Het Europese Hof wijst niet alleen naar het Handvest voor het recht op privacy maar benadrukt dat alle hierin opgenomen rechten net zo zwaar wegen als hun tegenhangers in het Mensenrechtenverdag van 1950 (EVRM). Bij de vraag ‘en dan?’: wat is de sanctie als in een van de vorige stappen een te vergaande inbreuk op het (privacy)recht wordt vastgesteld, verwijst het Hof naar de ‘rechten van de verdediging’ in artikel 47 Handvest, dat verwijst naar het recht op een eerlijk proces zoals (ook) gewaarborgd in artikel 6 lid 1 EVRM.

Onder dwang verstrekt bewijs

Het recht op een eerlijk proces omvat onder meer het zwijgrecht en het recht om niet aan je eigen veroordeling te hoeven meewerken. Er bestaat een groot spanningsveld tussen deze gewaarborgde rechten enerzijds en de fiscale verplichtingen om informatie te verschaffen anderzijds. De rechtspraak van de Hoge Raad over de vraag wanneer afgedwongen informatie voor beboeting mag worden gebruikt, lijkt nog niet helemaal EHRM-proof.

De ingang bij het Europese Hof, waaraan Rechtbanken, Gerechtshoven en Hoge Raad (prejudiciële) vragen kunnen stellen over de uitleg van Unierecht, is in deze zaken misschien wel interessanter dan een beroep bij het EHRM. Dat laatste Hof kan namelijk pas in het allerlaatste stadium als, na jaren, de Hoge Raad heeft gesproken – en bovendien alleen voor de boete. Het Europese Hof kan veel sneller in beeld komen en bovendien ook oordelen over de bruikbaarheid van bewijs voor de belastingheffing.

Beperking tot ‘Europese’ zaken

Een kanttekening die bij dit alles moet worden gemaakt is dat het Europese Hof alleen over Europese zaken gaat: dat betekent dat er een link moet zijn met het Unierecht. Die link kan er op diverse manieren zijn. Zo wordt de omzetbelasting gezien als een ‘Europese belasting’ en kan dus in zaken die over btw gaan, een beroep worden gedaan op bijvoorbeeld het Handvest. Verdedigbaar is dat dat de rechten uit het Handvest zo fundamenteel en algemeen geldend zijn, dat ze in elke procedure moeten gelden. Voor een puur Nederlandse zaak over inkomstenbelasting gaat die vlieger volgens de Hoge Raad echter niet op. Elk (EU-)land kent nog steeds zijn eigen inkomstenbelastingwetgeving zodat er geen link is met Unierecht – tenzij. Zo’n tenzij doet zich bijvoorbeeld voor in zwartspaardersdiscussies. Omdat gebruik is gemaakt van de Europese vrijheid om geld in een ander land te stallen, komt de rechtsbescherming die het Europese Hof biedt in dergelijke zaken toch om de hoek kijken.

Dat waarborgen voor de ene belastingsoort wel maar voor de andere belastingsoort niet gelden, getuigt echter van een niet uit te leggen onderscheid. Dit levert namelijk de vreemde situatie op dat bij sommige belastingen meer rechtsbescherming bestaat dan bij andere.

Mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

Mr. Nick van den Hoek 

Rechtsbescherming ver te zoeken: gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking mogelijk

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Indien niet of niet volledig is voldaan aan de verplichting om informatie te verstrekken (artikel 47 AWR) kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven.[1] Inherent aan de invoering van een dergelijk nieuw instrument zijn de vragen en onduidelijkheden die ontstaan door –met name- ervaringen in de praktijk. Niet alle vragen zijn te beantwoorden aan de hand van de (gebrekkige) parlementaire geschiedenis dan wel is de parlementaire geschiedenis voor meerdere interpretaties vatbaar.

Tot voor kort was het onduidelijk of een informatiebeschikking betrekking kon hebben op meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken (voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is het gebruikelijke tijdvak een jaar). Ook was een belangrijk openstaand vraagpunt de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking die zag op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken. Op 11 december 2015 heeft de Hoge Raad arrest gewezen[2] waarin duidelijkheid wordt verschaft over deze punten.

Hoge Raad

De informatiebeschikking

Op grond van de AWR is de inspecteur bevoegd een belastingplichtige te verzoeken om voor zijn belastingheffing relevante inlichtingen en gegevens te verstrekken (artikel 47 AWR). Wanneer een belastingplichtige niet aan dit verzoek voldoet, kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven. Zoals het woord ‘kan’ doet vermoeden, is dit geen verplichting maar een keuze van de inspecteur. De bepalingen over de informatiebeschikking zijn neergelegd in artikel 52a, eerste lid AWR:

  1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52 en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Uit dit eerste lid volgt ook dat indien de belastingplichtige uiteindelijk niet of niet volledig aan zijn verplichtingen voldoet en de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan, dan leidt dit tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid AWR).

Het derde lid van artikel 52a AWR bepaalt het volgende:

  1. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

Indien de informatiebeschikking van rechtswege is vervallen, vervalt daarmee ook de mogelijkheid tot omkering van de bewijslast wegens de schending van de informatie- of administratieplicht. De inspecteur zou nog wel een beroep kunnen doen op de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

Het arrest van 11 december 2015

De casus waarover de Hoge Raad oordeelde, ging over een inspecteur die, na een boekenonderzoek in 2012, tot de conclusie komt dat belanghebbende, een stichting, niet aan haar wettelijke administratieve verplichtingen heeft voldaan. De inspecteur geeft een informatiebeschikking af. Deze informatiebeschikking vermeldt onder meer:

“In het kader van het boekenonderzoek (…) betreffende de aangiften:

  •  inkomstenbelasting over 2007 tot en met 2011;
  •  vennootschapsbelasting over 2007 tot en met 2011;
  • omzetbelasting over de periode 01-01-2007 tot en met 31-12-2011,

is gebleken dat u zich op onderdelen niet gehouden hebt aan de administratieplicht. De bepalingen op dit gebied vindt u terug in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…).”[3]

De informatiebeschikking zag zodoende op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken c.q. jaren. De beschikking was afgegeven aan een stichting, welke per definitie niet is onderworpen aan inkomstenbelasting. Op dit punt was de informatiebeschikking dan ook onjuist.

Meerdere belastingmiddelen en meerdere tijdvakken

Belanghebbende heeft onder meer betoogd dat voor elk belastingmiddel en per belastingjaar een afzonderlijke informatiebeschikking had moeten worden afgegeven. De Hoge Raad oordeelt echter dat:

“Noch uit de tekst van artikel 52a, lid 1, AWR, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, volgt dat een informatiebeschikking niet betrekking kan hebben op meer dan één belastingmiddel en/of meer dan één belastingjaar.”[4]

De tekst van de wet verwijst weliswaar naar ‘een’ aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of te nemen beschikking, maar verbiedt de inspecteur niet om de vaststelling, dat met betrekking tot meerdere belastingaanslagen niet wordt voldaan aan de betreffende verplichtingen, op te nemen in één informatiebeschikking. In de wetsgeschiedenis zijn evenmin aanwijzingen te vinden voor een dergelijke opvatting.[5]

Uit de wettekst dan wel de parlementaire geschiedenis volgt, aldus de Hoge Raad, ook niet dat de inspecteur niet voor elk belastingmiddel en/of tijdvak een aparte informatiebeschikking mag afgeven. Echter, gelet op het hierna te bespreken oordeel over de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van de beschikking, loopt de inspecteur geen enkel risico door de verschillende belastingmiddelen en/of tijdvakken in één beschikking op te nemen. Ik meen dat de Hoge Raad de inspecteur hierdoor wel erg de helpende hand biedt.

Gedeeltelijke vernietiging

Nu een stichting niet onderworpen kan zijn aan de inkomstenbelasting, was de informatiebeschikking in zoverre onjuist. De Hoge Raad oordeelt dat de informatiebeschikking voor dit gedeelte moet worden vernietigd. A-G IJzerman kwam tot de conclusie, weliswaar in een andere procedure, maar over deels dezelfde problematiek, dat de gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking niet mogelijk zou moeten zijn.[6]

Uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van de informatiebeschikking blijkt met name dat het instrument is bedoeld om de rechtszekerheid van belanghebbenden te bevorderen. Bij het afgeven van een informatiebeschikking wordt de inspecteur gedwongen zorgvuldig te werk te gaan en nauwkeurig te omschrijven op welk jaar en welk belastingmiddel de beschikking betrekking heeft. Ook biedt de wettekst geen aanknopingspunten voor een gedeeltelijke vernietiging. Deze wetsgeschiedenis duidt op een systeem van een afzonderlijke informatiebeschikking voor elk belastingmiddel en/of elk tijdvak.

De inspecteur die onderhavige informatiebeschikking heeft afgegeven, is alles behalve zorgvuldig te werk gegaan nu hij in de beschikking ook de inkomstenbelasting noemt, waar de stichting per definitie niet aan onderworpen is. De ratio achter de informatiebeschikking in het achterhoofd gehouden, draagt het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak niet bij aan de rechtszekerheid en de zorgvuldigheid. De inspecteur wordt immers niet ‘afgestraft’ op de brede, deels onjuist geformuleerde informatiebeschikking.

Met A-G IJzerman ben ik van mening dat de wettekst en parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten bieden voor een gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking. Het derde lid van artikel 52a AWR spreekt wel van de mogelijkheid van ‘vervallen’ van een informatiebeschikking. Vervallen betekent volgens de Dikke Van Dale niets meer dan: ophouden te bestaan. Doordat de wetgever de term ‘vervallen’ heeft gebruikt, duidt dit erop dat de wetgever het oog heeft gehad op de gehele informatiebeschikking. Indien een inspecteur ervoor kiest om meerdere belastingmiddelen/tijdvakken op één informatiebeschikking te vermelden in plaats van voor elk item een afzonderlijke informatiebeschikking, zou hij daarmee een risico nemen. Deze handelwijze past ook binnen de systematiek van het belastingrecht. Binnen deze systematiek lijkt de term ‘vervallen’ – waarbij het geheel wordt bedoeld en niet slechts een gedeelte – een logische en bewuste keuze van de wetgever. Aanslagen worden immers ook beschouwd als één en ondeelbaar; een aanslag kan niet als meerledig besluit worden gezien waarvan elementen vernietigd kunnen worden.

De Hoge Raad kiest in het arrest van 11 december 2015 voor een volledig nieuwe route door niet voor het vervallen van de beschikking te gaan, maar voor gedeeltelijk vernietigen. Wanneer de rechter een beschikking vernietigt, kunnen, wanneer – logischerwijs – aansluiting wordt gezocht bij artikel 8:72 Awb, rechtsgevolgen wel (gedeeltelijk) in stand worden gelaten. Ook op dit punt houdt de Hoge Raad mijns inziens de inspecteur de hand boven het hoofd. Gelet op de wettekst en de systematiek van ondeelbare besluiten binnen het belastingrecht, had het meer voor de hand gelegen dat de Hoge Raad ook had gekozen voor een ondeelbare informatiebeschikking.

Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat de Hoge Raad de gebrekkige wetgeving op dit punt met dit oordeel heeft willen repareren. Daarbij vraag ik me af of de Hoge Raad daarmee niet (te veel) op de stoel van de wetgever gaat zitten. In Nederland kennen we de trias politica waarbij elke tak (wetgevende macht, uitvoerende macht en rechtsprekende macht) ieder zijn eigen taak heeft. De Hoge Raad lijkt thans zijn taak wel erg ruim op te vatten door de wetgevende macht en de uitvoerende macht keer op keer de helpende hand te reiken. Beter zou het zijn als de Hoge Raad markeerde dat de wetgever in zijn haast de uitvoerende macht met problemen heeft opgezadeld en dat die problemen door eventuele aanpassingen van de wet zouden moeten worden opgelost. Daarmee komt de gedachte van de rechtsstaat op de juiste wijze tot uitdrukking.

Mr. M.D.M. van der Linde

[1] Mijn kantoorgenote M.H.W.N. Lammers besteedde er in haar blog van 19 oktober 2015 (See more at: http://blog.jaeger.nl/tag/informatiebeschikking/#sthash.6lYwnDhA.dpuf) ook al aandacht aan de informatiebeschikking. Zoals zij ook in haar blog aangeeft, was het doel van de informatiebeschikking met name de verbetering van de rechtsbescherming.

[2] Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, ECLI:NL:HR:2015:3489

[3] Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, ECLI:NL:HR:2015:3489, r.o. 2.1.3.

[4] Idem, r.o. 2.3.1.

[5] Rechtbank Noord- Nederland 22 mei 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:2791.

[6] Conclusie A-G IJzerman 15 augustus 2015, ECLI:NL:PHR:2015:1702.

Voorkom hoofdelijke aansprakelijkheid door te late of onjuiste melding betalingsonmacht

Wanneer een rechtspersoon een belastingschuld niet op tijd kan betalen, eist de Invorderingswet 1990 dat de bestuurders van de rechtspersoon een melding betalingsonmacht doen bij de Ontvanger van de belastingdienst. Als de melding niet of te laat wordt gedaan, zijn alle bestuurders hoofdelijk (privé) aansprakelijk voor de niet betaalde belastingschuld. Veelal zal het gaan om de loonbelasting en omzetbelasting van een onderneming.

Wie?

Bestuurders van commerciële ondernemingen met rechtspersoonlijkheid, zoals B.V.’s, N.V.’s, stichtingen en verenigingen (de laatste twee indien en voor zover zij een onderneming drijven). Indien een onderneming meerdere bestuurders heeft, zijn zij allen hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden bij niet tijdig of niet juist melden. Een strikte taakverdeling onder bestuursleden doet hieraan in de regel niet toe of af; fiscaliteit wordt gezien als de verantwoordelijkheid van elke bestuurder.

Wanneer melden?

De melding moet worden gedaan ‘onverwijld’ nadat is gebleken dat betaling van de belastingschuld niet mogelijk is. Onverwijld houdt in dit geval in: uiterlijk twee weken na de dag dat de belastingaanslag betaald had moeten worden (artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet). Dit houdt bijvoorbeeld bij de (maandelijks) af te dragen loonbelasting over januari in, dat voor eind februari moet worden betaald en de melding van betalingsonmacht uiterlijk – twee weken later- op 14 maart moet plaatsvinden.

Bij te betalen naheffingsaanslagen geldt dat alleen een geldige melding kan worden gedaan als het niet aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon te wijten is dat de nageheven belasting destijds niet is afgedragen. LET OP: er zijn situaties –buiten faillissement of surseance van betaling- waarbij de bestuurder ontslagen kan zijn van de meldingsplicht. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de ontvanger al op de hoogte was van de betalingsonmacht, doordat dit in eerdere communicatie of correspondentie al bekend is gemaakt of door contact met de deurwaarder.

Hoe?

U kunt de betalingsonmacht melden via het standaardformulier van de belastingdienst. De melding moet inzicht geven in de omstandigheden die er toe hebben geleid dat de belasting niet (tijdig) betaald kan worden. Dit kan bijvoorbeeld een tijdelijk liquiditeitstekort zijn, maar kan ook een meer structureel betalingsprobleem inhouden.

Gevolg niet melden: aansprakelijk voor de belastingschulden

Alle bestuurders kunnen hoofdelijk (privé) aansprakelijk worden gesteld indien de onderneming belastingen niet kan betalen en het aannemelijk is dat dit het gevolg is van onbehoorlijk bestuur dat aan hen te wijten is. Indien volledig én op tijd bij de ontvanger van de belastingdienst melding wordt gedaan van betalingsonmacht is de bestuurder ‘slechts’ aansprakelijk indien aannemelijk wordt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van mededeling. Onder kennelijk onbehoorlijk bestuur vallen ernstige misslagen en wanbeleid, maar ook minder ernstige fouten zoals roekeloos of onverantwoordelijk bedrag van bestuurders. Bovendien leidt het nemen van bedrijfsrisico’s die veel groter zijn dan wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend, al snel tot kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Bij onvolledig en/of niet op tijd melden is de bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden en wordt kennelijk onbehoorlijk bestuur aangenomen. Een bestuurder mag dit bewijsvermoeden pas weerleggen, wanneer hij aannemelijk kan maken dat het niet aan hem te wijten is dat niet (tijdig) is gemeld. De praktijk wijst uit dat een dergelijke situatie zich zelden voordoet. U kunt bijvoorbeeld denken aan het uitzonderlijke geval dat een bestuurder in coma lag op het moment dat de melding gedaan had moeten worden. Fiscaliteit wordt in de regel gezien als verantwoordelijkheid van alle bestuurders. Zodoende is er een zeer beperkte mogelijkheid voor bestuurders om überhaupt in de gelegenheid te worden gesteld om te weerspreken dat sprake zou zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Melding te laat of onjuist? Schakel een advocaat in!

Indien de melding betalingsonmacht niet of te laat is gedaan, zult u als hoofdelijk aansprakelijk gesteld worden voor de niet betaalde belastingschulden. Zoals hierboven aangegeven, zal in dat geval kennelijk onbehoorlijk bestuur worden aangenomen. Dit is een lastig te weerleggen bewijsvermoeden. Schakel een deskundige advocaat in en leg uw zaak voor om de mogelijkheden te bespreken en om deze discussie eventueel uit handen te geven. Bovendien kan de situatie zich voordoen dat u ontslagen bent van uw wettelijke meldingsplicht. U kunt vrijblijvend contact met Jaeger Advocaten- Belastingkundigen opnemen om uw specifieke situatie te bespreken.

Topscriptie: ‘Over de oplettend koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid’

In het Nederlands Juristenblad (NJB) van 17 januari 2014 is de masterscriptie van Martin Lambregts, sinds enkele maanden als fiscaal jurist verbonden aan ons kantoor, geplaatst in de rubriek “Topscripties”. De scriptie, die gaat over hoe ondernemers betrokken kunnen raken bij een btw-fraudecarrousel, kan hier worden gelezen.

Onder de titel ‘Over de oplettend koopman,diens wetenschap en zorgvuldigheid’ schrijft Martin over ondernemers die ongewild in een frauduleuze constructie verwikkeld raken en daarmee het risico lopen hun aftrek van voorbelasting of toepassing van het nultarief te verliezen. Van doorslaggevend belang is of  een ondernemer van de fraude wist, ervan had kunnen weten en er alles aan heeft gedaan om er niet bij betrokken te raken. Martin Lambregts heeft onderzocht hoe de rechtspraak invulling geeft aan deze toets,  voor het eerst geïntroduceerd in 2006 door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Kittel.

Met deze scriptie studeert Martin af aan de Universiteit van Amsterdam in het Internationaal en Europees belastingrecht. De scriptie werd beoordeeld met een 9.

Over ditzelfde onderwerp schreef Martin Lambregts eerder een bijdrage aan de Jaeger-blog onder de titel “Meedraaien in BTW-carrousel”.

Wilt u meer informatie over carrouselfraude of over andere onderwerpen binnen het fiscaal strafrecht? Neem dan contact op met Martin Lambregts.

Meedraaien in btw-carrousel


‘We moeten elkaar wantrouwen, het is onze eigen verdediging tegen bedrog’
, schreef de Amerikaanse schrijver Tennessee Williams ooit.

Een ieder kan dit advies ter harte nemen en met name ondernemers; list en bedrog zijn in het zakenleven geen zeldzaamheden. Als een van uw leveranciers of afnemers blijkt te hebben gefraudeerd, dan kan het zo zijn dat de Belastingdienst aan u een naheffingsaanslag omzetbelasting oplegt terwijl u zich van geen kwaad bewust bent. Het verwijt dat ze u in zo’n geval zullen maken, is dat u ‘wist of had moeten weten’ van de fraude gepleegd door uw handelspartner en dat u er onvoldoende voor gezorgd heeft dat u niet bij de fraude betrokken raakte.

Carrouselfraude

Het zou heel goed kunnen dat u dan, zonder dat u daar erg in heeft gehad, hebt meegedraaid in een btw-fraudecarrousel. Daarbij maken goederen vaak een rondje (vandaar ‘carrousel’) langs een groep van dezelfde ondernemers, waarbij telkens btw in rekening wordt gebracht. De frauderende ondernemers dragen de btw die zij ontvangen

van hun afnemers, echter niet af aan de Belastingdienst, maar steken die in eigen zak. Om de aandacht van de autoriteiten af te leiden, betrekken deze fraudeurs vaak een aantal eerlijke ondernemers bij zo’n carrousel. Zodra de fraude wordt ontdekt, zijn de fraudeurs met de noorderzon vertrokken en zullen de fiscus en – in het ergste geval – ook  het OM hun pijlen richten op de eerlijke ondernemers die nog wel traceerbaar zijn.

Het zaakje stinkt

De toets waaraan een inspecteur (en eventueel later ook een rechter) u in zo’n geval aan zal onderwerpen, is – kort gezegd – of u transacties bent aangegaan terwijl u wist of had moeten weten dat ‘het zaakje stonk’. Indien u geen reden had om te twijfelen aan de integriteit van uw leverancier of afnemer, dan kan u niet worden verweten dat u ‘had moeten weten’ en bent u in beginsel zorgvuldig genoeg als u het btw-nummer en KvK-gegevens controleert. Blijkt dan achteraf dat u handelde met een fraudeur, dan kan u niet worden tegengeworpen dat u ‘wist of had moeten weten’. Er was immers geen aanleiding voor u om te denken dat uw handelspartner misschien niet te vertrouwen was en daarom extra zorgvuldig te zijn. Waren er wel waarneembare rooksignalen, dan wordt er van u verlangd dat u zich ervan vergewist dat er geen vuur is en dat u maatregelen treft om een eventuele brand te blussen, kortom: extra zorgvuldigheid.

Oplettend koopman

Hierover is echter nog geen definitieve duidelijkheid: niet zeker is waar de grens van de verantwoordelijkheid van een ondernemer precies ligt. U bent in ieder geval geen opsporingsambtenaar, maar zeker is wel dat verwacht wordt dat u, in de woorden van de Europese rechter, handelt als een ‘oplettend koopman’.

Een eigenschap van een oplettend koopman is in ieder geval dat hij over een gezonde dosis wantrouwen beschikt; een eerste verdedigingslinie tegen fraude en bedrog. Een andere eigenschap is dat hij zich op tijd en door de juiste mensen laat bijstaan in geval van nood, bijvoorbeeld wanneer blijkt dat hij ongemerkt en ongewild heeft meegedraaid in een carrousel.

Wilt u meer informatie over carrouselfraude of over andere onderwerpen binnen het fiscaal strafrecht? Neem dan contact op met Martin Lambregts.

Een gewijzigde versie van dit artikel en de scriptie waarop het artikel is gebaseerd, zijn in het Nederlands Juristenblad, zowel in de “papieren” uitgave als on-line, geplaatst onder het hoofdstuk “Topscripties”. Klik hier om het bericht in het NJB te lezen.

Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?

door Arthur Kan, advocaat-belastingkundige

Indien de inspecteur afwijkt van de aangifte, dan wel een naheffings- of navorderingsaanslag oplegt c.q. aankondigt, is het van belang om te kunnen controleren op basis van welke informatie wordt gecorrigeerd en of de inspecteur zich aan de spelregels heeft gehouden.

In het Nederlandse (fiscaal)procesrecht is het recht op inzage in het belastingdossier gekoppeld aan de hoorzitting tijdens de bezwaarfase; alleen nadat de belanghebbende een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de opgelegde aanslag en hij bovendien gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord vóórdat over het bezwaarschrift wordt beslist, heeft de belanghebbende recht op inzage in zijn belastingdossier (artikel 7:4 van de Awb). Dit geldt niet ingeval (ook) een boete in het spel is. Vanaf het moment dat een boete is aangekondigd dient de inspecteur een belanghebbende op diens verzoek inzage te verschaffen in zijn boetedossier (artikel 5:49 van de Awb). Daarnaast geldt in  aansprakelijkheidszaken een afwijkende regeling, die een recht op inzage verleent nadat de beschikking aansprakelijkstelling is opgelegd (artikel 49, lid 6 van de IW).

Hoewel de inspecteur op basis van het ‘Besluit Fiscaal Bestuursrecht’ gehouden is om de belanghebbende uit te nodigen voor een hoorgesprek, bestaat er vóór en tijdens de bezwaarfase dus geen recht op het belastingdossier ingeval een hoorzitting niet plaatsvindt (HR 7 juni 2002, nr. 36 801, LJN: AE3833). Het komt dan ook regelmatig voor dat een belanghebbende eerst in beroep bij de rechter volledig inzage verkrijgt in zijn eigen belastingdossier. Het hoeft geen betoog dat een dergelijke gang van zaken niet ten goede komt aan een zorgvuldige en efficiënte besluitvorming.

In het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is echter opgenomen dat een belanghebbende recht heeft op het hem betreffende (belasting)dossier wanneer de overheid maatregelen neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen (artikel 41 van het Handvest). Blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU moet de reikwijdte van het Unierecht extensief worden uitgelegd; maatregelen die verband houden met het EU-recht geven in beginsel uitvoering aan het Unierecht (HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, Akerberg Fransson). Hierbij kan worden gedacht aan een naheffingsaanslag omzetbelasting, maar ook een aanslag vennootschapsbelasting kan in voorkomend geval onder de werkingssfeer van het Handvest vallen, bijvoorbeeld indien een element van die aanslag is gebaseerd op de Europese Fusierichtlijn.

Ingeval het Unierecht in het geding is, kan het recht op toegang tot het belastingdossier derhalve eerder ontstaan dan onder het Nederlandse (fiscaal)procesrecht, dat is gekoppeld aan het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase. Er bestaat mogelijk zelfs recht op inzage in het belastingdossier vóórdat de aanslag is opgelegd. Volgens het Hof van Justitie van de EU maken de rechten van de verdediging – die het recht om te worden gehoord vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen en het recht op toegang tot het dossier omvatten – namelijk deel uit van de grondrechten die zijn verankerd in het Handvest. Deze rechten moeten worden geëerbiedigd, ook al voorziet het Nationale procesrecht niet in een dergelijke formaliteit, aldus het Hof.

Wat betreft de gevolgen van schending van de rechten van de verdediging heeft het Hof van Justitie van de EU recentelijk geoordeeld dat moet worden nagegaan of degene die de schending aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid is ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. Indien zulks het geval is, leidt dit tot nietigverklaring van het genomen besluit (HvJ EU 10 september 2013, C-383/13 PPU, MG EN NR/Nederland). Het is goed voorstelbaar dat schending van het recht op toegang tot het dossier vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen binnen de bandbreedte van deze ‘Unierechtelijke benadelingstoets’ valt en aldus tot nietigverklaring van het genomen besluit kan leiden.

Interessant in dit verband is de vraag of (en in hoeverre) het verdedigingsbeginsel is geschonden “indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsgang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord.” Over deze vraag moet het Hof van Justitie van de EU zich nog buigen naar aanleiding van  prejudiciële vragen van de Hoge Raad (HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, LJN: BR0666). Het is te hopen dat het Hof deze vraag bevestigd beantwoordt en de ingezette benadelingstoets ook in bovengeschetste omstandigheden onverkort van toepassing acht. Het verdedigingsbeginsel, en het hiermee samenhangende recht op toegang tot het eigen dossier, dreigt anders in fiscale zaken een dode letter te verworden.

Big Brother Belastingdienst

door Martin Muller, advocaat-belastingkundige

Deze bijdrage beschrijft hoever overheidsinstanties soms willen gaan in hun honger naar informatie over burgers, maar ook hoe de rechter daar af en toe paal en perk aan stelt. 

De titel van deze blog allitereert misschien mooi, maar klinkt veel mensen toch niet lekker in de oren. Tot die bevolkingsgroep behoort in elk geval de kortgedingrechter die onlangs met zoveel woorden oordeelde dat de belastingdienst geen big brother-positie behoort te ambiëren.

Waar ging het over? SMSParking biedt aan haar klanten diensten aan voor betaald parkeren via SMS, internet, smartphone en apps. Zij beschikt daarom over grote hoeveelheden data: kentekens die aan haar cliënten kunnen worden gelinkt en plaatsen, data en tijdstippen waarop de auto’s met die kentekens hebben geparkeerd. Dit klinkt allemaal niet zo heel spannend, maar toch heeft de belastingdienst interesse in dit soort gegevens. Hij kan bijvoorbeeld aan de hand van deze data gemakkelijk toetsen of de kilometeradministraties die werknemers met een auto van de zaak bijhouden, wel juist zijn. De zakelijke rijder die volgens zijn rittenadministratie op een bepaalde plek was, maar volgens data van bijvoorbeeld een parkeerintermediair op een heel andere plek was, heeft aan de inspecteur iets uit te leggen. Daarnaast kunnen de gegevens ook voor bijvoorbeeld de omzetbelasting, motorrijtuigenbelasting en de BPM relevant zijn.

Hoewel de desbetreffende bepaling al in de wet stond toen parkeren overal waarschijnlijk nog gratis was en ‘mobiel parkeren’ in elk geval nog onvoorstelbaar was, biedt de wet wel een grondslag voor de belastingdienst om van derden gegevens zoals hier aan de orde te vorderen. De wet voorziet er namelijk in dat (huiselijk gezegd) iedere ondernemer verplicht is desgevraagd gegevens aan de belastingdienst te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van een ander (artikel 53 AWR). We spreken dan van een derdenonderzoek.

Dat parkeergegevens van belang kunnen zijn voor de belastingheffing, valt moeilijk te betwisten. Toch voelt het niet goed dat de belastingdienst een enorme hoeveelheid data zou mogen vorderen waarmee hij kan controleren wie, waar en wanneer was, en dan ook nog zonder zijn vordering toe te spitsen op bepaalde personen. De belastingdienst vorderde bijvoorbeeld de data van alle klanten van SMSParking, dus ook degenen bij wie fiscale consequenties absoluut geen enkele rol kunnen spelen.

Deze omstandigheid bracht de kortgedingrechter ertoe de bescherming van de privacy zoals die is vastgelegd in artikel 8 EVRM zwaarder te laten wegen dan het belang van de belastingdienst. Hij overwoog uitdrukkelijk dat het uitgangspunt niet is dat iemand die niets te verbergen heeft ook niets te vrezen heeft, maar dat het dagelijkse doen en laten van de burgers de overheid niets aan gaat. Dat is volkomen juist, maar de rechter had ook zonder het belang van de privacybescherming in te roepen tot hetzelfde eindoordeel kunnen komen. Een vergaande, algemeen geformuleerde bevoegdheid als die waarop de belastingdienst zich beriep, wordt van nature namelijk sterk gereguleerd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Die verhouden zich slecht met fishing expeditions zoals hier aan de orde. Zij staan er naar mijn idee ook aan in de weg dat de belastingdienst bij een grote aanbieder van mobiel parkeren informatie opvraagt over al haar afnemers. Zoiets kan namelijk veel klanten kosten. Je kunt zeggen dat SMSParking pech heeft als haar klanten uit angst voor de fiscus voortaan weer gewone kaartjes gaan kopen, maar zij kan er ook niets aan doen dat belastingplichtigen om welke reden dan ook creatief hun ritten administreren, of daar domweg fouten bij maken.

Toen ik het vonnis van de kortgedingrechter las moest ik onwillekeurig denken aan een dappere dierenarts uit Rotterdam, die werd geconfronteerd met een derdenonderzoek naar zijn klanten en het lef had die fiscale nieuwsgierigheid te trotseren. Om de juiste heffing van hondenbelasting te controleren had de gemeentelijke belastingdienst aan de dierenartsen in en rondom de stad verzocht aan te geven wie van hun klanten een hond had. Op die manier hoopte men op het spoor te komen van hondenbezitters die geen hondenbelasting betaalden. De dierenarts had hier ethische bezwaren tegen. Hij vreesde dat hondenbelasting-ontduikende hondenbezitters medische zorg aan hun hond zouden ontzeggen uit angst voor dierenartsen die gedwongen werden te klikken. De controleurs vonden dit het probleem van de hondenbezitters (en de honden) en de rechtbank ging hierin mee. Pas in hoger beroep wist de dierenarts te winnen, maar alleen door een onderbelicht gebleven detail uit het formele belastingrecht aan te voeren. Waar het om gaat is dat ook hier bij de belastingambtenaren het besef ontbrak dat men niet alles zou moeten willen weten, kortom dat er redelijke grenzen moeten zijn.

Over het voorval met de hondenbelasting werd de Staatssecretaris van Financiën aan de tand gevoeld. Deze onttrok zich aan de kwestie door erop te wijzen dat de hondenbelasting op gemeentelijk niveau wordt geheven, zodat de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties verantwoordelijk was, waarop deze laatste het erop hield dat de gemeenteraad maar moet afwegen of de fiscale belangen van een derdenonderzoek opwegen tegen de nadelen voor degene waarvan gegevens worden gevorderd.

Ter zake van de parkeergegevens die werden gevorderd is de belastingdienst wel zelf bevoegd, en is dus de Staatssecretaris verantwoordelijk. Ik ben benieuwd of hij een deugdelijke afweging heeft gemaakt, en ben met name benieuwd of naar aanleiding van het vonnis een debat op gang komt over – om met de woorden van de kortgedingrechter te spreken – de balans tussen hetgeen technisch mogelijk is en hetgeen aanvaardbaar is.

Bent u een ondernemer van wie medewerking aan een derdenonderzoek wordt verwacht? Misschien bent u daar helemaal niet toe verplicht. Of wordt u als belastingplichtige aangeslagen op grond van informatie die uit een derdenonderzoek afkomstig is? Als die informatie onrechtmatig is verkregen, kan dat ingrijpende consequenties hebben. In al die gevallen kunnen de advocaten-belastingkundigen van Jaeger u helpen.