Informatiebeschikking: schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris van Financiën heeft vorige week gereageerd op een evaluatierapport over de informatiebeschikking. Omdat informatiebeschikkingen vertraging veroorzaken bij het heffen van belasting denkt de staatssecretaris na over een verkorte rechtsgang voor de informatiebeschikking, waarbij de mogelijkheid tot hoger beroep wordt geschrapt. Daarnaast kan de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is worden doorgeschoven naar de procedure over de aanslag, aldus de staatssecretaris. In deze blog licht ik toe waarom ik daar geen voorstander van ben. Ook betoog ik dat het goed zou zijn als de rechter bij de vraag of aan de informatieplicht is voldaan, ook informatie betrekt die na het opleggen van de informatiebeschikking is verstrekt.

Evaluatie van de informatiebeschikking

In 2016 is een rapport van de Belastingdienst verschenen waarin de informatiebeschikking is geëvalueerd. Het beeld dat daarin naar voren komt is dat de fiscus niet blij is met de vertraging die met name de mogelijkheid van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen informatiebeschikkingen oplevert bij het heffen van belasting. Ook komt in de evaluatie naar voren dat volgens belastingambtenaren met name ‘boefjes’, zoals zwartspaarders en ‘de onderlaag van het MKB’ het fiscale proces traineren door tegen de informatiebeschikking te procederen louter vanwege de vertraging die dat oplevert bij het opleggen van aanslagen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft naar aanleiding van een eerdere evaluatie voorgesteld een gezamenlijke (rechterlijke) behandeling van de informatiebeschikking en de aanslag mogelijk te maken (met herstelmogelijkheid, ‘zodat de rechter die informatie meteen kan meewegen in het oordeel over de in geding zijnde aanslag’).

Schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris heeft nu dus gereageerd op de evaluatie van de informatiebeschikking door de fiscus. Om de totale duur van procedures te verkorten denkt de staatssecretaris na over de mogelijkheid het hoger beroep tegen de informatiebeschikking te schrappen. Ik ben daar geen voorstander van. Het is voor met name de belastingplichtige die zelf procedeert in veel gevallen pas na de uitspraak van de rechtbank duidelijk wat de wet van hem verlangt. Hem de mogelijkheid tot herkansing in hoger beroep onthouden betekent zonder twijfel achteruitgang in de rechtsbescherming. Geschillen worden bij rechtbanken namelijk met regelmaat door maar één rechter beslecht, terwijl bij het gerechtshof standaard drie raadsheren de zaak beoordelen. Omdat misslagen over de feiten – door partijen of de rechter – bij de Hoge Raad niet kunnen worden hersteld, blijft de mogelijkheid tot hoger beroep in mijn ogen noodzakelijk om de rechtsbescherming te waarborgen. Ook bestaat het risico dat de Hoge Raad dichtslibt door bewerkelijke motiveringsklachten als gevolg van de (noodgedwongen) minder zorgvuldige beoordeling van zaken door rechtbanken. Dat was ook een reden om in 2005 belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties te introduceren.

De staatssecretaris overweegt ook gebreken in de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Daar ga ik in deze blog niet verder op in.

‘Omkering’ onderdeel van de informatiebeschikking

De informatiebeschikking is ingevoerd om belastingplichtigen in een vroeg stadium duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de omkering en de verzwaring van de bewijslast van toepassing is bij de beoordeling van de aanslag. Ik ben het dan ook niet eens met de staatssecretaris dat de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is uitsluitend ter beoordeling kan worden gelaten in de procedure over de aanslag. Dat staat namelijk lijnrecht tegenover het doel van de informatiebeschikking: in een vroeg stadium duidelijkheid krijgen over de verdeling van de bewijslast. De vraag is dan ook of een dermate uitgeklede informatiebeschikking bestaansrecht heeft; voor de verdeling van de bewijslast zijn we dan namelijk terug bij het systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

Beoordeling naar stand van de zaak

De vragen die in de visie van de staatssecretaris overblijven in een procedure over de informatiebeschikking gaan over de rechtmatigheid van het informatieverzoek en of de belastingplichtige aan het verzoek heeft voldaan. De beantwoording van die laatste vraag wordt in de huidige praktijk bemoeilijkt door recente jurisprudentie. Uit een arrest van de Hoge Raad van vorig jaar heeft Hof Amsterdam op 5 juni 2018 afgeleid dat de “rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is genomen.” Dat maakt de procedure over de informatiebeschikking in mijn ogen onnodig statisch. De praktijk leert namelijk dat ook nadat de informatiebeschikking is opgelegd nog informatie wordt verstrekt. In de informatiebeschikking wordt daar om gevraagd en bovendien kunnen er legitieme redenen zijn informatie pas later te verstrekken. Bijvoorbeeld als wel kan worden voldaan aan het informatieverzoek, maar het volgens de belastingplichtige onrechtmatig is. Met de informatiebeschikking kan de vraag over de rechtmatigheid worden voorgelegd aan de rechter. Omdat de informatie die in de bezwaarfase of daarna wordt verstrekt dus geen rol speelt in de procedure over de informatiebeschikking, blijft in dat geval onduidelijk of uiteindelijk is voldaan aan de informatie- of administratieplicht.

Het lijkt mij voor alle partijen wenselijk dat procedures over informatiebeschikkingen – in lijn met procedures over belastingaanslagen –  worden beoordeeld naar de stand van de procedure. Dat betekent dat als de belastingplichtige in (hoger) beroep nog met informatie komt, de rechter die informatie meeneemt bij zijn beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan. Dat schept in ieder geval (een beetje) duidelijkheid over waar men aan toe is in de aanslagfase. Vooralsnog heeft de staatssecretaris de noodzaak daarvan onvoldoende in het vizier.

Conclusie

De Belastingdienst vindt de informatiebeschikking een lastig ding die voor veel vertraging zorgt bij het heffen van belasting. Tegen die achtergrond denkt de staatssecretaris erover na de procesgang te verkorten en de reikwijdte van de procedure te versmallen. Daarmee wordt de gerealiseerde rechtsbescherming tegen de informatiehonger van de inspecteur gedeeltelijk afgebroken. Daarnaast zou de rechtsbescherming erbij gediend zijn als de rechter informatie die gedurende de procedure over de informatiebeschikking wordt verstrekt, meeneemt bij de beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan.

Mr. N. van den Hoek

Bent u dit jaar aan de beurt voor een controle van de Belastingdienst?

In het verleden werd gezegd dat elke ondernemer eens in de 5 jaar te maken kreeg met een controle van de Belastingdienst. Door allerlei ontwikkelingen binnen de Belastingdienst is die tijdsfrequentie afgenomen. Inmiddels is het zo dat in de praktijk wordt gezegd dat een ondernemer meestal één keer in zijn ondernemerscarrière wordt geconfronteerd met een controle. Hoewel de frequentie dus afneemt, worden de perikelen die verbonden zijn aan een controle wel steeds groter. De reden daarvoor: niet alleen de belastingplichtige doet aan grensverkenning, ook de Belastingdienst experimenteert met wat toelaatbaar is. Maar wat kun je als ondernemer verwachten tijdens een controle en hoe moet je je daarbij als ondernemer opstellen?

tax inspector is pointing to documentation to inspect

Startpunt: doen van aangifte

Vanaf 1 maart a.s. kan iedere Nederland weer aangifte doen voor de inkomstenbelasting. Ik gebruik weliswaar het woord ‘kan’, maar in feite is er weinig keuze. Als de inspecteur van de Belastingdienst iemand (hierna: de belastingplichtige) heeft uitgenodigd voor het doen van aangifte, dan moet daaraan gehoor worden gegeven. De aangifte moet vervolgens voor 1 mei 2017 worden ingediend. Uitstel vragen kan, maar zorgt er ook voor dat als belasting moet worden betaald, de tikker van de belastingrente begint te lopen. Daarnaast kan sprake zijn van het zogenoemde Becon-uitstel voor het geval de belastingplichtige zijn aangifte door een belastingadviseur laat invullen.

In de aangifte moet de belastingplichtige de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud invullen. Van belang is dat de gegevens die de inspecteur vraagt eigenlijk betrekking moet hebben op feiten. De kwalificatie van deze feiten is voorbehouden aan de inspecteur. Daar gaat het in feite bij het doen van aangifte al mis. Een belastingplichtige kan namelijk niet aangeven, ik heb van bedrijf X een bedrag Y ontvangen. Nee, de belastingplichtige moet deze inkomsten in een ‘hokje’ duwen, bijvoorbeeld het hokje loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming. Daarmee moet de belastingplichtige de inkomsten dus al kwalificeren. Iets dat dus eigenlijk de taak is van de inspecteur. Bij het indienen van de aangifte ontkomt de belastingplichtige hier niet aan. Immers hij heeft geen enkele mogelijkheid om de vragen aan te passen of de inspecteur te laten weten dat zijn vragen niet correct zijn. Dat is anders als de inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte vragen stelt aan de belastingplichtige. Daarbij heeft de inspecteur verschillende mogelijkheden. De spelregels die daarbij gelden, besprak ik al in een van mijn eerdere blogs.

Vervolg: inlichtingenverzoek

Op grond van artikel 47 AWR kan de inspecteur vragen stellen aan de belastingplichtige. Deze vragen, anders gezegd inlichtingen en gegevens, moeten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Ook hier geldt weer dat de inspecteur moet vragen naar de feiten en niet naar de kwalificatie. Vragen in de trant van “Is de handel in sieraden, scooters, fietsen, ed. de bron van inkomen geweest?” past niet binnen dit kader. Immers gaat de inspecteur de belastingplichtige vragen om inkomen te duiden. Omdat de belastingplichtige nu niet gebonden is aan het strakke format van het aangiftebiljet, kan hij de inspecteur laten weten dat zijn vraag niet voldoet aan de eisen van artikel 47 AWR en dat hij de vraag om die reden niet kan beantwoorden. In dat geval zal de inspecteur de conclusie moeten trekken dat zijn vraag inderdaad niet zorgvuldig is geformuleerd en kan hij de vraag herformuleren, bijvoorbeeld (i) Heeft u in 2016 sieraden verkocht? (ii) Zo ja, voor welke bedragen?, etc. Met dit soort vragen, wil de inspecteur feiten achterhalen. De enige belemmering die dan nog kan ontstaan is of de gevraagde informatie wel relevant is voor de belastingheffing. Zou de inspecteur bijvoorbeeld bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting over 2016 vragen of de belastingplichtige in 1999 sieraden heeft verkocht en zo ja, voor welke bedragen, dan kun je je afvragen of zo’n vraag nog wel relevant is voor de belastingheffing. Stel dat het antwoord ja is en de belastingplichtige geeft aan dat hij voor € 50.000 aan sieraden heeft verkocht, wat wil de inspecteur daar in 2016 dan mee doen? De navorderingstermijn is al geruime tijd verstreken, de inkomsten zijn dan in 1999 genoten en kunnen dus ook niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. Kortom, in dat geval zou kunnen worden gezegd dat de inspecteur bezig is om zijn ‘informatiehonger’ te stillen zonder dat dit relevant is voor de belastingheffing. Anders gezegd, dit informatieverzoek kwalificeert als een fishing expedition. Dat kan en mag de inspecteur niet doen. Een belastingplichtige kan dan weigeren om deze vragen te beantwoorden.

De belastingplichtige heeft bij een controle van de Belastingdienst dus de nodige plichten, maar ook rechten die zijn positie beschermen. In de praktijk houdt de inspecteur de meeste controles bij ondernemers. Bij de controles, boekenonderzoeken genaamd, wil de inspecteur meestal niet alleen informatie krijgen van de ondernemer, maar ook in zijn administratie ‘duiken’. Ook daarbij heeft de inspecteur geen ongelimiteerde mogelijkheden.

Vervolg: onderzoek in de administratie

Op grond van artikel 52 AWR moet een ondernemer een administratie bijhouden. Hoe die administratie eruit moet zien, is afhankelijk van de aard en de omvang van het bedrijf. Iedereen kan bedenken dat de administratie van bijvoorbeeld Shell van hele andere orde is dan de administratie van de bakker op de hoek. Toch hebben beide administraties ook overeenkomsten: ze zullen allebei te allen tijde inzicht moeten kunnen geven over de omvang van de belastingplicht van de ondernemer. Als de inspecteur een controle houdt bij de ondernemer, zal hij de administratie willen zien. Maar wat valt nu allemaal onder de administratie? Valt hieronder bijvoorbeeld ook de privéagenda van de ondernemer? En mag de inspecteur bijvoorbeeld vragen om zelf achter de computer van de ondernemer te gaan zitten, zodat hij de digitale administratie kan bekijken?

Het antwoord op de laatste vraag is makkelijk. Nee, de inspecteur mag het wel vragen – vragen staat immers vrij – maar hij mag het niet afdwingen bij de ondernemer. De inspecteur mag bijvoorbeeld ook niet zo maar kasten gaan open maken om te kijken of daarin wellicht administratie of stukken staan die relevant zijn voor de belastingheffing. De inspecteur heeft immers geen opsporingsbevoegdheden.

Het antwoord op de eerste vraag is minder eenvoudig te geven. Het antwoord is namelijk afhankelijk van de inhoud van de agenda. Als de ondernemer in zijn privéagenda ook zakelijke afspraken heeft staan, dan zal die agenda tot de administratie behoren. Immers aan de hand van de agenda kan de inspecteur dan controleren of bijvoorbeeld de afspraken die een accountant heeft gehad met een klant ook in rekening zijn gebracht. Staan in de agenda bijvoorbeeld alleen de speelafspraken van de kinderen van de ondernemer dan valt niet in te zien dat die agenda relevant kan zijn voor de belastingheffing.

Tot de administratie kunnen, afhankelijk van de aard en de omvang van de onderneming, behoren:

  • kasadministratie en kassabonnen;
  • financiële aantekeningen, zoals het inkoop- en verkoopboek;
  • tussentijds gemaakte controleberekeningen;
  • ontvangen facturen en kopieën van verzonden facturen;
  • bankafschriften;
  • contracten, overeenkomsten en andere afspraken;
  • agenda’s en afsprakenboeken;
  • correspondentie;
  • software en databestanden.

In het rijtje van mogelijke onderdelen van de administratie staat ook de correspondentie. In bijna alle gevallen is de inspecteur daarin geïnteresseerd. Daarbij beperkt de inspecteur zijn verzoek niet tot alleen de papieren correspondentie, ook de digitale correspondentie (e-mail) zal hij graag ter inzage willen krijgen. Ook voor deze correspondentie geldt niet zo maar dat die ter inzage moet worden gegeven. Is de correspondentie afkomstig van een advocaat, dan valt die onder het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht. De inspecteur mag daarin geen inzage vragen. Daarbij maakt het dus niet uit dat deze correspondentie bij de ondernemer aanwezig is. De ondernemer heeft een afgeleid verschoningrecht. Maar wat nu als de correspondentie afkomstig is van een belastingadviseur of accountant. Deze twee beroepsgroepen kennen geen formeel verschoningsrecht. Wel is in de relatie met de klant vaak een contractuele geheimhouding afgesproken. Maar kan daarop wel een beroep worden gedaan als de inspecteur erom vraagt? Het antwoord op die vraag is in feite niet nodig. De Hoge Raad heeft in het fair play arrest bepaalt dat als de correspondentie met de belastingadviseur of accountant een advies bevat over de fiscale positie van de ondernemer, de inspecteur daarin geen inzage mag vragen Eventueel moet het advies wel ‘gesplitst’ worden en dient het feitenkader wel aan de inspecteur ter inzage te worden gegeven.

In het kader van een boekenonderzoek kan de inspecteur ook bij de accountant of de belastingadviseur vragen om aldaar inzage te krijgen in het dossier. Ook bij zo’n verzoek moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de gaten houden. Het verzoek van de inspecteur moet relevant zijn voor de belastingheffing en daarnaast moet het tijdsbeslag voor de accountant of adviseur zo beperkt mogelijk zijn (proportionaliteitsbeginsel).Verder mag de inspecteur alleen die informatie vragen aan de accountant of de adviseur die hij niet op een andere, voor de accountant of adviseur minder belastende wijze kan verkrijgen (subsidiariteitsbeginsel).

Ook bij een boekenonderzoek door de inspecteur waarbij hij inzage wil nemen in de administratie van de ondernemer, geldt dat de inspecteur gebonden is aan regels. Hij kan weliswaar een heleboel vragen, maar kan het beantwoorden van lang niet alle vragen afdwingen. De ondernemer heeft naast de nodige verplichtingen bijvoorbeeld ook het recht om adviezen over fiscale positie geheim te houden. Meer over de rechten en plichten van de ondernemer leest u in de handleiding controle belastingdienst.

Conclusie

Ondanks dat de kans kleiner is geworden dat een ondernemer wordt geconfronteerd met een onderzoek van de Belastingdienst, maar de impact daarvan is nog onverminderd groot. Wat kan en mag een ondernemer weigeren te verstrekken aan de Belastingdienst? Wanneer balanceert de inspecteur op het randje van het toelaatbare? Het is goed om u dit op voorhand te realiseren: haast u als u tijd hebt, dan hebt u tijd als u haast hebt!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

10 aandachtspunten bij te late aangifte: vanaf wanneer loopt u risico op omkering bewijslast en strafvervolging?

Een belastingaangifte moet binnen de gestelde termijn worden gedaan. Die termijn staat bij ‘aanslagbelastingen’ zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Tenzij hiervan uitstel wordt verleend, bent u na ommekomst ‘te laat’. Een aangifte die na een (ambtshalve) belastingaanslag wordt ingediend wordt in elk geval niet meer als ‘aangifte’ maar als ‘bezwaarschrift’ aangemerkt. Herinneringen en aanmaningen zullen dan al zijn genegeerd. Tot welk moment kan nog een ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, ter voorkoming van fiscale en strafrechtelijke gevolgen?

rope that is about to break, with eerie background

Fiscale en strafrechtelijke gevolgen

  1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast

Als uitgangspunt geldt dat de inspecteur van de Belastingdienst moet aantonen dat (meer) inkomsten zijn genoten waarover belasting zou moeten worden betaald. Dit geldt niet voor bijvoorbeeld aftrekposten: daarvan heeft de belastingplichtige sowieso zelf de bewijslast. Als de aangifte niet of te laat wordt gedaan, geldt een uitzondering op de hoofdregel: het niet doen van de ‘vereiste aangifte’[1] leidt fiscaal tot omkering van de bewijslast:

“Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”

Deze omkering geldt alleen voor de ‘inkomstenkant’, dus voor de onderdelen van een aangifte waarvoor normaal de bewijslast bij de inspecteur ligt. Voor onderdelen die de belastingplichtige toch al zelf moest onderbouwen, keert de bewijslast uiteraard niet om.

  1. Na omkering zware bewijslast onjuistheid aangifte

Omkering van de bewijslast betekent dat de belastingplichtige zal moeten ‘aantonen’ dat en in hoeverre de aanslag te hoog is. De omkering betekent dus tegelijk een verzwaring van de bewijslast: in plaats van het gebruikelijke ‘aannemelijk maken’ is na omkering het veel zwaardere ‘aantonen’ vereist. De belastingplichtige komt dus niet weg met twijfel zaaien maar zal overtuigend moeten kunnen bewijzen dat de aanslag lager moet zijn.

De ondergrens voor de inspecteur is dat hij wel met een ‘redelijke schatting’ moet komen. Hoe beperkter echter de informatie is, hoe sneller een schatting de redelijkheidstoets doorstaat.

  1. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig

Voor deze omkering van de bewijslast is geen informatiebeschikking vereist (lees hierover meer in de blog van Marloes Lammers[2]). Een informatiebeschikking is alleen een vereiste voor omkering die gebaseerd wordt op schending van de informatie- of administratieplicht. Het niet-doen van aangifte leidt direct tot omkering van de bewijslast.[3]

  1. Niet doen ‘vereiste aangifte’ is een strafbaar feit

Strafrechtelijk[4] vormt het niet doen van de vereiste aangifte een feit waarop maximaal 4 jaar cel plus 100% boete[5] staat:

“Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

Belangrijk om te realiseren is dat ook sprake is van een strafbaar feit als de ontbrekende of te late aangifte niet tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting wordt betaald. De zinsnede ‘indien het feit ertoe strekt’ (het zogenaamde ‘strekkingsvereiste’) wordt in algemene zin uitgelegd: als het niet doen van een aangifte ertoe kan leiden dat de schatkist geld misloopt, is vrijwel automatisch aan dat strekkingsvereiste voldaan. Het ‘fraudebedrag’ is wel van belang voor de vervolgingsbeslissing en strafmaat, zie hierna bij punt 10.

Wettelijke uitleg van de ‘vereiste aangifte’

 Wat de vereiste aangifte is, kan in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) worden gelezen. De termijn waarbinnen de aangifte moet worden gedaan, wordt door de inspecteur vermeld op de uitnodiging tot het doen van de aangifte. Die termijn moet minimaal één maand zijn.

  1. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)

Dat de termijn volgt uit de uitnodiging, betekent ook direct dat de uitnodiging een essentieel stuk is. Zonder uitnodiging gaat namelijk geen termijn lopen. Hoe essentieel dit is, bleek recent[6] nog eens. Als de inspecteur niet kan aantonen dat hij de belastingplichtige daadwerkelijk en op het juiste adres heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte, kan omkering van de bewijslast om die reden ook niet worden toegepast.

De inspecteur kan de aangifte termijn desgevraagd verlengen. Belastingadviseurs maken massaal gebruik van wat de ‘beconregeling’ wordt genoemd: in één keer voor al hun cliënten uitstel aanvragen. Overigens heeft dit uitstel twee kanten: ook de inspecteur krijgt hiermee uitstel[7] voor de aanslagtermijn.

  1. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn

Na afloop van de aangiftetermijn krijgt de belastingplichtige eerst een aanmaning om alsnog de aangifte in te dienen. Dit is ook vereist om voor het verzaken van de aangifte een verzuimboete te kunnen opleggen.

De essentie van een aanmaning is uiteraard dat de termijn moet zijn verstreken. Dat betekent ook gelijk dat de termijn niet meer kan worden ‘verlengd’: een termijn niet al vervallen is, kan niet worden verlengd. Wettelijk gezien kan na ontvangst van de aanmaning dus nooit meer de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan.

 Fiscale uitleg: wat is de ‘vereiste aangifte’?

  1. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt echter anders. Sinds 1959[8] is vaste rechtspraak dat wanneer de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, de bewijslast niet kan worden omgekeerd.[9]

De termijn in de aanmaning is naar het oordeel van de Hoge Raad geen ‘fatale termijn’. Na afloop staat het de inspecteur slechts vrij om een aanslag op te leggen. De termijn in de uitnodiging en zelfs de aanmaningstermijn zeggen echter niets over de kwalificatie ‘vereiste aangifte’, aldus de Hoge Raad.

Als de aanslag op een zodanig moment wordt ingediend dat de inspecteur ‘bij het regelen van den aanslag daarmede redelijkerwijze rekening kan houden’ is nog steeds sprake van de ‘vereiste aangifte’. Het moet echter wel gaan om de eerste aanslag. Dat de inspecteur na indiening van de aangifte een tweede (navorderings-)aanslag kan opleggen, biedt geen escape.[10]

Zolang de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd. Maar welk moment is dat?

  1. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij

Als een aanslag nog niet is ontvangen, is voor de belastingplichtige ook niet kenbaar op welk moment die aanslag bij de Belastingdienst al wel (intern) is vastgesteld. Zodra een ambtshalve aanslag is ontvangen dan is de kans evident voorbij. Maar de veilige grens is ook al gepasseerd als de aangifte is ingediend vóór de dagtekening (de datering) van de aanslag, maar toch op een moment dat de inspecteur er geen rekening meer mee kon houden.[11]

Vanaf het verlopen van de termijn in de oorspronkelijke aangifte én de aanmaning, is een belastingplichtige dus ‘vogelvrij’. Pas achteraf kan worden vastgesteld of en zo ja hoeveel tijd er zat tussen de alsnog ingediende aangifte en de vaststelling van de aanslag. Dat bepaalt of er nog een ‘vereiste’ aangifte is ingediend.

Een te late aangifte kan onder omstandigheden wel worden aangemerkt als bezwaarschrift tegen de in tussentijd vastgestelde aanslag.[12] Als de aangifte echter te laat als ‘vereiste aangifte’ én te vroeg als ‘bezwaarschrift’ is ingediend, valt het stuk tussen wal en schip.[13]

Strafrechtelijke uitleg van vereiste aangifte

 Recent heeft de Hoge Raad geoordeeld in een strafzaak over een valselijk ingevuld aangifte-formulier. Omdat een onjuiste belastingaangifte alleen via de fiscale strafbepaling mag worden vervolgd en niet als ‘valsheid in geschrifte’, ontstond een discussie of het te laat ingediende aangiftebiljet nog wel als (vereiste) aangifte kan worden aangemerkt.

  1. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk

De Hoge Raad oordeelde dat niet kan worden gesproken van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’,[14] omdat ‘de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden’ met de aangifte. In dit geval was de aangifte ingediend nadat de inspecteur een ambtshalve aanslag had opgelegd.

Ook de strafrechter oordeelt dus net als de fiscale rechter dat een aangifte zoals bedoeld in de belastingwet alleen als ‘vereiste aangifte’ kwalificeert, als deze (tijdig) vóór de interne vaststelling van de aanslag is ingediend.

  1. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

Hoewel niet pas sprake is van een strafbaar feit als een ontbrekende of te late aangifte er daadwerkelijk toe leidt dat te weinig belasting wordt betaald, is het ‘fiscale nadeel’ uiteraard wel van belang. Op basis van het fraudebedrag wordt eerst de route bepaald: fiscale boete of strafrechtelijke vervolging.[15] Vervolgens vormt datzelfde bedrag de basis voor de strafmaat.[16]

Conclusie

Als u een belastingaangifte niet op tijd indient, kan dit fiscaal leiden tot omkering van de bewijslast. Aan de zware bewijslast dat een aanslag te hoog is opgelegd, is moeilijk te voldoen. Het niet of te laat insturen van een aangifte is bovendien een strafbaar feit. Dit staat los van de vraag of daadwerkelijk te weinig belasting is betaald.

Van groot belang is dus de vraag wanneer een aangifte nog op tijd is om als ‘vereiste aangifte’ te kunnen dienen. De fiscale en strafrechtelijke uitleg zit hierbij op één lijn. Op basis van de wet kan worden geconcludeerd dat een aangifte te laat is als deze niet binnen is ingediend binnen de termijn die in de uitnodiging is gesteld, eventueel met (desgevraagd) verleend uitstel.

De uitleg in de rechtspraak is echter in het voordeel van belastingplichtigen: ook na afloop van termijnen en aanmaningen kan nog steeds de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, als de Belastingdienst de aanslag nog niet heeft vastgesteld. Omdat een belastingplichtige niet kan weten op welk moment de aanslag intern zal worden vastgesteld, is hij na verloop van de aangiftetermijn vogelvrij. Pas achteraf zal kunnen worden vastgesteld of hij de inspecteur nog net vóór is geweest, of tegen de fiscale én strafrechtelijke risico’s aanloopt.

De 10 Aandachtspunten

  1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast
  2. Na omkering: zware bewijslast onjuistheid aangifte
  3. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig
  4. Niet doen vereiste aangifte is bovendien een strafbaar feit
  5. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)
  6. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn
  7. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad
  8. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij
  9. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk
  10. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

[1] Artikel 27e lid 1 AWR

[2] Blog ‘De informatiebeschikking: een zegen of niet?’ op 25 april 2016 door mr. Marloes Lammers

[3] Hoge Raad 9 oktober 2015, nr. 14/03968, ECLI:NL:HR:2015:2988

[4] Artikel 69 lid 1 AWR

[5] Als dit hoger is dan een boete van de ‘vierde categorie’, per 2016: € 20.500 (artikel 23 Wetboek van Strafrecht)

[6] Taxence: Uitnodiging tot het doen van aangifte beslissend (Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268)

[7] Blog ‘Vermindering van de verzuimboete: hoe te bereiken?’ op 2 september 2015 door mr. Marloes Lammers

[8] Hoge Raad, 23-12-1959, 14 099, ECLI:NL:HR:1959:AY0549

[9] Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2013, 11/00823, ECLI:NL:GHARL:2013:4672

Gerechtshof Arnhem, 23-10-2012, 11/00017, 11/00018 en 11/00019, ECLI:NL:GHARN:2012:BY1938

Gerechtshof Amsterdam, 11-05-2010, 09/00114 t/m 09/00116 ECLI:NL:GHAMS:2010:BM5108

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch, 07-05-2010, 08/00556, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM5097

[10] Hoge Raad, 02-03-2007, 42311, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676

[11] Rechtbank Gelderland, 21 juli 2016, 15/7370, 15/7371, ECLI:NL:RBGEL:2016:4007, punt 9

[12] Rechtbank ‘s-Gravenhage, 08-10-2012, AWB 12/4391, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY1617

[13] Hoge Raad, 11-09-2015, 14/05857, ECLI:NL:HR:2015:2485

[14] Artikel 69 lid 1 AWR

[15] http://www.jaeger.nl/niet-fiscaal-wordt-beboet-maar-strafrechtelijk-wordt-vervolgd

[16] Blog ‘Richtlijn Strafvordering Witwassen en LOVS oriëntatiepunten: het verschil tussen eisen en bestraffen’ op 2 maart 2015 door mr. drs. Wiebe de Vries

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

De informatiebeschikking: een zegen of niet?

In het verleden is veel te doen geweest over de niet te stillen informatiehonger van de Belastingdienst. Belastingplichtigen werden veelvuldig geconfronteerd met ellelange vragenbrieven van de Belastingdienst. Daarbij werd zeer regelmatig de vraag gesteld of de informatieverzoeken van de Belastingdienst fiscaal wel zo relevant waren of dat de Belastingdienst niet gewoon te nieuwsgierig was. Met deze twijfels kon een belastingplichtige eigenlijk niet zo veel. Voldeed hij niet aan het informatieverzoek dan werd hij in een later stadium bijna automatisch geconfronteerd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Op 1 juli 2011 is getracht hieraan een einde te maken door de invoering van de informatiebeschikking. Op grond van deze beschikking kan een belastingplichtige zijn twijfels omtrent het informatieverzoek van de Belastingdienst, of bijvoorbeeld zijn vragen over de omvang van zijn administratie- en/of bewaarplicht, voorleggen aan de belastingrechter. Afhankelijk van de uitkomst van die procedure is de belastingplichtige al dan niet verplicht om aan het verzoek van de Belastingdienst gehoor te geven. De afspraak is gemaakt om de invoering van de informatiebeschikking na 5 jaar te evalueren. Die evaluatie is thans gaande doordat onder andere diverse belastingadviseurs en fiscaal advocaten naar hun ervaringen wordt gevraagd. De uitkomsten van de evaluatie laten (nog even) op zich wachten. Daarop vooruitlopend alvast een aantal van mijn bevindingen bij de informatiebeschikking en de vraag of die ook daadwerkelijk de beoogde rechtsbescherming biedt.

Verscheuren aanslag

De informatiebeschikking en de ‘lakse’ inspecteur

Het wetsvoorstel voor de invoering van de informatiebeschikking heeft tijdens de behandelduur de nodige (ingrijpende) wijzigingen ondergaan. In eerste instantie was het de bedoeling dat een belastingplichtige zelf de uitreiking van een informatiebeschikking kon afdwingen. Omdat het idee ontstond dat daardoor de werkdruk bij de Belastingdienst te hoog zou oplopen, is dat gewijzigd in die zin dat het initiatief voor het uitreiken van een informatiebeschikking geheel bij de inspecteur is komen te liggen. Het is dus de inspecteur die bepaalt of een informatiebeschikking wordt uitgereikt en wat daarvan dan de inhoud is.

De vraag die daarbij in de parlementaire geschiedenis naar voren kwam, is of de inspecteur zijn ‘beurt’ voorbij kon laten gaan. De inspecteur kan bijvoorbeeld in de aanslagregelende fase vragen stellen aan de belastingplichtige. Als die vragen niet of in de ogen van de inspecteur niet volledig zijn beantwoord, dan kan de inspecteur een informatiebeschikking uitreiken. Maar wat gebeurt er nu als de inspecteur dat niet doet en de aanslag vaststelt? Lange tijd werd gedacht dat de inspecteur dan een ‘probleem’ had en zijn beurt voorbij had laten gaan. Dat deze gedachte bij een ieder opkwam, was en is niet vreemd. In de parlementaire geschiedenis (Handelingen Eerste Kamer 12 april 2011, EK 24-6-23) was immers niet voor niets opgemerkt:

Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking (bedoeld is de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR, ML) te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan vanuit gaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens het bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.”

De Hoge Raad gaat deze uitleg echter te ver en oordeelde op 2 oktober 2015 dat in feite de ‘lakse’ inspecteur moet worden geholpen. Ofwel de inspecteur moet de gelegenheid hebben om ook in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking uit te reiken ook al heeft zijn collega dat in de aanslagregelende fase niet gedaan. Op dit oordeel van de Hoge Raad ging ik in mijn blog van 19 oktober 2015 al uitgebreid in. Kort gezegd was en is mijn conclusie dat de Hoge Raad de inspecteur ten onrechte de helpende hand heeft aangereikt en dat dit de rechtsbescherming van de belastingplichtige niet ten goede komt.

De informatiebeschikking en de administratie- en/of bewaarplicht

Waar de informatiebeschikking in ieder geval wel voor een verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige heeft gezorgd, is op het gebied van de administratie- en/of bewaarplicht. Of de wetgever dat ook voor ogen heeft gehad, is lang onderwerp van discussie geweest.

Zoals hiervoor al is toegelicht, heeft het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de informatiebeschikkingen (ingrijpende) wijzigingen ondergaan. In eerste instantie was het, het idee om vragen over de omvang van de administratie- en/of bewaarplicht niet op te nemen in de informatiebeschikking. Als de inspecteur te hoge eisen stelde aan de belastingplichtige op het front van de administratie- en/of bewaarplicht was het idee dat de betreffende belastingplichtige een kostenvergoeding kon vragen voor het onrechtmatige verzoek. Later is dit idee, al dan niet bewust, verlaten en zijn de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR) onder de informatiebeschikking geschaard. Dat zorgt ervoor dat de belastingplichtige niet wordt afgescheept met een kostenvergoeding, maar zijn twijfels omtrent verzoeken van de inspecteur over de administratie- en/of bewaarplicht kan voorleggen aan de belastingrechter.

Deze uitleg werd echter niet direct door de inspecteur van de Belastingdienst omarmd. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR) per abuis in het artikel over de informatiebeschikking (artikel 52A AWR) terecht was gekomen en dat de parlementaire geschiedenis doorslaggevend moest worden geacht. Die visie deelde de Hoge Raad weer niet. De Hoge Raad oordeelde op 9 oktober 2015 dat de letterlijke tekst over de informatiebeschikking van artikel 52a AWR als doorslaggevend moet worden beschouwd voor het bepalen van de bedoeling van de wetgever. Die tekst is, aldus de Hoge Raad, helder: de administratie- en bewaarplicht vallen onder de informatiebeschikking.

De belastingplichtige kan zijn twijfels omtrent de verzoeken van de inspecteur over de administratie- en bewaarplicht dus voorleggen aan de belastingrechter. Het is alleen de vraag of het moment waarop de belastingplichtige van dit recht gebruik kan maken, ook het juiste moment is. Stel dat de inspecteur lopende een belastingjaar zich op het standpunt stelt dat de belastingplichtige een bepaald detailgegeven in de administratie moet opnemen en bewaren en de belastingplichtige is het daar niet mee eens, dan kan de belastingplichtige – zoals gezegd – het uitreiken van een informatiebeschikking op dit punt niet afdwingen. De belastingplichtige kan de inspecteur dan vragen om een informatiebeschikking uit te reiken, maar doet de inspecteur dat niet dan moet de belastingplichtige dus keuzes maken: (i) wel of niet opnemen en (ii) wel of niet bewaren. Daarmee verkeert de belastingplichtige eigenlijk weer in de ‘pre-informatiebeschikkingsfase’. Immers neemt hij het detailgegeven niet op en bewaart hij het ook niet, dan kan hij dit later vermoedelijk niet herstellen. Neemt hij het detailgegeven op en bewaart hij het ook, dan is de discussie die in een procedure over de informatiebeschikking wordt gevoerd in feite een theoretische.

Kortom, het is een enorme pré dat de belastingplichtige zijn twijfels omtrent de rechtmatigheid van verzoeken van de inspecteur over de administratie- en bewaarplicht aan de belastingrechter kan voorleggen. Wat nog wel aandacht behoeft, is het tijdstip waarop de belastingplichtige van dit recht gebruik kan maken.

Toetsingskader informatiebeschikking

Het laatste onderwerp waar ik in het kader van deze blog aandacht aan wil besteden, is het toetsingskader van de informatiebeschikking. De belastingplichtige heeft, zoals hiervoor is uitgewerkt, de mogelijkheid om zijn twijfels omtrent de rechtmatigheid van een informatieverzoek van de inspecteur of een verzoek over de administratie- en bewaarplicht voor te leggen aan de belastingrechter. De vraag die dan opkomt, is wat moet de belastingrechter in dat geval toetsen? Alleen de vraag of het verzoek rechtmatig is of moet ook direct meegenomen worden of het niet voldoen aan het verzoek de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt?

Uit het oordeel van de Hoge Raad van 13 november 2015 kan worden afgeleid dat in een procedure over de informatiebeschikking niet alleen moet worden beoordeeld of bijvoorbeeld het verzoek van de inspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven, of de belastingplichtige de verplichting(en) heeft nageleefd, maar ook of de belastingplichtige indien hij dat niet heeft gedaan kan worden geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Maar kan de belastingrechter dit laatste oordeel ook al geven? Enerzijds kan worden gezegd dat het oordeel van de Hoge Raad logischerwijs volgt uit de letterlijke wetteksten van de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR, maar anderzijds lijkt de Hoge Raad met dit oordeel vooruit te lopen op handelingen die nog plaats moeten c.q. kunnen vinden. In de parlementaire geschiedenis is immers opgemerkt dat mocht in de bezwaarfase of in de beroepsfase komen vast te staan dat het verzoek van de inspecteur rechtmatig was, de belastingplichtige een nieuwe redelijke termijn moet worden gegund om alsnog aan het verzoek gevolg te geven (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 (Tweede Nota van Wijziging), pagina 6).

Deze herstelmogelijkheid voor de belastingplichtige lijkt verloren te gaan als de belastingrechter in de procedure over de informatiebeschikking al een oordeel moet vellen over de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast op zijn plaats is. Of de soep in de praktijk ook zo heet wordt gegeten, moet worden afgewacht. In de jurisprudentie heb ik nog geen zaak aangetroffen waarin de belastingplichtige hierop een beroep heeft gedaan. Zaak om de belastingrechters hiermee dus alsnog te confronteren om er zo voor te zorgen dat ook op dit punt de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbetert en het toetsingskader op het juiste moment in stelling wordt gebracht.

Conclusie

De invoering van de informatiebeschikking per 1 juli 2011 heeft ervoor gezorgd dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige op een aantal punten is toegenomen. Dat betekent echter niet dat we er al zijn. Zoals in het vorenstaande is toegelicht, is er nog (voldoende) ruimte voor verbetering. Die ruimte moet, mijns inziens, met twee handen worden aangegrepen om ervoor te zorgen dat de informatiebeschikking nog meer tot zijn recht komt en nog meer gaat voldoen aan het doel waarom het is ingevoerd: het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

Rechtsbescherming ver te zoeken: gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking mogelijk

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Indien niet of niet volledig is voldaan aan de verplichting om informatie te verstrekken (artikel 47 AWR) kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven.[1] Inherent aan de invoering van een dergelijk nieuw instrument zijn de vragen en onduidelijkheden die ontstaan door –met name- ervaringen in de praktijk. Niet alle vragen zijn te beantwoorden aan de hand van de (gebrekkige) parlementaire geschiedenis dan wel is de parlementaire geschiedenis voor meerdere interpretaties vatbaar.

Tot voor kort was het onduidelijk of een informatiebeschikking betrekking kon hebben op meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken (voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is het gebruikelijke tijdvak een jaar). Ook was een belangrijk openstaand vraagpunt de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking die zag op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken. Op 11 december 2015 heeft de Hoge Raad arrest gewezen[2] waarin duidelijkheid wordt verschaft over deze punten.

Hoge Raad

De informatiebeschikking

Op grond van de AWR is de inspecteur bevoegd een belastingplichtige te verzoeken om voor zijn belastingheffing relevante inlichtingen en gegevens te verstrekken (artikel 47 AWR). Wanneer een belastingplichtige niet aan dit verzoek voldoet, kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven. Zoals het woord ‘kan’ doet vermoeden, is dit geen verplichting maar een keuze van de inspecteur. De bepalingen over de informatiebeschikking zijn neergelegd in artikel 52a, eerste lid AWR:

  1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52 en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Uit dit eerste lid volgt ook dat indien de belastingplichtige uiteindelijk niet of niet volledig aan zijn verplichtingen voldoet en de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan, dan leidt dit tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid AWR).

Het derde lid van artikel 52a AWR bepaalt het volgende:

  1. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

Indien de informatiebeschikking van rechtswege is vervallen, vervalt daarmee ook de mogelijkheid tot omkering van de bewijslast wegens de schending van de informatie- of administratieplicht. De inspecteur zou nog wel een beroep kunnen doen op de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

Het arrest van 11 december 2015

De casus waarover de Hoge Raad oordeelde, ging over een inspecteur die, na een boekenonderzoek in 2012, tot de conclusie komt dat belanghebbende, een stichting, niet aan haar wettelijke administratieve verplichtingen heeft voldaan. De inspecteur geeft een informatiebeschikking af. Deze informatiebeschikking vermeldt onder meer:

“In het kader van het boekenonderzoek (…) betreffende de aangiften:

  •  inkomstenbelasting over 2007 tot en met 2011;
  •  vennootschapsbelasting over 2007 tot en met 2011;
  • omzetbelasting over de periode 01-01-2007 tot en met 31-12-2011,

is gebleken dat u zich op onderdelen niet gehouden hebt aan de administratieplicht. De bepalingen op dit gebied vindt u terug in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…).”[3]

De informatiebeschikking zag zodoende op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken c.q. jaren. De beschikking was afgegeven aan een stichting, welke per definitie niet is onderworpen aan inkomstenbelasting. Op dit punt was de informatiebeschikking dan ook onjuist.

Meerdere belastingmiddelen en meerdere tijdvakken

Belanghebbende heeft onder meer betoogd dat voor elk belastingmiddel en per belastingjaar een afzonderlijke informatiebeschikking had moeten worden afgegeven. De Hoge Raad oordeelt echter dat:

“Noch uit de tekst van artikel 52a, lid 1, AWR, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, volgt dat een informatiebeschikking niet betrekking kan hebben op meer dan één belastingmiddel en/of meer dan één belastingjaar.”[4]

De tekst van de wet verwijst weliswaar naar ‘een’ aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of te nemen beschikking, maar verbiedt de inspecteur niet om de vaststelling, dat met betrekking tot meerdere belastingaanslagen niet wordt voldaan aan de betreffende verplichtingen, op te nemen in één informatiebeschikking. In de wetsgeschiedenis zijn evenmin aanwijzingen te vinden voor een dergelijke opvatting.[5]

Uit de wettekst dan wel de parlementaire geschiedenis volgt, aldus de Hoge Raad, ook niet dat de inspecteur niet voor elk belastingmiddel en/of tijdvak een aparte informatiebeschikking mag afgeven. Echter, gelet op het hierna te bespreken oordeel over de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van de beschikking, loopt de inspecteur geen enkel risico door de verschillende belastingmiddelen en/of tijdvakken in één beschikking op te nemen. Ik meen dat de Hoge Raad de inspecteur hierdoor wel erg de helpende hand biedt.

Gedeeltelijke vernietiging

Nu een stichting niet onderworpen kan zijn aan de inkomstenbelasting, was de informatiebeschikking in zoverre onjuist. De Hoge Raad oordeelt dat de informatiebeschikking voor dit gedeelte moet worden vernietigd. A-G IJzerman kwam tot de conclusie, weliswaar in een andere procedure, maar over deels dezelfde problematiek, dat de gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking niet mogelijk zou moeten zijn.[6]

Uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van de informatiebeschikking blijkt met name dat het instrument is bedoeld om de rechtszekerheid van belanghebbenden te bevorderen. Bij het afgeven van een informatiebeschikking wordt de inspecteur gedwongen zorgvuldig te werk te gaan en nauwkeurig te omschrijven op welk jaar en welk belastingmiddel de beschikking betrekking heeft. Ook biedt de wettekst geen aanknopingspunten voor een gedeeltelijke vernietiging. Deze wetsgeschiedenis duidt op een systeem van een afzonderlijke informatiebeschikking voor elk belastingmiddel en/of elk tijdvak.

De inspecteur die onderhavige informatiebeschikking heeft afgegeven, is alles behalve zorgvuldig te werk gegaan nu hij in de beschikking ook de inkomstenbelasting noemt, waar de stichting per definitie niet aan onderworpen is. De ratio achter de informatiebeschikking in het achterhoofd gehouden, draagt het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak niet bij aan de rechtszekerheid en de zorgvuldigheid. De inspecteur wordt immers niet ‘afgestraft’ op de brede, deels onjuist geformuleerde informatiebeschikking.

Met A-G IJzerman ben ik van mening dat de wettekst en parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten bieden voor een gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking. Het derde lid van artikel 52a AWR spreekt wel van de mogelijkheid van ‘vervallen’ van een informatiebeschikking. Vervallen betekent volgens de Dikke Van Dale niets meer dan: ophouden te bestaan. Doordat de wetgever de term ‘vervallen’ heeft gebruikt, duidt dit erop dat de wetgever het oog heeft gehad op de gehele informatiebeschikking. Indien een inspecteur ervoor kiest om meerdere belastingmiddelen/tijdvakken op één informatiebeschikking te vermelden in plaats van voor elk item een afzonderlijke informatiebeschikking, zou hij daarmee een risico nemen. Deze handelwijze past ook binnen de systematiek van het belastingrecht. Binnen deze systematiek lijkt de term ‘vervallen’ – waarbij het geheel wordt bedoeld en niet slechts een gedeelte – een logische en bewuste keuze van de wetgever. Aanslagen worden immers ook beschouwd als één en ondeelbaar; een aanslag kan niet als meerledig besluit worden gezien waarvan elementen vernietigd kunnen worden.

De Hoge Raad kiest in het arrest van 11 december 2015 voor een volledig nieuwe route door niet voor het vervallen van de beschikking te gaan, maar voor gedeeltelijk vernietigen. Wanneer de rechter een beschikking vernietigt, kunnen, wanneer – logischerwijs – aansluiting wordt gezocht bij artikel 8:72 Awb, rechtsgevolgen wel (gedeeltelijk) in stand worden gelaten. Ook op dit punt houdt de Hoge Raad mijns inziens de inspecteur de hand boven het hoofd. Gelet op de wettekst en de systematiek van ondeelbare besluiten binnen het belastingrecht, had het meer voor de hand gelegen dat de Hoge Raad ook had gekozen voor een ondeelbare informatiebeschikking.

Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat de Hoge Raad de gebrekkige wetgeving op dit punt met dit oordeel heeft willen repareren. Daarbij vraag ik me af of de Hoge Raad daarmee niet (te veel) op de stoel van de wetgever gaat zitten. In Nederland kennen we de trias politica waarbij elke tak (wetgevende macht, uitvoerende macht en rechtsprekende macht) ieder zijn eigen taak heeft. De Hoge Raad lijkt thans zijn taak wel erg ruim op te vatten door de wetgevende macht en de uitvoerende macht keer op keer de helpende hand te reiken. Beter zou het zijn als de Hoge Raad markeerde dat de wetgever in zijn haast de uitvoerende macht met problemen heeft opgezadeld en dat die problemen door eventuele aanpassingen van de wet zouden moeten worden opgelost. Daarmee komt de gedachte van de rechtsstaat op de juiste wijze tot uitdrukking.

Mr. M.D.M. van der Linde

[1] Mijn kantoorgenote M.H.W.N. Lammers besteedde er in haar blog van 19 oktober 2015 (See more at: http://blog.jaeger.nl/tag/informatiebeschikking/#sthash.6lYwnDhA.dpuf) ook al aandacht aan de informatiebeschikking. Zoals zij ook in haar blog aangeeft, was het doel van de informatiebeschikking met name de verbetering van de rechtsbescherming.

[2] Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, ECLI:NL:HR:2015:3489

[3] Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, ECLI:NL:HR:2015:3489, r.o. 2.1.3.

[4] Idem, r.o. 2.3.1.

[5] Rechtbank Noord- Nederland 22 mei 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:2791.

[6] Conclusie A-G IJzerman 15 augustus 2015, ECLI:NL:PHR:2015:1702.

Kansen en risico’s: de fiscale informatiebeschikking

De verplichting om te bewijzen dat een belastingaanslag klopt, rust als hoofdregel op de inspecteur. Wil hij die bewijslast omkeren en de belastingplichtige opzadelen met het uiterst lastige (zo niet onmogelijke) tegenbewijs, dan heeft de inspecteur sinds 2012 een informatiebeschikking nodig. Daarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. Niet voor alles hoeft of kan echter een informatiebeschikking worden opgelegd en worden ‘geprofiteerd’ van de gevolgen. In de recente jurisprudentie zijn daarvan diverse illustratieve voorbeelden te vinden.

Het gerechtshof Den Bosch oordeelde op 13 november 2014 dat de inspecteur in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking kan afgeven als hij dat vóór het opleggen van de aanslag niet heeft gedaan. Hij heeft daarvoor geen ‘nieuw feit’ nodig. Ook niet als hij in de voorgaande fase al wel om dezelfde informatie had gevraagd en daarvoor toen géén informatiebeschikking heeft afgegeven, aldus het hof.

Of het hof hier terecht concludeert dat in de bezwaarfase alles nog open ligt voor de inspecteur, is zeer de vraag. Diverse citaten uit de parlementaire geschiedenis haalt het hof aan, om tot de conclusie te komen dat het met invoering van de informatiebeschikking niet de bedoeling was om de bevoegdheid van de inspecteur in de bezwaarfase te beperken.

Er valt echter genoeg voor te zeggen dat de inspecteur wel degelijk zijn recht heeft verspeeld als hij voor de aanslag geen informatiebeschikking heeft opgelegd, wanneer hij bepaalde vragen eerder had kunnen stellen of zelfs al heeft gesteld. Dit is expliciet wél de bedoeling geweest van de auteurs van de wet, zo blijkt uit een verslag van de Eerste Kamer. Mevrouw Dezentjé Hamming merkt daarin op:

“Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft.”

Er is dus veel voor te zeggen dat de inspecteur zijn beurt voorbij heeft laten gaan als hij vragen in een eerdere fase heeft kunnen stellen, maar dat niet heeft gedaan.

Een andere uitspraak van Hof Den Bosch, van 6 november 2014 betrof een informatiebeschikking voor onder andere het niet voldoen aan de aangifteverplichting. Het hof overweegt in die zaak terecht dat de wet de verplichting tot het doen van aangifte niet noemt als grond voor een informatiebeschikking. Dit geldt als helemaal geen aangifte is gedaan, maar ook als niet ‘de vereiste aangifte’ is gedaan doordat een aanzienlijk bedrag niet is aangegeven. Omkering van de bewijslast wordt in die gevallen direct toegepast, zonder dat een informatiebeschikking nodig is.

Tot slot een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 25 november 2014 over de verschuiving van bewijslast. Omkering naar de belastingplichtige kan alleen plaatsvinden als de inspecteur eerst degene was die de juistheid van de aanslag moest bewijzen.

In deze zaak ging het echter om het rijden in Nederland in een auto met buitenlands kenteken. De bewijslast dat de heffing van bpm in dat geval toch niet terecht is, rust op de belastingplichtige. Dat betekent dat de bewijslast niet naar de belastingplichtige kan verschuiven (hij ligt er immers al) en dus niet kan worden omgekeerd.

In controleonderzoeken en de bezwaarfase is de fiscale informatiebeschikking een belangrijk middel dat de inspecteur kan inzetten en waartegen een belastingplichtige bezwaar kan maken. Zonder informatiebeschikking geen omkering van de bewijslast, tenzij het gaat om het doen van de vereiste aangifte. Het is belangrijk om in dergelijke situaties goed in kaart te hebben waar de kansen liggen, en waar de risico’s. Een deskundig fiscaal advocaat heeft alle kennis in huis om u ook dan terzijde te staan.