Is het in fiscale zaken horen van de anonieme getuige mogelijk of toch niet?

In de ‘tipgeverszaak’ leek de Hoge Raad ruimte te bieden om in een fiscale zaak een getuige (de tipgever) op anonieme basis te horen. Ik gebruik met opzet het woord ‘leek’ omdat de Hoge Raad op 24 november 2017 vrij resoluut oordeelt dat die mogelijkheid wettelijk niet bestaat en de Hoge Raad zich ook niet geroepen voelt om die ruimte te gaan bieden. De Hoge Raad oordeelt dat als het horen van anonieme getuigen noodzakelijk is, het aan de wetgever is om die ruimte te creëren. Mijns inziens een onnodig formalistisch standpunt. Waarbij bovendien van belang is dat het in deze zaak niet zo zeer gaat om de anonimiteit van de getuige, maar veel meer over het bewijs dat een belastingplichtige wil leveren en dat niet lukt omdat de getuigen niet met naam en toenaam willen verklaren. Daarover in deze blog meer.

Hoge Raad over anonieme getuige

In het belastingrecht kennen we de vrije bewijsleer. Dat betekent dat een belastingplichtige of een inspecteur met alle mogelijke middelen bewijs kan leveren voor zijn of haar standpunt. Daarbij kun je denken aan het verstrekken van overeenkomsten, akten, agenda’s, etc. maar een andere mogelijkheid is om een getuige een mondelinge of schriftelijke verklaring af te laten leggen over de feiten. De vraag die daarbij kan worden gesteld is of die getuige in het belastingrecht ook anoniem zijn verklaring kan afleggen. De Hoge Raad heeft daarover vrij recent een oordeel geveld (Hoge Raad 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986). Kort gezegd oordeelt de Hoge Raad dat de belastingrechter niet de mogelijkheid heeft om getuigen anoniem te horen, dat het aan de wetgever is om daarin verandering aan te brengen en dat als de wetgever dat dan doet deze mogelijkheid sterk moet zijn begrensd conform de in Nederland geldende regels.

Met dit antwoord benadert de Hoge Raad het geschil vrij formalistisch. Als er iets moet gebeuren op dit vlak, dan moet de wetgever dat maar doen is de gedachte van de Hoge Raad. Dat lijkt een kromme redenering omdat een van de taken van de Hoge Raad toch ook is om te zorgen voor rechtsbescherming. In het strafrecht heeft de Hoge Raad die handschoen ook opgepakt toen in dat rechtsgebied de vraag aan de orde kwam of getuigen op anonieme basis konden worden gehoord. Waarom dan nu in het belastingrecht niet?

Daarnaast vraag ik me af of we met het oordeel in deze zaak niet om de kern van het probleem heen draaien. Het echte probleem is dat bewijs beschikbaar is om het standpunt van de belastingplichtige te onderbouwen, maar dat hij dit bewijs niet boven tafel krijgt. De getuigen die de belastingplichtige kunnen helpen, willen dat nu niet doen omdat ze vrezen dan ook geconfronteerd te worden met naheffingsaanslagen. Ligt het dan niet meer voor de hand om te bezien hoe dit ontlastende bewijsmateriaal wel aan het dossier had kunnen worden toegevoegd? Had dit niet het uitgangspunt en dus het toetsingskader in cassatie moeten zijn?

Toetsingskader

Uit de cassatiemiddelen volgt dat de belastingplichtige uitdrukkelijk een bewijsaanbod heeft gedaan inhoudende het horen van (vertegenwoordigers van) bedrijven als getuigen. Deze bedrijven zouden in dezelfde omstandigheden verkeren als de belastingplichtige. Met het horen van deze bedrijven wil de belastingplichtige haar beroep op het gelijkheidsbeginsel onderbouwen. Ook is door de belastingplichtige expliciet aangegeven dat als ze de getuigen zelf zou oproepen, deze niet zullen verschijnen omdat deze bedrijven dan ernstig rekening moeten houden met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten.

Het gerechtshof doet dit bewijsaanbod af met het korte oordeel dat de belastingplichtige de getuigen zelf maar had moeten meenemen naar de zitting. Daarmee oordeelt het gerechtshof weliswaar in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2017:AR7741 over een getuigenbewijsaanbod, maar gaat daarbij in feite volledig voorbij aan de kern van het standpunt van de belastingplichtige. De kern is dat de getuigen niet uit zichzelf zullen komen.

Het is ook de vraag of het oordeel van het gerechtshof wel in lijn is met de uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (EHRM 15 maart 2016, n. 39966/09). Het EHRM oordeelde (r.o. 54) dat een rechter op grond van artikel 6 EVRM verplicht is om, na een adequaat bewijsaanbod, de daarin opgenomen getuigen op te roepen als daarmee te bewijzen feiten tot een andere beslissing zouden kunnen leiden.

De eerste stap in het oordeel van het gerechtshof had, mijns inziens, dus moeten zijn dat gelet op het adequate bewijsaanbod van de belastingplichtige de getuigen moeten worden opgeroepen. De vervolgstap is dan of deze getuigen op anonieme basis kunnen worden gehoord.

Dit onderscheid wordt door de Hoge Raad ook niet gemaakt aangezien die direct beoordeelt of het op anonieme basis horen van getuigen mogelijk is. Mogelijk is dit ingegeven door de ingediende cassatiemiddelen. Maar kort en krachtig zegt de Hoge Raad ‘dat kan niet’. Waar de Hoge Raad met enige regelmaat het heft in eigen hand neemt om de rechtsbescherming van een belastingplichtige te vergroten, laat de Hoge Raad dat in deze zaak liggen. De Hoge Raad vindt het op de weg van de wetgever liggen om een wettelijke basis aan te bieden voor het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken.

De Hoge Raad wil zich op dit moment dus niet branden aan een oordeel, maar meent wel alvast handvaten c.q. uitgangspunten aan te moeten geven waarmee de wetgever rekening moet houden. Die handvaten/uitgangspunten zijn vrij eenvoudig naar voren te brengen aangezien in de jurisprudentie uit de strafrechtpraktijk al het nodige voortvloeit over ‘anonieme getuigen’. Het horen van anonieme getuigen in een strafzaak is mogelijk als met het oog op de af te leggen verklaring voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaaleconomische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd.

Daarbij moet ook in ogenschouw worden genomen dat uit de jurisprudentie in het strafrecht volgt dat het horen van getuigen op anonieme basis niet alleen is voorbehouden aan overheidsinstanties. Bij de invoering van artikel 226a Sv. leek de wetgever er vanuit te gaan dat het verzoek om een getuige op anonieme basis te horen vooral door het Openbaar Ministerie zou worden gedaan. Het Openbaar Ministerie was dan ook vooral verbaasd dat in het onderzoek Passage door de verdediging een beroep werd gedaan op de toepassing van het op anonieme basis horen van een getuige. Desalniettemin heeft de rechtbank Amsterdam het verzoek van de verdediging gehonoreerd. Vertaal ik dit oordeel naar het belastingrecht dan betekent dit dat ook een belastingplichtige, als de wetgever de aanwijzing van de Hoge Raad ter harte neemt, een beroep kan doen op het op anonieme basis horen van een van zijn getuigen.

Nog opmerkelijker is dat de Hoge Raad in het arrest wel ‘even’ uitgaat van de ‘Stel dat-situatie’ in die zin stel dat het horen van ‘anonieme getuigen’ wel mogelijk was. In die, voor de Hoge Raad, hypothetische situatie oordeelt de Hoge Raad dat een confrontatie met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet voldoet aan de criteria voor het horen als anonieme getuige. Een toelichting op dit oordeel geeft de Hoge Raad niet. Ondanks dat de Hoge Raad het hoogste rechtscollege in ons land is, vraag ik me af of dit oordeel wel correct is. Naheffingsaanslagen en vergrijpboeten kunnen dermate mythische proporties aannemen dat het niet onmogelijk is dat dat zij het sociaaleconomische bestaan van de (rechts)persoon kunnen ontwrichten. Uit de literatuur over artikel 226a Sv. volgt dat bij ontwrichting van het sociaaleconomische bestaan moet worden gedacht aan bijvoorbeeld vernieling of beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel of op stelselmatige intimidatie van clientèle dan wel op openbaarmaking van gegevens die een ontslag uit de dienstbetrekking tot gevolg kunnen hebben.

Niet duidelijk is hoe letterlijk ‘beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel’ moet worden genomen. Betekent dit alleen als daadwerkelijke schade aan het pand wordt verwacht of ook als de schade bestaat uit een faillissement van het bedrijf, het kantoor of de winkel omdat het de vastgestelde naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet kan betalen? Mijns inziens kan ook hierdoor het sociaaleconomische bestaan worden ontwricht en kan dit dus aanleiding zijn om een getuige op anonieme basis te horen.

Als de Hoge Raad zo’n duidelijke visie heeft op het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken, waarom heeft de Hoge Raad er dan niet voor gekozen om zelf aan de slag te gaan in plaats van te wachten op de wetgever. Zoals gezegd is ook in het strafrecht eerst jurisprudentie verschenen over het horen van anonieme getuigen en is pas later daarvoor een wettelijke basis gecreëerd. Waarom dan nu niet?

Meten met twee maten?

Maar als we dit alles toch als uitgangspunt nemen. Hoe moeten we dan het oordeel van de Hoge Raad in de tipgeverszaak in dit kader plaatsen?

In het tipgeversarrest leek de Hoge Raad ruimte te bieden voor het horen van de tipgever op anonieme basis. In dit arrest wees de Hoge Raad namelijk op de toezegging van de inspecteur mee te willen werken aan een verhoor van de tipgever op een zodanige wijze dat zijn identiteit niet wordt onthuld. Deze toezegging heeft de Hoge Raad meegewogen in het oordeel in deze zaak. Daaruit zou je toch af kunnen leiden dat de tipgever als ‘anonieme getuige’ kon worden gehoord.

Aangezien de raadsheren in beide beslissingen van de Hoge Raad nagenoeg (1 verschil) dezelfde zijn, zou je kunnen zeggen dat de Hoge Raad die ruimte nooit heeft willen bieden en dat het meer ‘de wens is de vader van de gedachte is’ ofwel je gelooft iets omdat je graag wil dat het zo is.

Maar dat zou dan ook moeten betekenen dat in de tipgeverszaak de betreffende tipgever niet op anonieme basis mag worden gehoord. Dat biedt weer perspectief voor belastingplichtigen die worden geconfronteerd met deze en/of een andere tipgever. Als tot het horen van deze getuige wordt besloten, zal de identiteit van de tipgever moeten worden onthuld.

Conclusie

Op grond van de fiscale wet- en regelgeving kunnen partijen hun standpunten onderbouwen op basis van de vrije bewijsleer. Dat betekent dat partijen niet alleen schriftelijke stukken naar voren kunnen brengen, maar bijvoorbeeld ook verklaringen van getuigen. Thans loopt een discussie over de vraag of die getuigen in fiscale zaken ook op anonieme basis zouden moeten kunnen verklaren. De Hoge Raad is daarin vrij resoluut. De wet biedt daarvoor geen basis, dus het kan niet. Ook oordeelt de Hoge Raad dat als er wel een basis zou zijn, het dan nog niet kan omdat niet wordt voldaan aan de criteria voor een anonieme verklaring. Met die uitleg van de Hoge Raad ben ik het niet eens. Het gevaar dat een belastingaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van een getuigenverklaring kan mijns inziens wel voldoen aan het criterium dat het sociaaleconomische bestaan van de getuige wordt ontwricht. Op dit punt zullen we de degens met de Hoge Raad dus moeten blijven kruisen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

 

Btw-fraude: aantonen per handeling?

De jaarlijkse schade van btw-fraude binnen de Europese Unie wordt geschat op € 50 miljard. De bestrijding van btw-fraude staat dan ook hoog op de agenda van de lidstaten. De lidstaten richten hun pijlen allang niet meer op uitsluitend de ‘kwade’ ondernemers. Ook de ‘goede’ ondernemers worden hard aangepakt.

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Uit arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. Dit dient de inspecteur volgens diezelfde arresten per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ laten geen ruimte voor enige andere interpretatie. Of toch wel?

Auction Or Trial Concept With Auctioneers Or Judges Gavel And Scattered Money Heap On Wooden Table, Close Up,

Per handeling?

Rechtbank Gelderland heeft op 7 juli 2017 geoordeeld dat de inspecteur in die procedure aan de op hem rustende bewijslast dat de ondernemer ‘wist of had moeten weten’ heeft voldaan. In deze procedure ging het om een garagehouder die auto’s heeft ingekocht bij partijen die betrokken waren bij btw-fraude. In geschil was of de garagehouder recht op aftrek heeft van de op de facturen vermelde voorbelasting.

Opvallend in deze procedure is dat de Rechtbank het betoog van de ondernemer heeft verworpen dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld of aan het criterium ‘wist of had moeten weten’ is voldaan. In het controlerapport en het overzichtsproces-verbaal waren alleen voorbeelden genoemd, niet alle gecorrigeerde handelingen waren uitgewerkt.

De Rechtbank overweegt (ik onderstreep):

“27. (…) Hoewel het Hof van Justitie inderdaad spreekt van een beoordeling “per handeling”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat verweerder de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom samen te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij is van belang dat als uit objectieve gegevens blijkt dat een ondernemer wist of had moeten weten dat een bepaalde verkoper waarvan hij producten afneemt, deelneemt aan fraude, aangenomen kan worden dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die de ondernemer van die verkoper (of bijvoorbeeld een door hem opgerichte vennootschap) ontvangt, tenzij de ondernemer goede aanwijzingen heeft dat de situatie inmiddels ten goede is gewijzigd.

Ik zie niet in hoe de omvang van een zaak zorgt voor een ander beoordelingskader. Of een zaak nu één of juist heel veel transacties heeft, moet hiervoor niet uitmaken. De uitvoeringslast mag hierbij geen rol spelen. Stel nu dat een ondernemer van een verkoper meerdere producten afneemt. De omstandigheden waaronder hij dit doet zijn zoals die in het normale handelsverkeer gebruikelijk zijn. De ondernemer heeft echter ook eenmalig een product afgenomen van diezelfde verkoper waarbij de prijs lager lag dan in het normale handelsverkeer gebruikelijk is. Dát is de handeling die de inspecteur heeft onderzocht en als voorbeeld stelt voor alle handelingen. Die ‘wetenschap’ zorgt er dan voor dat alle handelingen met de betreffende verkoper gecorrigeerd worden. Gelet op de bewoordingen van het Hof van Justitie kan dit niet: iedere handeling moet op zichzelf worden beschouwd (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Optigen, 12 januari 2006).

De Rechtbank overweegt in dit kader verder nog:

28. Eiseres heeft gesteld dat extrapoleren op basis van de voorbeelden die in het OPV zijn uitgewerkt, niet is toegestaan. De rechtbank volgt die stelling niet. De voorbeelden in het OPV spelen zich af in alle gecorrigeerde jaren en betreffen alle leveranciers waarvan de vooraftrek gecorrigeerd is. Van extrapoleren is daarom geen sprake. Zoals hiervoor al is overwogen, werkt de wetenschap bij eiseres door zolang bij de betreffende leverancier geen wijziging is opgetreden.”

Volgens de Van Dale betekent ‘extrapoleren’ (met betrekking tot kennis) ‘op basis van veronderstelde continuïteit of verwachte overeenkomst, projecteren op, toepassen op, uitbreiden over niet onderzochte gegevens’. En laat dit nu net de crux zijn: de voorbeelden worden op basis van veronderstelde continuïteit geprojecteerd op de niet onderzochte gegevens. Dat de Rechtbank stelt dat van extrapoleren geen sprake zou zijn, vind ik onbegrijpelijk.

Aantonen?

Ook de Rechtbank Noord-Holland geeft op 30 juni 2017 aan bewoordingen van het Europese Hof van Justitie een andere uitleg. In deze procedure ging het om een ondernemer die een groothandel exploiteert in computers, randapparatuur en software. De inspecteur neemt de stelling in dat geen recht op vooraftrek bestaat. Volgens de inspecteur was sprake van fraude bij (afnemers van) afnemers van de ondernemer, waarvan hij wist of had moeten weten.

In geschil was of de inspecteur deze stellingname aannemelijk dient te maken of dat, zoals de ondernemer stelt, de inspecteur dit overeenkomstig de terminologie in arresten van het Hof van Justitie dient aan te tonen. Bewijsvermoedens zijn niet voldoende, aldus de ondernemer. De inspecteur heeft de Rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen indien onduidelijk is of aannemelijk maken genoeg is.

Het Hof van Justitie gebruikt in meerdere arresten de term ‘aantonen’ als het gaat om het leveren van de objectieve gegevens dat de ondernemer wist of had moeten weten van de fraude (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Bonik EOOD, 6 december 2012). Ondanks dat de Rechtbank dit ook erkent, leidt de Rechtbank hieruit niet af dat op de inspecteur een zwaardere bewijslast rust dan op grond van het Nederlandse recht gebruikelijk is bij naheffing (‘aannemelijk maken’). De Rechtbank verwijst hierbij onder andere naar het arrest Bonik EOOD van het Hof van Justitie. Volgens de Rechtbank moet aansluiting worden gezocht bij de nationale regels omtrent bewijs en dient de inspecteur aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door het Hof van Justitie gestelde criteria voor correctie van de aftrek. Overigens merkt de Rechtbank wel op dat de inspecteur dit aannemelijk dient te maken voor elke correctie.

Conclusie

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Volgens arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. De inspecteur dient dit per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ spreken voor zichzelf. Opmerkelijk is dat rechterlijke instanties hier toch een andere uitleg aan weten te geven.

mr. C.E. (Carlijn) van Dijk

 

Gerelateerd:

Blog: ‘ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW’ door Carlijn van Dijk, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Hoe behoorde te weten van BTW-fraude tot bestraffing leidt’ door Nick van den Hoek, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Wist of behoorde te weten van fraude in de BTW’ door Marloes Lammers, advocaat-belastingkundige

 

 

ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW

De omzetbelasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Bij ondernemers hoort geen btw te drukken. Ondernemers vormen slechts de heffingspunten. Zij berekenen belasting door aan hun afnemers, die zij vervolgens afdragen aan de schatkist. De omzetbelasting moet de ondernemers dan ook zo min mogelijk ‘last’ geven.

De praktijk leert ons dat in het geval van btw-fraude niet één ondernemer op het vermeende nadeel wordt aangesproken, maar meerdere ondernemers in verschillende lidstaten. Dit kan leiden tot cumulatie van btw. Cumulatie van btw is in strijd met het systeem van de btw-richtlijn en de fiscale neutraliteit. Ik zeg dan ook nee tegen cumulatie van btw. 

Stack of Plus Symbols

Btw-fraude

Volgens de website van de Belastingdienst “kunt [u] als ondernemer ongemerkt en ongewild bij btw-carrouselfraude betrokken raken en daarvan financiële schade ondervinden.

Als u goederen of diensten afneemt met btw, dan kunt u volgens de normale belastingregels de door u betaalde btw aftrekken als voorbelasting. Dit recht op btw-aftrek kan door ons worden geweigerd als u wist of had moeten weten dat u door uw aankoop deelnam aan btw-carrouselfraude.”

Zoals mijn kantoorgenote Marloes Lammers in haar blog al eerder schreef, zijn het meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger om bij de ‘goede’ ondernemers op de stoep te staan en hier de niet afgedragen belasting te incasseren. Het zijn dan ook veelal de ‘goede’ ondernemers die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude.

Cumulatie van btw

Via een verzoek tot administratieve samenwerking kan op eenvoudige wijze door de Belastingdienst worden geverifieerd of andere lidstaten ondernemingen (in de keten) reeds op het vermeende nadeel bij btw-fraude hebben aangesproken. In de praktijk zien we echter dat inspecteurs met het arrest Italmoda van het Hof van Justitie van 18 december 2014 in de hand weigeren om dergelijke verzoeken te doen. Het stoort de inspecteur dus niet dat cumulatie van btw kan ontstaan.

In het arrest Italmoda had de Nederlandse onderneming Italmoda aan een ‘kwade’ ondernemer in Italië geleverd. De Italiaanse autoriteiten hadden de ‘kwade’ ondernemer gevonden en aan deze ondernemer een naheffingsaanslag opgelegd. Niet bekend was of deze ondernemer de naheffingsaanslag ook had betaald. Een van de onderwerpen in deze zaak was of daarnaast door de Nederlandse autoriteiten nog een naheffingsaanslag kon worden vastgesteld ten name van Italmoda. Het Hof heeft zich hierover niet expliciet uitgelaten, maar heeft wel overwogen dat de rechten van een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een btw-fraude kunnen worden geweigerd. Opgemerkt zij dat het Hof van Justitie zich niet imperatief heeft uitgelaten.

Ná Italmoda, en wel op 26 maart 2015, heeft het Hof van Justitie het arrest Macikowski gewezen dat onder andere ging over de verhouding tussen effectieve fraudebestrijding en de fiscale neutraliteit. Het Hof van Justitie heeft hierbij overwogen dat:

“De maatregelen die de lidstaten (…) kunnen nemen ter waarborging van de juiste inning van belasting en ter voorkoming van fraude, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit”.

A-G Ettema is er van overtuigd dat het Hof van Justitie de mogelijkheid van cumulatie van btw accepteert. Prof. dr. M.E. van Hilten gaf eveneens in haar oratie van 24 november 2016 aan dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie valt af te leiden dat niet uitgesloten is dat in meer dan één lidstaat btw geheven (en geïnd) wordt. Zij verwees hierbij naar het arrest Italmoda en WebMindLicenses Kft. Ten aanzien van het laatste arrest gaf zij aan dat het Hof van Justitie hier nog meer uitgesproken is dan in Italmoda. Dit arrest is gewezen op 17 december 2015 (ná Italmoda en Macikowski). In rechtsoverweging 53 van het laatstgenoemde arrest overweegt het Hof:

“Daaruit vloeit voort dat de plaats van een dienst moet worden gerectificeerd wanneer die is bepaald in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin die plaats zou zijn gelegen ingeval geen misbruik was gepleegd, en dat de btw moet worden voldaan in de lidstaat waarin die had moeten worden voldaan, ook al is die betaald in de andere lidstaat.”

Uit het arrest van het Hof van Justitie Halifax volgt dat in geval van misbruik van recht de transacties die het misbruik vormen zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die geweest was zonder het misbruik. Dit impliceert naar mijn mening dat de heffing in het ‘verkeerde’ land ook wordt gecorrigeerd.

Of het Hof van Justitie nu wel of niet cumulatie van btw accepteert, onze eigen Staatssecretaris van Financiën accepteert het (gelukkig) niet. Dit leid ik af uit zijn cassatieberoepschrift waarop de Hoge Raad heeft beslist op 28 oktober 2016. In dit beroepschrift merkt de staatssecretaris op dat geen naheffing volgt in het geval de omzetbelasting is afgedragen. In andere woorden: niet wordt nageheven als de belasting door de wederpartij is voldaan. Hij zegt dat bijna acht maanden ná het arrest Italmoda van het Hof van Justitie. Kennelijk acht de staatssecretaris het (gelukkig!) wel relevant of andere partijen reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken.

Verzoek tot administratieve samenwerking

Het Hof van Justitie heeft in arrest WebMindLicenses Kft. eveneens overwogen dat een verzoek tot administratieve samenwerking aangewezen en zelfs noodzakelijk kan blijken te zijn om er voor te zorgen dat de btw juist wordt geheven. Dit kan volgens het Hof met name het geval zijn wanneer de Belastingdienst van een lidstaat weet of redelijkerwijze behoort te weten dat de Belastingdienst van een andere lidstaat over informatie beschikt die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw in eerstbedoelde lidstaat verschuldigd is.

Of andere autoriteiten reeds het vermeende nadeel hebben geïncasseerd is wat mij betreft informatie die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw verschuldigd is. Zoals ik eerder naar voren heb gebracht is cumulatie van btw immers in strijd met de fiscale neutraliteit en het systeem van de btw-richtlijn.

Conclusie

Als de (buitenlandse) autoriteiten naheffen bij iedere (kwade of goede) ondernemer in de keten, wordt meerdere keren geheven en mogelijk dus ook geïnd. Het Hof van Justitie laat zich niet expliciet uit of cumulatie van btw wel door de beugel kan. De Staatssecretaris van Financiën accepteert gelukkig cumulatie van btw niet.

Indien u een naheffingsaanslag ontvangt omdat sprake zou zijn van btw-fraude en het is onduidelijk of andere ondernemingen in andere lidstaten reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken, betwist dan de naheffingsaanslag en forceer de inspecteur om deze informatie op te vragen bij de andere lidstaten.

MR. C.E. VAN DIJK

Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Het (communautaire) verdedigingsbeginsel anno 2015

Op 18 december 2008 wees het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ) het Sopropé-arrest waarin werd geoordeeld dat een belastingplichtige voorafgaand aan het vaststellen van een bezwarend besluit (zoals een uitnodiging tot betaling of een naheffingsaanslag omzetbelasting) moet worden gehoord. Gebeurt dat niet, dan is in principe het (communautaire) verdedigingsbeginsel geschonden. Over de gevolgen die vervolgens aan een dergelijke schending verbonden moesten worden, liet het HvJ zich in 2008 evenwel nog niet uit. Sindsdien is er een stortvloed aan uitspraken en publicaties losgebarsten over het verdedigingsbeginsel en dan met name over de eventuele gevolgen die aan een schending verbonden moeten worden. Met het recente arrest van 10 juli 2015 geeft de Hoge Raad[1] hierover eindelijk duidelijkheid. Voldoende reden voor een kort overzicht en een actuele stand van zaken betreffende het verdedigingsbeginsel.

In art. 41 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is het navolgende vastgelegd: “Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld. (…) Dit recht behelst met name: het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen”. Dit aspect van het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel wordt ook wel samengevat als het beginsel van “eerst informeren, dan duperen[2]. De Nederlandse regelgeving is evenwel in strijd met dit Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. Weliswaar verplicht art. 4:8, lid 1, Awb een bestuursorgaan om – voordat het een beschikking geeft die niet is aangevraagd en waartegen een belanghebbende naar verwachting bedenkingen zal hebben – een belanghebbende in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen, maar deze verplichting geldt ingevolge art. 4:12 Awb echter niet als het een beschikking betreft die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting (zoals bijvoorbeeld een naheffingsaanslag of UTB) indien daartegen bezwaar of administratief beroep mogelijk is.

Een eventuele schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel heeft echter geen praktische betekenis als daaraan geen enkel gevolg zou worden verbonden. Alsdan zou het verdedigingsrecht er immers “louter voor de vorm” zijn[3]. Pas in 2013 stelde de Hoge Raad – in navolging van het advies van A-G Van Hilten in 2011 – prejudiciële vragen aan het HvJ over de te verbinden gevolgen aan een schending van het verdedigingsbeginsel. Deze prejudiciële vragen werden echter gesteld in procedures (Kamino en Datema) waarin vaststond dat een eventueel hoorgesprek voorafgaande aan de bezwarende beschikking nimmer tot een andere uitkomst zou hebben geleid waardoor belanghebbende door de schending niet was benadeeld. Wat dat betreft een weinig gelukkige (of: behoudende) keuze van de Hoge Raad om nu juist in een procedure zonder nadeel prejudiciële vragen te stellen over de gevolgen die aan een dergelijke schending verbonden moesten worden.

Op 3 juli 2014[4] wees het HvJ arrest in deze procedures en verklaarde voor recht dat de gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel worden bepaald door het nationale recht. Vervolgens werd door HvJ het navolgende geoordeeld: “De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad”.

Met dit arrest bevestigde het HvJ allereerst de procedurele autonomie van lidstaten om al dan niet gevolgen te verbinden aan een schending van het verdedigingsbeginsel, mits daarbij de grenzen in acht worden genomen die gevormd worden door – kort gezegd – het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel (de ‘Rewe/Cornet criteria’[5]). Maar anderzijds doet het HvJ in dit arrest een ‘suggestie’[6]aan de autonome lidstaten over de wijze waarop nationale rechters in voorkomende gevallen kunnen omgaan met schendingen van het verdedigingsbeginsel.

Na beantwoording van de prejudiciële vragen, heeft de Hoge Raad op 26 juni 2015[7] eindarrest gewezen en diens oordeel wekt dan ook – gezien de suggestie van het HvJ – weinig verbazing. Goede raad is duur en de Hoge Raad neemt dan ook met graagte de suggestie van HvJ over en oordeelt: “in ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld, ligt besloten het oordeel dat indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit niet tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de inspecteur heeft genomen.” Aldus leidt schending van het verdedigingsbeginsel in dit geval niet tot vernietiging van het besluit. Dit betekent echter niet dat dit oordeel ook a-contrario kan worden toegepast en bijgevolg geeft dit oordeel van de Hoge Raad geen duidelijkheid over de eventuele gevolgen die verbonden moeten worden aan schendingen van het verdedigingsbeginsel wanneer dat wel tot benadeling heeft geleid.

Gelukkig heeft de Hoge Raad twee weken later wel de gewenste duidelijkheid gegeven over de aan een schending te verbinden gevolgen wanneer deze wel tot benadeling hebben geleid. Op 10 juli 2015 oordeelt de Hoge Raad in zijn slotoverweging 2.6.5: “Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Inspecteur bij een of beide naheffingsaanslagen de rechten van de verdediging heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:166, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3). Zo dit laatste het geval is, dient het verwijzingshof de desbetreffende naheffingsaanslag te vernietigen.” Met deze overweging geeft de Hoge Raad eindelijk (ruim 6½ jaar ná het Sopropé-arrest) de gewenste duidelijkheid over de aan een schending te verbinden gevolgen in geval – kort gezegd – sprake is benadeling.

Met dit arrest van 10 juli 2015 zet de Hoge Raad een streep door de conclusie van AG IJzerman[8] waarin geopperd werd het verdedigingsbeginsel te relativeren omdat – kort gezegd – vernietiging van een opgelegde belastingaanslag in het algemeen een veel te zware maatregel zou zijn. Het verdere verloop van die procedure (die gaan over zogeheten ‘oogst-op-stamcontracten’) is met name interessant omdat daarin vaststaat dat bij de uitspraak op bezwaar het oorspronkelijke besluit aanzienlijk is verlaagd op basis van de in de bezwaarprocedure aangevoerde gronden. Niet valt in te zien waarom de naheffingsaanslag niet direct tot dit lagere bedrag zou zijn vastgesteld indien dezelfde grond (die de oorzaak was om de naheffingsaanslag te verlagen) reeds voorafgaande aan de naheffingsaanslag bekend zou zijn bij de inspecteur. Het lijkt mij dat het verwijzingshof Amsterdam niets anders kan doen dan de betreffende naheffingsaanslag te vernietigen. Overigens staat de inspecteur er weinig aan in de weg om vervolgens een nieuwe (lagere) naheffingsaanslag op te leggen, dit keer volgens de regelen der kunst, dus pas nadat belanghebbende is gehoord. Daaraan doet niet af dat een inspecteur de naheffingstermijn heeft laten verstrijken, omdat ook een buiten deze termijn opgelegde naheffingsaanslag rechtskracht heeft en niet van rechtswege nietig is.

Het recente oordeel van de Hoge Raad sluit bovendien naadloos aan bij diens jurisprudentie over de gevolgen die worden verbonden aan schending van de hoorplicht in de bezwaarfase. Zo is het volgens de Hoge Raad[9] pas mogelijk om aan de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase voorbij te gaan, indien de belastingplichtige niet is benadeeld, bijvoorbeeld omdat tussen partijen (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat over de relevante feiten en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Het verschil is echter dat een vernietiging van de uitspraak op bezwaar geen desastreuze gevolgen heeft voor de bezwarende beschikking (UTB of naheffingsaanslag omzetbelasting), terwijl vernietiging van de bezwarende beschikking vanwege schending van het verdedigingsbeginsel dat wel kan hebben wanneer de (vijfjaarstermijn) termijn voor het opleggen van een nieuwe bezwarende beschikking is verstreken en belanghebbende zich vervolgens beroept op het verstrijken van de naheffingstermijn.

[1] Hoge Raad, 10 juli 2015, nr. 14/04046 (ECLI:NL:HR:2015:1809)

[2] Zie Wolf in zijn commentaar in NTFR 2011/1834

[3] Zie AG HvJ, 25 februari 2014, nr. C-129/13 en C-130/13

[4] HvJ EU, 3 juli 2014, nr. C-129 en nr. C-130/13 (Kamino International Logistics BV en Datema Hellman Worldwide Logistics BV).

[5] HvJ EG, 16 december 1976, nr. 33/76 en nr. 45/76 (Rewe en Comet)

[6] Ik gebruik de term “suggestie” omdat het HvJ de facultatieve term “kan” bezigt.

[7] Hoge Raad, 26 juni 2015, nr. 10/02774bis (ECLI:NL:HR:2015:166)

[8] Conclusie AG IJzerman, 9 juli 2014, nrs. 12/05832 (NTFR 2014/2376)

[9] O.a. Hoge Raad, 18 april 2003, nr. 37.790

Topscriptie: ‘Over de oplettend koopman, diens wetenschap en zorgvuldigheid’

In het Nederlands Juristenblad (NJB) van 17 januari 2014 is de masterscriptie van Martin Lambregts, sinds enkele maanden als fiscaal jurist verbonden aan ons kantoor, geplaatst in de rubriek “Topscripties”. De scriptie, die gaat over hoe ondernemers betrokken kunnen raken bij een btw-fraudecarrousel, kan hier worden gelezen.

Onder de titel ‘Over de oplettend koopman,diens wetenschap en zorgvuldigheid’ schrijft Martin over ondernemers die ongewild in een frauduleuze constructie verwikkeld raken en daarmee het risico lopen hun aftrek van voorbelasting of toepassing van het nultarief te verliezen. Van doorslaggevend belang is of  een ondernemer van de fraude wist, ervan had kunnen weten en er alles aan heeft gedaan om er niet bij betrokken te raken. Martin Lambregts heeft onderzocht hoe de rechtspraak invulling geeft aan deze toets,  voor het eerst geïntroduceerd in 2006 door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in de zaak Kittel.

Met deze scriptie studeert Martin af aan de Universiteit van Amsterdam in het Internationaal en Europees belastingrecht. De scriptie werd beoordeeld met een 9.

Over ditzelfde onderwerp schreef Martin Lambregts eerder een bijdrage aan de Jaeger-blog onder de titel “Meedraaien in BTW-carrousel”.

Wilt u meer informatie over carrouselfraude of over andere onderwerpen binnen het fiscaal strafrecht? Neem dan contact op met Martin Lambregts.

Meedraaien in btw-carrousel


‘We moeten elkaar wantrouwen, het is onze eigen verdediging tegen bedrog’
, schreef de Amerikaanse schrijver Tennessee Williams ooit.

Een ieder kan dit advies ter harte nemen en met name ondernemers; list en bedrog zijn in het zakenleven geen zeldzaamheden. Als een van uw leveranciers of afnemers blijkt te hebben gefraudeerd, dan kan het zo zijn dat de Belastingdienst aan u een naheffingsaanslag omzetbelasting oplegt terwijl u zich van geen kwaad bewust bent. Het verwijt dat ze u in zo’n geval zullen maken, is dat u ‘wist of had moeten weten’ van de fraude gepleegd door uw handelspartner en dat u er onvoldoende voor gezorgd heeft dat u niet bij de fraude betrokken raakte.

Carrouselfraude

Het zou heel goed kunnen dat u dan, zonder dat u daar erg in heeft gehad, hebt meegedraaid in een btw-fraudecarrousel. Daarbij maken goederen vaak een rondje (vandaar ‘carrousel’) langs een groep van dezelfde ondernemers, waarbij telkens btw in rekening wordt gebracht. De frauderende ondernemers dragen de btw die zij ontvangen

van hun afnemers, echter niet af aan de Belastingdienst, maar steken die in eigen zak. Om de aandacht van de autoriteiten af te leiden, betrekken deze fraudeurs vaak een aantal eerlijke ondernemers bij zo’n carrousel. Zodra de fraude wordt ontdekt, zijn de fraudeurs met de noorderzon vertrokken en zullen de fiscus en – in het ergste geval – ook  het OM hun pijlen richten op de eerlijke ondernemers die nog wel traceerbaar zijn.

Het zaakje stinkt

De toets waaraan een inspecteur (en eventueel later ook een rechter) u in zo’n geval aan zal onderwerpen, is – kort gezegd – of u transacties bent aangegaan terwijl u wist of had moeten weten dat ‘het zaakje stonk’. Indien u geen reden had om te twijfelen aan de integriteit van uw leverancier of afnemer, dan kan u niet worden verweten dat u ‘had moeten weten’ en bent u in beginsel zorgvuldig genoeg als u het btw-nummer en KvK-gegevens controleert. Blijkt dan achteraf dat u handelde met een fraudeur, dan kan u niet worden tegengeworpen dat u ‘wist of had moeten weten’. Er was immers geen aanleiding voor u om te denken dat uw handelspartner misschien niet te vertrouwen was en daarom extra zorgvuldig te zijn. Waren er wel waarneembare rooksignalen, dan wordt er van u verlangd dat u zich ervan vergewist dat er geen vuur is en dat u maatregelen treft om een eventuele brand te blussen, kortom: extra zorgvuldigheid.

Oplettend koopman

Hierover is echter nog geen definitieve duidelijkheid: niet zeker is waar de grens van de verantwoordelijkheid van een ondernemer precies ligt. U bent in ieder geval geen opsporingsambtenaar, maar zeker is wel dat verwacht wordt dat u, in de woorden van de Europese rechter, handelt als een ‘oplettend koopman’.

Een eigenschap van een oplettend koopman is in ieder geval dat hij over een gezonde dosis wantrouwen beschikt; een eerste verdedigingslinie tegen fraude en bedrog. Een andere eigenschap is dat hij zich op tijd en door de juiste mensen laat bijstaan in geval van nood, bijvoorbeeld wanneer blijkt dat hij ongemerkt en ongewild heeft meegedraaid in een carrousel.

Wilt u meer informatie over carrouselfraude of over andere onderwerpen binnen het fiscaal strafrecht? Neem dan contact op met Martin Lambregts.

Een gewijzigde versie van dit artikel en de scriptie waarop het artikel is gebaseerd, zijn in het Nederlands Juristenblad, zowel in de “papieren” uitgave als on-line, geplaatst onder het hoofdstuk “Topscripties”. Klik hier om het bericht in het NJB te lezen.

Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?

door Arthur Kan, advocaat-belastingkundige

Indien de inspecteur afwijkt van de aangifte, dan wel een naheffings- of navorderingsaanslag oplegt c.q. aankondigt, is het van belang om te kunnen controleren op basis van welke informatie wordt gecorrigeerd en of de inspecteur zich aan de spelregels heeft gehouden.

In het Nederlandse (fiscaal)procesrecht is het recht op inzage in het belastingdossier gekoppeld aan de hoorzitting tijdens de bezwaarfase; alleen nadat de belanghebbende een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de opgelegde aanslag en hij bovendien gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord vóórdat over het bezwaarschrift wordt beslist, heeft de belanghebbende recht op inzage in zijn belastingdossier (artikel 7:4 van de Awb). Dit geldt niet ingeval (ook) een boete in het spel is. Vanaf het moment dat een boete is aangekondigd dient de inspecteur een belanghebbende op diens verzoek inzage te verschaffen in zijn boetedossier (artikel 5:49 van de Awb). Daarnaast geldt in  aansprakelijkheidszaken een afwijkende regeling, die een recht op inzage verleent nadat de beschikking aansprakelijkstelling is opgelegd (artikel 49, lid 6 van de IW).

Hoewel de inspecteur op basis van het ‘Besluit Fiscaal Bestuursrecht’ gehouden is om de belanghebbende uit te nodigen voor een hoorgesprek, bestaat er vóór en tijdens de bezwaarfase dus geen recht op het belastingdossier ingeval een hoorzitting niet plaatsvindt (HR 7 juni 2002, nr. 36 801, LJN: AE3833). Het komt dan ook regelmatig voor dat een belanghebbende eerst in beroep bij de rechter volledig inzage verkrijgt in zijn eigen belastingdossier. Het hoeft geen betoog dat een dergelijke gang van zaken niet ten goede komt aan een zorgvuldige en efficiënte besluitvorming.

In het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is echter opgenomen dat een belanghebbende recht heeft op het hem betreffende (belasting)dossier wanneer de overheid maatregelen neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen (artikel 41 van het Handvest). Blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU moet de reikwijdte van het Unierecht extensief worden uitgelegd; maatregelen die verband houden met het EU-recht geven in beginsel uitvoering aan het Unierecht (HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, Akerberg Fransson). Hierbij kan worden gedacht aan een naheffingsaanslag omzetbelasting, maar ook een aanslag vennootschapsbelasting kan in voorkomend geval onder de werkingssfeer van het Handvest vallen, bijvoorbeeld indien een element van die aanslag is gebaseerd op de Europese Fusierichtlijn.

Ingeval het Unierecht in het geding is, kan het recht op toegang tot het belastingdossier derhalve eerder ontstaan dan onder het Nederlandse (fiscaal)procesrecht, dat is gekoppeld aan het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase. Er bestaat mogelijk zelfs recht op inzage in het belastingdossier vóórdat de aanslag is opgelegd. Volgens het Hof van Justitie van de EU maken de rechten van de verdediging – die het recht om te worden gehoord vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen en het recht op toegang tot het dossier omvatten – namelijk deel uit van de grondrechten die zijn verankerd in het Handvest. Deze rechten moeten worden geëerbiedigd, ook al voorziet het Nationale procesrecht niet in een dergelijke formaliteit, aldus het Hof.

Wat betreft de gevolgen van schending van de rechten van de verdediging heeft het Hof van Justitie van de EU recentelijk geoordeeld dat moet worden nagegaan of degene die de schending aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid is ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. Indien zulks het geval is, leidt dit tot nietigverklaring van het genomen besluit (HvJ EU 10 september 2013, C-383/13 PPU, MG EN NR/Nederland). Het is goed voorstelbaar dat schending van het recht op toegang tot het dossier vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen binnen de bandbreedte van deze ‘Unierechtelijke benadelingstoets’ valt en aldus tot nietigverklaring van het genomen besluit kan leiden.

Interessant in dit verband is de vraag of (en in hoeverre) het verdedigingsbeginsel is geschonden “indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsgang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord.” Over deze vraag moet het Hof van Justitie van de EU zich nog buigen naar aanleiding van  prejudiciële vragen van de Hoge Raad (HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, LJN: BR0666). Het is te hopen dat het Hof deze vraag bevestigd beantwoordt en de ingezette benadelingstoets ook in bovengeschetste omstandigheden onverkort van toepassing acht. Het verdedigingsbeginsel, en het hiermee samenhangende recht op toegang tot het eigen dossier, dreigt anders in fiscale zaken een dode letter te verworden.