Medeplegen: boekhouders en ander gespuis opgelet!

Het verstrekken van adviezen aan een ondernemer is voor een fiscale dienstverlener of boekhouder aan de orde van de dag. Het kan voorkomen dat zo’n advies ‘op het randje’ is. Als een belastingplichtige door het volgen van dit advies naar de mening van de inspecteur van de belastingdienst aan de verkeerde kant van de rand is beland, wordt de aangifte gecorrigeerd. Daarbij kan een vergrijpboete worden opgelegd aan de belastingplichtige of kan de zaak zelfs voor strafrechtelijke vervolging worden overgedragen aan het Openbaar Ministerie.

Ook adviseur loopt risico

Niet alleen de belastingplichtige maar ook de dienstverlener loopt met ‘het advies over het randje’ een risico. Hij of zij kan als medepleger of als medeplichtige medeverantwoordelijk worden gehouden. Voor de invulling van deze deelnemersbegrippen wordt in het fiscale boeterecht verwezen naar de uitleg daarvan in het commune strafrecht.

Medeplegen en medeplichtig: de checklist van de Hoge Raad

Daarom is het voor fiscale dienstverleners en boekhouders van groot belang om kennis te nemen van het beschouwende overzichtsarrest van de Hoge Raad van 2 december 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3474).

Samengevat oordeelt de Hoge Raad, mede op basis van zijn eerdere uitspraken, het volgende over de invulling van de altijd ingewikkelde begrippen medeplegen en medeplichtigheid:

Voorwaarde voor strafrechtelijke aansprakelijkheid via medeplegen is dat sprake is van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking met een ander of met anderen.

Wie de feitelijke strafbare handelingen (uiteindelijk) heeft verricht, is van minder belang: het accent ligt op de samenwerking.

De bijdrage door een medepleger wordt meestal geleverd tijdens het (gezamenlijk) begaan van het strafbare feit. Dit is echter niet noodzakelijk. De bijdrage kan ook zijn geleverd voor en/of tijdens en/of zelfs na het strafbare feit.

Of sprake is van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking hangt af van de specifieke omstandigheden van het geval. Algemene regels kunnen niet worden gegeven. Mede gelet op eerdere uitspraken geeft de Hoge Raad wel de volgende aandachtspunten:

  • De intellectuele en/of materiële bijdrage aan het delict moet van voldoende gewicht zijn. De Hoge Raad verwijst ter illustratie naar het in artikel 141 van het Wetboek van Strafrecht opgenomen bestanddeel “in vereniging plegen”. Hiervan is sprake als een verdachte “een voldoende significante of wezenlijke bijdrage” heeft geleverd, waarbij deze bijdrage zelf niet van gewelddadige aard hoeft te zijn geweest.
  • Een bijdrage van minder gewicht kan tot de deelnemingsvorm ‘medeplichtigheid’ leiden als de inbreng van de deelnemer bestond uit (niet meer dan) “het bevorderen en/of vergemakkelijken van een door een ander begaan misdrijf”. Medeplichtigheid is alleen strafbaar bij een misdrijf (en dus niet bij overtredingen) en kent een lager strafmaximum (artikel 49, eerste lid, Sr).

Indien het medeplegen in de kern niet bestaat uit een gezamenlijke uitvoering, maar uit gedragingen die – als de bijdrage van minder ‘gewicht’ zou zijn geweest – tot de kwalificatie medeplichtigheid zou kunnen leiden, dient een rechter nauwkeurig te motiveren waarom toch sprake is van medeplegen. Bij de afweging of sprake is van een (voldoende) nauwe en bewuste samenwerking om tot medeplegen te komen, kan rekening worden gehouden met:

  • de intensiteit van de samenwerking;
  • de onderlinge taakverdeling;
  • de rol in de voorbereiding;
  • de uitvoering of de afhandeling van het delict;
  • het belang van de rol van de verdachte;
  • de aanwezigheid van de verdachte op belangrijke momenten;
  • in mindere mate: het niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip.

Fiscaal adviseur: soms medeplichtig of medepleger

Voor de (fiscale) adviespraktijk is het van groot belang dat adviezen ‘op het randje’ de adviseur een risico doen lopen om als medepleger dan wel als medeplichtige medeverantwoordelijk te worden gehouden.

Uitdrukkelijk dus ook indien de fiscale dienstverlener bij de uitvoering van zijn advies op geen enkele wijze (meer) is betrokken!

Voorwaardelijk opzet en verantwoordelijkheid van de belastingadviseur

Met de invoering van artikel 67o Algemene wet inzake rijksbelastingen per januari 2014 kunnen belastingadviseurs en aangiftemedewerkers strafrechtelijk worden vervolgd voor medeplichtigheid aan fiscale delicten. Toch zal dit voor de meeste adviseurs niet tot grote onrust hoeven te leiden: van strafbare betrokkenheid bij valste aangiften of andere fiscale delicten kan pas sprake zijn ingeval van voorwaardelijk opzet. [1] Ook na de invoering artikel 67o AWR zal een enkele slordigheid van de belastingadviseur daarom nog niet (hoeven te) leiden tot strafrechtelijke aansprakelijkheid.

Voorwaardelijk opzet en bewuste schuld

Het gaat hierbij om de grens tussen voorwaardelijk opzet (dolus) en bewuste schuld (culpa), een grens die in het strafrecht al sinds lang wordt verkend en die nog altijd niet volledig helder en consistent is. Door introductie van artikel 67o AWR is deze grens voor belastingadviseurs en aangiftemedewerkers (nog) relevant(er) geworden: slechts ingeval van (voorwaardelijk) opzet kan een adviseur op grond van deze nieuwe bepaling worden vervolgd. Terecht leeft bij adviseurs de vraag tot hoe ver hun verantwoordelijkheid strekt; de staatssecretaris stelde in zijn toelichting op artikel 67o AWR weliswaar dat het een aangiftemedewerker kan worden verweten dat hij geen onderzoek heeft ingesteld naar de zakelijkheid van bepaalde betalingen, [2] doch de vraag is wanneer een adviseur tot een dergelijk onderzoek gehouden is en wat de omvang daarvan moet zijn.

Aangezien voorwaardelijk opzet is vereist om tot strafrechtelijke aansprakelijkheid van een belastingadviseur te kunnen komen, zal op grond van het bekende HIV-arrest sprake moeten zijn van het bewust aanvaarden van een aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden. [3] Op grond van ditzelfde arrest kan van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld (culpa), maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest (dolus).

Het ambtelijk verzuim door de inspecteur

Hoewel deze en andere strafrechtelijke jurisprudentie in toenemende mate relevant is voor het fiscale (straf)recht, staat de onderliggende casuïstiek doorgaans ver af van de situatie van een belastingadviseur of aangiftemedewerker die de juistheid van een aftrekpost van zijn cliënt heeft te beoordelen. Om de vertaalslag te vergemakkelijken zou men wellicht de jurisprudentie met betrekking tot het ambtelijk verzuim van de inspecteur kunnen gebruiken. Een inspecteur die een aangifte beoordeelt zal, om een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat te voorkomen, een aangifte in bepaalde gevallen (nader) moeten onderzoeken.

In een arrest van 12 maart 2010 oordeelde de Hoge Raad dienaangaande dat de betreffende inspecteur bij kennisneming met normale zorgvuldigheid van belanghebbendes aangifte bemerkt zou hebben dat voor slechts een gedeelte van een afgetrokken lijfrentepremie een renseignement van een verzekeraar voorhanden was. [4] Dat enkele feit zou voor de inspecteur echter nog geen reden behoeven te zijn geweest om aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen aftrekpost in redelijkheid te twijfelen, indien er voor het ontbreken van een zodanig renseignement ook ‘een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk was’.

Niet onwaarschijnlijke verklaring & voorwaardelijk opzet

Geabstraheerd van de van elkaar verschillende taken van een belastingadviseur enerzijds en een belastinginspecteur anderzijds, kan deze formule van de Hoge Raad mogelijk haar dienst bewijzen als handvat bij het afbakenen van de verantwoordelijkheid van de adviseur en de grens tussen diens bewuste schuld en voorwaardelijk opzet. Zo kan een adviseur die op het eerste gezicht twijfelt aan (bijvoorbeeld) de zakelijkheid van een bepaalde betaling van zijn cliënt, maar daarvoor een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring aanwezig acht, hooguit bewuste schuld of grove onachtzaamheid worden verweten indien de (zakelijkheid van de) betreffende betaling achteraf toch onjuist blijkt te zijn.

In dat geval kan immers betoogd worden dat de adviseur zich bewust is geweest van een mogelijke onjuistheid in de aangifte die hij voor zijn cliënt voorbereidde en indiende, maar dat hij ervan uitging dat het gevolg van het doen van een onjuiste aangifte niet zou intreden aangezien hij voor die eventuele onjuistheid een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring aanwezig achtte. Dat die verklaring niet ‘onwaarschijnlijk’ dient te zijn, biedt een aanknopingspunt voor de rechter om zich, gelet op de overwegingen van de Hoge Raad in het HIV-arrest, een oordeel te vormen over de vraag of een verdachte ervan uit is gegaan dat een bepaald gevolg niet zou intreden. Daarbij zullen uiteraard de omstandigheden van het geval een belangrijke rol spelen.

Conclusie

Een en ander leidt er mijns inziens toe dat belastingadviseurs en aangiftemedewerkers geen actieve (laat staan paranoïde) opsporingshouding tegenover hun cliënten hoeven aan te nemen, ook niet na de introductie van 67o AWR. Zolang adviseurs met recht niet (hoeven te) twijfelen aan de juistheid van de informatie van hun cliënten, zal niet gauw sprake kunnen zijn van voorwaardelijk opzet. Wanneer daarentegen gerede twijfel bij een adviseur bestaat en hij vervolgens niets of onvoldoende doet om die twijfel weg te nemen (onderzoeksplicht), dan loopt hij een strafrechtelijk risico. [5] In het laatste geval is immers sprake van een situatie waarin men het ‘erop aan laat komen’ en wordt de kans aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, welke situatie zich onderscheidt van die waarin men vertrouwt op een goede afloop.

[1] C. van Asperen den Boer, ‘Strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus: een crime voor de belastingadviseur?’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2014/02.

[2] Kamerstukken I 2013/14, 33 754, MvA, p. 44.

[3] HR 25 maart 2003, NJ 2003/552 m.nt. Buruma (HIV-I).

[4] HR 12 maart 2010, BNB 2010/155.

[5] Daarvoor is echter onvoldoende dat een adviseur onderzoek ‘behoorde te doen’ terwijl de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans niet vaststaat, vgl. HR 31 mei 2013, BNB 2013/192.

Steeds meer invloed strafrecht op fiscaal boeterecht

Het fiscale recht is complex. De wijzigingen in (Europese) belastingwetgeving volgen elkaar in indrukwekkend tempo op. Het voldoen aan fiscale verplichtingen is daardoor niet eenvoudig. In haar bijdrage van 12 januari jl. schreef mijn kantoorgenote Marloes Rijksen ook al over dit onderwerp.

Ook voor een gespecialiseerd belastingadviseur is de onderliggende regelgeving niet altijd eenduidig. Bijgevolg wordt de belastingadviseur gedwongen bepaalde standpunten in de aangifte van de belastingplichtige op te nemen waarvan dikwijls niet met zekerheid kan worden vastgesteld of deze juist zijn.

Niettemin groeit de hoeveelheid normen waarvoor bij overtreding een fiscale boete kan worden opgelegd gestaag en is de boeterechtelijke aansprakelijkheid van de belastingadviseur met ingang van 1 januari 2014 aanzienlijk verruimd. Naast de bestaande deelnemingsvormen medeplegen en feitelijk leidinggegeven is het fiscale overtredingsbegrip op grond van artikel 67o AWR uitgebreid met de ‘doen pleger’, ‘uitlokker’ en de ‘medeplichtige’. Hiermee wordt in het fiscale recht, in afwijking van het algemene bestuursrecht, nadrukkelijk aansluiting gezocht bij het strafrecht en kan aan de belastingadviseur in meer gevallen zelfstandig een vergrijpboete worden opgelegd. In deze bijdrage besteed ik kort aandacht aan de toenemende invloed van strafrechtelijke leerstukken op het fiscale boeterecht. Deze ontwikkeling heeft tot gevolg dat de boeterechtelijke risico’s voor de belastingadviseur zijn toegenomen.

Er is in dit verband echter ook enig positief nieuws te melden. Daarover verderop in dit artikel meer.

Medeplichtig zonder pleger

Het fiscale delict is een kwaliteitsdelict, hetgeen betekent dat alleen de belastingplichtige zelf degene is die pleger kan zijn van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Dit neemt niet weg dat een derde via de deelnemingsvarianten boeterechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld. Medeplegen is één van de deelnemingsvormen die kan leiden tot een fiscale boete. Van medeplegen is sprake indien de plegers van de overtreding ‘bewust en nauw’ samenwerken. Dat impliceert een dubbele vorm van opzet. Medeplegen vereist derhalve zowel bewuste samenwerking als betrokkenheid bij het delict. Tot voor kort werd aangenomen dat de medepleger daarom alleen een boete kon belopen, indien ook de belastingplichtige opzet had op het doen van een onjuiste aangifte.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 maart 2012 evenwel geoordeeld dat het opzet van de verdachte centraal staat. Uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat de opzet van de verdachte gericht is geweest op het doen van een onjuiste aangifte. Uit de bewijsmiddelen hoeft aldus niet te kunnen worden afgeleid dat de medepleger eveneens opzet had op het gronddelict. Dit geldt ook indien die mededader de aangifteplichtige is (HR 6 maart 2012, nr. 09/04383, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596). Anders gezegd, de rechter mag zich volledig concentreren op de vraag of de belastingadviseur strafrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld; niet nodig is het dat de schuld van de belastingplichtige wordt vastgesteld. Overigens overweegt de strafkamer in genoemd arrest dat de omstandigheid dat de belastingadviseur de aangifte niet zelf heeft opgesteld, ondertekend of ingezonden, niet in de weg staat aan een veroordeling voor medeplegen. Een relevante rol in de adviesfase kan voldoende zijn om strafrechtelijk aansprakelijk te zijn op basis van medeplegen.

Hoewel de belastingkamer van de Hoge Raad zich nog niet heeft uitgelaten over de vraag of bij de beoordeling van een fiscale boete voor medeplegen eenzelfde benadering moet worden gehanteerd, is de verwachting gerechtvaardigd dat de belastingkamer in navolging van de wetgever eveneens op dit punt aansluiting zoekt bij het strafrecht. Alsdan mag ook bij een fiscale boete de schuldvraag van de belastingplichtige buiten beschouwing worden gelaten. Een weinig prettig vooruitzicht, in aanmerking nemende dat medeplichtigheid nog minder betrokkenheid bij het beboetbaar feit vereist dan medeplegen en de belastingdienst steeds meer transparantie van de belastingadviseur vereist.

Pleitbaar standpunt: objectief of subjectief criterium?

In dit kader is van belang de vraag of de pleitbaarheid van een ingenomen standpunt naar objectieve maatstaven of naar subjectieve maatstaven moet worden beoordeeld.  Bij een objectieve benadering is van een pleitbaar standpunt in beginsel sprake, indien door een belanghebbende een standpunt is ingenomen dat redelijkerwijs verdedigbaar is. Anders dan bij een subjectieve benadering is hierbij niet relevant of de belanghebbende dat standpunt ook feitelijk voor ogen had bij het doen van de aangifte of pas op een later moment heeft ingenomen.

Het pleitbaar standpunt is tot ontwikkeling gekomen in het fiscale boeterecht. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in verschillende arresten beslist dat een pleitbaar standpunt aan het opleggen van een fiscale boete in de weg staat en naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld. In eerder genoemd arrest heeft de strafkamer van de Hoge Raad evenwel een andere lijn gekozen, door expliciet te refereren aan een pleitbaar standpunt op het moment dat de belastingplichtige de aangifte deed. Daarmee hanteert de strafkamer een restrictieve, subjectieve benadering ten opzichte van het pleitbaar standpunt.

Een recent arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad doet vermoeden dat deze subjectieve lijn thans ook voor het fiscale boeterecht opgaat (HR 19 april 2013, nr. 11/03757, ECLI:NL:HR:2013:BW7156). De belastingkamer overwoog namelijk in afwijking van zijn eerdere jurisprudentie het volgende: ‘Hoewel het middel terecht erover klaagt dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over belanghebbendes stelling dat hij een pleitbaar standpunt had, kan ook die klacht niet tot cassatie leiden, aangezien dat standpunt blijkens het middel geen betrekking had op belanghebbendes gedragingen bij het doen van de hiervoor vermelde aangiften, op grond van welke gedragingen het Hof het voor de boetes vereiste opzet heeft aangenomen.’

Niettemin is de objectieve benadering door de staatssecretaris van Financiën gecontinueerd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (‘BBBB’), zoals laatstelijk gewijzigd op 18 december 2013. Paragraaf 4 van het BBBB is duidelijk gestoeld op een toets waarbij de pleitbaarheid van een standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld en bepaalt dienaangaande: ‘Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen.’

Het BBBB is een ministeriële regeling die door de staatssecretaris van Financiën binnen zijn bestuursbevoegdheid is vastgesteld en als recht kwalificeert in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie. De inspecteur is aan het BBBB gebonden op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, althans voor zover het BBBB ten voordele van de belanghebbende strekt. Derhalve kan de belastingadviseur langs deze weg nog altijd een beroep doen op een objectieve uitleg van het pleitbaar standpunt ingeval een fiscale boete dreigt.