Fiscale boete en strafrechtelijke risico’s van 10a AWR BTW-suppletieboete: 10 Aandachtspunten voor de Accountant of Belastingadviseur

Sinds 2012 is het indienen van een suppletieaangifte omzetbelasting verplicht gesteld. Wanneer een belastingplichtige of zijn adviseur erachter komt dat een te laag bedrag aan OB is aangegeven over de afgelopen 5 kalenderjaren, zal hij die alsnog ‘zo spoedig mogelijk’ moeten aangeven en afdragen. Welke risico’s loopt een belastingplichtige en zijn adviseur wanneer hij dit niet doet of niet snel genoeg? Ligt een forse boete in het verschiet of kan er zelfs een strafzaak volgen?

boete adviseur

Hoe snel is snel genoeg?

De suppletieplicht is niet rechtstreeks uitgewerkt in 10a AWR maar in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting (hierna: artikel 15 UBOB). Wat ‘snel genoeg’ is, wordt uit deze wet- en regelgeving niet direct duidelijk. Eigenlijk staan er drie verschillende ‘deadlines’ in:

  • ‘zodra de belastingplichtige constateert’
  • ‘zo spoedig mogelijk’
  • ‘voordat de belastingplichtige weet dat de inspecteur op de hoogte is of zal raken’

Wat dit nu inhoudt? Duidelijk wordt het niet. Het op de website van de Belastingdienst gepubliceerde suppletieformulier geeft ook geen uitkomst.

In de fiscaliteit komt het vaker voor dat termen in woorden worden uitgedrukt, maar in getallen worden uitgelegd. Bijvoorbeeld ‘grotendeels’ als meer dan 50%, en ‘hoofdzakelijk’ als meer dan 90%. Ook de termen ‘onverwijld’ of ‘zo spoedig mogelijk’ kunnen in concrete termijnen worden vertaald. De Hoge Raad heeft meermaals overwogen dat deze termijnen moeten worden uitgelegd als twee weken.

Ook als we aannemen dat de suppletietermijn na 14 dagen is verlopen, is daarna nog een escape mogelijk. De laatstgenoemde termijn – voordat de inspecteur op de hoogte is – lijkt op de inkeerregeling. Zolang belanghebbende nog niet hoeft te vermoeden dat de fiscus hem (of haar) op het spoor is of (zonder suppletie) op het spoor gaat komen, is hij toch nog op tijd. De belastingplichtige kan dan nog suppleren zonder te hoeven vrezen voor een 100%-boete over de alsnog aangegeven BTW.

Jaren vóór 2012 niet beboetbaar (?)

Doordat een termijn geldt van 14 dagen, is het feit – niet-tijdig suppleren – na ommekomst van die twee weken voltooid. Het is maar zeer de vraag of oude jaren – het gaat dan om de jaren vóór de invoering van de suppletieplicht in 2012 – wel kunnen worden beboet.

Als een straf – zoals de suppletieboete – wordt opgelegd wegens handelen of nalaten vóór datum invoering daarvan, dan is dat in strijd met het zogenaamde legaliteitsbeginsel. Dat beginsel houdt in dat een strafbepaling of strafverhoging niet met terugwerkende kracht mag worden ingevoerd.

Omdat terugwerkende kracht van boetebepalingen niet is toegestaan, mogen feiten die vóór invoering in 2012 al waren voltooid niet worden bestraft.

Dit is recent bevestigd door de strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant: veroordeling voor jaren vóór 2012 kan niet. De rechtbank overwoog dat het ‘wringt’ om het niet-nakomen van de meldplicht over oudere jaren strafbaar te stellen, want: ‘de verplichting om dat zo spoedig mogelijk te doen na de ontdekking van de gemaakte fout kan immers op 1 januari 2012 niet meer worden nagekomen.’ De strafbaarstelling van in het verleden begane fouten die op dat moment nog niet strafbaar waren is naar het oordeel van de rechtbank dan ook in strijd met het legaliteitsbeginsel.

Voor jaren vanaf 2012 behoort de suppletieboete wel tot de mogelijkheden. En daarnaast is (ook) een boete mogelijk voor een opzettelijk onjuiste aangifte.

 Risico accountant en belastingadviseur

Vaak komt het bij het opmaken van de jaarrekening naar boven dat een eerdere aangifte omzetbelasting te laag was en nog een bedrag moet worden gesuppleerd. Wanneer deze jaarrekening wordt opgemaakt en besproken of in ieder geval nadat de jaarrekening wordt gepubliceerd of gedeponeerd, gaat de termijn lopen. Vanaf dat moment tikt de klok – ook voor de accountant of belastingadviseur die de jaarrekening opmaakt.

Aan een adviseur of een ander die als medepleger of medeplichtige van een fiscaal boetefeit kan worden aangemerkt, kan net zo goed een boete worden opgelegd. De medeplegersboete kennen we al sinds 2009 in artikel 5:1 Awb. Dit geldt voor alle bestuursrechtelijke boeten, waar ook de fiscale boeten onder vallen. Andere ‘hulppersonen’ kunnen voor fiscale feiten worden beboet sinds 2014. Artikel 67o AWR maakt het mogelijk om een boete op te leggen aan de ‘doen pleger’, de uitlokker en de medeplichtige.

De suppletieplicht en andere fiscale boetefeiten gelden dus niet alleen voor de eigenlijke belastingplichtige, maar ook voor diens adviseur. Die kan net zo hard de maximaal 100% suppletieboete opgelegd krijgen.

Passief medeplegen?

Een hobbel die echter aan de suppletieboete voor de adviseur in de weg kan staan is dat het niet gaat om iets wat de adviseur mede ‘gedaan’ heeft, maar juist wat de belastingplichtige heeft ‘nagelaten’. Het medeplegen van iets wat niet is gedaan is lastiger in de praktijk. Het enige wat de adviseur kan worden verweten is dat hij wist van de suppletieplicht, maar de cliënt – mogelijk na aandringen – niet of nog niet heeft gesuppleerd of de adviseur opdracht heeft gegeven om dat te doen.

Als de adviseur het erbij laat zitten én er niet voor kiest om vervolgens afscheid te nemen van zijn cliënt, zou je kunnen zeggen dat hij stilzwijgend ‘meewerkt’. Voor medeplegen is dit in ieder geval niet voldoende. De Hoge Raad heeft in een overzichtsarrest in 2014 onder andere overwogen dat het ‘zich niet distantiëren’ – dus: geen of onvoldoende afstand nemen – geen medeplegen oplevert. Daarvoor is namelijk vereist dat – in dit geval de adviseur – een ‘wezenlijke bijdrage’ heeft geleverd. In mijn artikel hierover leest u meer over de grens tussen fiscaal medeplegen of medeplichtigheid. Hierover ook de blog over medeplegen door ‘boekhouders en ander gespuis’.

Boete tot en boven € 50.000 suppletie: project balansschulden omzetbelasting

De Belastingdienst heeft in ‘geheim’ beleid inzake balansschulden omzetbelasting, wat via een informatieverzoek alsnog is gepubliceerd, intern vastgelegd dat bij suppleties tot € 50.000 geen onderzoek wordt ingesteld naar de mate van opzet of schuld ten aanzien van én de onjuiste ‘oude’ aangifte én het opzettelijk niet-melden. Bij ‘signalen’ boven de € 50.000 wordt dit ‘schuldonderzoek’ wel ingesteld.

Het gevolg hiervan is dat bij een ‘lage’ suppletie alleen een verzuimboete wordt opgelegd van 10% over de ten onrechte niet eerder afgedragen omzetbelasting. Komt het verschil daarboven, dan bedraagt de boete maximaal 100%.

Dit betekent overigens dat als een onderzoek wordt ingesteld nadat een bedrag van meer dan € 50.000 is gesuppleerd, dat onderzoek dus een ‘boeteonderzoek’ is. Bij het stellen van boetevragen gelden andere spelregels voor de inspecteur en moet hij de belastingplichtige de rechten als ‘verdachte’ toekennen. Waaronder het zwijgrecht (de zogenaamde ‘cautie’), in plaats van de fiscale antwoordplicht voor niet-boetevragen.

Strafzaak wegens nalaten suppletieplicht, kan dat?

Er zijn inmiddels een aantal gevallen bekend waarin een verdachte strafrechtelijk werd vervolgd voor het niet voldoen aan de suppletieplicht. De Rechtbank Oost-Brabant en de Rechtbank Overijssel hebben veroordelingen uitgesproken voor het niet-suppleren van belastingschulden.

Maar de suppletieplicht lijkt helemaal niet bedoeld als strafbepaling. Met andere woorden: het niet-suppleren is naar mijn mening helemaal geen strafbaar feit. Dat de suppletieboete alleen maar als fiscale boete kan worden opgelegd en niet door de strafrechter, leid ik af uit zowel de tekst van de wet als uit de bedoeling van de wetgever bij de totstandkoming van de wetstekst..

  • Niet (tijdig) doen van ‘mededeling’ is niet strafbaar gesteld

In de fiscale strafbepalingen is strafbaar gesteld het niet geven van ‘inlichtingen, gegevens of aanwijzingen’. Deze termen zijn niet willekeurig gekozen. De termen verwijzen bijvoorbeeld naar de verplichting om de inspecteur, desgevraagd, antwoord te geven op vragen. In de bepaling over deze fiscale inlichtingenplicht komen de termen ‘inlichtingen’ en ‘gegevens’ terug. Opmerkelijk is dat wettelijke basis voor de suppletieboete het niet over inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft. Artikel 10a AWR verplicht de belastingplichtige slechts om ‘eigener beweging een mededeling te doen’. Bovendien kwalificeert de wet het niet-voldoen slechts als ‘overtreding’. De strafbepalingen kennen een variant als overtreding en een variant als misdrijf. Het niet-voldoen aan de suppletieplicht is dus niet (letterlijk) strafbaar gesteld.

Terzijde: de strafbepaling vermeldt ook niet de mogelijkheid om voor het niet ‘tijdig’ geven van de vereiste inlichtingen te vervolgen. Alleen niet, onjuist of onvolledige inlichtingen kunnen strafbaarheid opleveren.

  • Parlementaire geschiedenis: niets over strafbaar feit

In de behandeling in Eerste en vooral Tweede Kamer is voor invoering van de suppletieboete uitgebreid over (het bereik van) de bepaling gedebatteerd. De wetsgeschiedenis zwijgt echter in alle talen over een mogelijke strafvervolging wegens niet-suppleren.

Wel wordt op diverse momenten vermeld dat hiervoor een ‘vergrijpboete’ kan worden opgelegd van ‘maximaal 100%’. Bij een strafrechtelijke veroordeling kan bijvoorbeeld ook een gevangenisstraf worden opgelegd. Als de suppletieplicht ook als strafbaar feit bedoeld was, was het logisch geweest als hierover op enig moment iets was opgemerkt. Het ontbreken daarvan duidt erop dat de suppletieboete echt alleen maar als fiscale suppletieboete bedoeld is.

  • Suppletieboete alleen bij ‘fraude’

Dat naast de suppletieboete ook helemaal geen strafbaar feit nodig is, blijkt uit de toelichting dat de 10a AWR-boete alleen bij zware gevallen kan worden opgelegd. De suppletieboete is op zichzelf dus al een ‘zwaar middel’. Strafvervolging in (nog) zwaardere gevallen ligt niet voor de hand.

De parlementaire geschiedenis vermeldt niet dat beboeting al kan worden opgelegd bij een neutraal ‘verzuim’ om niet te melden, maar pas bij een uitdrukkelijke bewustheid bij de belastingplichtige. Niet voor niets wordt gesproken van ‘fraude’.

Een boete is bovendien niet gerechtvaardigd alleen omdat het om ‘grotere’ gevallen gaat (in bedragen) maar alleen in ‘zwaardere (fraude)gevallen’. Dit legt een zware bewijslast op de inspecteur voordat een 10a-boete kan worden opgelegd. De inspecteur moet kunnen bewijzen dat de belastingplichtige ‘moedwillig getracht [heeft] om de verschuldigde belasting te ontduiken’ (MvA p. 34).

10 Tips

  1. Meld suppletie uiterlijk binnen 14 dagen ter voorkoming boete
  2. Te laat? Meld het zo snel mogelijk daarna, vóór de fiscus er zelf achterkomt
  3. Boete over jaren 2012 niet zomaar mogelijk
  4. Accountant of belastingadviseur kan worden beboet als medepleger/medeplichtige
  5. Boete voor medepleger ook maximaal 100%
  6. Medeplegen suppletieboete kan (mogelijk) niet
  7. Boete 10% tot € 50.000 suppletie – daarboven maximaal 100%
  8. Boetevragen = zwijgrecht
  9. Suppletieboete alleen bij fraude/zwaardere gevallen
  10. Niet-suppleren is geen strafbaar feit

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer lezen?

Een bestuurlijke boete door de toezichthouder: accepteren of terugslaan?

Als toezichthouders op de financiële sector halen De Nederlandsche Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten (AFM) flink uit naar financiële instellingen en accountantsorganisaties door het opleggen van hoge bestuurlijke boetes.[1] Het is een trend dat toezichthouders onderzoeken ter plaatse (on-site toezicht) uitvoeren en waar nodig zullen sanctioneren. Ook voor het onjuist of te laat rapporteren of het niet voldoen aan de verplichting om cliëntenonderzoek te verrichten, sluit de toezichthouder zijn ogen niet.[2] Wie als ‘overtreder’ wordt beboet, heeft een plan van aanpak nodig, waarbij kennis van het strafrecht onontbeerlijk is. Wordt u of de financiële instelling waarvoor u werkt geconfronteerd met het voornemen om een bestuurlijke boete op te leggen? Lees dan aan het einde van dit blog de aanbevelingen: de boete accepteren of terugslaan?

Vector illustration (EPS10 includes transparency) Working under the boss pressure

Wie beboet de toezichthouder?

Bij de bestraffende sancties in het bestuursrecht zijn de bekende deelnemingsvormen en leerstukken uit het strafrecht van toepassing. Toezichthouders kunnen de onderstaande ‘plegers’ beboeten:

  • de overtreder of medepleger
  • de rechtspersoon (bijvoorbeeld: een bank)
  • de feitelijk leidinggevende (bijvoorbeeld: de statutaire bestuurders van de bank).

De bestuursrechter past in zijn oordeel of er sprake is van bovenstaande deelnemingsvormen dezelfde criteria toe als de strafrechter.

Publicatie van de boete leidt tot ‘Naming and Shaming’

Als de toezichthouder een bestuurlijke boete oplegt, kunnen de consequenties groot zijn. Afhankelijk van de overtreden norm heeft de toezichthouder de mogelijkheid of zelfs een verplichting om de bestuurlijke boete openbaar te maken. Het volledige boetebesluit zal via de website van de DNB of AFM en via Twitter bekend worden gemaakt. Een niet geanonimiseerde publicatie kan resulteren in de (on)nodige ‘naming and shaming’ voor de beboete instelling. Het is overigens opmerkelijk dat sancties gepubliceerd kunnen worden, terwijl de beschikking nog niet onherroepelijk vaststaat.

Wat is in een concreet geval het belang om een boetebesluit met naam en toenaam te publiceren? Publicatie heeft in de regel als doel het waarschuwen van partijen op de financiële markt en gebeurt uit oogpunt van handhaving. Maar ook hier geldt: niet elk doel heiligt de middelen. In plaats van het creëren van rust en vertrouwen in de financiële markten kan een niet geanonimiseerde publicatie leiden tot nodeloze onrust. Indien de toezichthouder niet akkoord gaat met het anonimiseren van het boetebesluit, kan een procedure  bij de voorzieningenrechter mogelijk tot een uitkomst leiden.

Een geconstateerde overtreding, en dan?

De toezichthouder zal de financiële instelling in kennis stellen van het voornemen om over te gaan tot het opleggen van een bestuurlijke boete. Gelet op de hoogte van de bestuurlijke boetes moet de overtreder in de gelegenheid worden gesteld om schriftelijk of mondeling een zienswijze naar voren te brengen.[3]

In hoeverre het raadzaam is om openheid van zaken te geven over de achterliggende reden van een geconstateerde overtreding is afhankelijk van de overtreding. Hierbij is het verstandig de relatie met de toezichthouder in het achterhoofd te houden. Wees verder bedacht dat een boeteoplegging tot een toezichtantecedent van de bestuurders van de financiële instelling kan leiden.

Indien men kiest voor een mondelinge zienswijze is het belangrijk er op te wijzen dat het geven van antwoorden niet vereist is. Bij het opleggen van een bestraffende sanctie bestaat geen verplichting om een verklaring over de overtreding af te leggen. Na de zienswijze wordt door de toezichthouder een besluit genomen om:

Uitgangspunt blijft dat geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd voor zover de overtreding de overtreder niet kan worden verweten. Dit betekent dat het nuttig is een zienswijze naar voren te brengen indien:

  • een beroep kan worden gedaan op rechtvaardigings- of schulduitsluitingsgronden;
  • bijzondere omstandigheden een rol hebben gespeeld, die aanleiding kunnen geven tot een matiging van de boete.

Hoe zit het met de hoogte van de boete?

De hoogte van de boete zal afhankelijk zijn van onder meer de volgende criteria:

  • de omvang, duur en ernst van de overtreding;
  • overige omstandigheden van de overtreding;
  • de mate van verwijtbaarheid;
  • de financiële draagkracht van de overtreder.

Een transparante opstelling naar de toezichthouder kan bij het bepalen van de boetehoogte in het voordeel van de overtreder worden meegewogen. Denk bijvoorbeeld aan het volgende:

  • Het kan positief uitwerken om aan te tonen dat een bestuurlijke boete een impact heeft op de overtreder.
  • Geef aan waarom sprake is van een disproportionele straf.
  • Toon inzicht in de werkprocessen en laat zien dat voorzorgsmaatregelen zijn getroffen om een schending van de norm in de toekomst te voorkomen.
  • Beargumenteer waarom een waarschuwing meer op zijn plaats zal zijn dan een boete.

Hoe zit het met de rechtsbescherming bij een bestuurlijke boete?

Bestuurlijke boetes door de toezichthouders hebben het karakter van een straf. Dit betekent dat extra waarborgen dienen te gelden voor de beboete ‘pleger’ van een overtreding, zoals het zwijgrecht. Ondanks deze extra waarborgen zijn het strafrecht en het bestuursrecht nog niet voldoende op elkaar afgestemd met betrekking tot de rechtsbescherming bij bestraffende sancties. Hierbij een aantal voorbeelden die eveneens door de Afdeling advisering van de Raad van State in een ongevraagd advies naar voren zijn gebracht.[5] Zo heeft het instellen van bezwaar en beroep (in principe) geen schorsende werking in het bestuursrecht. Dit betekent dat de opgelegde boete betaald moet worden, tenzij een schorsing wordt toegewezen door de voorlopige voorzieningenrechter. Anders dan het bestuursrecht heeft het instellen van beroep in het strafrecht wèl schorsende werking. Dit voorkomt dat onherstelbare maatregelen worden genomen ten aanzien van de verdachte. Verder bestaat in het strafrecht geen griffierecht, terwijl de beboete bij een beroep tegen de opgelegde boete in het bestuursrecht griffierecht moet betalen. Ook bestaan er verschillen in de verjaringstermijn tussen het straf– en bestuursrecht. Het is naar mijn mening wenselijk om ongerechtvaardigde verschillen weg te nemen. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming valt een verschil niet te verklaren naar degene die de wet overtreedt. De rechtsbescherming die geldt rond het opleggen van bestuurlijke boeten mag immers niet verschillen van de rechtsbescherming die geldt bij strafrechtelijke procedures.

Aanbevelingen: boete accepteren of terugslaan?

Indien u een brief ontvangt van de toezichthouder met het voornemen om een boete op te leggen, bedenk dan goed in hoeverre het belangrijk is om openheid van zaken te geven. Wees bewust van de relatie met de toezichthouder maar blijf kritisch. Anticipeer ook op mogelijke vervolgstappen indien uiteindelijk wordt besloten om een bestuurlijke boete op te leggen. Denk hierbij aan de volgende zaken bij het bepalen van uw plan van aanpak:

Het voornemen om een bestuurlijke boete op te leggen:

  1. Controleer of een waarschuwingsbrief of overschrijdingsbrief is ontvangen?
  2. Betreft het boetevoornemen dezelfde overtredingen als de waarschuwingsbrief?
  3. Bekijk de situatie vanuit het perspectief van de toezichthouder. Hoe sterk is de positie van de toezichthouder?

Wel of geen zienswijze?

  1. Zorg voor een duidelijke visie en plan van aanpak voor de gehele procedure en maak een belangenafweging. Beslis op voorhand in hoeverre er openheid van zaken wordt gegeven. Let op: een overtreder is niet verplicht om te antwoorden op vragen indien gebruik wordt gemaakt van een mondelinge zienswijze.
  2. Indien besloten wordt om openheid van zaken te geven, overweeg dan vooraf een verklaring op te stellen die gebruikt kan worden tijdens het geven van een mondelinge zienswijze, waarbij een transparante opstelling richting de toezichthouder het uitgangspunt is.
  3. Geef tijdens de zienswijze aan waarom u als overtreder het niet eens bent met i) de onderbouwing van de boete en ii) de hoogte van de boete.
  4. Benadruk tijdens de zienswijze waarom een geanonimiseerde openbaarmaking van de bestuurlijke boete de voorkeur heeft, zodat reputatieschade voorkomen kan worden.

Beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete

  1. Benut de mogelijkheid van bezwaar en (eventueel rechtstreeks) beroep zowel tegen de (grondslag van) de bestuurlijke boete als tegen de hoogte van de opgelegde bestuurlijke boete.
  2. Vraag tegelijk met uw bezwaar of beroep om een voorlopige voorziening. Vergeet niet op te komen tegen de publicatie van het boetebesluit en verzoek tot schorsing van het besluit tot invordering van de bestuurlijke boete.
  3. Overweeg aanvullende rechtsbescherming door een raadsman te consulteren met zowel kennis van het strafrecht als het punitieve bestuursrecht.

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

[1] De bevoegdheid van de toezichthouder om een bestuurlijke boete op te leggen vloeit voort uit financiële toezichtwetgeving, zoals: de Wet ter voorkoming van witwassen of financieren van terrorisme (Wwft), Wet op het financieel toezicht (Wft), de Sanctiewet (Sw) en de Pensioenwet (Pw).

[2] Zie ook de internetconsultatie over het concept wetsvoorstel dat strekt tot implementatie van de vierde anti-witwasrichtlijn en tot het geven van uitvoering aan de verordening informatie bij geldovermakingen.

[3] Indien een boete van meer dan EUR 340 wordt opgelegd wordt de overtreder steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen en wordt van de overtreding een rapport opgemaakt.

[4] Dit kan bijvoorbeeld als de overtreding strafbaar is gesteld in de Wet op de Economische delicten.

[5] Zie in dit kader het Advies van de Afdeling advisering van de Raad van State aan de Minister van Veiligheid en Justitie inzake sanctiestelsels en de Kamerbrief van Minister van der Steur (VenJ) met een eerste reactie op dit advies.

 

 

Suppletieplicht van art. 10a AWR geldt ook voor accountants en adviseurs

Met enige regelmaat komt het voor dat een belastingplichtige na afloop van de aangifte- en betalingstermijn ontdekt dat hij te weinig omzetbelasting op aangifte heeft betaald. In het verleden deden veel belastingplichtigen vervolgens een zogenoemd suppletieaangifte met bijbehorende betaling om alsnog de verschuldigde omzetbelasting te voldoen. In het verleden werden suppletieaangifte op vrijwillige basis ingediend, maar sinds 1 januari 2012 is art. 10a AWR (en art. 15 Uitv. Besl. OB 1968) ingevoerd waarmee een suppletieplicht is gecreëerd op straffe van een vergrijpboete van maximaal 100% (ex art. 10a, lid 3, AWR).

Stressed and tired senior businessman leaning against office wall

Gezien het feit dat ook het ‘niet tijdig’ doen van een suppletieaangifte omzetbelasting als een beboetbare overtreding kan worden aangemerkt, is het de vraag wanneer nog sprake is van een tijdig ingediende suppletieaangifte. In de eerste drie leden van art. 15 Uitv. Besl. OB 1968 worden daarvoor namelijk verschillende tijdstippen genoemd. Het eerste en derde lid bepalen dat suppletie “zo spoedig mogelijk” moet worden gedaan zodra de belastingplichtige constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Het tweede lid bepaalt daarentegen dat suppletie moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de betreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Het tweede lid (dat gelijkenis vertoond met de inkeerbepaling van art. 67n AWR) is dus te beschouwen als het uiterste moment waarop een belastingplichtige nog kan worden voldaan aan de suppletieplicht.

De onjuistheid of onvolledigheid van een ingediende aangifte omzetbelasting komt veelal aan het licht bij het opmaken van de jaarrekening (uit de post ‘nog te betalen omzetbelasting’). Wanneer deze jaarrekening vervolgens wordt gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel of aan de fiscus wordt vertrekt bij de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting dan kan betoogd worden dat het vanaf dat moment niet meer mogelijk is om nog tijdig een suppletieaangifte te doen. Dit omdat de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten vermoeden dat daardoor de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend zal worden.

Inmiddels is bekend dat door de Belastingdienst – in het kader van het landelijke project Actie balansschulden omzetbelasting – een plan van aanpak is geformuleerd om nakoming van juist aangiftegedrag en de tijdige betaling van omzetbelasting te bewerkstelligen. Jaarlijks vergelijkt de belastingdienst de aangifte(n) omzetbelasting met de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting. Als er een onverklaarbaar verschil wordt geconstateerd van meer dan € 50.000 dan wordt per definitie een (boeken)onderzoek ingesteld naar het grofschuldig of opzettelijk niet, te weinig of te laat betalen van omzetbelasting (beboetbaar op grond van art. 67f AWR). Daarnaast wordt in dat geval tevens een onderzoek ingesteld naar het grofschuldig of opzettelijk niet naleven van de suppletieplicht (beboetbaar ex art. 10a, lid 3, AWR).

Gezien het geïntensiveerde toezicht van de belastingdienst op het tijdig suppleren van balansschulden omzetbelasting, zal een belastingplichtige uiterlijk bij het opmaken van de jaarrekening (waaruit een omzetbelastingschuld blijkt) moeten voldoen aan de suppletieplicht om een vergrijpboete ex art. 10a, lid 3, AWR van maximaal 100% te voorkomen. In de praktijk komt het echter voor dat belastingplichtigen – veelal vanwege liquiditeitsproblemen – niet tot suppletie willen overgaan en de vraag is dan of dat gevolgen heeft voor de accountant die de jaarrekening heeft opgesteld waaruit een omzetbelastingschuld naar voren komt.

Wanneer de accountant er bij zijn cliënt op aandringt om te suppleren, maar diens cliënt vervolgens niet bereid is om (tijdig) de suppletieaangifte te doen, dan heeft de accountant in feite geen andere keuze dan zich te distantiëren van zijn cliënt en zijn dienstverlening te beëindigen (nog afgezien van de eventuele meldplichten die voortvloeien uit de Wta en Wwft). Doet de accountant dat niet dan zou hij bovendien als (passief) medepleger in de zin van art. 5:1 Awb kunnen worden aangemerkt en zelf geconfronteerd kunnen worden met een vergrijpboete ex art. 10a, lid 3 AWR. Zo bezien richt de suppletieplicht zich niet alleen op de belastingplichtige, maar tevens op diens accountant of adviseur. Om te voorkomen dat een accountant (of adviseur) in een dergelijke spagaat terecht komt, zou hij kunnen overwegen om met zijn cliënten op voorhand overeen te komen dat hij zelfstandig bevoegd is om te voldoen aan de suppletieplicht van zijn cliënt.

Mr. I.R.J. Thijssen

Begrip “overtreder” in belastingzaken verruimd

De door de pers genaamde “Bulgarenfraude” was het afgelopen jaar veelvuldig in het nieuws. Er bleek op grote schaal met toeslagen te worden gefraudeerd. Als gevolg hiervan is per 1 januari 2014 de ‘Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit’ inwerking getreden. Deze wet beoogt fraude in het toeslagenstelsel en in de fiscaliteit beter te bestrijden.

Uitbreiding begrip ‘overtreder’

Door de uitwerking van de ‘Wet aanpak fraude en toeslagen’ is aan de AWR artikel 67o toegevoegd: dit  beoogt een uitbreiding van het overtredersbegrip in de fiscaliteit met als doelstelling dat ook een boete kan worden opgelegd aan mensen of bedrijven die anderen faciliteren bij het niet nakomen van hun fiscale verplichtingen. Daarom wordt het overtredersbegrip voor de bestuurlijke boete uitgebreid met de “doen pleger”, de “uitlokker” en de “medeplichtige”.

De toegevoegde vormen van deelneming zijn afkomstig uit het strafrecht. De uitbreiding van de deelnemingsvormen betekent dat er nog meer puur strafrechtelijke begrippen in de fiscaliteit worden geïntroduceerd en het voor fiscalisten van groter belang is dat zij ook kennis hebben van het strafrecht.

Uitbreiding: gehaast en vreemd

Deze uitbreiding is pas in een erg laat stadium van het wetgevingsproces, namelijk op 12 november 2013, via het amendement-Nepperus toegevoegd aan de ‘Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit’. Opvallend en onduidelijk is waarom deze uitbreiding in alle haast is toegevoegd.

Dat het overtredersbegrip verder is uitgebreid, is ook opvallend omdat het fiscaal beboetbare delict in beginsel een kwaliteitsdelict is. Dit houdt in dat alleen de belastingplichtige de hoedanigheid heeft om het beboetbare feit te plegen. Voorheen kon ten gevolge van dit zogenaamde kwaliteitsvereiste een boete dan ook alleen worden opgelegd aan de belastingplichtige zelf. Sinds de invoering van de ‘vierde tranche Awb’ in 2009 is echter de mogelijkheid ontstaan om ook aan “medeplegers”, “feitelijk leidinggevenden” en “opdrachtgevers” een boete op te leggen. Tijdens de parlementaire behandeling had de wetgever duidelijk geen behoefte aan andere deelnemingsvormen.

Gevolgen voor belastingadviseur

De uitbreiding van het overtredersbegrip voor de bestuurlijke boete in de fiscaliteit brengt onder andere met zich mee dat de relatie tussen belastingadviseur en zijn klant verder onder druk komt te staan. Want in welke gevallen kun je spreken van uitlokking door een belastingadviseur? En is sinds 1 januari 2014 een belastingadviseur medeplichtig aan het doen van een onjuiste aangifte indien hij de gegevens niet voldoende heeft gecontroleerd?

Voor belastingadviseurs maakt de wetswijziging het er niet gemakkelijker op. Feit is dat de kans op een boete voor een belastingadviseur is toegenomen. Belastingadviseurs en accountants zullen zich nog meer dan voorheen bewust moeten zijn van de toegenomen kans op beboeting.

Wilt u meer informatie over dit onderwerp of over andere aspecten van de complexe relatie tussen belastingadviseur en belastringplichtige? Neem dan contact op met mr. M.F.T. Rijksen