Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn?

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn? Het antwoord op die vraag kan natuurlijk met een simpel ja of nee gegeven worden. Maar in de praktijk ligt het antwoord meestal genuanceerder. De vraag waarom ik nu hierover nadenk is eveneens simpel te beantwoorden. Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling. Dat op dit punt een kentering in de fiscale wereld gaande is, meldde ik al in mijn blog van 5 oktober 2016. Maar wat schetst nu de verbazing: op de website van de Belastingdienst wordt hierover opgemerkt: “De Belastingdienst neemt dit arrest niet als uitgangspunt.” En daar laat de Belastingdienst het niet bij. Ook in administratieve beroepsprocedures bij de directeur schuwt de Belastingdienst het niet om te melden dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen.

Verscheuren aanslag

Burgerlijke ongehoorzaamheid

Van burgerlijke ongehoorzaamheid is sprake als opzettelijk de wet wordt overtreden of een bevel van de overheid wordt genegeerd met een politiek doel. De eerste keer dat de term ‘burgerlijke ongehoorzaamheid’ werd gebruikt, was in 1849 door Henry David Thoreau. Thoreau weigerde belasting te betalen uit onvrede met de slavernij en de Mexicaans-Amerikaanse oorlog. Thoreau stelde dat het voor een hoger doel moreel goed is om de overheid tegen te werken of niet te sturen, zonder de overheid actief te bevechten.

Maar in dit geval is het de ene overheid, de Belastingdienst, die niet naar een andere ‘overheid’, de Hoge Raad, wil luisteren. Past dat binnen ons rechtsbestel?

Trias politica

In Nederland kennen we de trias politica. De staatsinrichting van Nederland is opgedeeld in drie organen die elkaars functioneren bewaken. De verdeling binnen de trias politica is: een wetgevende macht, een uitvoerende macht en een rechtsprekende macht.

De wijze waarop in Nederland de wetgeving op het gebied van de fiscaliteit is geregeld, zorgt voor spanningen binnen deze trias politica. De nauwe samenwerking tussen de belastingwetgever en de uitvoerder van die belastingwetten, de Belastingdienst, zorgt er in feite voor dat sprake is van een duas politica. Een sterke rechtsprekende macht moet ervoor zorgen dat het blok van de wetgevende en de uitvoerende macht niet te groot wordt en dat de rechtsbescherming van de burger in acht wordt genomen.

De Belastingdienst dient daarbij het recht toe te passen en dit te handhaven. Maar wat is dat, rechtshandhaving? En kan de Belastingdienst dat ook doen als ze burgerlijk ongehoorzaam is? Bij dit punt komt het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 om de hoek kijken.

Arrest Hoge Raad

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat op basis van de tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

De Hoge Raad oordeelt dus dat een belastingplichtige naar de belastingrechter moet in zaken waarin door de ontvanger is geweigerd om uitstel van betaling te verlenen. Dat zorgt ervoor dat de administratieve beroepsprocedure bij de directeur, waar toch al het nodige over te doen is, overbodig is. Maar hoe pakt de Belastingdienst dit op?

Werkwijze Belastingdienst

Het arrest van de Hoge Raad zorgt ervoor dat de directeur van de Belastingdienst niet (langer) bevoegd is om een oordeel te vellen over een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling. Die bevoegdheid komt de belastingrechter toe. Op grond van artikel 6:15 Awb moet de directeur een per abuis aan hem gezonden processtuk doorsturen aan de juiste instantie. De directeur weigert aan een dergelijk verzoek zijn medewerking te verlenen. De directeur vermeldt daarbij dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Vermoedelijk in navolging van het bericht dat daarover op de website van de Belastingdienst is verschenen.

Opmerkelijk bij alle berichtgeving is dat geen enkele motivering wordt gegeven waarom de beslissing van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Mogelijkerwijs is de Belastingdienst van mening dat sprake is van een ‘slip of the pen’ van de Hoge Raad, maar dat argument lijkt mij geen hout snijden. De overweging van de Hoge Raad op dit punt is daarvoor immers te uitgebreid. Bovendien is het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 gewezen door een kamer met 5 raadsheren (mrs. E.J. Numann, A.H.T. Heisterkamp, M.V. Polak, T.H. Tanja-van den Broek en C.E. du Perron). Dat de zaak door een vijfkoppige kamer is afgedaan, betekent dat de Hoge Raad de inschatting heeft gemaakt dat in deze procedure een complexe zaak aan de orde is en dat mogelijkerwijs ook een (nieuwe) rechtsvraag aan de orde is gekomen.

De Belastingdienst verwijst het arrest van de Hoge Raad in feite naar de prullenbak. Het hoogste rechtscollege van ons land wordt daarmee gedegradeerd tot ‘oud papier’. Zoals hiervoor al is toegelicht, mag en moet in het kader van de trias politica de uitvoerende macht respect opbrengen voor de wetgevende macht en de rechterlijke macht. Dat respect zorgt er niet alleen voor dat wij in een rechtsstaat (blijven) leven, maar ook dat de rechtszekerheid in ogenschouw wordt genomen.

Thans blijkt echter dat als een arrest van de Hoge Raad de Belastingdienst onwelgevallig uitkomt, het terzijde wordt gelegd. Maar wat nu als de belastingplichtige dat zou doen? Als voorbeeld de belastingplichtige met een informatiebeschikking in de bezwaarfase waar de inspecteur eigenlijk in de aanslagregelende fase al een beschikking had moeten nemen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt uitdrukkelijk dat een inspecteur die zijn beurt voorbij laat gaan, zijn beurt ook echt kwijt is. De Hoge Raad reikte op 2 oktober 2015 de lakse inspecteur de hand en oordeelde dat ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag worden afgegeven, zelfs als dat eigenlijk in de aanslagregelende fase had moeten gebeuren. De enige beperking die daaraan ten grondslag ligt zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals ik in een van mijn eerdere blog al schreef, is dit vermoedelijk een wassen neus. Maar u zult begrijpen dat ik dit voorbeeld niet voor niets aanhaal. Dit arrest komt elke belastingplichtige met een lakse inspecteur niet goed uit of anders gezegd is dit arrest de belastingplichtige onwelgevallig. Kan de belastingplichtige het arrest van de Hoge Raad dan maar gewoon naast zich neerleggen? Helaas niet, was het maar zo. De enige manier om iets met dit oordeel te doen, is in een procedure de Hoge Raad te verleiden om ‘om te gaan’. Tot die tijd zal de belastingplichtige het ermee moeten doen.

Hetzelfde zou moeten gelden voor de Belastingdienst. Het oordeel van de Hoge Raad is dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen inzake het (al dan niet) verlenen van uitstel van betaling. Is de Belastingdienst het met dat oordeel niet eens, dan rest de Belastingdienst niets anders dan ervoor proberen te zorgen dat de Hoge Raad ‘omgaat’ en tot die tijd geldt ook voor de Belastingdienst ‘join the club’!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Noot: Kennelijk was het arrest van 12 augustus 2016 voor de Hoge Raad toch een brug te ver ….afgelopen vrijdag 2 december gaat de Hoge Raad al ‘om’ en oordeelt dat de burgerlijke rechter bevoegd blijft in geschillen over het verlenen van uitstel van betaling: http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2016:2735

Een aardverschuiving in de rechtsbescherming bij invordering

De invordering van rijksbelastingen is opgedragen aan de ontvanger van de Belastingdienst. Bij deze invordering gaat het niet alleen om de daadwerkelijke invordering, maar de ontvanger is bijvoorbeeld ook degene die een derde (zoals een bestuurder of inlener) aansprakelijk kan stellen voor de belastingschuld van een ander. Ook is de ontvanger degene die beslist op een verzoek van de belastingschuldige om uitstel van betaling te verlenen. Om deze bevoegdheden goed uit te kunnen voeren heeft de ontvanger ruime bevoegdheden gekregen. In deze blog ga ik niet op deze bevoegdheden in, maar kijk ik vooral naar de mogelijkheden die een belastingschuldige heeft als zijn verzoek om uitstel van betaling is afgewezen. Op dit vlak is een aardverschuiving gaande.

aardscheur

Administratieve beroepsprocedure

In de Invorderingswet 1990 en dan vooral in de Uitvoeringsregeling bij deze wetgeving (artikel 24 en 25) is bepaald dat een belastingschuldige de beslissing van de ontvanger om een verzoek tot het verlenen van uitstel van betaling af te wijzen, kan voorleggen aan de directeur. Deze procesgang wordt administratief beroep genoemd.

Het administratieve beroepschrift moet binnen 10 dagen aan de behandelende ontvanger worden toegezonden. Deze ontvanger stuurt het processtuk vervolgens met de onderliggende documenten aan de directeur toe. Het is vervolgens de directeur die een beslissing moet nemen. De Nationale Ombudsman oordeelde in het verleden al dat de mogelijkheid van het administratieve beroep verwachtingen wekt bij belastingschuldigen. Die verwachtingen houden in dat een belastingschuldige ervan uitgaat dat de directeur een nieuwe en onafhankelijke beoordeling maakt.

De praktijk wijst echter uit dat de administratieve beroepsprocedure een hoog gehalte heeft van ‘de slager die zijn eigen vlees keurt’. De directeur schaart zich namelijk zeer gemakkelijk achter zijn collega, de ontvanger. Het beeld over administratieve beroepsprocedures is dan ook dat de directeur zijn rol in deze procedures (veel te) beperkt opvat. De directeur toetst de beslissingen van de ontvanger slechts marginaal, verricht hij geen eigen onderzoek naar de feiten en omstandigheden en beperkt hij zich tot de bestudering van het dossier dat hij van de ontvanger heeft ontvangen. Een dergelijke beperkte invulling staat op gespannen voet met de bedoeling van de beroepsmogelijkheid en de daarop gebaseerde verwachtingen.

Aardverschuiving

Niet alleen de Nationale Ombudsman maakt zich zorgen over de gang van zaken in de administratieve beroepsprocedure. Ook in de literatuur wordt met enige regelmaat kritiek geuit over dit rechtsmiddel.[1] Al deze kritiek is (kennelijk) ook staatssecretaris Wiebes niet ontgaan. In de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 heeft Wiebes dan ook een radicale oplossing gezocht voor dit probleem.

Die oplossing is, aldus het wetsvoorstel, om geschillen over invorderingsperikelen neer te leggen bij de belastingrechter. De belastingrechter moet ervoor zorgen dat een onafhankelijk oordeel wordt geveld over een afwijzende beslissing om uitstel van betaling te verlenen en ervoor zorgen dat de versnippering van de rechtsbescherming in de invorderingswet ongedaan wordt gemaakt.

Maar is Wiebes met dit voorstel niet te laat? Komt zijn voorstel niet als ‘mosterd na de maaltijd’?

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad namelijk dat op basis van tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

Kortom, gelet op het oordeel van de Hoge Raad kunnen we nu al naar de belastingrechter om echt rechtsbescherming te genieten in zaken waarin door de ontvanger wordt geweigerd uitstel van betaling te verlenen. Dat maakt de gang naar de directeur dus overbodig.

Houding ontvanger hangende de beroepsprocedure? 

Als de ontvanger het verzoek om uitstel van betaling afwijst, kan hij (weer) een aanvang nemen met de invordering van de belastingschuld. Stelde de belastingschuldige binnen 10 dagen administratief beroep in bij de directeur, dan bepaalde de Leidraad Invordering 2008 (artikel 25.7.1.) dat de ontvanger dan pas op de plaats moest maken. De ontvanger moest handelen in overeenstemming met het beleid dat wordt gevoerd als het verzoek om uitstel is toegewezen. In de praktijk betekende dit dat het voeren van de administratieve beroepsprocedure uitstel van betaling opleverde.

Hoe zou dat nu zijn geregeld nu een afwijzende beslissing voortaan aan de belastingrechter moet worden voorgelegd?

Artikel 6:16 Awb bepaalt dat het instellen van beroep geen schorsende werking van het besluit met zich meebrengt. In artikel 1, lid 2, Invorderingswet 1990 is echter bepaald dat dit artikel niet van toepassing is bij de invordering van rijksbelastingen. Dit heeft tot gevolg dat het antwoord op de vraag hoe moet worden omgegaan met schorsende werking van de afwijzende beslissing gedurende de behandeling van het beroep bij de rechtbank, niet is te vinden in de wet. Ook in de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is hieraan geen aandacht besteed.

Voor de verdere fases van het rechtsgeding is dit wel in de wet geregeld. Artikel 27h AWR bepaalt dat de werking van de uitspraak van de rechtbank wordt opgeschort totdat de termijn waarbinnen hoger beroep moet worden ingesteld is verstreken (6 weken na verzending van de uitspraak) of indien hoger beroep is ingesteld totdat op het hoger beroep is beslist. Een soortgelijke bepaling is opgenomen voor de cassatieprocedure bij de Hoge Raad (artikel 28, lid 7, AWR).

Concreet betekent dit dat als de belastingrechter oordeelt dat de ontvanger terecht het uitstel van betaling heeft geweigerd en de belastingschuldige stelt tegen die beslissing hoger beroep in en/of cassatieberoep (of de termijn van 6 weken om deze rechtsmiddelen aan te wenden, is nog niet verstreken), de ontvanger niet aan de slag kan gaan met de invordering.

Om er voor te zorgen dat de belastingschuldige ook daadwerkelijk een verbeterde rechtsbescherming geniet, is het noodzakelijk dat ook voor de rechtbankfase een bepaling wordt opgenomen die ervoor zorgt dat de invordering wordt opgeschort gedurende de behandeling van het beroep. Thans staat een dergelijke bepaling nog niet in de wet en moet de belastingschuldige deze opschorting afdwingen door het instellen van een voorlopige voorziening. Dat maakt de kwestie nodeloos omslachtig en ingewikkeld. Aangezien voor de hoger beroepsfase en de cassatiefase al is voorzien in een opschortingsbepaling is het een kleine moeite om deze ook door te trekken naar de startfase van het traject.

Conclusie

De rechtsbescherming bij de Invorderingswet 1990 staat eindelijk op de kaart. In de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is opgenomen dat geschillen over het niet verlenen van uitstel van betaling kunnen worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze nieuwe rechtsgang maakt de administratieve beroepsprocedure bij de directeur overbodig. In ieder zal dat niet als een gemis ervaren omdat in de praktijk het beeld is ontstaan dat de directeur van de Belastingdienst (niet of) onvoldoende onafhankelijk deze procedure vorm gaf. Daarbij werd ook de nodige kritiek geuit op het feit dat de directeur zijn taak in deze administratieve beroepsprocedure (zeer) beperkt opvatte.

Het is echter de vraag of de wetswijziging van staatssecretaris Wiebes niet als ‘mosterd na de maaltijd’ komt. De Hoge Raad oordeelde immers op 12 augustus 2016 al dat geschillen over uitstel van betaling exclusief aan de belastingrechter moeten worden voorgelegd. Ook dit oordeel maakt de administratieve beroepsprocedure overbodig.

[1] F.C. Gill, De directeur van de Belastingdienst: een quasi beroepsinstantie, TFB 2007/3 en M.J.H. Giezen, Is de rechtsbescherming in de Invorderingswet 1990 aan herziening toe?, WFR 2008/641.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

De (on)mogelijkheid van interne compensatie door de ontvanger

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.
De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.
Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.

De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.

Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.