Het zonnetje lacht, de lucht is blauw, btw-teruggaaf, kom maar gauw!

Op 20 juni 2013 oordeelde het Hof van Justitie in de zaak Fuchs dat particulieren met zonnepanelen onder voorwaarden als btw-ondernemer kunnen worden aangemerkt. In dat geval kunnen zij de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen terugvragen bij de Belastingdienst.

De Belastingdienst nam vlak na het arrest het standpunt in dat dit niet gold voor particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft vóór het arrest Fuchs, dus vóór 20 juni 2013. Daar moest de Belastingdienst van terugkomen na het arrest van de Hoge Raad van eind 2017. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad namelijk dat er in de wet geen termijn is opgenomen voor een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte indien de nieuwe belastingplichtige (per saldo) geen btw hoeft te betalen. Het arrest is niet alleen van belang voor zonnepaneelhouders, maar is ook voor andere (nieuwe) btw-ondernemers interessant.

Betekent deze uitspraak dat particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft in het jaar 2012 of eerder nog steeds de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen kunnen terugvragen? En maakt het daarbij uit of zij eerder een btw-teruggaafverzoek hebben gedaan op de aanschaf van zonnepanelen die de inspecteur heeft afgewezen? Deze vragen staan in deze blog centraal.

Zonnepanelen op leeftijd

In de zaak die speelde bij de Hoge Raad ging het om een belanghebbende die zonnepanelen had aangeschaft op 1 september 2012. In artikel 213 van de Btw-richtlijn is de verplichting opgenomen dat iedere belastingplichtige opgave moet doen van (onder andere) het begin van zijn activiteit als belastingplichtige. De Nederlandse wet kent deze verplichting niet. Ondanks dat de belanghebbende pas in maart 2013 verzoekt om een aangiftebiljet voor de periode september – december 2012, is hij op tijd. In de wet is namelijk geen termijn opgenomen waarin een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte moet worden gedaan indien de nieuwe belastingplichtige (per saldo) geen btw hoeft te betalen. Een dergelijke belastingplichtige kan dus zelf bepalen wanneer hij zijn teruggaafverzoek indient. Van fatale termijnen is dus geen sprake. Dit ligt anders als per tijdvak per saldo btw moet worden betaald.

Opmerkelijk is dat de Belastingdienst vlak na het arrest van de Hoge Raad, namelijk eind 2017, nog het volgende bekend maakte: “Hebt u klanten die in 2012 zonnepanelen hebben aangeschaft waarvoor nog geen btw is teruggevraagd? Vraag deze btw terug door het formulier ‘Opgaaf zonnepaneelhouders’ in te vullen en naar de Belastingdienst te sturen. Dit formulier moet uiterlijk 31 december 2017 bij de Belastingdienst binnen zijn.”

De Belastingdienst lijkt dus wel van fatale termijnen uit te gaan. Of toch weer niet? Op 4 april 2018 komt de Belastingdienst namelijk met het document “vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen”, waarin staat: “De Hoge Raad heeft een uitspraak gedaan over de teruggaaf van btw die in rekening is gebracht bij de aanschaf van zonnepanelen. Deze uitspraak heeft tot gevolg dat particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft en nog niet als ondernemer geregistreerd zijn, zich alsnog kunnen aanmelden bij de Belastingdienst en om uitreiking van een aangifte verzoeken. Dit geldt ook als de zonnepanelen in 2013 of eerder zijn aangeschaft.”

In andere woorden: in een dergelijke situatie is de vijfjaarstermijn die normaliter staat voor (ambtshalve) btw-teruggaafverzoeken niet van toepassing. Ook al heeft u dus meer dan vijf jaren geleden de zonnepanelen aangeschaft, u kunt uzelf nog steeds als btw-ondernemer aanmelden en de btw op de aanschaf en installatie van zonnepalen terugvragen. De Belastingdienst heeft hier zijn werkwijze beschreven voor particulieren die (alsnog) btw willen terugvragen over de aanschaf en installatie van zonnepanelen.

De verwachting is dat naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad de huidige wettelijke regeling zal worden aangepast, in die zin dat in de wet een verplichting wordt opgenomen dat een belastingplichtige opgave moet doen van het begin van zijn ondernemersactiviteiten. Deze opgave wordt dan gezien als het verzoek om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte. Vervolgens zal de inspecteur het aangiftebiljet uitreiken en een termijn stellen waarbinnen de aangifte moet worden gedaan. Op deze wijze zal dan de onderhavige kwestie worden ondervangen, namelijk dat pas na jaren om een btw-teruggaaf wordt verzocht.

Niets doen loont

Indien u eerder een btw-teruggaafverzoek heeft ingediend op de aanschaf en installatie van zonnepanelen, en de Belastingdienst heeft dit verzoek afgewezen, dan ligt de situatie anders. Er is nog geen man overboord als u bezwaar heeft gemaakt tegen deze afwijzing en de procedure bij de rechter nog niet is afgerond. Alsdan zal de Belastingdienst het verzoek alsnog beoordelen. Heeft u echter tegen de afwijzende beschikking geen bezwaar gemaakt of bent u tegen de afwijzing op uw bewaarschrift niet in beroep gegaan bij de rechter, dan bestaat er géén mogelijkheid meer om een btw-teruggaaf te krijgen op de aanschaf en installatie van de zonnepanelen, aldus het document “vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen” van de Belastingdienst.

In andere woorden: de particulieren die de afgelopen jaren géén enkele actie hebben ondernomen om de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen terug te vragen, krijgen – voor zover uiteraard aan alle voorwaarden wordt voldaan – de btw alsnog terug. De particulieren die vanaf het begin hebben gestreden en halverwege de strijd hebben opgegeven, krijgen de deur vol in hun gezicht. Er is geen formele rechtsingang meer. De Belastingdienst verleent ook geen ambtshalve teruggaaf wanneer sprake is van nieuwe jurisprudentie (artikel 23, lid 8, sub b Besluit Fiscaal Bestuursrecht).

Conclusie

Eind 2017 heeft de Hoge Raad een belangrijk arrest gewezen. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat er in de wet geen termijn is opgenomen voor een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte indien de nieuwe belastingplichtige (per saldo) geen btw hoeft te betalen. De Nederlandse wet kent niet de verplichting uit artikel 213 Btw-richtlijn dat een belastingplichtige opgave moet doen van het begin van zijn ondernemersactiviteiten. De verwachting is dat deze verplichting er wel gaat komen. Alsdan is het niet meer mogelijk om pas na jaren om een btw-teruggaaf te verzoeken zoals dat nu het geval is bij de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

 

 

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn?

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn? Het antwoord op die vraag kan natuurlijk met een simpel ja of nee gegeven worden. Maar in de praktijk ligt het antwoord meestal genuanceerder. De vraag waarom ik nu hierover nadenk is eveneens simpel te beantwoorden. Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling. Dat op dit punt een kentering in de fiscale wereld gaande is, meldde ik al in mijn blog van 5 oktober 2016. Maar wat schetst nu de verbazing: op de website van de Belastingdienst wordt hierover opgemerkt: “De Belastingdienst neemt dit arrest niet als uitgangspunt.” En daar laat de Belastingdienst het niet bij. Ook in administratieve beroepsprocedures bij de directeur schuwt de Belastingdienst het niet om te melden dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen.

Verscheuren aanslag

Burgerlijke ongehoorzaamheid

Van burgerlijke ongehoorzaamheid is sprake als opzettelijk de wet wordt overtreden of een bevel van de overheid wordt genegeerd met een politiek doel. De eerste keer dat de term ‘burgerlijke ongehoorzaamheid’ werd gebruikt, was in 1849 door Henry David Thoreau. Thoreau weigerde belasting te betalen uit onvrede met de slavernij en de Mexicaans-Amerikaanse oorlog. Thoreau stelde dat het voor een hoger doel moreel goed is om de overheid tegen te werken of niet te sturen, zonder de overheid actief te bevechten.

Maar in dit geval is het de ene overheid, de Belastingdienst, die niet naar een andere ‘overheid’, de Hoge Raad, wil luisteren. Past dat binnen ons rechtsbestel?

Trias politica

In Nederland kennen we de trias politica. De staatsinrichting van Nederland is opgedeeld in drie organen die elkaars functioneren bewaken. De verdeling binnen de trias politica is: een wetgevende macht, een uitvoerende macht en een rechtsprekende macht.

De wijze waarop in Nederland de wetgeving op het gebied van de fiscaliteit is geregeld, zorgt voor spanningen binnen deze trias politica. De nauwe samenwerking tussen de belastingwetgever en de uitvoerder van die belastingwetten, de Belastingdienst, zorgt er in feite voor dat sprake is van een duas politica. Een sterke rechtsprekende macht moet ervoor zorgen dat het blok van de wetgevende en de uitvoerende macht niet te groot wordt en dat de rechtsbescherming van de burger in acht wordt genomen.

De Belastingdienst dient daarbij het recht toe te passen en dit te handhaven. Maar wat is dat, rechtshandhaving? En kan de Belastingdienst dat ook doen als ze burgerlijk ongehoorzaam is? Bij dit punt komt het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 om de hoek kijken.

Arrest Hoge Raad

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat op basis van de tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

De Hoge Raad oordeelt dus dat een belastingplichtige naar de belastingrechter moet in zaken waarin door de ontvanger is geweigerd om uitstel van betaling te verlenen. Dat zorgt ervoor dat de administratieve beroepsprocedure bij de directeur, waar toch al het nodige over te doen is, overbodig is. Maar hoe pakt de Belastingdienst dit op?

Werkwijze Belastingdienst

Het arrest van de Hoge Raad zorgt ervoor dat de directeur van de Belastingdienst niet (langer) bevoegd is om een oordeel te vellen over een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling. Die bevoegdheid komt de belastingrechter toe. Op grond van artikel 6:15 Awb moet de directeur een per abuis aan hem gezonden processtuk doorsturen aan de juiste instantie. De directeur weigert aan een dergelijk verzoek zijn medewerking te verlenen. De directeur vermeldt daarbij dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Vermoedelijk in navolging van het bericht dat daarover op de website van de Belastingdienst is verschenen.

Opmerkelijk bij alle berichtgeving is dat geen enkele motivering wordt gegeven waarom de beslissing van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Mogelijkerwijs is de Belastingdienst van mening dat sprake is van een ‘slip of the pen’ van de Hoge Raad, maar dat argument lijkt mij geen hout snijden. De overweging van de Hoge Raad op dit punt is daarvoor immers te uitgebreid. Bovendien is het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 gewezen door een kamer met 5 raadsheren (mrs. E.J. Numann, A.H.T. Heisterkamp, M.V. Polak, T.H. Tanja-van den Broek en C.E. du Perron). Dat de zaak door een vijfkoppige kamer is afgedaan, betekent dat de Hoge Raad de inschatting heeft gemaakt dat in deze procedure een complexe zaak aan de orde is en dat mogelijkerwijs ook een (nieuwe) rechtsvraag aan de orde is gekomen.

De Belastingdienst verwijst het arrest van de Hoge Raad in feite naar de prullenbak. Het hoogste rechtscollege van ons land wordt daarmee gedegradeerd tot ‘oud papier’. Zoals hiervoor al is toegelicht, mag en moet in het kader van de trias politica de uitvoerende macht respect opbrengen voor de wetgevende macht en de rechterlijke macht. Dat respect zorgt er niet alleen voor dat wij in een rechtsstaat (blijven) leven, maar ook dat de rechtszekerheid in ogenschouw wordt genomen.

Thans blijkt echter dat als een arrest van de Hoge Raad de Belastingdienst onwelgevallig uitkomt, het terzijde wordt gelegd. Maar wat nu als de belastingplichtige dat zou doen? Als voorbeeld de belastingplichtige met een informatiebeschikking in de bezwaarfase waar de inspecteur eigenlijk in de aanslagregelende fase al een beschikking had moeten nemen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt uitdrukkelijk dat een inspecteur die zijn beurt voorbij laat gaan, zijn beurt ook echt kwijt is. De Hoge Raad reikte op 2 oktober 2015 de lakse inspecteur de hand en oordeelde dat ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag worden afgegeven, zelfs als dat eigenlijk in de aanslagregelende fase had moeten gebeuren. De enige beperking die daaraan ten grondslag ligt zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals ik in een van mijn eerdere blog al schreef, is dit vermoedelijk een wassen neus. Maar u zult begrijpen dat ik dit voorbeeld niet voor niets aanhaal. Dit arrest komt elke belastingplichtige met een lakse inspecteur niet goed uit of anders gezegd is dit arrest de belastingplichtige onwelgevallig. Kan de belastingplichtige het arrest van de Hoge Raad dan maar gewoon naast zich neerleggen? Helaas niet, was het maar zo. De enige manier om iets met dit oordeel te doen, is in een procedure de Hoge Raad te verleiden om ‘om te gaan’. Tot die tijd zal de belastingplichtige het ermee moeten doen.

Hetzelfde zou moeten gelden voor de Belastingdienst. Het oordeel van de Hoge Raad is dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen inzake het (al dan niet) verlenen van uitstel van betaling. Is de Belastingdienst het met dat oordeel niet eens, dan rest de Belastingdienst niets anders dan ervoor proberen te zorgen dat de Hoge Raad ‘omgaat’ en tot die tijd geldt ook voor de Belastingdienst ‘join the club’!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Noot: Kennelijk was het arrest van 12 augustus 2016 voor de Hoge Raad toch een brug te ver ….afgelopen vrijdag 2 december gaat de Hoge Raad al ‘om’ en oordeelt dat de burgerlijke rechter bevoegd blijft in geschillen over het verlenen van uitstel van betaling: http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2016:2735

Schending privacy of verdedigingsrechten: fiscale bewijsuitsluiting op grond van Europees recht (WebMindLicenses)

Hoge Raad rechts ingehaald door webcamgirls? 

Het Europese Hof heeft het ogenschijnlijk baanbrekende WebMindLicenses-arrest gewezen over bewijsuitsluiting in fiscale procedures, als gevolg van schending van Europees recht (Unierecht). Hoewel deze zaak ‘alleen maar’ gaat over de schending van privacy en het gebruik van bewijs uit een nog lopende strafrechtelijke procedure, reiken de gevolgen verder tot andere verdedigingsrechten. Hierbij kan worden gedacht aan het onder dwang in een fiscale procedure verstrekken van bewijzen, die vervolgens ook als bewijs voor boete of bestraffing worden gebruikt – in weerwil van het zwijgrecht en het daaraan verwante recht om niet aan je eigen veroordeling te hoeven meewerken. Het Hof ziet bij schending bovendien niet alleen gevolgen voor gebruik voor beboeting, maar ook voor het vaststellen van de belastingheffing. 

Van Weerelt tap+email

Privacy van Livejasmin.com

Het arrest WebMindLicenses van 17 december 2015 gaat over de webcamgirls van de website Livejasmin.com. Inhoudelijk gaat de zaak over de vraag of, voor de omzetbelasting, de ‘erotische interactieve visuele diensten’ als gevolg van een uitgegeven licentie waren verplaatst naar Portugal of nog steeds vanuit Hongarije werden verleend. Voor het bewijs in de fiscale zaak werd gebruik gemaakt van afgetapte telefoongesprekken en in beslag genomen e-mails uit een nog lopende strafzaak. In de strafzaak staat ter discussie of deze informatie onrechtmatig is verkregen. Voor het Europese Hof speelde de vraag: als in de strafzaak het bewijs onrechtmatig is verkregen of dit nog niet is vastgesteld, mag dat bewijs dan in een fiscale procedure worden gebruikt?

Europese Grondrechten

Voordat het Europese Hof toekomt aan de vraag of in deze zaak bewijs voor de fiscale procedure moet worden uitgesloten, wordt het bredere kader van de in het Unierecht gewaarborgde rechten geschetst. In het bijzonder wordt verwezen naar het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (het Handvest), waarbij de EU tevens Toelichtingen heeft gepubliceerd. Met het Handvest zijn vele mensenrechten uit het EVRM, zoals het recht op privacy en het recht op een eerlijk proces, opgenomen in het Europese recht. Beperkingen of inbreuken op deze rechten mogen slechts worden gemaakt bij wet en moeten noodzakelijk zijn voor erkende doelen van algemeen belang, zoals het voorkomen van fraude. Dat houdt in dat de beperking (van privacy etc.) het gewenste effect moet kunnen hebben en niet verder gaat dan strikt nodig.

Bewijsuitsluiting

Het Europese Hof toetst in drie stappen:

  1. Is het bewijs in de strafzaak onrechtmatig (want zonder rechterlijke machtiging) verkregen;
  2. Vormt het gebruik door de belastingdienst een ontoelaatbare beperking op de verdedigingsrechten omdat met een minder erge inbreuk had kunnen worden volstaan;
  3. Wordt ingeval van schending een ‘doeltreffende voorziening’ geboden, doordat
    1. ofwel kan worden getoetst of de Handvest-rechten zijn gewaarborgd;
    2. of het bewijs van het gebruik in de fiscale procedure wordt uitgesloten.

Hiermee zet het Europese Hof wederom een piketpaal op het terrein van privacy, nadat in het arrest Smaranda Bara in oktober 2015 al de wijze van informatie-uitwisseling tussen landen aan de kaak was gesteld.

Hoge Raad rechts ingehaald door webcamgirls?

Vorig jaar nog oordeelde de Nederlandse hoogste rechter dat strafrechtelijk ‘onrechtmatig bewijs’ niet ook fiscaal zou moeten worden uitgesloten, zelfs niet alleen als bewijs voor de boete. De Hoge Raad houdt vast aan zijn in 1992 uitgezette lijn over het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in een fiscale procedure:

“Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Door deze strenge regel van de Hoge Raad komt het er in de praktijk op neer dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in veel gevallen gewoon mag worden gebruikt in een fiscale procedure. Advocaat-generaal Wattel pleitte er vorig jaar dan ook voor om in het fiscale boeterecht aan te sluiten bij de meer flexibele manier waarop er in het strafrecht wordt omgegaan met onrechtmatig verkregen bewijs. De Hoge Raad wees dit advies van de hand, en oordeelde bij arrest van 20 maart 2015 dat het hierboven geciteerde “zozeer indruist-criterium” nog steeds geldt.

Het Europese Hof zet daar nu een streep door en verklaart bewijsuitsluiting de nieuwe norm, in elk geval indien sprake is van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs door schending van het recht op privacy. Het Hof beperkt dit oordeel bovendien niet tot beboeting, maar verklaart het ook van toepassing bij het vaststellen van de belastingschuld. Het gevolg, wanneer (de rechter vaststelt dat) niet aan de geformuleerde eisen is voldaan, is dat bewijs voor de belastingheffing moet worden uitgesloten wat – zonder voldoende ander bewijs – zal moeten leiden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Andere verdedigingsrechten 

Dit arrest vormt in de eerste plaats een krachtig betoog voor het respecteren van privacy. Natuurlijk kan in ieder strafrechtelijk onderzoek inbreuk worden gemaakt op de privacy van verdachten en leidt dat niet automatisch tot bewijsuitsluiting. Maar wel als een grens wordt bereikt, zoals hier omdat geen rechter vooraf toestemming heeft gegeven voordat telefoons en e-mails werden getapt, tenzij – en daar gaat vervolgens de nationale rechter over – wel achteraf controleerbaar is of de inbeslagname wettig, noodzakelijk was en niet verder ging dan ‘doeltreffend’.

Maar er is meer. Het Europese Hof wijst niet alleen naar het Handvest voor het recht op privacy maar benadrukt dat alle hierin opgenomen rechten net zo zwaar wegen als hun tegenhangers in het Mensenrechtenverdag van 1950 (EVRM). Bij de vraag ‘en dan?’: wat is de sanctie als in een van de vorige stappen een te vergaande inbreuk op het (privacy)recht wordt vastgesteld, verwijst het Hof naar de ‘rechten van de verdediging’ in artikel 47 Handvest, dat verwijst naar het recht op een eerlijk proces zoals (ook) gewaarborgd in artikel 6 lid 1 EVRM.

Onder dwang verstrekt bewijs

Het recht op een eerlijk proces omvat onder meer het zwijgrecht en het recht om niet aan je eigen veroordeling te hoeven meewerken. Er bestaat een groot spanningsveld tussen deze gewaarborgde rechten enerzijds en de fiscale verplichtingen om informatie te verschaffen anderzijds. De rechtspraak van de Hoge Raad over de vraag wanneer afgedwongen informatie voor beboeting mag worden gebruikt, lijkt nog niet helemaal EHRM-proof.

De ingang bij het Europese Hof, waaraan Rechtbanken, Gerechtshoven en Hoge Raad (prejudiciële) vragen kunnen stellen over de uitleg van Unierecht, is in deze zaken misschien wel interessanter dan een beroep bij het EHRM. Dat laatste Hof kan namelijk pas in het allerlaatste stadium als, na jaren, de Hoge Raad heeft gesproken – en bovendien alleen voor de boete. Het Europese Hof kan veel sneller in beeld komen en bovendien ook oordelen over de bruikbaarheid van bewijs voor de belastingheffing.

Beperking tot ‘Europese’ zaken

Een kanttekening die bij dit alles moet worden gemaakt is dat het Europese Hof alleen over Europese zaken gaat: dat betekent dat er een link moet zijn met het Unierecht. Die link kan er op diverse manieren zijn. Zo wordt de omzetbelasting gezien als een ‘Europese belasting’ en kan dus in zaken die over btw gaan, een beroep worden gedaan op bijvoorbeeld het Handvest. Verdedigbaar is dat dat de rechten uit het Handvest zo fundamenteel en algemeen geldend zijn, dat ze in elke procedure moeten gelden. Voor een puur Nederlandse zaak over inkomstenbelasting gaat die vlieger volgens de Hoge Raad echter niet op. Elk (EU-)land kent nog steeds zijn eigen inkomstenbelastingwetgeving zodat er geen link is met Unierecht – tenzij. Zo’n tenzij doet zich bijvoorbeeld voor in zwartspaardersdiscussies. Omdat gebruik is gemaakt van de Europese vrijheid om geld in een ander land te stallen, komt de rechtsbescherming die het Europese Hof biedt in dergelijke zaken toch om de hoek kijken.

Dat waarborgen voor de ene belastingsoort wel maar voor de andere belastingsoort niet gelden, getuigt echter van een niet uit te leggen onderscheid. Dit levert namelijk de vreemde situatie op dat bij sommige belastingen meer rechtsbescherming bestaat dan bij andere.

Mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

Mr. Nick van den Hoek 

Geen recht op vooraftrek of toepassing nultarief bij btw-fraude

In de btw-wetgeving geldt het uitgangspunt dat de ene ondernemer (de leverancier) de btw afdraagt en de andere ondernemer (de afnemer) de btw in aftrek kan brengen als voorbelasting. Tussen de afdracht en de aftrek kan licht zitten in die zin dat de Belastingdienst de vooraftrek wel verleent, maar van de andere ondernemer de afdracht niet ontvangt.

Fraude?

Als deze ruimte het gevolg is van btw-fraude, komt het Europese Hof van Justitie de Belastingdienst tegemoet. Het Hof oordeelde in de zaak Kittel (6 juli 2006, nr. C-439/04 en C-440/04) dat als de ondernemer (afnemer) wist of behoorde te weten dat de btw niet is afgedragen (door de leverancier) de ondernemer geen recht op vooraftrek heeft. Dit oordeel van het Hof geldt ook voor de vraag of het nultarief van toepassing is.

“Wist of behoorde te weten”

Het Hof heeft zich in de zaak Kittel niet uitgelaten over de termen ‘wist of behoorde te weten’. Gelet op de gekozen woorden gaat het in ieder geval om de wetenschap die de ondernemer (afnemer) heeft. Het begrip ‘wist’ is daarbij het makkelijkst uit te leggen. Hiervan is sprake als de ondernemer (afnemer) zelf echt geweten heeft van de fraude. In elke andere situatie zal beoordeeld moeten worden of de ondernemer (afnemer) behoorde te weten van de fraude. Daarbij is van belang of de ondernemer (afnemer) als een oplettende ondernemer heeft gehandeld en voldoende zorgvuldigheid in acht heeft genomen. Deze zorgvuldigheid brengt mee dat de ondernemer (afnemer) alles moet doen wat redelijkerwijs van hem verlangd kan worden om ervoor te zorgen dat zijn activiteiten geen onderdeel vormen van een fraudeketen. Voldoet de ondernemer (afnemer) aan deze eisen dan kan hij ook bij btw-fraude in zijn keten aanspraak maken op het recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief. Dat een ondernemer (afnemer) behoorde te weten van de fraude mag dus niet (te) snel worden aangenomen.

Toepassing in Nederlandse zaken

Het criterium ‘wist of behoorde te weten’ is niet opgenomen in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting. Er bestond dan ook discussie over de vraag of dit criterium wel rechtstreeks in Nederlandse zaken kon worden toegepast. Die discussie is voor de Hoge Raad aanleiding geweest om prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof. Op 18 december 2014 heeft het Hof deze vragen beantwoord (18 december 2014, nr. C-131/13, C-163/13 en C-164/13). Deze zaken zijn bekend onder de naam ‘Italmoda’.

Het oordeel van het Hof in deze zaak laat zien dat het Hof ver wil gaan om fraude in de btw te voorkomen. Het Hof oordeelt dat Nederland het recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief kan weigeren indien de afnemer wist of behoorde te weten van de btw-fraude. Dit weigeringsrecht heeft Nederland zelfs als de Wet op de omzetbelasting die mogelijkheid niet biedt. Opmerkelijk is ook dat het Hof oordeelt dat het recht op vooraftrek geweigerd mag worden zelfs als de fraude niet in Nederland plaatsvond, maar in een andere lidstaat.

Goede bijstand belangrijk

Het is voor iedere ondernemer (afnemer) dan ook zaak dat hij ervoor zorgt dat hij niet in een keten met btw-fraude terecht komt. Mocht hij daarin onverhoopt wel verzeild zijn geraakt, dan is het zaak dat hij zich goed laat bijstaan om ervoor te zorgen dat hij alsnog zijn recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief kan effectueren. In zijn verdediging is het namelijk van belang dat de bewijslast dat de ondernemer (afnemer) wist of behoorde te weten van de fraude, op de inspecteur rust. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat de ondernemer (afnemer) deze wetenschap had op het moment van de transactie. De inspecteur zal daarbij ook gebruik moeten maken van objectieve gegevens. Een bewijslast die voor de inspecteur in de meeste gevallen niet eenvoudig is. Hoe kan de inspecteur immers het bewijs leveren van de wetenschap van een ondernemer (afnemer) ten tijde van de transactie? In de praktijk wil de inspecteur deze bewijslast graag bij de ondernemer (afnemer) leggen.

Komt de ondernemer (afnemer) in aanraking met een btw-fraude in zijn keten dan is het zaak om alle kansen en risico’s goed in kaart te brengen. Een fiscaal advocaat heeft alle kennis in huis om de ondernemer (afnemer) daarin bij te staan.

De (on)mogelijkheid van interne compensatie door de ontvanger

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.
De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.
Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.

De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.

Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.