Fiscale boete en strafrechtelijke risico’s van 10a AWR BTW-suppletieboete: 10 Aandachtspunten voor de Accountant of Belastingadviseur

Sinds 2012 is het indienen van een suppletieaangifte omzetbelasting verplicht gesteld. Wanneer een belastingplichtige of zijn adviseur erachter komt dat een te laag bedrag aan OB is aangegeven over de afgelopen 5 kalenderjaren, zal hij die alsnog ‘zo spoedig mogelijk’ moeten aangeven en afdragen. Welke risico’s loopt een belastingplichtige en zijn adviseur wanneer hij dit niet doet of niet snel genoeg? Ligt een forse boete in het verschiet of kan er zelfs een strafzaak volgen?

boete adviseur

Hoe snel is snel genoeg?

De suppletieplicht is niet rechtstreeks uitgewerkt in 10a AWR maar in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting (hierna: artikel 15 UBOB). Wat ‘snel genoeg’ is, wordt uit deze wet- en regelgeving niet direct duidelijk. Eigenlijk staan er drie verschillende ‘deadlines’ in:

  • ‘zodra de belastingplichtige constateert’
  • ‘zo spoedig mogelijk’
  • ‘voordat de belastingplichtige weet dat de inspecteur op de hoogte is of zal raken’

Wat dit nu inhoudt? Duidelijk wordt het niet. Het op de website van de Belastingdienst gepubliceerde suppletieformulier geeft ook geen uitkomst.

In de fiscaliteit komt het vaker voor dat termen in woorden worden uitgedrukt, maar in getallen worden uitgelegd. Bijvoorbeeld ‘grotendeels’ als meer dan 50%, en ‘hoofdzakelijk’ als meer dan 90%. Ook de termen ‘onverwijld’ of ‘zo spoedig mogelijk’ kunnen in concrete termijnen worden vertaald. De Hoge Raad heeft meermaals overwogen dat deze termijnen moeten worden uitgelegd als twee weken.

Ook als we aannemen dat de suppletietermijn na 14 dagen is verlopen, is daarna nog een escape mogelijk. De laatstgenoemde termijn – voordat de inspecteur op de hoogte is – lijkt op de inkeerregeling. Zolang belanghebbende nog niet hoeft te vermoeden dat de fiscus hem (of haar) op het spoor is of (zonder suppletie) op het spoor gaat komen, is hij toch nog op tijd. De belastingplichtige kan dan nog suppleren zonder te hoeven vrezen voor een 100%-boete over de alsnog aangegeven BTW.

Jaren vóór 2012 niet beboetbaar (?)

Doordat een termijn geldt van 14 dagen, is het feit – niet-tijdig suppleren – na ommekomst van die twee weken voltooid. Het is maar zeer de vraag of oude jaren – het gaat dan om de jaren vóór de invoering van de suppletieplicht in 2012 – wel kunnen worden beboet.

Als een straf – zoals de suppletieboete – wordt opgelegd wegens handelen of nalaten vóór datum invoering daarvan, dan is dat in strijd met het zogenaamde legaliteitsbeginsel. Dat beginsel houdt in dat een strafbepaling of strafverhoging niet met terugwerkende kracht mag worden ingevoerd.

Omdat terugwerkende kracht van boetebepalingen niet is toegestaan, mogen feiten die vóór invoering in 2012 al waren voltooid niet worden bestraft.

Dit is recent bevestigd door de strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant: veroordeling voor jaren vóór 2012 kan niet. De rechtbank overwoog dat het ‘wringt’ om het niet-nakomen van de meldplicht over oudere jaren strafbaar te stellen, want: ‘de verplichting om dat zo spoedig mogelijk te doen na de ontdekking van de gemaakte fout kan immers op 1 januari 2012 niet meer worden nagekomen.’ De strafbaarstelling van in het verleden begane fouten die op dat moment nog niet strafbaar waren is naar het oordeel van de rechtbank dan ook in strijd met het legaliteitsbeginsel.

Voor jaren vanaf 2012 behoort de suppletieboete wel tot de mogelijkheden. En daarnaast is (ook) een boete mogelijk voor een opzettelijk onjuiste aangifte.

 Risico accountant en belastingadviseur

Vaak komt het bij het opmaken van de jaarrekening naar boven dat een eerdere aangifte omzetbelasting te laag was en nog een bedrag moet worden gesuppleerd. Wanneer deze jaarrekening wordt opgemaakt en besproken of in ieder geval nadat de jaarrekening wordt gepubliceerd of gedeponeerd, gaat de termijn lopen. Vanaf dat moment tikt de klok – ook voor de accountant of belastingadviseur die de jaarrekening opmaakt.

Aan een adviseur of een ander die als medepleger of medeplichtige van een fiscaal boetefeit kan worden aangemerkt, kan net zo goed een boete worden opgelegd. De medeplegersboete kennen we al sinds 2009 in artikel 5:1 Awb. Dit geldt voor alle bestuursrechtelijke boeten, waar ook de fiscale boeten onder vallen. Andere ‘hulppersonen’ kunnen voor fiscale feiten worden beboet sinds 2014. Artikel 67o AWR maakt het mogelijk om een boete op te leggen aan de ‘doen pleger’, de uitlokker en de medeplichtige.

De suppletieplicht en andere fiscale boetefeiten gelden dus niet alleen voor de eigenlijke belastingplichtige, maar ook voor diens adviseur. Die kan net zo hard de maximaal 100% suppletieboete opgelegd krijgen.

Passief medeplegen?

Een hobbel die echter aan de suppletieboete voor de adviseur in de weg kan staan is dat het niet gaat om iets wat de adviseur mede ‘gedaan’ heeft, maar juist wat de belastingplichtige heeft ‘nagelaten’. Het medeplegen van iets wat niet is gedaan is lastiger in de praktijk. Het enige wat de adviseur kan worden verweten is dat hij wist van de suppletieplicht, maar de cliënt – mogelijk na aandringen – niet of nog niet heeft gesuppleerd of de adviseur opdracht heeft gegeven om dat te doen.

Als de adviseur het erbij laat zitten én er niet voor kiest om vervolgens afscheid te nemen van zijn cliënt, zou je kunnen zeggen dat hij stilzwijgend ‘meewerkt’. Voor medeplegen is dit in ieder geval niet voldoende. De Hoge Raad heeft in een overzichtsarrest in 2014 onder andere overwogen dat het ‘zich niet distantiëren’ – dus: geen of onvoldoende afstand nemen – geen medeplegen oplevert. Daarvoor is namelijk vereist dat – in dit geval de adviseur – een ‘wezenlijke bijdrage’ heeft geleverd. In mijn artikel hierover leest u meer over de grens tussen fiscaal medeplegen of medeplichtigheid. Hierover ook de blog over medeplegen door ‘boekhouders en ander gespuis’.

Boete tot en boven € 50.000 suppletie: project balansschulden omzetbelasting

De Belastingdienst heeft in ‘geheim’ beleid inzake balansschulden omzetbelasting, wat via een informatieverzoek alsnog is gepubliceerd, intern vastgelegd dat bij suppleties tot € 50.000 geen onderzoek wordt ingesteld naar de mate van opzet of schuld ten aanzien van én de onjuiste ‘oude’ aangifte én het opzettelijk niet-melden. Bij ‘signalen’ boven de € 50.000 wordt dit ‘schuldonderzoek’ wel ingesteld.

Het gevolg hiervan is dat bij een ‘lage’ suppletie alleen een verzuimboete wordt opgelegd van 10% over de ten onrechte niet eerder afgedragen omzetbelasting. Komt het verschil daarboven, dan bedraagt de boete maximaal 100%.

Dit betekent overigens dat als een onderzoek wordt ingesteld nadat een bedrag van meer dan € 50.000 is gesuppleerd, dat onderzoek dus een ‘boeteonderzoek’ is. Bij het stellen van boetevragen gelden andere spelregels voor de inspecteur en moet hij de belastingplichtige de rechten als ‘verdachte’ toekennen. Waaronder het zwijgrecht (de zogenaamde ‘cautie’), in plaats van de fiscale antwoordplicht voor niet-boetevragen.

Strafzaak wegens nalaten suppletieplicht, kan dat?

Er zijn inmiddels een aantal gevallen bekend waarin een verdachte strafrechtelijk werd vervolgd voor het niet voldoen aan de suppletieplicht. De Rechtbank Oost-Brabant en de Rechtbank Overijssel hebben veroordelingen uitgesproken voor het niet-suppleren van belastingschulden.

Maar de suppletieplicht lijkt helemaal niet bedoeld als strafbepaling. Met andere woorden: het niet-suppleren is naar mijn mening helemaal geen strafbaar feit. Dat de suppletieboete alleen maar als fiscale boete kan worden opgelegd en niet door de strafrechter, leid ik af uit zowel de tekst van de wet als uit de bedoeling van de wetgever bij de totstandkoming van de wetstekst..

  • Niet (tijdig) doen van ‘mededeling’ is niet strafbaar gesteld

In de fiscale strafbepalingen is strafbaar gesteld het niet geven van ‘inlichtingen, gegevens of aanwijzingen’. Deze termen zijn niet willekeurig gekozen. De termen verwijzen bijvoorbeeld naar de verplichting om de inspecteur, desgevraagd, antwoord te geven op vragen. In de bepaling over deze fiscale inlichtingenplicht komen de termen ‘inlichtingen’ en ‘gegevens’ terug. Opmerkelijk is dat wettelijke basis voor de suppletieboete het niet over inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft. Artikel 10a AWR verplicht de belastingplichtige slechts om ‘eigener beweging een mededeling te doen’. Bovendien kwalificeert de wet het niet-voldoen slechts als ‘overtreding’. De strafbepalingen kennen een variant als overtreding en een variant als misdrijf. Het niet-voldoen aan de suppletieplicht is dus niet (letterlijk) strafbaar gesteld.

Terzijde: de strafbepaling vermeldt ook niet de mogelijkheid om voor het niet ‘tijdig’ geven van de vereiste inlichtingen te vervolgen. Alleen niet, onjuist of onvolledige inlichtingen kunnen strafbaarheid opleveren.

  • Parlementaire geschiedenis: niets over strafbaar feit

In de behandeling in Eerste en vooral Tweede Kamer is voor invoering van de suppletieboete uitgebreid over (het bereik van) de bepaling gedebatteerd. De wetsgeschiedenis zwijgt echter in alle talen over een mogelijke strafvervolging wegens niet-suppleren.

Wel wordt op diverse momenten vermeld dat hiervoor een ‘vergrijpboete’ kan worden opgelegd van ‘maximaal 100%’. Bij een strafrechtelijke veroordeling kan bijvoorbeeld ook een gevangenisstraf worden opgelegd. Als de suppletieplicht ook als strafbaar feit bedoeld was, was het logisch geweest als hierover op enig moment iets was opgemerkt. Het ontbreken daarvan duidt erop dat de suppletieboete echt alleen maar als fiscale suppletieboete bedoeld is.

  • Suppletieboete alleen bij ‘fraude’

Dat naast de suppletieboete ook helemaal geen strafbaar feit nodig is, blijkt uit de toelichting dat de 10a AWR-boete alleen bij zware gevallen kan worden opgelegd. De suppletieboete is op zichzelf dus al een ‘zwaar middel’. Strafvervolging in (nog) zwaardere gevallen ligt niet voor de hand.

De parlementaire geschiedenis vermeldt niet dat beboeting al kan worden opgelegd bij een neutraal ‘verzuim’ om niet te melden, maar pas bij een uitdrukkelijke bewustheid bij de belastingplichtige. Niet voor niets wordt gesproken van ‘fraude’.

Een boete is bovendien niet gerechtvaardigd alleen omdat het om ‘grotere’ gevallen gaat (in bedragen) maar alleen in ‘zwaardere (fraude)gevallen’. Dit legt een zware bewijslast op de inspecteur voordat een 10a-boete kan worden opgelegd. De inspecteur moet kunnen bewijzen dat de belastingplichtige ‘moedwillig getracht [heeft] om de verschuldigde belasting te ontduiken’ (MvA p. 34).

10 Tips

  1. Meld suppletie uiterlijk binnen 14 dagen ter voorkoming boete
  2. Te laat? Meld het zo snel mogelijk daarna, vóór de fiscus er zelf achterkomt
  3. Boete over jaren 2012 niet zomaar mogelijk
  4. Accountant of belastingadviseur kan worden beboet als medepleger/medeplichtige
  5. Boete voor medepleger ook maximaal 100%
  6. Medeplegen suppletieboete kan (mogelijk) niet
  7. Boete 10% tot € 50.000 suppletie – daarboven maximaal 100%
  8. Boetevragen = zwijgrecht
  9. Suppletieboete alleen bij fraude/zwaardere gevallen
  10. Niet-suppleren is geen strafbaar feit

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer lezen?

Over inkeer en belastingontwijking: de dubbele moraal van de staatssecretaris

Inkeren: “Hoe langer je wacht, hoe duurder het wordt’’

Nu de Britse premier Cameron in reactie op de ‘Panama Papers’ heeft aangekondigd belastingontduiking harder aan te pakken, laat ook staatssecretaris Wiebes zijn ‘spierballen’ zien: de inkeerboete gaat omhoog van 60% naar 120%. Ter vergelijking: tot 2010 en in 2013-2014 kon boetevrij worden ingekeerd en bij invoering van de inkeerboete werd gedacht aan een boete tot 15%. Duidelijk is dat de druk op zwartspaarders wordt opgevoerd.  Belastingontwijkers kunnen echter voorlopig nog rekenen op de onvoorwaardelijke steun van het kabinet.

school boy is standing with strong hands on blackboard behind him

Bankgegevens uit 100 landen: “het spel is klaar”

Een verklaring voor de hardere aanpak is dat Nederland met steeds meer landen een verdrag heeft gesloten waarin automatische uitwisseling van bankgegevens is geregeld. Vanaf 2018 krijgt de Belastingdienst financiële informatie uit bijna 100 landen. Zo wordt het steeds moeilijker om vermogen buiten het zicht van de fiscus te houden en lopen zwartspaarders “onherroepelijk tegen de lamp”, aldus de staatssecretaris.

Echt grote haast hoeft de zwartspaarder die door de woorden van Wiebes tot inkeer komt overigens niet te maken. Net als bij vorige aanscherpingen van het inkeerbeleid zal naar verwachting ook nu het hogere boetetarief kunnen worden voorkomen door vóór 1 juli 2016 een ‘inkeermelding’ te doen. De daadwerkelijke ‘afwikkeling’ van de inkeer kan dan na die datum geschieden.

Fiscus tegen (ex-)UBS’ers: ‘boetevrij inkeren? Dacht ’t niet’

In ‘inkeerland’ wordt al langer opgemerkt dat de Belastingdienst zich harder opstelt tegenover inkeerders. Zo neemt de fiscus ten aanzien van (ex-)rekeninghouders van de Zwitserse bank UBS recentelijk het standpunt in dat van vrijwillige inkeer geen sprake kan zijn als men is ingekeerd nadat door de bank is geïnformeerd dat Nederland om gegevens had verzocht.

Hoe twijfelachtig dat standpunt ook is – en hoe onrechtmatig ook de poging om bewijzen hiervan bij de belastingplichtige af te troggelen –, het geeft wel aan dat zwartspaarders de bijzondere aandacht hebben van de politiek en de Belastingdienst.

Nu alle ‘pijlen’ zijn gericht op buitenlandse rekeninghouders rijst de vraag welke maatregelen de staatssecretaris neemt om puur binnenlandse gevallen van belastingfraude aan te pakken. Aangezien de belastingcontrole een steeds schaarser fenomeen wordt – ‘aantal boekenonderzoeken gehalveerd’ -, is de kans dat de winst afromende ondernemer wordt gepakt, kleiner dan ooit.

Belastingontduiker onder vuur, belastingontwijker buiten schot

De hardere aanpak van de particulier met een buitenlandse bankrekening staat ook in schril contrast met de terughoudende houding van het kabinet om belastingontwijking door multinationale ondernemingen tegen te gaan. Ter verduidelijking: in tegenstelling tot belastingontduiking is het ontwijken van belasting in principe legaal. Ontwijking is immers het – binnen de grenzen van de wet – zodanig vormgeven van de winst dat de belastingdruk het meest gunstig uitvalt. Het wordt echter wel maatschappelijk onwenselijk geacht omdat het de belastingmoraal aantast en de overheidsfinanciën erdoor onder druk komen te staan.

De Organisatie voor Economische Samenwerking (OESO) schat in dat overheden jaarlijks minstens 100 miljard dollar mislopen door belastingontwijking door multinationals.

De Europese Commissie kwam eind januari met voorstellen voor het bestrijden van belastingontwijking door multinationals. Onder Nederlandse leiding hebben de EU-landen die van de scherpe kantjes ontdaan, zo bericht Trouw op 12 april 2016. Daags na dit bericht maakt het Financiële Dagblad bekend dat Nederland al jarenlang zijn kont tegen de krib gooit als het om het aanpakken van belastingontwijking in Europees verband gaat.

Dubbele moraal 

Dat het kabinet hard optreedt tegen particulieren, maar in de bres springt voor grote bedrijven viel ook in de Tweede Kamer op toen er onlangs werd gedebatteerd over de onrechtmatige verstrekking van inkomensgegevens door de Belastingdienst aan woningcorporaties om een zogenoemde ‘gluurverhoging’ mogelijk te maken. Kamerlid Bashir (SP) merkte op:

Er zijn namelijk jarenlang door de Belastingdienst inkomensgegevens van bijna 2 miljoen huurders onrechtmatig verstrekt aan verhuurders. Vervolgens hebben deze huurders hun huur zien exploderen, ook zonder een wettelijke basis.

en:

Hoe kan IKEA zo weinig belasting afdragen? Vandaag kregen we echter een brief van de staatssecretaris van Financiën. Hij wil de Kamer hierover niet informeren omdat IKEA recht heeft op privacy. De staatssecretaris wil de Kamer zelfs niet achter gesloten deuren informeren. Maar als het om huurders gaat, is er opeens geen privacy. Dan mogen verhuurders blijkbaar opeens alles over hen weten. Hoe kan de minister namens het kabinet verantwoorden dat hij deze 1,9 miljoen huurders in hun hemd heeft gezet? Waarom heeft IKEA wel recht op privacy en hebben huurders dat recht niet?

Conclusie

Als de ‘Panama Papers’ en de maatschappelijke en politieke reacties daarop ons één ding leren is dat zwartsparen anno 2016 ‘eigenlijk niet meer kan’. Zowel in feitelijke zin, gezien de alsmaar toenemende gegevensuitwisseling met andere landen, als in sociaal-maatschappelijke zin: de naming en shaming naar aanleiding van de onthullingen zijn ongekend en onverbiddelijk. Wie nog vermogen of inkomsten buiten het zicht van de fiscus in een buitenland heeft geparkeerd kan beter maar snel inkeren, want een boete tot 300% ligt op de loer. Inkeren na 1 juli 2016 gaat wat de fiscus betreft in ieder geval een boete van 120% opleveren. Bent u een groot bedrijf en wilt u ook liever geen belasting betalen? Geen probleem, Wiebes got your back.

 mr. N. (Nick) van den Hoek

Meer blogs over inkeer:

Art. 69a AWR: koren op de molen voor fraudeurs?

door Martin Lambregts

Naar aanleiding van de grootschalige  fraude met toeslagen (‘Bulgarenfraude’) die begin dit jaar aan het licht kwam, heeft het kabinet maatregelen getroffen om dergelijke en andersoortige fiscale fraude harder aan te kunnen pakken. Hoewel het wellicht verstandiger was geweest om te investeren in een verbeterd toezicht op de reeds bestaande boete- en strafbepalingen, is besloten het bestuurs- en strafrechtelijk instrumentarium verder uit te breiden. Zo wordt in het Wetsvoorstel aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit (33 754) voorgesteld om het opzettelijk niet betalen van aangiftebelastingen strafbaar te stellen.

Indien het wetsvoorstel wordt aangenomen zal aan de Algemene wet inzake rijksbelastingen artikel 69a worden toegevoegd waarin het opzettelijk niet betalen van aangiftebelastingen, zoals de loon- en omzetbelasting, strafbaar wordt gesteld. Blijkens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel hoopt de wetgever hiermee onder meer carrouselfraude aan te kunnen pakken. Omdat onder opzet echter ook voorwaardelijke opzet wordt begrepen en tegelijkertijd afwezigheid van alle schuld (avas) niet snel wordt aangenomen, lopen ook goedwillende belastingplichtigen het risico onder het bereik van deze nieuwe strafbepaling te vallen. Terecht stelde Tweede Kamerlid Omtzigt (CDA) in een amendement dan ook voor om aan de strafbepaling een oogmerktoets toe te voegen zodat enkel kwaadwillende belastingplichtigen, die het oogmerk hebben de verschuldigde belasting niet te betalen, strafbaar kunnen worden gesteld.

Staatssecretaris Weekers heeft in zijn derde nota van wijziging van 13 november jl. in weerwil van de voorgestelde oogmerktoets echter een meldingsregeling voorgesteld in een (ondeugdelijke) poging de goedwillende van de kwaadwillende belastingplichtigen te kunnen onderscheiden. Volgens de voorgestelde wijziging wordt het nieuw in te voeren artikel 69a AWR uitgebreid met een derde lid waarin degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht om uitstel van betaling of onverwijld zijn betalingsonmacht heeft gemeld, van strafbaarheid wordt uitgesloten. De beoogde meldingsregeling toont grote gelijkenis met de meldingsregeling  behorende bij de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling van artikel 36 Invorderingswet 1990. Op grond van die bepaling worden bestuurders die niet tijdig hun betalingsonmacht melden vermoed kennelijk onbehoorlijk te hebben bestuurd met hoofdelijke aansprakelijkheid als gevolg.

De ratio achter de meldingsregeling in de Invorderingswet en de meldingsregeling zoals die nu door de staatssecretaris wordt voorgesteld, is dat een kwaadwillende belastingplichtige niet in staat zou zijn tijdig te melden. Gedacht werd dat malafide bestuurders bij gebrek aan een behoorlijke bedrijfsadministratie niet in staat zouden zijn tijdig te melden.  Die gedachte is echter naïef gebleken; kwaadwillende bestuurders zorgen er vaak voor dat zij op tijd hun betalingsonmacht melden en ontlopen daardoor bestuurdersaansprakelijkheid. Hetzelfde risico dreigt voor de strafbaarstelling van art. 69a AWR als de voorgestelde wijziging van de staatssecretaris wordt aangenomen: belastingplichtigen te goeder trouw die (niet) tijdig hun betalingsonmacht melden of om uitstel van betaling verzoeken, lopen het risico strafrechtelijk aansprakelijk gesteld te worden terwijl kwaadwillenden die tijdig melden of uitstel van betaling verzoeken vrijuit gaan.

Zodoende biedt de voorgestelde wijziging geen enkele waarborg dat goedwillende belastingplichtigen niet door de strafbepaling worden getroffen, integendeel: zij vergroot die kans alleen maar. Kwaadwillenden daarentegen kunnen door simpelweg tijdig te melden strafrechtelijke aansprakelijkheid ontlopen. Want als er iets is dat de meldingsregeling in de Invorderingswet geleerd heeft dan is het wel dat daarmee geen juist onderscheid kan worden gemaakt tussen bonafide en malafide belastingplichtigen. De meldingsregeling zoals de staatssecretaris die nu voorstelt is daardoor een kolfje naar de hand van fraudeurs.