Dubbele bestraffing: een fiscale klap na

Na een strafrechtelijke veroordeling kan de fiscus ook nog om de hoek komen kijken. Het resultaat daarvan kan zijn: dat begrijpt niemand. Enerzijds hoeven de fiscale rechter en strafrechter niet tot dezelfde conclusies te komen. Anderzijds kan, doordat ze het juist wel eens zijn, het effect onder aan de streep nogal dubbelop zijn. Hoe kan dat en wat is daaraan te doen?

Fiscaal en strafrecht: gescheiden trajecten

Rechters (be)oordelen onafhankelijk van elkaar. Dat kan betekenen dat de strafrechter veroordeelt maar de belastingrechter niets belastbaars constateert, en andersom. Het uitgangspunt is namelijk dat de fiscale rechter niet gebonden is aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan. Dat kan het gevolg zijn van bijvoorbeeld andere bewijsregels. Rechters mogen overigens niet in alle gevallen tot een afwijkend oordeel komen. Als naar het strafdossier wordt verwezen zonder dat de Inspecteur zelfstandig onderzoek heeft gedaan, geldt de regel ‘volg, of leg uit’:

“Nu [de Inspecteur] aldus uitsluitend heeft verwezen naar de strafrechtelijke procedure, ziet de rechtbank geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen (…).”

Met andere woorden: als de fiscale rechter tot een afwijkend oordeel komt van de strafrechter, zal hij dat moeten motiveren.

In het kader van onrechtmatig bewijs formuleerde de Hoge Raad dat als volgt:

“Indien de belastingrechter – uitgaande van dezelfde feiten – afwijkt van het oordeel van de strafrechter met betrekking tot de onrechtmatigheid van de bewijsgaring, dient hij in zijn uitspraak de redenen voor die afwijking te vermelden.”

Ontneming (fiscale) delicten

Voor zuiver fiscale delicten mag niet worden ontnomen. De reden daarvan: de fiscus kan achterstallige belastingheffing zélf heffen en incasseren, met eigen middelen. En met eigen waarborgen. Het is juist aan de Belastingdienst om vast te stellen of, en zo ja hoeveel, belasting nog zou moeten worden betaald.

Dit geldt ook als met dat geld vervolgens een ander delict is gepleegd – maar waarmee op zichzelf geen ‘winst’ is behaald. Als ontdoken belasting bijvoorbeeld nadien is witgewassen, maar dat witwassen zelf niets oplevert, kan niet via een omweg fiscaal voordeel toch worden ontnomen. Dan staat het fiscale gronddelict aan ontneming in de weg.

Als het strafrechtelijke verwijt niet in de eerste plaats belastingontduiking is maar een ander misdrijf waardoor crimineel voordeel is behaald, kan dat voordeel wél worden ontnomen. In die strafrechtelijke procedure wordt dan gekeken naar het voordeel dat daadwerkelijk is genoten. Met andere woorden: de rechter kan de kosten die zijn gemaakt aftrekken, zodat de ‘winst’ overblijft.

Belastingheffing

Als uit de strafzaak of het daaraan voorafgaande strafrechtelijk onderzoek aanwijzingen ontstaan dat de betrokkene inkomsten heeft genoten waarover nog geen belasting is betaald, kan de fiscus die alsnog belasten. Daarvoor heeft de Belastingdienst als uitgangspunt vijf jaar. Als het gaat om buitenlandse inkomsten is dat twaalf jaar. Als uitstel is gevraagd om de aangifte na ‘1 april’ (of tegenwoordig 1 mei) te mogen indienen, heeft ook de fiscus die extra tijd om een aanslag op te mogen leggen.

De Inspecteur van de Belastingdienst kan niet lukraak roepen dat er extra belastbare inkomen of winst is genoten. Het is in eerste instantie aan de Inspecteur om aan te tonen dat de aangifte niet deugde. Dat is anders als de Inspecteur de bewijslast mag omkeren: dan mag hij de hoogte van de aanslag (redelijk) schatten en opleggen, en moet de belastingplichtige vervolgens ‘overtuigend aantonen’ dat deze te hoog is. De bewijslast kan alleen worden omgekeerd als:

  1. onterecht niet of te laat aangifte is gedaan;
  2. de Inspecteur bewijst dat ten minste (ongeveer) 10% te weinig is aangegeven; of
  3. er een onherroepelijke informatiebeschikking ligt.

Correctie: ontneming

Als een veroordeelde zijn ontneming heeft betaald, mag hij die betaling van zijn inkomen aftrekken. Per saldo is het inkomen immers ook niet ‘genoten’. De bedoeling van de wet is dan dat “belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt”. Logisch gevolg zou dan zijn: aftrek in het jaar waarin de inkomsten zijn genoten, zodat inkomen en ontneming daarvan tegen elkaar wegstreept. Makkelijker kunnen we het niet maken, toch?

De praktijk is helaas anders. Na terugbetaling van zijn criminele voordeel mag de belastingplichtige dit wel aftrekken, maar van zijn inkomen in het jaar waarin hij (of zij) betaald heeft. Die betaling kan, gelet op de duur van strafzaken, niet eerder dan vele jaren ná de behaalde inkomsten plaatsvinden. Aangezien het effect van een strafzaak veelal is (en ook bedoeld is) een einde te maken aan de lucratieve activiteiten van de desbetreffende belastingplichtige, zullen in het jaar waarin wordt betaald geen of veel minder inkomsten zijn. De aftrek is dan in theorie leuk, maar in de praktijk nutteloos.

In individuele zaken zijn Inspecteurs nog wel eens bereid toe te zeggen dat, uiteraard na betaling, de ontneming alsnog in het oorspronkelijke jaar wordt gecorrigeerd. Het is hoog tijd die terechte praktijk tot regel te verheffen. Dat volgt eigenlijk ook al uit het afstemmingsbeleid tussen Belastingdienst en OM, dat er uitdrukkelijk op gericht is om doublures van ontneming én belastingheffing te voorkomen. Dat beleid zegt dat het OM en de Belastingdienst, bij criminele voordelen van € 5.000 of meer, “moeten afstemmen om te voorkomen dat de veroordeelde ‘ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel”.

Fiscale klap na: kosten belast

Terwijl in een ontneming nog wordt gekeken naar wat er is verdiend, dus na aftrek van kosten, werkt dat fiscaal anders. Althans, kan dat uiteindelijk anders werken. Zolang er nog geen strafzaak is of die strafzaak nog niet is afgerond gaat het goed: dan is ook fiscaal alleen de winst belast. Maar als de strafzaak ‘onherroepelijk’ is afgelopen, kan de fiscus tot vijf jaar terug gemaakte kosten weer bijplussen. Het gevolg daarvan is dat over gemaakte kosten alsnog belasting moet worden betaald.

Kosten ‘in verband met’ het misdrijf zijn dan alsnog niet aftrekbaar. De oorsprong van die wetgeving is de gedachte dat bepaalde kosten niet zouden moeten kunnen worden afgetrokken, zoals wapens en agressieve dieren: de zogenaamde ‘pitbullwetgeving’. Later is die aftrekbeperking uitgebreid tot alle kosten – ook volstrekt legale – in verband met een willekeurig misdrijf.

Klinkt logisch? Niet als je bedenkt dat fiscaliteit neutraal (of amoreel) dient te zijn: dat betekent dat belasting moet worden betaald over wat er is ‘verdiend’, ongeacht of dit legaal of crimineel is. Het effect van die aftrekbeperking kan desastreus zijn, vooral als de marges klein zijn. Stel: de inkoopkosten bedragen € 99 en de verkoopopbrengst € 100 (nullen naar smaak toevoegen). Per saldo is dan € 1 ‘verdiend’, maar fiscaal wordt afgerekend over € 100. De inkoopkosten zijn na de veroordeling immers niet meer aftrekbaar. Uitgaand van een tarief van 52%, is de belastingheffing 52 keer de winst. En dit is niet uitsluitend theorie, zo illustreert de ‘voetbaltoto-zaak’. Dat begrijpt niemand.

Toegift: Vrijspraak na belastingheffing

Tot nu toe is in dit blog het uitgangspunt dat de fiscus ná het strafrecht aan bod komt. Maar dat kan ook andersom. De fiscale rechter kan zijn eindoordeel hebben gegeven voordat de strafzaak ten einde is.

Daardoor kan de fiscale rechter ook tot een (achteraf) onverklaarbaar ander oordeel komen dan de strafrechter. De fiscale rechter kan bijvoorbeeld oordelen dat de Belastingdienst voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat een onverklaarbare vermogensstijging het gevolg is van inkomen, waarover belasting moet worden afgerekend. Nadien kan de strafrechter tot het oordeel komen – al dan niet aan de hand van nieuwe informatie, die de fiscale rechter nog niet kende – dat de vermogensstijging wel degelijk verklaarbaar is en niet duidt op inkomsten. En dan?

In theorie kan dan worden verzocht om een fiscale herziening. Maar gelet op de strenge eisen die daarvoor gelden, maakt zo’n verzoek in de regel weinig kans. Tot dusverre is mij geen enkel geval bekend waarin een herziening in een fiscale zaak is toegewezen.

Maar dat betekent niet dat de Ontvanger van de Belastingdienst die belastingaanslag ook mag incasseren. De Ontvanger moet namelijk ‘marginaal toetsen’ of de aanslag ‘materieel verschuldigd is’. Dat betekent niet dat via de Ontvanger een extra rondje kan worden geprocedeerd, maar wel dat hij geen belasting mag incasseren waarvan hem duidelijk is dat de fiscus er geen recht op heeft.

Als de belastingplichtige strafrechtelijk is vrijgesproken of geseponeerd, mag de fiscale rechter vervolgens geen twijfel zaaien of die vrijspraak wel zo terecht was. Dat heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) geoordeeld in het arrest Melo Tadeu versus Portugal. Dat geldt óók als de aanslag al definitief vaststaat en het dus ‘alleen nog maar’ gaat om de incasso (invordering) daarvan. Als hierdoor toch twijfel wordt gezaaid over de juistheid van een vrijspraak of sepot, moet die belastingaanslag dus worden vernietigd, zo oordeelde ook onze Hoge Raad.

Conclusie

Het effect van fiscaliteit in combinatie met een veroordeling is niet altijd uit te leggen. De fiscale rechter en strafrechter kunnen tot uiteenlopende oordelen komen – of juist niet, waardoor iemand ‘dubbel gepakt’ wordt. De slogan ‘Leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker’, krijgt zo wel een heel wrange nasmaak. Het wordt tijd om de fiscaliteit weer terug te brengen naar waar deze voor bedoeld is. Dus: belastingheffing over dat wat – desnoods achteraf bezien – daadwerkelijk verdiend is.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Internationale handel, we kunnen niet meer zonder. Helaas gaat het in de praktijk op btw-gebied vaak mis met de nodige naheffingsaanslagen en boetes tot gevolg.[1] De bewijslast bij het btw-nultarief is hiervan een voorbeeld. Goederen worden regelmatig verkocht aan buitenlandse afnemers. Als goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar een andere lidstaat binnen de Europese Unie is het btw-nultarief onder strikte voorwaarden van toepassing. In dit blog ga ik in op deze voorwaarden en de bewijslast die het btw-nultarief met zich meebrengt. Het is namelijk aan de verkoper om aan te tonen dat de goederen fysiek zijn vervoerd naar de EU-lidstaat van aankomst, ongeacht wie het vervoer regelt. Hoe kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat de goederen het land van vertrek hebben verlaten en zijn aangekomen in het land van aankomst?

Hand schudden BD

Het lijkt zo simpel. Ik wil goederen die ik verkoop aan een btw ondernemer naar Spanje ‘exporteren’.[2] Hiervoor breng ik 0% btw in rekening omdat de goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar Spanje. Ik verwerk de levering op deze wijze in mijn btw-aangifte.[3] Het is vervolgens aan mijn Spaanse afnemer om de btw als verschuldigd in zijn btw-aangifte op te nemen. Dan blijkt ineens dat mijn Spaanse afnemer de btw ten aanzien van de verwerving niet in zijn aangifte heeft verwerkt. Dit signaal bereikt de belastingdienst en die stelt dat ik het nultarief niet terecht heb toegepast.

Een veel bestaande misvatting is dat het aan de belastingdienst is om aan te tonen dat het nultarief niet juist is toegepast. Dit is niet juist, deze bewijslast ligt namelijk bij mij als verkoper.  Ik ben ten einde raad want ik weet dat mijn afnemer de goederen heeft afgenomen en dat ze in Spanje zijn aangekomen. “Ik heb toch aan mijn btw verplichtingen voldaan en het is toch niet mijn fout dat mijn afnemer de btw niet heeft opgenomen in zijn btw-aangifte?” “De belastingdienst heeft toch geen gelijk?” Ook hier geldt: “Gelijk hebben is iets anders dan gelijk krijgen’’. Ik zal moeten aantonen dat het btw-nultarief juist is toegepast. Op mij rust bovendien de verplichting dat ik zorgvuldig ben in het kiezen van mijn afnemers om te voorkomen dat ik betrokken raak bij btw-fraude. Bij betrokkenheid van btw-fraude kan het nultarief geweigerd worden op het moment dat ‘u wist of behoorde te weten’ van deze fraude. Zie meer over btw-fraude in het blog van mr. Marloes Lammers.

 Wanneer geldt het nultarief?

Onder strikte voorwaarden geldt het nultarief bij de levering van goederen, namelijk:

  • de goederen moeten vervoerd worden in het kader van de levering vanuit het land van vertrek (bijvoorbeeld Nederland) naar een andere EU-lidstaat (bijvoorbeeld Spanje) en;
  • de goederen moeten bij aankomst in een EU-lidstaat daadwerkelijk worden onderworpen aan de heffing van btw (de zogenoemde ‘verwerving’.[4] De gedachte hierbij is dat de belasting moet drukken daar waar de goederen worden verbruikt.

Als niet aan deze voorwaarden is voldaan geldt het btw nultarief niet en is de levering belast met omzetbelasting (6% of 21%).

De bewijslast drukt op de leverancier

 Het is dus niet de belastingdienst die moet aantonen dat de goederen fysiek zijn aangekomen in het land van aankomst. Ongeacht wie zorg draagt voor het daadwerkelijke vervoer – de verkoper of de koper –  de bewijslast blijft drukken op de verkoper om aan te tonen dat het nultarief juist is toegepast. Het nultarief is een uitzondering op het beginsel dat in feite over iedere levering btw in rekening wordt gebracht. Om het nultarief te mogen toepassen is het noodzakelijk om voldoende bewijs te vergaren voor elke transactie die ik verricht. Hoe kan ik er nu voor zorgen dat ik niet alleen gelijk heb, maar ook gelijk krijg?

Verzamel bewijs

Voorkom nadelige btw gevolgen door zoveel mogelijk aantoonbaar bewijs te hebben dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Denk bijvoorbeeld aan de volgende documentatie:

  1. zorg voor een kopie van de factuur met de vermelding van een geldig btw nummer van de afnemer;
  2. verifieer altijd of de afnemer in het bezit is van een geldige btw identificatie en controleer dit regelmatig. De geldigheid van een BTW-nummer van alle lidstaten is eenvoudig te verifiëren via het Systeem voor de uitwisseling van BTW-informatie (VIES) of neem hiervoor contact op met de belastingdienst.
  • Print de gegevens uit VIES en bewaar deze informatie in uw administratie. Op die manier kunt u later altijd bewijzen dat u de gegevens ook daadwerkelijk hebt gecontroleerd.
  • Belt u met de belastingdienst, maak dan een telefoonnotitie van het gesprek zodat u dit later als bewijs naar voren kunt schuiven. Vermeld in de telefoonnotitie dan wie u van de belastingdienst heeft gesproken, wanneer het gesprek (datum en tijd) heeft plaatsgevonden en welke informatie aan u is verstrekt.
  1. laat de factuur bij ontvangst van de goederen ondertekenen door de afnemer;
  2. zorg voor een geldige btw factuur die voldoet aan de wettelijke vereisten;
  3. overleg indien mogelijk een uittreksel van de inschrijving in het handelsregister van het bedrijf van uw afnemer;
  4. bewaar een inkoop order, met de informatie waaruit volgt dat de goederen worden bezorgd in een andere lidstaat;
  5. denk aan een ontvangstverklaring van de koper dat de goederen zijn ontvangen in de lidstaat van aankomst;
  6. bewaar correspondentie met de koper waaruit een bevestiging volgt dat de goederen zijn aangekomen in de lidstaat van aankomst;
  7. zorg voor een afschrift waaruit de betaling volgt vanuit de andere lidstaat of andere betalingsbewijzen. Zorg bij contante betaling ook voor een kwitantie voor de ontvangst van de koopsom inclusief handtekening en/of firmastempel.
  8. transportverzekering,
  9. transportdocumenten die betrekking hebben op de levering, denk bijvoorbeeld aan een door de afnemer ondertekende vrachtbrief (CMR)[5] en aan facturen van de transporteur.

In ieder geval is van belang dat voor elke individuele levering met voldoende stukken kan worden aangetoond dat de goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Een afhaaltransactie?

 Zorg ook bij een zogenaamde afhaaltransactie – waarbij de afnemer de goederen komt ophalen – dat het btw-nultarief aangetoond kan worden.[6] Hoe kan een verkoper dit demonstreren en waar kan rekening mee worden gehouden?

Werk alleen met afhaaltransacties bij betrouwbare klanten waar regelmatig zaken mee worden gedaan en zorg dat een vervoersverklaring wordt ondertekend door de koper. De vervoersverklaring dient op zijn minst de volgende gegevens te bevatten:

  1. de naam en gegevens van de klant;
  2. een factuurnummer;
  3. een kentekennummer van het vervoermiddel waar het vervoer van de goederen mee plaatsvindt;
  4. de plaats van aankomst van de goederen;
  5. een bevestiging dat de klant zal meewerken op het moment dat de belastingdienst om informatie verzoekt.

Conclusie: verzamel en bewaar voldoende bewijs

Ontstaan er ‘mismatches’ in het kader van een internationale levering omdat de afnemer (koper) van de goederen de verwerving niet heeft verwerkt in zijn btw-aangifte? Voorkom dan vraagtekens bij de toepassing van het btw-nultarief. Verzamel zoveel mogelijk bewijs en documenteer zorgvuldig. Zo komt u goed beslagen ten ijs. Op basis van documentatie kunt u dan proberen te voldoen aan uw bewijslast dat de goederen fysiek zijn overgebracht naar een andere EU-lidstaat.

In zijn algemeenheid moet het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet worden onderschat. Het is noodzakelijk dat de administratie (in- en verkoopfacturen, kasadministratie, grootboekrekeningen e.d) volledig aansluit met de ingediende aangifte omzetbelasting. Geconstateerde gebreken leiden al snel tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dit heeft vervolgens een uitwerking in de bewijslast, omdat bij het indienen van een bezwaar- of beroepschrift de bewijslast zal worden omgekeerd. Heeft al eens een boekenonderzoek plaatsgevonden en zijn suppletieaangiftes nodig? Let dan zeker op bij toekomstige tijdvakken. Onze ervaring leert verder dat het geen uitzondering meer is dat een btw ondernemer wordt verdacht van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van btw-aangiften of het niet verstrekken van de juiste inlichtingen. Als het zover komt, neem dan tijdig contact op met onze fiscaal strafrechtadvocaten.

[1] Zie bijvoorbeeld: Hof den Haag van 17 juni 2016.

[2] Strikt genomen is dit een zogenoemde intracommunautaire levering. Binnen de btw is van export slechts sprake indien goederen het grondgebied van de Europese Unie verlaten. Ook dan moet het nultarief aangetoond moet worden.

[3] Specificeer daarnaast per afnemer de leveringen in de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (Listingverplichting) en vergeet de vermelding van de goederenbewegingen in Intrastat niet op het moment dat de aangifte drempel wordt overschreden.

[4] De zogeheten intracommunautaire verwerving. De verschuldigde btw kan overigens in dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.

[5] Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg

[6] Incoterm: ex works/ af fabriek. Een ex-works levering wordt onder voorwaarden als een ‘ intracommunautaire levering’ aangemerkt. Let op: dit is niet in elke EU-lidstaat het geval.

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen