Zwart loon? Anoniementarief en brutering: niet voor de boete

Als blijkt dat een ondernemer zwart loon heeft uitbetaald, dan past de inspecteur in de regel het anoniementarief toe en bruteert hij het bedrag aan belasting. Het anoniementarief is een fictie, namelijk dat ervan moet worden uitgegaan dat de anonieme werknemers in de hoogste tariefschalen van de loonbelasting vallen. Bij brutering wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer de loonbelasting voor zijn rekening neemt (waarover ook weer loonbelasting verschuldigd is). Hierdoor kan een verviervoudiging van het bedrag aan belasting optreden. In dit blog wordt besproken dat de voor de boete niet kan worden aangesloten bij het bedrag aan belasting dat op basis het anoniementarief is berekend of is gebruteerd.

Anoniementarief

Het belastingrecht kent verschillende wetsficties om de materieel verschuldigde belasting te bepalen in het geval formaliteiten niet zijn nageleefd. Een bekend voorbeeld hiervan is het anoniementarief. De belasting die een ondernemer over het loon van een onvoldoende geïdentificeerde werknemer moet afdragen, is in in veel gevallen substantieel hoger dan de belasting die hij bij correcte identificatie had moeten afdragen. In een bekritistieerd arrest uit 1996 heeft de Hoge Raad bepaald dat het anoniementarief eveneens van toepassing is in gevallen waarin geen sprake is van anoniemen, maar waarbij is nagelaten te administreren wat eenieder heeft ontvangen. Daar staat tegenover dat een dergelijke op een wetsfictie gebaseerde heffing niet mag worden gebruikt voor het opleggen van fiscale boetes.

Wetsfictie niet voor de grondslag van de boete

Dat de grondslag voor bestraffing niet kan worden gebaseerd op een met behulp van een wetsfictie bepaald bedrag is door de Hoge Raad onder meer bepaald in een arrest van 7 november 2014. In die zaak was de beboeting gebaseerd op een met het anoniementarief vergelijkbare wetsfictie, namelijk de zesmaandsfictie. De zesmaandsfictie regelt dat in het geval anoniemen werkzaam zijn in een onderzocht bedrijf, er voor de heffing vanuit mag worden gegaan dat deze anoniemen daar reeds zes maanden werkzaam zijn. De Hoge Raad heeft de toepassing van deze fictie voor de beboeting afgewezen. De Hoge Raad overwoog als volgt:

2.3.6. De zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 heeft dan ook niet tot gevolg dat zonder nadere bewijsvoering door de inspecteur kan worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige het beboetbare feit van artikel 67f AWR heeft begaan met betrekking tot alle aangiftetijdvakken die zijn gelegen in de door die bepaling bedoelde periode van zes maanden. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld (…). De rechtspraak van het EHRM over die verdragsbepaling laat weliswaar de mogelijkheid open dat bij het bewijs van een beboetbaar feit binnen redelijke grenzen gebruik wordt gemaakt van (wettelijke) vermoedens, maar uit de enkele vaststelling dat een persoon bij de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking is en niet in de loonadministratie is opgenomen, vloeit geen vermoeden voort op grond waarvan bij gebreke van (overtuigend) tegenbewijs redelijkerwijs mag worden aangenomen dat die situatie al ten minste zes maanden bestaat.”

Boete slechts ‘voor zover’ opzet of grove schuld

Daarnaast heeft de Hoge Raad in een arrest van 4 januari 2013 geoordeeld dat voor het bepalen van de boetegrondslag niet moet worden aangesloten bij het bedrag van de aanslag, maar het bedrag waar de opzet of de grove schuld van de boeteling op gericht was. In die zaak was na het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting – conform aangifte – een boekenonderzoek ingesteld. In de loop van dat onderzoek deed de belanghebbende een ‘herziene aangifte’, waarin hij – anders dan in de oorspronkelijke aangifte – melding maakte van winst uit onderneming en waarin hij aanspraak maakte op zelfstandigenaftrek. De inspecteur vorderde vervolgens het in de ‘herziene aangifte’ vermelde bedrag aan winst uit onderneming na, zonder toepassing van de zelfstandigenaftrek. Ook had de inspecteur een vergrijpboete opgelegd over het gehele nagevorderde bedrag. Hof Amsterdam oordeelde dat de boetegrondslag moest worden verminderd met het bedrag aan zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad oordeelde hierover als volgt:

3.3.2. Met zijn hiervoor in 3.3.1 weergegeven overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat het (voorwaardelijk) opzet dat belanghebbende bij het doen van zijn hiervoor in 3.1.1 genoemde aangifte had, slechts was gericht op het ontgaan van belastingheffing over de door hem genoten winst uit onderneming verminderd met het bedrag van de zelfstandigenaftrek en niet tevens op het ontgaan van belastingheffing over het bedrag aan winst dat correspondeerde met het bedrag van de zelfstandigenaftrek.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.”

Uit dit arrest volgt dat voor het bepalen van de hoogte van de boete niet moet worden aangesloten bij het bedrag van de aanslag, maar bij het bedrag waar het opzet op gericht was. Het opzet van een vermeend frauderende ondernemer is niet gericht op de toepassing van het anoniementarief of brutering, maar op het ontgaan van de enkelvoudige belasting tegen het geldende tarief. Dit betekent dat de inspecteur voor de boete moet nagaan welk bedrag aan loonbelasting verschuldigd zou zijn als de ondernemer in zijn optiek wel juiste aangiften loonbelasting zou hebben gedaan.

Conclusie

De toepassing van het anoniementarief en brutering leidt in de regel tot een veel hoger bedrag aan belasting dan in werkelijkheid verschuldigd is. Voor de heffing van de belasting lijkt deze ‘overkill’ te worden geaccepteerd vanuit de gedachte dat niet-compliant gedrag moet worden bestraft. Bij het opleggen van fiscale boetes mag daarentegen niet worden aangesloten bij het bedrag aan belasting dat is berekend met behulp van een fictie zoals het anoniementarief of is gebruteerd.

Mr. N. van den Hoek

 

 

Gerelateerd

Van Weerelt v. Nederland: geen nemo tenetur verweer zonder (definitieve) ‘criminal charge’.

Van Weerelt v. Nederland: geen nemo tenetur verweer zonder (definitieve) ‘criminal charge’. Hoge Raad: afdwingen wilsafhankelijk bewijs mag, maar niet voor de boete.

Over het schuren van de verplichting enerzijds om als belastingplichtige door de fiscus verplicht te kunnen worden om informatie voor de belastingheffing te verstrekken en anderzijds het recht van een verdachte om niet aan zijn eigen veroordeling mee te hoeven werken is er de afgelopen jaren het nodige te doen geweest. De laatste piketpaal was het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013.

Kort samengevat stelde de Hoge Raad in deze zaak voorop dat belastingplichtigen verplicht zijn om in het kader van het komen tot een juiste belastingheffing alle gegevens en inlichtingen aan de fiscus te verschaffen. De belanghebbende verzette zich hiertegen omdat hij vreesde dat de informatie (waarvan hij overigens stelt dat hij daarover niet beschikt) tevens zou worden gebruikt als onderbouwing van een punitieve sanctie zoals het opleggen van een bestuurlijke boete (of zelf een strafrechtelijke vervolging) waardoor dit in strijd zou zijn met het nemo-teneturbeginsel. Omdat de navorderingstermijn dreigde te verjaren had de belastingdienst ter behoud van rechten de belastingplichtige niet alleen een navorderingsaanslag, maar tevens een fiscale vergrijpboete opgelegd. Hiertegen heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt omdat verstrekking van de gevraagde informatie door de inspecteur gebruikt zou kunnen worden ter onderbouwing van de reeds de opgelegde vergrijpboete.

De Hoge Raad oordeelde evenwel dat een belastingplichtige kan worden gedwongen om al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing. Of dit materiaal vervolgens mag worden gebruikt ter onderbouwing van een punitieve sanctie zoals de opgelegde vergrijpboete hangt volgens de Hoge Raad af van de aard van het materiaal. Met referte aan het Saunders-arrest van het EHRM oordeelt de Hoge Raad dat informatie die ‘wilsafhankelijk’ is  niet mag worden gebruikt voor bestraffende doelen. De Hoge Raad liet zich in dit arrest nog niet uit over de vraag of stukken die alleen door medewerking van de belastingplichtige kunnen worden verkregen, daardoor dus ‘wilsafhankelijk’ zijn. De Hoge Raad merkt in zijn arrest op dat, voor zover de informatie toch zou worden gebruikt voor punitieve sancties, het vervolgens aan de straf- of fiscale rechter is om te beoordelen welk rechtsgevolg aan een dergelijk onrechtmatig gebruik moet worden verbonden.

EHRM: de klacht komt te vroeg

Tegen deze uitspraak is beroep ingesteld bij het Europese Hof wat heeft geresulteerd in de uitspraak van 9 juli 2015. De klacht dat, mede vanwege het feit dat de Nederlandse wetgeving geen waarborgen biedt, het beginsel om jezelf niet hoeven te belasten door de Hoge Raad goedgekeurde gang van zaken wordt geschonden, haalde het echter in dit stadium nog niet bij het Europese Hof.

Nadat het Europese Hof in dit recente arrest opnieuw vaststelt dat het nemo-teneturbeginsel valt te scharen onder artikel 6 EVRM, haalt het Europese Hof het enkele oude  arresten aan die kennelijk hun glans nog steeds niet hebben verloren.  Verwezen wordt naar het arrest Funke waarin het Hof oordeelde dat artikel 6 EVRM was geschonden nadat een vervolging was ingesteld ten behoeve van het verkrijgen van belastende documenten van de verdachte zelf. Echter, het Hof overweegt – zoals ook de Hoge Raad dat in de onderhavige procedure deed – dat de verplichting tot openbaarmaking van inkomsten en vermogen noodzakelijk is om tot een juiste belastingheffing te komen omdat anders een belastingstelsel niet effectief kan functioneren.

Van Weerelt v. Nederland: geen nemo tenetur verweer zonder (definitieve) ‘criminal charge’. Anders gezegd: er kan zich nog een rechter uitlaten over de vraag of de door belanghebbende te verstrekken  informatie kan worden gebruikt voor punitieve doeleinden omdat de vergrijpboete nog niet onherroepelijk is komen vast te staan.  Het Hof herhaalt, onder verwijzing van J.B. v. Zwitserland, nogmaals dat wilafhankelijk materiaal niet mag worden gebruikt ten behoeve van het vaststellen van een boete. Dit is niets nieuws onder de zon.

Het hete hangijzer óf de gevraagde informatie al dan niet wilsonafhankelijk materiaal is en dus niet gebruikt mag worden voor punitieve doeleinden komt zijdelings aan de orde. Het Europese Hof overweegt onder verwijzing naar het arrest Funke dat dat ook documenten, zoals bankafschriften, ook wilsafhankelijk kunnen zijn: ‘the bringing of a prosecution with a view to obtaining incriminating documents from the accused himself’ is niet toegestaan.

Hoge Raad aan zet

Het is afwachten of de Hoge Raad desondanks de destijds door hem ingeslagen Saunders-koers zal blijven vervolgen, zoals nogmaals onlangs in het arrest van 29 mei 2015 bevestigd. De enkele restrictie volgens de Hoge Raad is dat het moet gaan om ‘stukken waarvan het bestaan moet worden aangenomen’. Het mag ook in kort geding  geen fishing expedition worden.

Of deze zaak nog een staartje krijgt hangt ervan af. Indien de belanghebbende alsnog met de gevraagde informatie op de proppen weet te komen, zal de belastingdienst de afweging moeten maken of deze informatie al dan niet als wilsafhankelijk moet worden beoordeeld. Mochten zij de huidige lijn van de Hoge Raad volgen is er alle reden om de zaak opnieuw aan het Hof voor te leggen. Immers is het maar zeer de vraag of de door de Hoge Raad gehanteerde toets om te bepalen of informatie al dan niet wilsonafhankelijk is in lijn is met die van het Europese Hof.

Wordt vervolgd? Uiteraard blijven wij van Jaeger Advocaten- belastingkundigen ook deze zaak op de voet volgen. Krijgt u of uw cliënt te maken met een verzoek tot informatieverstrekking en weet u niet wat te doen of waar inzicht in te geven? Schroomt u vooral niet vooraf contact met ons op te nemen, wij helpen en begeleiden u waar nodig.

Steeds meer invloed strafrecht op fiscaal boeterecht

Het fiscale recht is complex. De wijzigingen in (Europese) belastingwetgeving volgen elkaar in indrukwekkend tempo op. Het voldoen aan fiscale verplichtingen is daardoor niet eenvoudig. In haar bijdrage van 12 januari jl. schreef mijn kantoorgenote Marloes Rijksen ook al over dit onderwerp.

Ook voor een gespecialiseerd belastingadviseur is de onderliggende regelgeving niet altijd eenduidig. Bijgevolg wordt de belastingadviseur gedwongen bepaalde standpunten in de aangifte van de belastingplichtige op te nemen waarvan dikwijls niet met zekerheid kan worden vastgesteld of deze juist zijn.

Niettemin groeit de hoeveelheid normen waarvoor bij overtreding een fiscale boete kan worden opgelegd gestaag en is de boeterechtelijke aansprakelijkheid van de belastingadviseur met ingang van 1 januari 2014 aanzienlijk verruimd. Naast de bestaande deelnemingsvormen medeplegen en feitelijk leidinggegeven is het fiscale overtredingsbegrip op grond van artikel 67o AWR uitgebreid met de ‘doen pleger’, ‘uitlokker’ en de ‘medeplichtige’. Hiermee wordt in het fiscale recht, in afwijking van het algemene bestuursrecht, nadrukkelijk aansluiting gezocht bij het strafrecht en kan aan de belastingadviseur in meer gevallen zelfstandig een vergrijpboete worden opgelegd. In deze bijdrage besteed ik kort aandacht aan de toenemende invloed van strafrechtelijke leerstukken op het fiscale boeterecht. Deze ontwikkeling heeft tot gevolg dat de boeterechtelijke risico’s voor de belastingadviseur zijn toegenomen.

Er is in dit verband echter ook enig positief nieuws te melden. Daarover verderop in dit artikel meer.

Medeplichtig zonder pleger

Het fiscale delict is een kwaliteitsdelict, hetgeen betekent dat alleen de belastingplichtige zelf degene is die pleger kan zijn van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Dit neemt niet weg dat een derde via de deelnemingsvarianten boeterechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld. Medeplegen is één van de deelnemingsvormen die kan leiden tot een fiscale boete. Van medeplegen is sprake indien de plegers van de overtreding ‘bewust en nauw’ samenwerken. Dat impliceert een dubbele vorm van opzet. Medeplegen vereist derhalve zowel bewuste samenwerking als betrokkenheid bij het delict. Tot voor kort werd aangenomen dat de medepleger daarom alleen een boete kon belopen, indien ook de belastingplichtige opzet had op het doen van een onjuiste aangifte.

De strafkamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 maart 2012 evenwel geoordeeld dat het opzet van de verdachte centraal staat. Uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat de opzet van de verdachte gericht is geweest op het doen van een onjuiste aangifte. Uit de bewijsmiddelen hoeft aldus niet te kunnen worden afgeleid dat de medepleger eveneens opzet had op het gronddelict. Dit geldt ook indien die mededader de aangifteplichtige is (HR 6 maart 2012, nr. 09/04383, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596). Anders gezegd, de rechter mag zich volledig concentreren op de vraag of de belastingadviseur strafrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld; niet nodig is het dat de schuld van de belastingplichtige wordt vastgesteld. Overigens overweegt de strafkamer in genoemd arrest dat de omstandigheid dat de belastingadviseur de aangifte niet zelf heeft opgesteld, ondertekend of ingezonden, niet in de weg staat aan een veroordeling voor medeplegen. Een relevante rol in de adviesfase kan voldoende zijn om strafrechtelijk aansprakelijk te zijn op basis van medeplegen.

Hoewel de belastingkamer van de Hoge Raad zich nog niet heeft uitgelaten over de vraag of bij de beoordeling van een fiscale boete voor medeplegen eenzelfde benadering moet worden gehanteerd, is de verwachting gerechtvaardigd dat de belastingkamer in navolging van de wetgever eveneens op dit punt aansluiting zoekt bij het strafrecht. Alsdan mag ook bij een fiscale boete de schuldvraag van de belastingplichtige buiten beschouwing worden gelaten. Een weinig prettig vooruitzicht, in aanmerking nemende dat medeplichtigheid nog minder betrokkenheid bij het beboetbaar feit vereist dan medeplegen en de belastingdienst steeds meer transparantie van de belastingadviseur vereist.

Pleitbaar standpunt: objectief of subjectief criterium?

In dit kader is van belang de vraag of de pleitbaarheid van een ingenomen standpunt naar objectieve maatstaven of naar subjectieve maatstaven moet worden beoordeeld.  Bij een objectieve benadering is van een pleitbaar standpunt in beginsel sprake, indien door een belanghebbende een standpunt is ingenomen dat redelijkerwijs verdedigbaar is. Anders dan bij een subjectieve benadering is hierbij niet relevant of de belanghebbende dat standpunt ook feitelijk voor ogen had bij het doen van de aangifte of pas op een later moment heeft ingenomen.

Het pleitbaar standpunt is tot ontwikkeling gekomen in het fiscale boeterecht. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in verschillende arresten beslist dat een pleitbaar standpunt aan het opleggen van een fiscale boete in de weg staat en naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld. In eerder genoemd arrest heeft de strafkamer van de Hoge Raad evenwel een andere lijn gekozen, door expliciet te refereren aan een pleitbaar standpunt op het moment dat de belastingplichtige de aangifte deed. Daarmee hanteert de strafkamer een restrictieve, subjectieve benadering ten opzichte van het pleitbaar standpunt.

Een recent arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad doet vermoeden dat deze subjectieve lijn thans ook voor het fiscale boeterecht opgaat (HR 19 april 2013, nr. 11/03757, ECLI:NL:HR:2013:BW7156). De belastingkamer overwoog namelijk in afwijking van zijn eerdere jurisprudentie het volgende: ‘Hoewel het middel terecht erover klaagt dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over belanghebbendes stelling dat hij een pleitbaar standpunt had, kan ook die klacht niet tot cassatie leiden, aangezien dat standpunt blijkens het middel geen betrekking had op belanghebbendes gedragingen bij het doen van de hiervoor vermelde aangiften, op grond van welke gedragingen het Hof het voor de boetes vereiste opzet heeft aangenomen.’

Niettemin is de objectieve benadering door de staatssecretaris van Financiën gecontinueerd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (‘BBBB’), zoals laatstelijk gewijzigd op 18 december 2013. Paragraaf 4 van het BBBB is duidelijk gestoeld op een toets waarbij de pleitbaarheid van een standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld en bepaalt dienaangaande: ‘Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen.’

Het BBBB is een ministeriële regeling die door de staatssecretaris van Financiën binnen zijn bestuursbevoegdheid is vastgesteld en als recht kwalificeert in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie. De inspecteur is aan het BBBB gebonden op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, althans voor zover het BBBB ten voordele van de belanghebbende strekt. Derhalve kan de belastingadviseur langs deze weg nog altijd een beroep doen op een objectieve uitleg van het pleitbaar standpunt ingeval een fiscale boete dreigt.