Btw-stelsel op de schop?

Er is momenteel veel aan de hand in btw-land. Waar het nieuwe kabinet het lage btw-tarief wil verhogen van 6% naar 9%, kwam de Europese Commissie begin oktober met het voorstel om het btw-stelsel ingrijpend te hervormen. Waarom wil de Europese Commissie het btw-stelsel hervormen? Wat houdt het voorstel in? En kleven er al bezwaren aan dit voorstel? Deze vragen staan in deze blog centraal.

Businessman trying to figure some numbers out leaning on the table

Waarom wil de Europese Commissie het btw-stelsel hervormen?

Het ontwerpen van een simpel, modern en fraudebestendig btw-systeem is een van de fiscale prioriteiten van de Europese Commissie. Het huidige btw-stelsel stamt uit 1993 en was als overgangsregeling bedoeld. Het plan was toen om binnen vier jaar met een definitief btw-stelsel te komen. Inmiddels zijn we al weer 24 jaren verder. Het wordt dus wel eens tijd.

De Europese Commissie vindt het huidige stelsel te versnipperd en veel te complex voor het toenemende aantal internationaal opererende ondernemingen. Daarbij is de fraudegevoeligheid van het huidige stelsel een punt van zorg.

Volgens het persbericht van de Europese Commissie gaat in totaal elk jaar meer dan 150 miljard euro aan btw verloren. Zoals ik al in een eerdere blog schreef, is volgens ramingen ongeveer 50 miljard euro daarvan te wijten aan grensoverschrijdende btw-fraude. De Europese Commissie denkt dit bedrag met de voorgestelde hervorming met 80% te kunnen reduceren.

Wat houdt het voorstel in?

Als het aan de Commissie ligt, zal vanaf 2022 worden overgestapt naar het beginsel van “bestemming”. Dat betekent dat het definitieve btw-bedrag aan de lidstaat van de uiteindelijke consument wordt afgedragen en de btw volgens het tarief van die lidstaat wordt geheven. Nu geldt voor goederenleveringen aan ondernemers in andere landen nog een btw-tarief van 0%. Van geen btw naar btw op intracommunautaire leveringen dus.

De Europese commissie hanteert een tweetrapsbenadering voor de hervorming van het btw-stelsel. In het onderhavige voorstel wordt het principe van de systeemwijziging vastgelegd. In 2018 zal het vervolg worden gepresenteerd dat ingaat op de technische uitwerking van het onderhavige voorstel.

Bij de verkoop van e-diensten gaat de btw-heffing al volgens het beginsel van “bestemming”. Voor e-diensten aan particulieren is hiervoor de mini One Stop Shop-regeling (MOSS) ingevoerd. Met deze regeling wordt voorkomen dat ondernemers zich in elk EU-land waar zij digitale diensten leveren moeten registreren. Net zoals bij de verkoop van e-diensten, is het straks de bedoeling dat handelaren via een onlineportaal in hun eigen taal aangiften en betalingen kunnen doen, volgens dezelfde regels en administratieve modellen als in hun thuisland. Voor meer informatie over MOSS verwijs ik naar het artikel dat kantoorgenote Marloes Lammers mede schreef.

De Commissie wil factureringsregels vereenvoudigen. Omdat de leverancier btw rekent hoeft de verwerver niet langer te listen. Een bijkomend en ook beoogd voordeel is dan ook minder bureaucratie.

De Europese Commissie introduceert tot slot de ‘certified taxable person’ (CTP). Voor deze CTP’s gelden minder strenge regels. Bij de handel tussen twee CTP’s blijft de leverancier nog steeds geen btw te berekenen en is de afnemer verantwoordelijk voor de (administratieve) verwerking van de btw die over de transactie is verschuldigd.

Kleven er bezwaren aan het voorstel?

Ondernemingsorganisatie VNO-NCW heeft al enkele bezwaren geuit. In hun reactie op het voorstel geven zij aan dat de weg die de Europese Commissie heeft ingezet niet mag leiden tot een onomkeerbaar proces. Zo willen zij dat er eerst een compleet beeld is van de gevolgen voor de ondernemers. Duidelijk moet zijn dat de beoogde vereenvoudiging het bedrijfsleven bereikt. Een tweetrapsbenadering vinden zij vragen om moeilijkheden. Wat mij betreft is hun belangrijkste bezwaar dat de voorgestelde wijze van btw-heffing grote liquiditeitsgevolgen kan hebben voor ondernemers. Immers daar waar nu voor goederenleveringen aan ondernemers in andere landen een btw-tarief geldt van 0%, gelden straks mogelijk 28 verschillende btw-tarieven welke door de ondernemers moeten worden (voor)gefinancierd.

Bij handel tussen CTP’s is geen sprake van dit liquiditeitsnadeel. Wel ligt het gevaar op de loer dat fraudeurs gaan sjoemelen met deze CTP’s. Doordat deze CTP’s straks onder lichter toezicht staan, ligt voor de hand dat zij juist worden gebruikt voor fraudepraktijken.

Of dit voorstel het uiteindelijk gaat halen, is sterk afhankelijk van het vertrouwen dat lidstaten in elkaar hebben. De vraag die bij mij opkomt en vast niet alleen bij mij is of alle lidstaten wel keurig het voor de andere lidstaten bestemde geld (tijdig) gaan overmaken. Vertrouwen is dus het sleutelwoord. En iedereen weet: vertrouwen komt te voet, en gaat te paard.

Conclusie

Als het aan de Europese Commissie ligt, dan gaat het btw-stelsel op de schop. De eerste bezwaren tegen deze hervorming van het btw-stelsel zijn al kenbaar gemaakt. Voor het daadwerkelijk zover is, dienen over dit onderwerp de neuzen van alle 28 lidstaten dezelfde kant op te staan. Vertrouwen in elkaar speelt daarbij een cruciale rol. Wordt vervolgd dus.

Mr. C.E. van Dijk 

 

Btw-fraude: aantonen per handeling?

De jaarlijkse schade van btw-fraude binnen de Europese Unie wordt geschat op € 50 miljard. De bestrijding van btw-fraude staat dan ook hoog op de agenda van de lidstaten. De lidstaten richten hun pijlen allang niet meer op uitsluitend de ‘kwade’ ondernemers. Ook de ‘goede’ ondernemers worden hard aangepakt.

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Uit arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. Dit dient de inspecteur volgens diezelfde arresten per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ laten geen ruimte voor enige andere interpretatie. Of toch wel?

Auction Or Trial Concept With Auctioneers Or Judges Gavel And Scattered Money Heap On Wooden Table, Close Up,

Per handeling?

Rechtbank Gelderland heeft op 7 juli 2017 geoordeeld dat de inspecteur in die procedure aan de op hem rustende bewijslast dat de ondernemer ‘wist of had moeten weten’ heeft voldaan. In deze procedure ging het om een garagehouder die auto’s heeft ingekocht bij partijen die betrokken waren bij btw-fraude. In geschil was of de garagehouder recht op aftrek heeft van de op de facturen vermelde voorbelasting.

Opvallend in deze procedure is dat de Rechtbank het betoog van de ondernemer heeft verworpen dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld of aan het criterium ‘wist of had moeten weten’ is voldaan. In het controlerapport en het overzichtsproces-verbaal waren alleen voorbeelden genoemd, niet alle gecorrigeerde handelingen waren uitgewerkt.

De Rechtbank overweegt (ik onderstreep):

“27. (…) Hoewel het Hof van Justitie inderdaad spreekt van een beoordeling “per handeling”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat verweerder de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom samen te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij is van belang dat als uit objectieve gegevens blijkt dat een ondernemer wist of had moeten weten dat een bepaalde verkoper waarvan hij producten afneemt, deelneemt aan fraude, aangenomen kan worden dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die de ondernemer van die verkoper (of bijvoorbeeld een door hem opgerichte vennootschap) ontvangt, tenzij de ondernemer goede aanwijzingen heeft dat de situatie inmiddels ten goede is gewijzigd.

Ik zie niet in hoe de omvang van een zaak zorgt voor een ander beoordelingskader. Of een zaak nu één of juist heel veel transacties heeft, moet hiervoor niet uitmaken. De uitvoeringslast mag hierbij geen rol spelen. Stel nu dat een ondernemer van een verkoper meerdere producten afneemt. De omstandigheden waaronder hij dit doet zijn zoals die in het normale handelsverkeer gebruikelijk zijn. De ondernemer heeft echter ook eenmalig een product afgenomen van diezelfde verkoper waarbij de prijs lager lag dan in het normale handelsverkeer gebruikelijk is. Dát is de handeling die de inspecteur heeft onderzocht en als voorbeeld stelt voor alle handelingen. Die ‘wetenschap’ zorgt er dan voor dat alle handelingen met de betreffende verkoper gecorrigeerd worden. Gelet op de bewoordingen van het Hof van Justitie kan dit niet: iedere handeling moet op zichzelf worden beschouwd (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Optigen, 12 januari 2006).

De Rechtbank overweegt in dit kader verder nog:

28. Eiseres heeft gesteld dat extrapoleren op basis van de voorbeelden die in het OPV zijn uitgewerkt, niet is toegestaan. De rechtbank volgt die stelling niet. De voorbeelden in het OPV spelen zich af in alle gecorrigeerde jaren en betreffen alle leveranciers waarvan de vooraftrek gecorrigeerd is. Van extrapoleren is daarom geen sprake. Zoals hiervoor al is overwogen, werkt de wetenschap bij eiseres door zolang bij de betreffende leverancier geen wijziging is opgetreden.”

Volgens de Van Dale betekent ‘extrapoleren’ (met betrekking tot kennis) ‘op basis van veronderstelde continuïteit of verwachte overeenkomst, projecteren op, toepassen op, uitbreiden over niet onderzochte gegevens’. En laat dit nu net de crux zijn: de voorbeelden worden op basis van veronderstelde continuïteit geprojecteerd op de niet onderzochte gegevens. Dat de Rechtbank stelt dat van extrapoleren geen sprake zou zijn, vind ik onbegrijpelijk.

Aantonen?

Ook de Rechtbank Noord-Holland geeft op 30 juni 2017 aan bewoordingen van het Europese Hof van Justitie een andere uitleg. In deze procedure ging het om een ondernemer die een groothandel exploiteert in computers, randapparatuur en software. De inspecteur neemt de stelling in dat geen recht op vooraftrek bestaat. Volgens de inspecteur was sprake van fraude bij (afnemers van) afnemers van de ondernemer, waarvan hij wist of had moeten weten.

In geschil was of de inspecteur deze stellingname aannemelijk dient te maken of dat, zoals de ondernemer stelt, de inspecteur dit overeenkomstig de terminologie in arresten van het Hof van Justitie dient aan te tonen. Bewijsvermoedens zijn niet voldoende, aldus de ondernemer. De inspecteur heeft de Rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen indien onduidelijk is of aannemelijk maken genoeg is.

Het Hof van Justitie gebruikt in meerdere arresten de term ‘aantonen’ als het gaat om het leveren van de objectieve gegevens dat de ondernemer wist of had moeten weten van de fraude (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Bonik EOOD, 6 december 2012). Ondanks dat de Rechtbank dit ook erkent, leidt de Rechtbank hieruit niet af dat op de inspecteur een zwaardere bewijslast rust dan op grond van het Nederlandse recht gebruikelijk is bij naheffing (‘aannemelijk maken’). De Rechtbank verwijst hierbij onder andere naar het arrest Bonik EOOD van het Hof van Justitie. Volgens de Rechtbank moet aansluiting worden gezocht bij de nationale regels omtrent bewijs en dient de inspecteur aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door het Hof van Justitie gestelde criteria voor correctie van de aftrek. Overigens merkt de Rechtbank wel op dat de inspecteur dit aannemelijk dient te maken voor elke correctie.

Conclusie

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Volgens arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. De inspecteur dient dit per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ spreken voor zichzelf. Opmerkelijk is dat rechterlijke instanties hier toch een andere uitleg aan weten te geven.

mr. C.E. (Carlijn) van Dijk

 

Gerelateerd:

Blog: ‘ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW’ door Carlijn van Dijk, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Hoe behoorde te weten van BTW-fraude tot bestraffing leidt’ door Nick van den Hoek, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Wist of behoorde te weten van fraude in de BTW’ door Marloes Lammers, advocaat-belastingkundige

 

 

ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW

De omzetbelasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Bij ondernemers hoort geen btw te drukken. Ondernemers vormen slechts de heffingspunten. Zij berekenen belasting door aan hun afnemers, die zij vervolgens afdragen aan de schatkist. De omzetbelasting moet de ondernemers dan ook zo min mogelijk ‘last’ geven.

De praktijk leert ons dat in het geval van btw-fraude niet één ondernemer op het vermeende nadeel wordt aangesproken, maar meerdere ondernemers in verschillende lidstaten. Dit kan leiden tot cumulatie van btw. Cumulatie van btw is in strijd met het systeem van de btw-richtlijn en de fiscale neutraliteit. Ik zeg dan ook nee tegen cumulatie van btw. 

Stack of Plus Symbols

Btw-fraude

Volgens de website van de Belastingdienst “kunt [u] als ondernemer ongemerkt en ongewild bij btw-carrouselfraude betrokken raken en daarvan financiële schade ondervinden.

Als u goederen of diensten afneemt met btw, dan kunt u volgens de normale belastingregels de door u betaalde btw aftrekken als voorbelasting. Dit recht op btw-aftrek kan door ons worden geweigerd als u wist of had moeten weten dat u door uw aankoop deelnam aan btw-carrouselfraude.”

Zoals mijn kantoorgenote Marloes Lammers in haar blog al eerder schreef, zijn het meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger om bij de ‘goede’ ondernemers op de stoep te staan en hier de niet afgedragen belasting te incasseren. Het zijn dan ook veelal de ‘goede’ ondernemers die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude.

Cumulatie van btw

Via een verzoek tot administratieve samenwerking kan op eenvoudige wijze door de Belastingdienst worden geverifieerd of andere lidstaten ondernemingen (in de keten) reeds op het vermeende nadeel bij btw-fraude hebben aangesproken. In de praktijk zien we echter dat inspecteurs met het arrest Italmoda van het Hof van Justitie van 18 december 2014 in de hand weigeren om dergelijke verzoeken te doen. Het stoort de inspecteur dus niet dat cumulatie van btw kan ontstaan.

In het arrest Italmoda had de Nederlandse onderneming Italmoda aan een ‘kwade’ ondernemer in Italië geleverd. De Italiaanse autoriteiten hadden de ‘kwade’ ondernemer gevonden en aan deze ondernemer een naheffingsaanslag opgelegd. Niet bekend was of deze ondernemer de naheffingsaanslag ook had betaald. Een van de onderwerpen in deze zaak was of daarnaast door de Nederlandse autoriteiten nog een naheffingsaanslag kon worden vastgesteld ten name van Italmoda. Het Hof heeft zich hierover niet expliciet uitgelaten, maar heeft wel overwogen dat de rechten van een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een btw-fraude kunnen worden geweigerd. Opgemerkt zij dat het Hof van Justitie zich niet imperatief heeft uitgelaten.

Ná Italmoda, en wel op 26 maart 2015, heeft het Hof van Justitie het arrest Macikowski gewezen dat onder andere ging over de verhouding tussen effectieve fraudebestrijding en de fiscale neutraliteit. Het Hof van Justitie heeft hierbij overwogen dat:

“De maatregelen die de lidstaten (…) kunnen nemen ter waarborging van de juiste inning van belasting en ter voorkoming van fraude, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit”.

A-G Ettema is er van overtuigd dat het Hof van Justitie de mogelijkheid van cumulatie van btw accepteert. Prof. dr. M.E. van Hilten gaf eveneens in haar oratie van 24 november 2016 aan dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie valt af te leiden dat niet uitgesloten is dat in meer dan één lidstaat btw geheven (en geïnd) wordt. Zij verwees hierbij naar het arrest Italmoda en WebMindLicenses Kft. Ten aanzien van het laatste arrest gaf zij aan dat het Hof van Justitie hier nog meer uitgesproken is dan in Italmoda. Dit arrest is gewezen op 17 december 2015 (ná Italmoda en Macikowski). In rechtsoverweging 53 van het laatstgenoemde arrest overweegt het Hof:

“Daaruit vloeit voort dat de plaats van een dienst moet worden gerectificeerd wanneer die is bepaald in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin die plaats zou zijn gelegen ingeval geen misbruik was gepleegd, en dat de btw moet worden voldaan in de lidstaat waarin die had moeten worden voldaan, ook al is die betaald in de andere lidstaat.”

Uit het arrest van het Hof van Justitie Halifax volgt dat in geval van misbruik van recht de transacties die het misbruik vormen zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die geweest was zonder het misbruik. Dit impliceert naar mijn mening dat de heffing in het ‘verkeerde’ land ook wordt gecorrigeerd.

Of het Hof van Justitie nu wel of niet cumulatie van btw accepteert, onze eigen Staatssecretaris van Financiën accepteert het (gelukkig) niet. Dit leid ik af uit zijn cassatieberoepschrift waarop de Hoge Raad heeft beslist op 28 oktober 2016. In dit beroepschrift merkt de staatssecretaris op dat geen naheffing volgt in het geval de omzetbelasting is afgedragen. In andere woorden: niet wordt nageheven als de belasting door de wederpartij is voldaan. Hij zegt dat bijna acht maanden ná het arrest Italmoda van het Hof van Justitie. Kennelijk acht de staatssecretaris het (gelukkig!) wel relevant of andere partijen reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken.

Verzoek tot administratieve samenwerking

Het Hof van Justitie heeft in arrest WebMindLicenses Kft. eveneens overwogen dat een verzoek tot administratieve samenwerking aangewezen en zelfs noodzakelijk kan blijken te zijn om er voor te zorgen dat de btw juist wordt geheven. Dit kan volgens het Hof met name het geval zijn wanneer de Belastingdienst van een lidstaat weet of redelijkerwijze behoort te weten dat de Belastingdienst van een andere lidstaat over informatie beschikt die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw in eerstbedoelde lidstaat verschuldigd is.

Of andere autoriteiten reeds het vermeende nadeel hebben geïncasseerd is wat mij betreft informatie die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw verschuldigd is. Zoals ik eerder naar voren heb gebracht is cumulatie van btw immers in strijd met de fiscale neutraliteit en het systeem van de btw-richtlijn.

Conclusie

Als de (buitenlandse) autoriteiten naheffen bij iedere (kwade of goede) ondernemer in de keten, wordt meerdere keren geheven en mogelijk dus ook geïnd. Het Hof van Justitie laat zich niet expliciet uit of cumulatie van btw wel door de beugel kan. De Staatssecretaris van Financiën accepteert gelukkig cumulatie van btw niet.

Indien u een naheffingsaanslag ontvangt omdat sprake zou zijn van btw-fraude en het is onduidelijk of andere ondernemingen in andere lidstaten reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken, betwist dan de naheffingsaanslag en forceer de inspecteur om deze informatie op te vragen bij de andere lidstaten.

MR. C.E. VAN DIJK

Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Internationale handel, we kunnen niet meer zonder. Helaas gaat het in de praktijk op btw-gebied vaak mis met de nodige naheffingsaanslagen en boetes tot gevolg.[1] De bewijslast bij het btw-nultarief is hiervan een voorbeeld. Goederen worden regelmatig verkocht aan buitenlandse afnemers. Als goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar een andere lidstaat binnen de Europese Unie is het btw-nultarief onder strikte voorwaarden van toepassing. In dit blog ga ik in op deze voorwaarden en de bewijslast die het btw-nultarief met zich meebrengt. Het is namelijk aan de verkoper om aan te tonen dat de goederen fysiek zijn vervoerd naar de EU-lidstaat van aankomst, ongeacht wie het vervoer regelt. Hoe kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat de goederen het land van vertrek hebben verlaten en zijn aangekomen in het land van aankomst?

Hand schudden BD

Het lijkt zo simpel. Ik wil goederen die ik verkoop aan een btw ondernemer naar Spanje ‘exporteren’.[2] Hiervoor breng ik 0% btw in rekening omdat de goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar Spanje. Ik verwerk de levering op deze wijze in mijn btw-aangifte.[3] Het is vervolgens aan mijn Spaanse afnemer om de btw als verschuldigd in zijn btw-aangifte op te nemen. Dan blijkt ineens dat mijn Spaanse afnemer de btw ten aanzien van de verwerving niet in zijn aangifte heeft verwerkt. Dit signaal bereikt de belastingdienst en die stelt dat ik het nultarief niet terecht heb toegepast.

Een veel bestaande misvatting is dat het aan de belastingdienst is om aan te tonen dat het nultarief niet juist is toegepast. Dit is niet juist, deze bewijslast ligt namelijk bij mij als verkoper.  Ik ben ten einde raad want ik weet dat mijn afnemer de goederen heeft afgenomen en dat ze in Spanje zijn aangekomen. “Ik heb toch aan mijn btw verplichtingen voldaan en het is toch niet mijn fout dat mijn afnemer de btw niet heeft opgenomen in zijn btw-aangifte?” “De belastingdienst heeft toch geen gelijk?” Ook hier geldt: “Gelijk hebben is iets anders dan gelijk krijgen’’. Ik zal moeten aantonen dat het btw-nultarief juist is toegepast. Op mij rust bovendien de verplichting dat ik zorgvuldig ben in het kiezen van mijn afnemers om te voorkomen dat ik betrokken raak bij btw-fraude. Bij betrokkenheid van btw-fraude kan het nultarief geweigerd worden op het moment dat ‘u wist of behoorde te weten’ van deze fraude. Zie meer over btw-fraude in het blog van mr. Marloes Lammers.

 Wanneer geldt het nultarief?

Onder strikte voorwaarden geldt het nultarief bij de levering van goederen, namelijk:

  • de goederen moeten vervoerd worden in het kader van de levering vanuit het land van vertrek (bijvoorbeeld Nederland) naar een andere EU-lidstaat (bijvoorbeeld Spanje) en;
  • de goederen moeten bij aankomst in een EU-lidstaat daadwerkelijk worden onderworpen aan de heffing van btw (de zogenoemde ‘verwerving’.[4] De gedachte hierbij is dat de belasting moet drukken daar waar de goederen worden verbruikt.

Als niet aan deze voorwaarden is voldaan geldt het btw nultarief niet en is de levering belast met omzetbelasting (6% of 21%).

De bewijslast drukt op de leverancier

 Het is dus niet de belastingdienst die moet aantonen dat de goederen fysiek zijn aangekomen in het land van aankomst. Ongeacht wie zorg draagt voor het daadwerkelijke vervoer – de verkoper of de koper –  de bewijslast blijft drukken op de verkoper om aan te tonen dat het nultarief juist is toegepast. Het nultarief is een uitzondering op het beginsel dat in feite over iedere levering btw in rekening wordt gebracht. Om het nultarief te mogen toepassen is het noodzakelijk om voldoende bewijs te vergaren voor elke transactie die ik verricht. Hoe kan ik er nu voor zorgen dat ik niet alleen gelijk heb, maar ook gelijk krijg?

Verzamel bewijs

Voorkom nadelige btw gevolgen door zoveel mogelijk aantoonbaar bewijs te hebben dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Denk bijvoorbeeld aan de volgende documentatie:

  1. zorg voor een kopie van de factuur met de vermelding van een geldig btw nummer van de afnemer;
  2. verifieer altijd of de afnemer in het bezit is van een geldige btw identificatie en controleer dit regelmatig. De geldigheid van een BTW-nummer van alle lidstaten is eenvoudig te verifiëren via het Systeem voor de uitwisseling van BTW-informatie (VIES) of neem hiervoor contact op met de belastingdienst.
  • Print de gegevens uit VIES en bewaar deze informatie in uw administratie. Op die manier kunt u later altijd bewijzen dat u de gegevens ook daadwerkelijk hebt gecontroleerd.
  • Belt u met de belastingdienst, maak dan een telefoonnotitie van het gesprek zodat u dit later als bewijs naar voren kunt schuiven. Vermeld in de telefoonnotitie dan wie u van de belastingdienst heeft gesproken, wanneer het gesprek (datum en tijd) heeft plaatsgevonden en welke informatie aan u is verstrekt.
  1. laat de factuur bij ontvangst van de goederen ondertekenen door de afnemer;
  2. zorg voor een geldige btw factuur die voldoet aan de wettelijke vereisten;
  3. overleg indien mogelijk een uittreksel van de inschrijving in het handelsregister van het bedrijf van uw afnemer;
  4. bewaar een inkoop order, met de informatie waaruit volgt dat de goederen worden bezorgd in een andere lidstaat;
  5. denk aan een ontvangstverklaring van de koper dat de goederen zijn ontvangen in de lidstaat van aankomst;
  6. bewaar correspondentie met de koper waaruit een bevestiging volgt dat de goederen zijn aangekomen in de lidstaat van aankomst;
  7. zorg voor een afschrift waaruit de betaling volgt vanuit de andere lidstaat of andere betalingsbewijzen. Zorg bij contante betaling ook voor een kwitantie voor de ontvangst van de koopsom inclusief handtekening en/of firmastempel.
  8. transportverzekering,
  9. transportdocumenten die betrekking hebben op de levering, denk bijvoorbeeld aan een door de afnemer ondertekende vrachtbrief (CMR)[5] en aan facturen van de transporteur.

In ieder geval is van belang dat voor elke individuele levering met voldoende stukken kan worden aangetoond dat de goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Een afhaaltransactie?

 Zorg ook bij een zogenaamde afhaaltransactie – waarbij de afnemer de goederen komt ophalen – dat het btw-nultarief aangetoond kan worden.[6] Hoe kan een verkoper dit demonstreren en waar kan rekening mee worden gehouden?

Werk alleen met afhaaltransacties bij betrouwbare klanten waar regelmatig zaken mee worden gedaan en zorg dat een vervoersverklaring wordt ondertekend door de koper. De vervoersverklaring dient op zijn minst de volgende gegevens te bevatten:

  1. de naam en gegevens van de klant;
  2. een factuurnummer;
  3. een kentekennummer van het vervoermiddel waar het vervoer van de goederen mee plaatsvindt;
  4. de plaats van aankomst van de goederen;
  5. een bevestiging dat de klant zal meewerken op het moment dat de belastingdienst om informatie verzoekt.

Conclusie: verzamel en bewaar voldoende bewijs

Ontstaan er ‘mismatches’ in het kader van een internationale levering omdat de afnemer (koper) van de goederen de verwerving niet heeft verwerkt in zijn btw-aangifte? Voorkom dan vraagtekens bij de toepassing van het btw-nultarief. Verzamel zoveel mogelijk bewijs en documenteer zorgvuldig. Zo komt u goed beslagen ten ijs. Op basis van documentatie kunt u dan proberen te voldoen aan uw bewijslast dat de goederen fysiek zijn overgebracht naar een andere EU-lidstaat.

In zijn algemeenheid moet het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet worden onderschat. Het is noodzakelijk dat de administratie (in- en verkoopfacturen, kasadministratie, grootboekrekeningen e.d) volledig aansluit met de ingediende aangifte omzetbelasting. Geconstateerde gebreken leiden al snel tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dit heeft vervolgens een uitwerking in de bewijslast, omdat bij het indienen van een bezwaar- of beroepschrift de bewijslast zal worden omgekeerd. Heeft al eens een boekenonderzoek plaatsgevonden en zijn suppletieaangiftes nodig? Let dan zeker op bij toekomstige tijdvakken. Onze ervaring leert verder dat het geen uitzondering meer is dat een btw ondernemer wordt verdacht van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van btw-aangiften of het niet verstrekken van de juiste inlichtingen. Als het zover komt, neem dan tijdig contact op met onze fiscaal strafrechtadvocaten.

[1] Zie bijvoorbeeld: Hof den Haag van 17 juni 2016.

[2] Strikt genomen is dit een zogenoemde intracommunautaire levering. Binnen de btw is van export slechts sprake indien goederen het grondgebied van de Europese Unie verlaten. Ook dan moet het nultarief aangetoond moet worden.

[3] Specificeer daarnaast per afnemer de leveringen in de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (Listingverplichting) en vergeet de vermelding van de goederenbewegingen in Intrastat niet op het moment dat de aangifte drempel wordt overschreden.

[4] De zogeheten intracommunautaire verwerving. De verschuldigde btw kan overigens in dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.

[5] Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg

[6] Incoterm: ex works/ af fabriek. Een ex-works levering wordt onder voorwaarden als een ‘ intracommunautaire levering’ aangemerkt. Let op: dit is niet in elke EU-lidstaat het geval.

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

Wist of behoorde te weten van fraude in de btw

Closeup portrait, shocked, surprised, speechless business senior mature man, worker, employee, holding empty wallet, isolated white background. Bankruptcy, financial difficulty. Human face expression

Het tegengaan van fraude in de btw (omzetbelasting) staat al enige jaren op de kaart van de Europese lidstaten en dus ook van Nederland. Over de vraag wat de gevolgen zijn c.q. moeten zijn als sprake is van fraude zijn de afgelopen jaren veel arresten gewezen door met name het Hof van Justitie van de Europese Unie. De lijn die in deze arresten is uitgezet, lijkt nu zo goed als compleet te zijn. Kort gezegd kan een belastingplichtige geen beroep doen op het recht op vooraftrek, het nultarief of teruggaaf als hij wist of behoorde te weten dat elders in de keten fraude werd gepleegd. Door deze lijn zal de discussie in fraudezaken komen te liggen bij de vraag of de belastingplichtige wist of behoorde te weten van de fraude. Daarop ga ik in het onderstaande nader in.

Heffing van omzetbelasting

In de Wet op de omzetbelasting 1968 is bepaald dat een belasting wordt geheven op alle goederen en diensten die in Nederland te koop zijn. Ondernemers berekenen de omzetbelasting (in de volksmond btw geheten) door aan de uiteindelijke afnemer van het goed of dienst. Vaak is het zo dat voordat een goed door de eindconsument wordt gekocht, het meerdere schakels van ondernemers is overgegaan. Bij elk van die schakels is door de betreffende ondernemer ‘iets’ aan het goed toegevoegd.

Elke ondernemer in de keten moet btw in rekening brengen aan zijn afnemer (ondernemer of consument). De ondernemers in deze keten incasseren de btw van hun afnemer en dragen deze btw af aan de Belastingdienst. Daar staat tegenover dat de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw weer in vooraftrek kan brengen. Dit zorgt ervoor dat de btw-heffing tussen de ondernemers in de keten neutraal verloopt en de btw druk uiteindelijk bij de eindconsument komt te liggen. Dat is ook degene die het goed of de dienst ‘consumeert’.

Voorbeeld van een keten

keten

De keten van ondernemer tot consument hoeft zich niet alleen in Nederland af te spelen. Het komt in de praktijk met grote regelmaat voor dat de keten zich over Europa en de wereld uitstrekt. Zo kunnen bijvoorbeeld de leverancier van de grondstoffen en de producent in Italië zitten en de groothandel, de verkoper en de consument in Nederland.

Ook dan is het uitgangspunt dat de keten tussen de ondernemers btw neutraal verloopt. Om dat mogelijk te maken is in de btw-heffing de intracommunautaire levering en verwerving in het leven geroepen. De ondernemer die goederen intracommunautair levert aan een andere ondernemer (bijvoorbeeld de producent aan de groothandel in vorenstaande voorbeeld keten) hoeft geen btw in rekening te brengen, maar kan de aan hem in rekening gebrachte btw (bij de aankoop van de grondstoffen van de leverancier) wel in vooraftrek brengen. De btw-heffing over de levering van de mobiele telefoons wordt dus in feite verlegd van de producent naar de groothandel in het voorbeeld. De groothandel brengt vervolgens btw in rekening aan de winkel/verkoper. Ook die schakel kan eventueel via het systeem van intracommunautaire leveringen en verwervingen plaatsvinden.

Wanneer is sprake van fraude?

Het systeem van de omzetbelasting zorgt ervoor dat de btw-heffing fraude gevoelig wordt. Immers is de aftrek van voorbelasting op geen enkele wijze gekoppeld aan de afdracht van de betreffende omzetbelasting. De kans bestaat dus dat in het voorbeeld de groothandel geen aangifte doet van de intracommunautaire verwerving van de mobiele telefoons, de btw aan de winkel/verkoper wel in rekening brengt en ook betaald krijgt, maar die btw vervolgens niet afdraagt aan de Belastingdienst. In dat geval ontstaat er een lek in de btw-heffing. De groothandel heeft wel btw ontvangen, maar draagt die niet af. Daarmee ontstaat voor hem een financieel voordeel. Om dat voordeel ook daadwerkelijk te realiseren, verdwijnt de groothandel. In de keten wordt dit vaak opgelost doordat weer een nieuwe groothandel in het leven wordt geroepen, vaak met hetzelfde doel.

In de volksmond wordt deze fraude ‘carrouselfraude’ genoemd. Voor het begrip ‘carrouselfraude’ bestaat geen vaste definitie, maar er zijn de nodige beschrijvingen te vinden voor dit begrip. Kern[1] van deze beschrijvingen is steeds dat er een factuurstroom is die, al dan niet feitelijk, overeenstemt met handelstransacties, waarbij ten minste één van de betrokken partijen in enig land btw in rekening brengt, terwijl hij weet dat hij deze btw niet op aangifte zal voldoen. De btw die deze partij niet aan de belastingdienst betaalt, wordt door zijn afnemer wel in aftrek genomen.

Om aan de beschrijving van een ‘carrouselfraude’ te voldoen, is niet meer van belang dat de goederen een echt rondje (‘carrousel’) maken. Doorslaggevend is dat één partij btw in rekening brengt, maar weet dat hij deze niet zal afdragen aan de Belastingdienst en dat zijn afnemer de in rekening gebrachte btw wel in vooraftrek zal nemen. Daarmee lijkt de weg te zijn geopend om de jurisprudentie die met name door het Hof van Justitie van de Europese Unie is gewezen in carrouselfraude zaken ook van toepassing te laten zijn op alle vormen van btw-fraude.

Kennelijk zijn de financiële voordelen van een btw-fraude dusdanig lucratief dat op grote schaal op deze manier wordt gehandeld. Dit zorgt ervoor dat aanzienlijke bedragen aan btw niet kunnen worden geïncasseerd. Dit is de Europese Unie en de lidstaten een doorn in het oog en het is hen er dan ook alles aan gelegen om deze vorm van fraude terug te dringen. Hierbij kan echter niet rücksichtslos worden gehandeld. De ‘goede’ ondernemers zullen niet mogen lijden onder de ‘kwade’ ondernemers. Maar wanneer ben je een goede ondernemer? En wanneer is de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie op jouw ‘btw-fraude’ van toepassing?

Wist of behoorde te weten?

Voor het bepalen of een ondernemer een ‘goede’ of een ‘kwade’ is, is in de eerste plaats van belang of de betreffende ondernemer zelf een fraudeur is. Indien komt vast te staan dat dit het geval is, dan verliest deze ondernemer in feite elk recht. Zoals uit de navolgende paragraaf volgt kan deze ondernemer geen aanspraak maken op zijn recht op vooraftrek, toepassing van het nultarief of teruggave bij nummerverwerving. Het zijn echter meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. De kans dat een Belastingdienst deze ‘kwade’ ondernemer aan zijn jasje kan trekken en daar de ten onrechte geïncasseerde gelden (ofwel de niet afgedragen belasting) kan terughalen is dan ook minimaal.

Het zullen dus veelal ‘goede’ ondernemers zijn die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude. De enige mogelijkheid om aan deze nadelige gevolgen te kunnen ontkomen, is als de betreffende ondernemer niet wist en ook niet behoorde te weten van de btw-fraude.

Deze begrippen ‘wist’ of ‘behoorde te weten’ zijn niet in één oogopslag duidelijk. Hoewel het eerste begrip ‘wist’ duidelijker is dan het tweede ‘behoorde te weten’, zal aan de hand van de feiten en omstandigheden vastgesteld moeten worden wat de wetenschap van de ondernemer is geweest.

In het verleden heb ik al eens de vergelijking gemaakt met ‘wist’ of ‘behoorde te weten’ zoals dat in het straf- en boeterecht wordt gebruikt. Voor het begrip ‘wist’ zou aansluiting kunnen worden gezocht met het begrip ‘opzet’. Van opzet is sprake wanneer iemand ‘willens en wetens’ het beboetbare of strafbare feit begaat. Anders gezegd als iemand bij volle bewustzijn toch een bepaalde actie onderneemt. Passen we dit toe bij de btw-fraude dan betekent dit dat de betreffende ondernemer weet dat btw-fraude plaats vindt, maar dat hij desondanks bij volle bewustzijn aan die transactie of in die keten blijft deelnemen. In de praktijk zal het niet deze situatie zijn die tussen partijen discussie oproept, maar de vraag wanneer een ondernemer ‘behoorde te weten’ van de btw-fraude in de keten.

Voor de uitleg van ‘behoorde te weten’ zou aansluiting kunnen worden gezocht bij het begrip ‘grove schuld’ uit het boete- en strafrecht. Van grove schuld is sprake als de betrokkene het desbetreffende gevolg niet heeft gewild, maar het wel aan zijn onzorgvuldigheid, zijn onvoorzichtigheid of zijn onachtzaamheid is te wijten dat het gevolg is ingetreden. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat een ‘goede’ ondernemer oplettend moet zijn en voldoende zorgvuldigheid in acht moet nemen. Om hieraan te voldoen, rust op de ondernemer dus een zekere onderzoeksplicht. Die onderzoeksplicht houdt in dat een ondernemer alles moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen onderdeel vormen van een fraudeketen (HvJ Mahagében, 21 juni 2012, gevoegde zaken nr. C-80/11 en C-142/11 (Peter David).

Gevolgen wetenschap fraude?

Per belastbare handeling moet worden beoordeeld of de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ dat sprake was van btw-fraude (HvJ Optigen,12 januari 2006, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03). Dit kan er bij een keten voor zorgen dat ondernemers verschillend worden behandeld. De ene ondernemer kan te goeder trouw (geen wetenschap en behoorde ook geen wetenschap te hebben) hebben gehandeld en de andere ondernemer kan hebben geweten of behoren te weten van de fraude.

Komt vast te staan dat een ondernemer wist of behoorde te weten van de btw-fraude, dan heeft dit aanzienlijke gevolgen. Uit het arrest Italmoda volgt dat een ondernemer in dat geval geen aanspraak kan maken op het recht op vooraftrek, het nultarief en/of de teruggaaf bij nummerverwerving. Deze sancties doen zich zelfs voor als de nationale wetgeving deze mogelijkheid niet biedt. De Hoge Raad neemt dit in het arrest van 18 maart 2016, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2016:442 (na verwijzing in de Italmoda zaak), zelfs expliciet op in de overwegingen (zie r.o. 2.1 en 2.2).

Heeft de ondernemer zijn recht op vooraftrek al geëffectueerd in de aangifte omzetbelasting, dan zal hij een naheffingsaanslag ontvangen om het ten onrechte in vooraftrek gebrachte bedrag terug te betalen aan de Belastingdienst.

  1. De andere mogelijkheid is dat de ondernemer met toepassing van het nultarief goederen heeft uitgevoerd naar een ander land. Indien de ondernemer kan worden beticht van wetenschap bij de btw-fraude zal hij het nultarief, ondanks dat aan de voorwaarden ((i) macht om over de goederen te beschikken is overgedragen, (ii) goederen zijn fysiek van de ene naar de andere lidstaat vervoerd en (iii) de goederen zijn geleverd aan een ondernemer die dit als intracommunautaire verwerving heeft aangegeven) is voldaan, niet mogen toepassen. Het HvJ oordeelt daartoe dat niet aan alle voorwaarden is voldaan. Waarbij het woord ‘alle’ slaat op het feit dat geen btw-fraude mag worden gepleegd. In dit geval zal de ondernemer een naheffingsaanslag omzetbelasting ontvangen waarin de goederen c.q. diensten alsnog voor de btw worden belast tegen het tarief van 6% of 21%.
  2. Tot slot speelt de mogelijkheid om teruggaaf bij nummerverwering te weigeren. In dat geval heeft de ondernemer wel btw betaald, maar heeft hij niet de mogelijkheid om die btw terug te krijgen.

Het HvJ is van oordeel dat btw-fraude niet mag lonen en dat alles in het werk moet worden gesteld om dergelijke fraude tegen te gaan en te voorkomen. Vindt een dergelijke fraude toch plaats, dan mag en kan die, aldus de recente jurisprudentie van het HvJ, met de harde hand worden aangepakt. Dat daarmee eventueel een inbreuk wordt gemaakt op de fiscale neutraliteit in de btw, het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel is niet van belang. Die beginselen kunnen en moeten, aldus het HvJ, aan de kant worden gezet als een belastingplichtige wist of behoorde te weten van de btw-fraude in een van de schakels van zijn keten en daarmee het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.

Op dit moment speelt nog de discussie of de Belastingdienst bij één belastingplichtige alle drie de mogelijkheden tegelijkertijd kan hanteren, dus én de vooraftrek weigeren én het nultarief weigeren én de teruggaaf weigeren. Indien de Belastingdienst alle drie de mogelijkheden naast elkaar zou mogen toepassen, ontstaat een dubbele of driedubbele heffing. Dat kan en mag niet de bedoeling van het oordeel van het HvJ zijn geweest. Immers wordt de ondernemer dan dubbel of driedubbel ‘gestraft’. De ondernemer krijgt bijvoorbeeld geen vooraftrek voor dezelfde goederen en moet bovendien in plaats van het nultarief te kunnen toepassen, 6% of 21% btw afdragen aan de Belastingdienst. Dat zou dubbel op zijn.

Uitgangspunt moet dan ook zijn dat de Belastingdienst een keuze moet maken uit de drie opties. De Belastingdienst moet dus óf de vooraftrek weigeren óf weigeren het nultarief toe te passen óf weigeren de teruggaaf te verlenen. Dat dit het uitgangspunt moet zijn, volgt in feite ook uit de wijze waarop het HvJ het antwoord op de gestelde prejudiciële vragen heeft geformuleerd. Het HvJ neemt in de beantwoording van deze vragen de passage “weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde” (onderstreping ML) op. Door het woord ‘of’ te gebruiken laat het HvJ zien dat een keuze moet worden gemaakt uit de drie opties.

Deze lezing/uitleg van het arrest van het HvJ over de te maken keuze wordt ook gedeeld door A-G Ettema in haar conclusie van 1 februari 2016.

Reikwijdte ‘wist of behoorde te weten’

Hiervoor heb ik al toegelicht dat ‘wist of behoorde te weten’ van de btw-fraude voor een ondernemer aanzienlijke gevolgen heeft. De ondernemer kan zijn recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief verliezen. Maar kan deze jurisprudentie van het HvJ één op één op elke situatie worden toegepast? Ik vraag het mij af.

Wat nu als een belastingadviseur of een advocaat een buitenlandse ondernemer bijstaat in een Nederlandse btw-fraudezaak. Voor zijn werkzaamheden zal deze belastingadviseur of advocaat een declaratie aan de betreffende ondernemer sturen. Daarbij geldt, naar alle waarschijnlijkheid, dat de dienstverlener wist of behoorde te weten van de mogelijke fraude door zijn cliënt. Immers, zal de dienstverlener processtukken hebben ontvangen waarin een toelichting wordt gegeven op de verdenking (indien sprake is van een strafzaak) of de correcties van de Belastingdienst (indien fiscaal wordt gecorrigeerd en beboet). Kan de dienstverlener dan nog wel ‘zorgeloos’ zijn declaratie met toepassing van het nultarief opstellen en versturen aan zijn cliënt? Kan de dienstverlener geconfronteerd worden met de weigering van vooraftrek voor bijvoorbeeld het briefpapier waarop de declaratie is gedrukt of de pen waarmee hij de handtekening heeft gezet?

Over deze vragen heeft het HvJ nog geen uitsluitsel gegeven. De procedures die aan het Hof zijn voorgelegd zien steeds weer op ‘echte’ fraudesituaties. De inspecteur en ook de officier van justitie haalt in een pleidooi graag de frase ‘Het kan toch niet zo zijn dat …’ aan. Die frase gaat mijns inziens ook hier op. Het kan toch niet zo zijn dat een dienstverlener wordt geconfronteerd met de jurisprudentie van het HvJ op het gebied van btw-fraude en daardoor zijn recht op toepassing van het nultarief of zijn recht op vooraftrek verliest doordat hij rechtsbijstand heeft verleend aan een ondernemer die wordt verdacht/geconfronteerd wordt met btw-fraude.

Conclusie

 Btw-fraude is zowel de Europese Unie als de lidstaten een doorn in het oog. Geholpen door het HvJ wordt alles in het werk gesteld om btw-fraude terug te dringen én in het beste geval te voorkomen. Daarbij wordt weliswaar een onderscheid gemaakt tussen ‘goede’ en ‘kwade’ ondernemers, maar dit onderscheid is flinterdun. Alleen een ondernemer die niet wist of behoorde te weten dat btw-fraude plaatsvond ontspringt de dans.

 Van belang is dus dat ook al doet een ondernemer zelf alles goed maar weet hij of behoorde hij te weten dat een van de schakels uit zijn keten fraudeert met de btw, de ondernemer niet vrij uit gaat. Hij weet of behoorde te weten van de fraude en kan dus ook geconfronteerd worden met de nadelen, te weten:

  •  het weigeren van de toepassing van het nultarief, waardoor de ondernemer alsnog het gewone tarief van 6% of 21% moet afdragen aan de Belastingdienst, of
  • het weigeren van het recht op vooraftrek, waardoor de ondernemer de reeds in vooraftrek gebrachte btw moet terugbetalen,
  • of het weigeren van de teruggaaf bij nummerverwerving, waardoor de ondernemer btw wel heeft afgedragen, maar niet terug krijgt.

Door deze harde lijn in de jurisprudentie zal de kern van de discussie met de Belastingdienst in btw-fraude zaken meer en meer komen te liggen bij de vraag of de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ van de btw-fraude. Die begrippen zijn tot op heden nog niet van deugdelijke definities voorzien, zodat hierin ruimte ligt voor de ondernemer om aan de nadelige gevolgen van een btw-fraude in zijn keten te ontkomen

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

[1] Mr.dr. R.A. Wolf, Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 15, SDU uitgevers, hoofdstuk 3.

 

Geen recht op vooraftrek of toepassing nultarief bij btw-fraude

In de btw-wetgeving geldt het uitgangspunt dat de ene ondernemer (de leverancier) de btw afdraagt en de andere ondernemer (de afnemer) de btw in aftrek kan brengen als voorbelasting. Tussen de afdracht en de aftrek kan licht zitten in die zin dat de Belastingdienst de vooraftrek wel verleent, maar van de andere ondernemer de afdracht niet ontvangt.

Fraude?

Als deze ruimte het gevolg is van btw-fraude, komt het Europese Hof van Justitie de Belastingdienst tegemoet. Het Hof oordeelde in de zaak Kittel (6 juli 2006, nr. C-439/04 en C-440/04) dat als de ondernemer (afnemer) wist of behoorde te weten dat de btw niet is afgedragen (door de leverancier) de ondernemer geen recht op vooraftrek heeft. Dit oordeel van het Hof geldt ook voor de vraag of het nultarief van toepassing is.

“Wist of behoorde te weten”

Het Hof heeft zich in de zaak Kittel niet uitgelaten over de termen ‘wist of behoorde te weten’. Gelet op de gekozen woorden gaat het in ieder geval om de wetenschap die de ondernemer (afnemer) heeft. Het begrip ‘wist’ is daarbij het makkelijkst uit te leggen. Hiervan is sprake als de ondernemer (afnemer) zelf echt geweten heeft van de fraude. In elke andere situatie zal beoordeeld moeten worden of de ondernemer (afnemer) behoorde te weten van de fraude. Daarbij is van belang of de ondernemer (afnemer) als een oplettende ondernemer heeft gehandeld en voldoende zorgvuldigheid in acht heeft genomen. Deze zorgvuldigheid brengt mee dat de ondernemer (afnemer) alles moet doen wat redelijkerwijs van hem verlangd kan worden om ervoor te zorgen dat zijn activiteiten geen onderdeel vormen van een fraudeketen. Voldoet de ondernemer (afnemer) aan deze eisen dan kan hij ook bij btw-fraude in zijn keten aanspraak maken op het recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief. Dat een ondernemer (afnemer) behoorde te weten van de fraude mag dus niet (te) snel worden aangenomen.

Toepassing in Nederlandse zaken

Het criterium ‘wist of behoorde te weten’ is niet opgenomen in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting. Er bestond dan ook discussie over de vraag of dit criterium wel rechtstreeks in Nederlandse zaken kon worden toegepast. Die discussie is voor de Hoge Raad aanleiding geweest om prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof. Op 18 december 2014 heeft het Hof deze vragen beantwoord (18 december 2014, nr. C-131/13, C-163/13 en C-164/13). Deze zaken zijn bekend onder de naam ‘Italmoda’.

Het oordeel van het Hof in deze zaak laat zien dat het Hof ver wil gaan om fraude in de btw te voorkomen. Het Hof oordeelt dat Nederland het recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief kan weigeren indien de afnemer wist of behoorde te weten van de btw-fraude. Dit weigeringsrecht heeft Nederland zelfs als de Wet op de omzetbelasting die mogelijkheid niet biedt. Opmerkelijk is ook dat het Hof oordeelt dat het recht op vooraftrek geweigerd mag worden zelfs als de fraude niet in Nederland plaatsvond, maar in een andere lidstaat.

Goede bijstand belangrijk

Het is voor iedere ondernemer (afnemer) dan ook zaak dat hij ervoor zorgt dat hij niet in een keten met btw-fraude terecht komt. Mocht hij daarin onverhoopt wel verzeild zijn geraakt, dan is het zaak dat hij zich goed laat bijstaan om ervoor te zorgen dat hij alsnog zijn recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief kan effectueren. In zijn verdediging is het namelijk van belang dat de bewijslast dat de ondernemer (afnemer) wist of behoorde te weten van de fraude, op de inspecteur rust. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat de ondernemer (afnemer) deze wetenschap had op het moment van de transactie. De inspecteur zal daarbij ook gebruik moeten maken van objectieve gegevens. Een bewijslast die voor de inspecteur in de meeste gevallen niet eenvoudig is. Hoe kan de inspecteur immers het bewijs leveren van de wetenschap van een ondernemer (afnemer) ten tijde van de transactie? In de praktijk wil de inspecteur deze bewijslast graag bij de ondernemer (afnemer) leggen.

Komt de ondernemer (afnemer) in aanraking met een btw-fraude in zijn keten dan is het zaak om alle kansen en risico’s goed in kaart te brengen. Een fiscaal advocaat heeft alle kennis in huis om de ondernemer (afnemer) daarin bij te staan.