Beslagen vermogen: lagere box 3 heffing

Stel u heeft geld verdiend met criminele activiteiten en de officier van justitie legt beslag op uw banktegoeden maar maakt vervolgens geen haast met het strafrechtelijk onderzoek. U kunt gedurende het onderzoek jarenlang niet beschikken over uw vermogen en aan het eind van de rit wordt het waarschijnlijk ontnomen. Alles wat crimineel verdiend is, wordt immers ‘afgepakt’. Bent u hierover wel ieder jaar box 3 belasting verschuldigd? In dit blog wordt uitgelegd onder welke omstandigheden dat niet het geval is.

Young man frustrated and angry shopping online is screaming

Bezittingen minus schulden

De heffingsgrondslag van box 3 van de inkomstenbelasting wordt gevormd door de bezittingen verminderd met de schulden. Zowel bezittingen als schulden worden tegen de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Het gaat dus om de objectieve (markt)waarde. Er is jurisprudentie over de vraag of conservatoir beslag een waarde verlagend effect heeft; als beslag ligt op een pand zal de vrije markt daar minder voor over hebben dan wanneer hetzelfde pand niet beslagen is. Dit argument is afgedaan met de overweging dat ‘conservatoir beslag een subjectieve omstandigheid is die belanghebbende persoonlijk aangaat en die geen invloed heeft op de objectieve waarde van de onroerende zaken.’ Hetzelfde geldt voor beslag op banktegoed. Het aftrekken van de aan het beslag (kennelijk) ten grondslag liggende schuld biedt in veel gevallen uitkomst.

Waarde economische verkeer van een schuld

De waarde van een schuld in het economische verkeer is niet altijd gemakkelijk te bepalen. Duidelijk is wel dat de waardering van een schuld afhankelijk is van de kans dat de schuld moet worden voldaan. Een zaak waarin die regel naar voren kwam ging over een schuld die ontstond doordat een werknemer zijn werkgever jarenlang had opgelicht door als hoofd van de afdeling een vacature te laten vervullen door een fictief persoon, om zelf de loonbetalingen op te strijken. Na ontdekking van de fraude eiste de werkgever de terugbetaling van het ten onrechte uitbetaalde loon van f. 370.000. De Hoge Raad boog zich over de vraag of al vóór ontdekking sprake was van een aftrekbare schuld en oordeelde als volgt:

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij op 1 januari 1986 voornemens was bovengenoemde schulden tot een totaal van f 370 000 aan zijn werkgeefster te voldoen, en dat op die datum niet voorzienbaar was dat deze in augustus 1988 van het bestaan van de schulden op de hoogte zou raken.

Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van die schulden geschat diende te worden rekening houdende met de op 1 januari 1986 bestaande kans, dat het onrechtmatig handelen van belanghebbende jegens zijn werkgeefster aan het licht zou komen.”

De aftrekbaarheid van een terugbetalingsverplichting neemt dus toe naar mate de kans dat de schuld aan het licht komt toeneemt. In gevallen waarin de officier van justitie beslag heeft gelegd om te kunnen ontnemen, is die kans vanzelfsprekend hoog.

Rechtbank Arnhem: concrete vordering aftrekbaar

Een in dit kader interessante uitspraak is van rechtbank Arnhem van 6 september 2011. Die zaak draaide om de heer X, die een administratiekantoor had en als medepleger van fraude strafrechtelijk was veroordeeld. X had een fiscaal verlies aangegeven vanwege een door hem gevormde voorziening van € 2 miljoen omdat hij aansprakelijk was gesteld wegens betrokkenheid bij jarenlange fraude en valsheid in geschrifte. De rechtbank wees de voorziening af met de overweging dat de activiteiten als gevolg waarvan hij aansprakelijk was gesteld zozeer onverantwoord zijn, dat niet langer sprake was van handelen in de uitoefening van zijn beroep. Anders gezegd, de voorziening is volgens de rechtbank niet aftrekbaar in box 1 omdat geen sprake is van een bron van inkomen waaraan de schadeveroorzakende handelingen van X kunnen worden toegerekend.

De vervolgvraag: is er een aftrekbare schuld in box 3? De rechtbank oordeelde van wel. Dit omdat X al wist dat hij onrechtmatig had gehandeld, hij was al aansprakelijk gesteld en de FIOD al onderzoek deed, zodat op dat moment al sprake was van een ‘juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting’. Over de waardering van de (hoogte van de) schuld overwoog de rechtbank als volgt:

“De waarde van de in aanmerking te nemen schuld dient in dit geval te worden vastgesteld met inachtneming van de kans dat die schuld zal moeten worden voldaan. Daarbij dient derhalve ook het procesrisico te worden ingeschat.”

Bewijslast procesrisico rust op de inspecteur

Uit voorgaande casus kan worden afgeleid dat de waarde van een schuld, in geval beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontnemingsprocedure, moet worden verminderd met het risico dat de rechter de schuld lager vaststelt dan gevorderd door de officier van justitie. De bewijslast van dit procesrisico rust op de inspecteur. Om beslag te kunnen leggen om ontnemingsverhaal zeker te stellen moet voordeelsontneming ‘tot een bepaald bedrag’ redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit betekent dat de officier van justitie een onderbouwing moet geven waar het beslag op is gebaseerd en waarom tot een bepaald bedrag beslag is gelegd. Deze motivering van het beslag door de officier van justitie kan dienen als onderbouwing van een aftrekbare schuld richting de fiscus, zodat is voldaan aan de bewijslast dat sprake is van een aftrekbare schuld. De bal ligt vervolgens bij de inspecteur om de hoogte van het te ontnemen bedrag te betwisten. Een interessante vraag daarbij is voor wiens rekening het risico dient te komen dat het beslag door de officier van justitie tot een te hoog bedrag is gelegd.

Conclusie

Beslag om ontnemingsverhaal zeker te stellen kan alleen als voordeelsontneming redelijkerwijs te verwachten is. De officier van justitie moet dus aanknopingspunten hebben om te stellen dat en hoeveel crimineel geld is verdiend. Met de omstandigheid dat dit bedrag uiteindelijk moet worden (terug)betaald aan de Staat kan fiscaal al in een vroeg stadium rekening worden gehouden. Een schuld bestaat namelijk al vanaf het moment dat de criminele winst is behaald. Deze schuld is aftrekbaar naar mate de kans dat de schuld moet worden voldaan toeneemt. Als beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontneming, mag voor het bepalen van de hoogte van de schuld worden uitgegaan van de gemotiveerde schatting van het te ontnemen bedrag door de officier van justitie. Het is vervolgens aan de inspecteur om aan te voeren waarom de vordering van de officier tot een lager bedrag moet worden vastgesteld.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

Verzet tegen dwangbevel belastingschulden stopt invordering (niet) altijd?

‘alleen door een rechterlijke beslissing (kan) de schorsende werking aan het verzet (worden)ontnomen’

De fiscus heeft vergaande mogelijkheden om niet alleen de belastingschuld vast te stellen, maar ook zelf in te vorderen. Als de belastingschuldige van mening is dat de ontvanger van de belastingdienst niet in zijn recht staat, kan hij tegen dit dwangbevel belastingschulden een fiscale verzetprocedure starten. Wettelijk is bepaald dat verzet tegen een dwangbevel de bevoegdheden van de ontvanger schorst om de schuld te incasseren. Ondanks verzet was het beleid in ‘kansloze’ gevallen echter tot recent dat de ontvanger toch door ging met beslag en executie. De Hoge Raad heeft nu geoordeeld dat de ontvanger niet zonder oordeel van een rechter het stopbord mag negeren.

Waarom een fiscale verzetprocedure?

De verzetprocedure geldt als bescherming tegen té vergaande ‘eigenrichting’ door de ontvanger. De fiscus kan immers, anders dan andere schuldeisers, met een dwangbevel zichzelf een bevoegdheid geven om beslag te leggen én vervolgens de beslagen goederen ook te verkopen. Normale schuldeisers moeten hiervoor eerst langs de rechter om te laten beoordelen of hun vordering terecht is. Met het vonnis van de rechter heeft die schuldeiser een ‘executoriale titel’, waarmee hij de bevoegdheid verkrijgt om zijn vordering op het beslagene te verhalen (te executeren).

De ontvanger kan zichzelf dus deze bevoegdheid geven zonder voorafgaande onafhankelijke rechterlijke beoordeling. Dit gaat heel ver. Om belastingschuldigen en aansprakelijkgestelden een mogelijkheid te bieden hier een halt aan toe te kunnen roepen, is de verzetprocedure in het leven geroepen.

Verzet: hoe gaat dat?

Een verzetprocedure is een procedure voor de civiele rechter, waarbij de belastingschuldige verplicht is een advocaat in te schakelen. De advocaat dagvaardt de ontvanger. In deze dagvaarding wordt geklaagd over de tenuitvoerlegging van een dwangbevel. Omdat hiermee een ‘gewone’ civiele procedure wordt gestart, kunnen uiteraard ook andere civiele aangelegenheden aan de orde komen.

Wanneer de belastingschuldige bijvoorbeeld van mening is dat de ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld en daarvoor schadeplichtig is, kan dit eveneens in de verzetprocedure aan de orde worden gesteld. Ook kan in de verzetprocedure worden gevraagd om:

  • opheffing van gelegde beslagen;
  • terugbetaling van betaalde/verrekende bedragen;
  • de verplichting om gedurende bezwaar en beroep uitstel van betaling te verlenen.

De dagvaarding wordt door een deurwaarder aan de ontvanger van de belastingdienst uitgebracht. Hiermee start de verzetprocedure en wordt de schorsende werking ingeschakeld. Die schorsende werking houdt in dat de incassoafdeling van de fiscus, totdat de rechter uitspraak heeft gedaan over de vraag of het verzet terecht is ingesteld, niet verder mag gaan met de executie van zijn dwangbevelen.

Verzet waartegen?

Het kan uiteraard ook gaan om meerdere dwangbevelen. Onduidelijk is nog of ook voor toekomstige dwangbevelen (al) verzet kan worden ingesteld.

Uit de schorsing van (de executie van) het dwangbevel voor bepaalde aanslag(en) volgt dat er voor diezelfde aanslagen niet opnieuw een dwangbevel kan worden uitgevaardigd om daarmee de schorsing te omzeilen. Wanneer het gaat om verwachte dwangbevelen voor soortgelijke aanslagen, of ze nu al zijn opgelegd of worden verwacht, is er wel wat voor te zeggen dat de ‘on hold’ functie van het verzet ook daarvoor kan gelden.

Verzet op welke gronden?

In de wet worden niet de redenen genoemd op basis waarvan de belastingplichtige zich kan verzetten tegen executie van dwangbevelen. Wel is bepaald dat het niet kan gaan om de stelling dat:

  • de aanslag, aanmaning of dwangbevel niet zijn ontvangen;
  • de aanslag onterecht of te hoog is opgelegd.

Hierop bestaan echter uitzonderingen. De wet geeft zelf al aan dat het niet ontvangen van genoemde stukken onder omstandigheden tóch een reden kan zijn voor verzet. De belastingschuldige moet dan ‘aannemelijk maken’ dat de ontvangst moet worden betwijfeld. Het enkele stellen is dus niet genoeg, er moet voldoende reden worden aangegeven waardoor twijfel ontstaat.

Ook de te hoge aanslag kan (toch) een grond voor verzet opleveren. De ontvanger mag namelijk niet invorderen als hij ‘marginaal toetsend’ of ‘in redelijkheid’ niet tot de conclusie kan komen dat de aanslag klopt. Het gaat niet om situaties waarin de aanslag ‘formeel’ niet klopt (bijvoorbeeld doordat deze te is laat opgelegd) maar waarin ‘twijfel mogelijk is of die aanslag wel in overeenstemming is met de materiële belastingschuld’, aldus de toelichting. Het is (wederom) aan de belastingschuldige om die voldoende twijfel over de hoogte van de aanslag op te roepen.

Andere gronden voor het verzet kunnen bijvoorbeeld zijn:

  • dat uitstel van betaling of kwijtschelding is verleend;
  • dat uitstel van betaling had moeten worden verleend;
  • dat de aanslag(en) zijn betaald of verrekend;
  • dat de betalingsverplichting van de aanslag(en) is verjaard;
  • dat er geen redenen waren voor versnelde executie in plaats van de reguliere betalingstermijnen.

Alternatief: schorsing van de aanslag

Als de aanslag nog niet onherroepelijk is omdat nog bezwaar of beroep mogelijk is of loopt, bestaat nog een andere mogelijkheid dan de verzetprocedure om de executie te stoppen. Die andere mogelijkheid is een verzoek om schorsing van de aanslag zelf in een voorlopige voorziening bij de bestuursrechter. Omdat die voorlopige voorziening gekoppeld is aan het bezwaar of beroep tegen de aanslag, kunnen daarin alle bezwaren tegen de (hoogte van de) aanslag ten volle worden benut. Voor meer informatie hierover zie mijn artikel ‘Schorsing van aanslagen en de gevolgen voor de invordering’.

Opheffing schorsing vereist altijd rechterlijke uitspraak

Eerder was al wel uitgemaakt dat de ontvanger de schorsende werking van het verzet opzij kan laten zetten door dit aan de rechter voor te leggen in evident kansloze zaken. In het arrest van 1 mei 2015 lag de vraag voor of dit ook eigenhandig, zonder rechterlijke tussenkomst kan.

Per 2008 had de ontvanger in zijn beleid (oud) opgenomen dat als het verzet zo kansloos was dat het naar zijn mening instellen misbruik van recht zou opleveren, de ontvanger ‘na verkregen toestemming van het ministerie – [kan] besluiten de tenuitvoerlegging van het dwangbevel voort te zetten’. Hierop heeft de ontvanger de nodige kritiek gekregen, niet in de laatste plaats van de Nationale ombudsman.

De Hoge Raad heeft nu klip en klaar geoordeeld dat dit niet kan. Het beleid is daar inmiddels ook op aangepast. De Hoge Raad oordeelde:

 “De wet verbindt (…) aan het verzet zonder meer het gevolg van schorsende werking. Dit berust (…) op een welbewuste keuze van de wetgever. Daarmee strookt (…) dat in geval van misbruik van bevoegdheid alleen door een rechterlijke beslissing de schorsende werking aan het verzet kan worden ontnomen. Voor deze beperking bestaat ook aanleiding nu het gaat om de tenuitvoerlegging van een titel die (als zodanig) niet door de rechter is getoetst.

Juist omdat de fiscus zichzelf een ‘titel’ (bevoegdheid) verschaft waarmee hij beslag kan leggen en uitwinnen, zonder dat eerst een rechter oordeelt of de aanslag terecht is, is een rem nodig. Die rem bestaat in de mogelijkheid om verzet in te stellen. Voordat die (schorsende) werking opzij kan worden gezet, is daarom rechterlijke tussenkomst noodzakelijk.

 Ontvanger aansprakelijk

Als de ontvanger de uitwinning van het beslag doorzet ondanks ingesteld verzet, is hij aansprakelijk voor de schade die de belastingschuldige daardoor lijdt. Dit geldt niet alleen in het geval de rechter oordeelt uiteindelijk dat het verzet tegen het dwangbevel terecht is ingesteld, maar ook in het geval de verzetprocedure inderdaad ‘kansloos’ blijkt.

In het geval het verzet gegrond wordt verklaard, heeft de ontvanger net als iedere ‘gewone’ beslaglegger een risicoaansprakelijkheid. Een beslaglegger is aansprakelijk voor de gevolgen van het door hem gelegde beslag, als zijn vordering waarvoor beslag is gelegd geheel ongegrond wordt verklaard. Daarnaast is een beslaglegger ook aansprakelijk wanneer gesproken wordt van een zogenaamd ‘vexatoir’ beslag: bij misbruik van bevoegdheid. Tussen civiele partijen wordt dit beoordeeld aan de hand van een belangenafweging. De beslaglegger is aansprakelijk als sprake is van ‘(on)evenredigheid tussen het belang bij de uitoefening en het belang dat daardoor wordt geschaad’, als gevolg waarvan de beslaglegger ‘naar redelijkheid niet tot die uitoefening had kunnen komen’, aldus Langemeijer.

Dat van misbruik sprake is staat wel vast in een geval waarin een wettelijke rem bewust zou worden genegeerd. Dit gaat zelfs nog verder dan ‘misbruik van bevoegdheid’, aangezien de betreffende bevoegdheid de fiscus lopende een verzetprocedure überhaupt niet toekomt.

Tot slot

Dat deze uitkomst het Ministerie van Financiën niet welgevallig is, moge duidelijk zijn. Ook in de toekomst zullen zich situaties voordoen waarbij de ontvanger c.q. het Ministerie van oordeel is dat sprake is van (zodanig) misbruik van recht door de kansloosheid van het verzet, dat deze tóch moet kunnen worden doorgezet. Gesuggereerd wordt dat dit mogelijk tot meer faillissementsaanvragen door de fiscus zal leiden, waartegen geen verzet openstaat.

Gelet op het oordeel van de Hoge Raad staat echter vast dat het negeren van de schorsende werking van verzet niet zonder rechterlijk oordeel is toegestaan. Van de fiscus mag dan ook worden verwacht dat hij zich magistratelijk opstelt en niet bewust de wet zal overtreden.

Zie ook: