Is het in fiscale zaken horen van de anonieme getuige mogelijk of toch niet?

In de ‘tipgeverszaak’ leek de Hoge Raad ruimte te bieden om in een fiscale zaak een getuige (de tipgever) op anonieme basis te horen. Ik gebruik met opzet het woord ‘leek’ omdat de Hoge Raad op 24 november 2017 vrij resoluut oordeelt dat die mogelijkheid wettelijk niet bestaat en de Hoge Raad zich ook niet geroepen voelt om die ruimte te gaan bieden. De Hoge Raad oordeelt dat als het horen van anonieme getuigen noodzakelijk is, het aan de wetgever is om die ruimte te creëren. Mijns inziens een onnodig formalistisch standpunt. Waarbij bovendien van belang is dat het in deze zaak niet zo zeer gaat om de anonimiteit van de getuige, maar veel meer over het bewijs dat een belastingplichtige wil leveren en dat niet lukt omdat de getuigen niet met naam en toenaam willen verklaren. Daarover in deze blog meer.

Hoge Raad over anonieme getuige

In het belastingrecht kennen we de vrije bewijsleer. Dat betekent dat een belastingplichtige of een inspecteur met alle mogelijke middelen bewijs kan leveren voor zijn of haar standpunt. Daarbij kun je denken aan het verstrekken van overeenkomsten, akten, agenda’s, etc. maar een andere mogelijkheid is om een getuige een mondelinge of schriftelijke verklaring af te laten leggen over de feiten. De vraag die daarbij kan worden gesteld is of die getuige in het belastingrecht ook anoniem zijn verklaring kan afleggen. De Hoge Raad heeft daarover vrij recent een oordeel geveld (Hoge Raad 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986). Kort gezegd oordeelt de Hoge Raad dat de belastingrechter niet de mogelijkheid heeft om getuigen anoniem te horen, dat het aan de wetgever is om daarin verandering aan te brengen en dat als de wetgever dat dan doet deze mogelijkheid sterk moet zijn begrensd conform de in Nederland geldende regels.

Met dit antwoord benadert de Hoge Raad het geschil vrij formalistisch. Als er iets moet gebeuren op dit vlak, dan moet de wetgever dat maar doen is de gedachte van de Hoge Raad. Dat lijkt een kromme redenering omdat een van de taken van de Hoge Raad toch ook is om te zorgen voor rechtsbescherming. In het strafrecht heeft de Hoge Raad die handschoen ook opgepakt toen in dat rechtsgebied de vraag aan de orde kwam of getuigen op anonieme basis konden worden gehoord. Waarom dan nu in het belastingrecht niet?

Daarnaast vraag ik me af of we met het oordeel in deze zaak niet om de kern van het probleem heen draaien. Het echte probleem is dat bewijs beschikbaar is om het standpunt van de belastingplichtige te onderbouwen, maar dat hij dit bewijs niet boven tafel krijgt. De getuigen die de belastingplichtige kunnen helpen, willen dat nu niet doen omdat ze vrezen dan ook geconfronteerd te worden met naheffingsaanslagen. Ligt het dan niet meer voor de hand om te bezien hoe dit ontlastende bewijsmateriaal wel aan het dossier had kunnen worden toegevoegd? Had dit niet het uitgangspunt en dus het toetsingskader in cassatie moeten zijn?

Toetsingskader

Uit de cassatiemiddelen volgt dat de belastingplichtige uitdrukkelijk een bewijsaanbod heeft gedaan inhoudende het horen van (vertegenwoordigers van) bedrijven als getuigen. Deze bedrijven zouden in dezelfde omstandigheden verkeren als de belastingplichtige. Met het horen van deze bedrijven wil de belastingplichtige haar beroep op het gelijkheidsbeginsel onderbouwen. Ook is door de belastingplichtige expliciet aangegeven dat als ze de getuigen zelf zou oproepen, deze niet zullen verschijnen omdat deze bedrijven dan ernstig rekening moeten houden met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten.

Het gerechtshof doet dit bewijsaanbod af met het korte oordeel dat de belastingplichtige de getuigen zelf maar had moeten meenemen naar de zitting. Daarmee oordeelt het gerechtshof weliswaar in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2017:AR7741 over een getuigenbewijsaanbod, maar gaat daarbij in feite volledig voorbij aan de kern van het standpunt van de belastingplichtige. De kern is dat de getuigen niet uit zichzelf zullen komen.

Het is ook de vraag of het oordeel van het gerechtshof wel in lijn is met de uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (EHRM 15 maart 2016, n. 39966/09). Het EHRM oordeelde (r.o. 54) dat een rechter op grond van artikel 6 EVRM verplicht is om, na een adequaat bewijsaanbod, de daarin opgenomen getuigen op te roepen als daarmee te bewijzen feiten tot een andere beslissing zouden kunnen leiden.

De eerste stap in het oordeel van het gerechtshof had, mijns inziens, dus moeten zijn dat gelet op het adequate bewijsaanbod van de belastingplichtige de getuigen moeten worden opgeroepen. De vervolgstap is dan of deze getuigen op anonieme basis kunnen worden gehoord.

Dit onderscheid wordt door de Hoge Raad ook niet gemaakt aangezien die direct beoordeelt of het op anonieme basis horen van getuigen mogelijk is. Mogelijk is dit ingegeven door de ingediende cassatiemiddelen. Maar kort en krachtig zegt de Hoge Raad ‘dat kan niet’. Waar de Hoge Raad met enige regelmaat het heft in eigen hand neemt om de rechtsbescherming van een belastingplichtige te vergroten, laat de Hoge Raad dat in deze zaak liggen. De Hoge Raad vindt het op de weg van de wetgever liggen om een wettelijke basis aan te bieden voor het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken.

De Hoge Raad wil zich op dit moment dus niet branden aan een oordeel, maar meent wel alvast handvaten c.q. uitgangspunten aan te moeten geven waarmee de wetgever rekening moet houden. Die handvaten/uitgangspunten zijn vrij eenvoudig naar voren te brengen aangezien in de jurisprudentie uit de strafrechtpraktijk al het nodige voortvloeit over ‘anonieme getuigen’. Het horen van anonieme getuigen in een strafzaak is mogelijk als met het oog op de af te leggen verklaring voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaaleconomische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd.

Daarbij moet ook in ogenschouw worden genomen dat uit de jurisprudentie in het strafrecht volgt dat het horen van getuigen op anonieme basis niet alleen is voorbehouden aan overheidsinstanties. Bij de invoering van artikel 226a Sv. leek de wetgever er vanuit te gaan dat het verzoek om een getuige op anonieme basis te horen vooral door het Openbaar Ministerie zou worden gedaan. Het Openbaar Ministerie was dan ook vooral verbaasd dat in het onderzoek Passage door de verdediging een beroep werd gedaan op de toepassing van het op anonieme basis horen van een getuige. Desalniettemin heeft de rechtbank Amsterdam het verzoek van de verdediging gehonoreerd. Vertaal ik dit oordeel naar het belastingrecht dan betekent dit dat ook een belastingplichtige, als de wetgever de aanwijzing van de Hoge Raad ter harte neemt, een beroep kan doen op het op anonieme basis horen van een van zijn getuigen.

Nog opmerkelijker is dat de Hoge Raad in het arrest wel ‘even’ uitgaat van de ‘Stel dat-situatie’ in die zin stel dat het horen van ‘anonieme getuigen’ wel mogelijk was. In die, voor de Hoge Raad, hypothetische situatie oordeelt de Hoge Raad dat een confrontatie met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet voldoet aan de criteria voor het horen als anonieme getuige. Een toelichting op dit oordeel geeft de Hoge Raad niet. Ondanks dat de Hoge Raad het hoogste rechtscollege in ons land is, vraag ik me af of dit oordeel wel correct is. Naheffingsaanslagen en vergrijpboeten kunnen dermate mythische proporties aannemen dat het niet onmogelijk is dat dat zij het sociaaleconomische bestaan van de (rechts)persoon kunnen ontwrichten. Uit de literatuur over artikel 226a Sv. volgt dat bij ontwrichting van het sociaaleconomische bestaan moet worden gedacht aan bijvoorbeeld vernieling of beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel of op stelselmatige intimidatie van clientèle dan wel op openbaarmaking van gegevens die een ontslag uit de dienstbetrekking tot gevolg kunnen hebben.

Niet duidelijk is hoe letterlijk ‘beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel’ moet worden genomen. Betekent dit alleen als daadwerkelijke schade aan het pand wordt verwacht of ook als de schade bestaat uit een faillissement van het bedrijf, het kantoor of de winkel omdat het de vastgestelde naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet kan betalen? Mijns inziens kan ook hierdoor het sociaaleconomische bestaan worden ontwricht en kan dit dus aanleiding zijn om een getuige op anonieme basis te horen.

Als de Hoge Raad zo’n duidelijke visie heeft op het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken, waarom heeft de Hoge Raad er dan niet voor gekozen om zelf aan de slag te gaan in plaats van te wachten op de wetgever. Zoals gezegd is ook in het strafrecht eerst jurisprudentie verschenen over het horen van anonieme getuigen en is pas later daarvoor een wettelijke basis gecreëerd. Waarom dan nu niet?

Meten met twee maten?

Maar als we dit alles toch als uitgangspunt nemen. Hoe moeten we dan het oordeel van de Hoge Raad in de tipgeverszaak in dit kader plaatsen?

In het tipgeversarrest leek de Hoge Raad ruimte te bieden voor het horen van de tipgever op anonieme basis. In dit arrest wees de Hoge Raad namelijk op de toezegging van de inspecteur mee te willen werken aan een verhoor van de tipgever op een zodanige wijze dat zijn identiteit niet wordt onthuld. Deze toezegging heeft de Hoge Raad meegewogen in het oordeel in deze zaak. Daaruit zou je toch af kunnen leiden dat de tipgever als ‘anonieme getuige’ kon worden gehoord.

Aangezien de raadsheren in beide beslissingen van de Hoge Raad nagenoeg (1 verschil) dezelfde zijn, zou je kunnen zeggen dat de Hoge Raad die ruimte nooit heeft willen bieden en dat het meer ‘de wens is de vader van de gedachte is’ ofwel je gelooft iets omdat je graag wil dat het zo is.

Maar dat zou dan ook moeten betekenen dat in de tipgeverszaak de betreffende tipgever niet op anonieme basis mag worden gehoord. Dat biedt weer perspectief voor belastingplichtigen die worden geconfronteerd met deze en/of een andere tipgever. Als tot het horen van deze getuige wordt besloten, zal de identiteit van de tipgever moeten worden onthuld.

Conclusie

Op grond van de fiscale wet- en regelgeving kunnen partijen hun standpunten onderbouwen op basis van de vrije bewijsleer. Dat betekent dat partijen niet alleen schriftelijke stukken naar voren kunnen brengen, maar bijvoorbeeld ook verklaringen van getuigen. Thans loopt een discussie over de vraag of die getuigen in fiscale zaken ook op anonieme basis zouden moeten kunnen verklaren. De Hoge Raad is daarin vrij resoluut. De wet biedt daarvoor geen basis, dus het kan niet. Ook oordeelt de Hoge Raad dat als er wel een basis zou zijn, het dan nog niet kan omdat niet wordt voldaan aan de criteria voor een anonieme verklaring. Met die uitleg van de Hoge Raad ben ik het niet eens. Het gevaar dat een belastingaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van een getuigenverklaring kan mijns inziens wel voldoen aan het criterium dat het sociaaleconomische bestaan van de getuige wordt ontwricht. Op dit punt zullen we de degens met de Hoge Raad dus moeten blijven kruisen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

 

De invloed van de onschuldpresumptie op belastingheffing

Het opleggen van een belastingaanslag en strafrechtelijke vervolging zijn twee losstaande trajecten. Gek genoeg kunnen deze procedures daardoor ook verschillende uitkomsten hebben: een belastingaanslag zonder veroordeling of vice versa. De strafrechter en de belastingrechter oordelen beiden namelijk zelfstandig of zij het strafbare feit bewezen achten respectievelijk of de aanslag terecht is opgelegd. Ook als het in feite om hetzelfde gaat, zoals bij het niet aangeven van belastbare inkomsten uit dat misdrijf. Maar de belastingrechter mag met zijn oordeel niet een vrijspraak door de strafrechter in twijfel trekken. Wat betekent dat voor het fiscale oordeel? De belastingrechter besloot recent om die reden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Law concept, statue and books

Samenhang strafzaak en belastingaanslag

Het strafrecht kan van grote invloed zijn op de belastingheffing, in positieve en negatieve zin. Zo kan strafrechtelijke vervolging voor een lucratief misdrijf ertoe leiden dat een forse navorderingsaanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. Maar een veroordeling is niet nodig om die aanslag te kunnen opleggen: de belastingrechter is niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Een aanslag kan dus prima worden opgelegd ver voordat het tot een veroordeling komt – als het daar überhaupt toe komt. Zelfs als de strafrechter niet veroordeelt kan het zijn dat de fiscale rechter op basis van andere bewijsmiddelen, of een andere waardering van het bewijs, toch oordeelt dat de aanslag terecht is opgelegd.

Europese Hof: arrest Melo Tadeu

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het arrest Melo Tadeu versus Portugal geoordeeld wat een vrijspraak betekent voor de invordering van een belastingaanslag. Daar ging het dus nog een stap verder: de belastingaanslag kon als zodanig niet meer worden aangevochten en stond daarmee ‘onherroepelijk’ vast. Toch oordeelde het EHRM dat een vrijspraak van invloed was op de bevoegdheid om die onherroepelijke aanslag te incasseren.

Over Melo Tadeu schreef ik in mijn blog van 2014. ‘Rechters zijn over en weer niet gebonden aan elkaars uitspraken en bewijsregels. Dit kan wringen. Het kan ook te veel wringen. Als de strafrechter vrijspreekt kan de fiscus niet zomaar voor hetzelfde feit een belastingschuld invorderen.’

Twijfel zaaien over vrijspraak uit den boze

Na een vrijspraak is het dus ‘not done’ voor een andere rechter om de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel te trekken. Dat geldt ook voor de bestuursrechter, zoals de fiscale rechter. Doordat in de zaak Melo Tadeu zowel de strafrechtelijke vervolging als de aanslag waren gebaseerd op hetzelfde belangrijke element – de stelling dat mevrouw Melo Tadeu als bestuurder van een vennootschap kon worden aangemerkt – had de fiscale rechter zich te schikken naar het oordeel van de strafrechter. Het alternatief was immers dat hij de vrijspraak ter discussie zou stellen.

Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent in een zaak over een van hennepkweken vrijgesproken belastingplichtige. De politie had de hennepkwekerij aangetroffen en op basis van een Convenant Aanpak Hennepteelt de belastingdienst daarvan in kennis gesteld. In het strafrechtelijk onderzoek was een ontnemingsrapport opgesteld met een berekening van het veronderstelde wederrechtelijk verkregen voordeel. De strafrechter sprak hem echter vrij van het houden van een hennepkwekerij en veroordeelde alleen voor het aanwezig hebben van hennepplanten.

Ondanks de vrijspraak is de inspecteur overgegaan tot het opleggen van een belastingaanslag op basis van inkomsten uit die hennepkwekerij. De belastingrechter overweegt dat de strafrechter, anders dan de officier van justitie (en de inspecteur) ervan is uitgegaan dat belastingplichtige géén inkomsten uit teelt en verkoop heeft genoten. Daarom geldt, aldus het hof, ook in deze belastingprocedure het vermoeden van onschuld en mag de aanslag dat vermoeden niet in twijfel trekken. Het hof komt ook daardoor tot de conclusie dat de aanslag in zoverre niet in stand kan blijven

Hoge Raad

Het hof volgt hiermee (uitdrukkelijk) een arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur niet zonder eigen onderzoek kan voortborduren op eerder conclusies van het openbaar ministerie, als daarna een sepot volgt bijvoorbeeld vanwege onvoldoende bewijs. Een dergelijk sepot (de mededeling van het OM dat een verdachte niet verder zal worden vervolgd) dwingt net als een vrijspraak tot de verplichting het onschuldvermoeden in acht te nemen. Lees daarover ook ‘Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie’ door Nick van den Hoek.

Oftewel: ook na een sepot mag een belastingaanslag geen twijfel zaaien over de (on)schuld van een belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog:

1.   het onschuldvermoeden geldt ook in fiscale procedures:

2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM [dit verwijst expliciet naar ‘Melo Tadeu’, red.] leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag).

2.   belastingplichtige moet de directe ‘link’ tussen vrijspraak en aanslag bewijzen:  

In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.

3.   dit geldt ook in geval van een sepot:

Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

4.   afwijkend oordeel mag geen twijfel zaaien over juistheid vrijspraak:

2.4.2.  Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

5.   aanslag na sepot kan dus leiden tot schending onschuldvermoeden:

2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten. Uit ’s Hofs oordelen blijkt niet dat het Hof het voorgaande heeft onderkend. Het eerste middelonderdeel wordt in zoverre terecht voorgesteld.”

De belastingplichtige in de aan de Hoge Raad voorgelegde casus had uiteindelijk toch geen geluk: weliswaar wordt uitvoerig overwogen dat het zaaien van twijfel over een vrijspraak (of sepot) niet mag, maar in dit geval is niet gebleken waarom van dergelijke twijfel sprake zou moeten zijn. De ‘link’ tussen strafzaak en belastingaanslag was niet aangetoond. Met name was in die zaak niet uit de verf gekomen van welke feiten belastingplichtige verdacht werd voorafgaand aan het sepot – en dus of die feiten verband hielden met de latere belastingaanslag.

Vernietiging belastingaanslag

De route is uitgezet. De fiscale rechter oordeelt in navolging van het EHRM dat een fiscale rechter met zijn eventueel afwijkende oordeel – wat op zich kan – niet een vrijspraak of sepot in twijfel mag trekken. Als de strafrechter iemand voor onschuldig houdt, mag de fiscale rechter daar niet van afwijken. Wanneer dan toch een belastingaanslag volgt (of in stand blijft) voor inkomsten uit een verondersteld niet-bestaand misdrijf, is slechts één consequentie mogelijk: die aanslag zal dan – net als in de zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden – alsnog moeten worden vernietigd.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Rechtsbescherming ver te zoeken: gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking mogelijk

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Indien niet of niet volledig is voldaan aan de verplichting om informatie te verstrekken (artikel 47 AWR) kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven.[1] Inherent aan de invoering van een dergelijk nieuw instrument zijn de vragen en onduidelijkheden die ontstaan door –met name- ervaringen in de praktijk. Niet alle vragen zijn te beantwoorden aan de hand van de (gebrekkige) parlementaire geschiedenis dan wel is de parlementaire geschiedenis voor meerdere interpretaties vatbaar.

Tot voor kort was het onduidelijk of een informatiebeschikking betrekking kon hebben op meerdere belastingmiddelen en/of meerdere tijdvakken (voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is het gebruikelijke tijdvak een jaar). Ook was een belangrijk openstaand vraagpunt de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking die zag op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken. Op 11 december 2015 heeft de Hoge Raad arrest gewezen[2] waarin duidelijkheid wordt verschaft over deze punten.

Hoge Raad

De informatiebeschikking

Op grond van de AWR is de inspecteur bevoegd een belastingplichtige te verzoeken om voor zijn belastingheffing relevante inlichtingen en gegevens te verstrekken (artikel 47 AWR). Wanneer een belastingplichtige niet aan dit verzoek voldoet, kan de inspecteur een informatiebeschikking afgeven. Zoals het woord ‘kan’ doet vermoeden, is dit geen verplichting maar een keuze van de inspecteur. De bepalingen over de informatiebeschikking zijn neergelegd in artikel 52a, eerste lid AWR:

  1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52 en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Uit dit eerste lid volgt ook dat indien de belastingplichtige uiteindelijk niet of niet volledig aan zijn verplichtingen voldoet en de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan, dan leidt dit tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid AWR).

Het derde lid van artikel 52a AWR bepaalt het volgende:

  1. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

Indien de informatiebeschikking van rechtswege is vervallen, vervalt daarmee ook de mogelijkheid tot omkering van de bewijslast wegens de schending van de informatie- of administratieplicht. De inspecteur zou nog wel een beroep kunnen doen op de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

Het arrest van 11 december 2015

De casus waarover de Hoge Raad oordeelde, ging over een inspecteur die, na een boekenonderzoek in 2012, tot de conclusie komt dat belanghebbende, een stichting, niet aan haar wettelijke administratieve verplichtingen heeft voldaan. De inspecteur geeft een informatiebeschikking af. Deze informatiebeschikking vermeldt onder meer:

“In het kader van het boekenonderzoek (…) betreffende de aangiften:

  •  inkomstenbelasting over 2007 tot en met 2011;
  •  vennootschapsbelasting over 2007 tot en met 2011;
  • omzetbelasting over de periode 01-01-2007 tot en met 31-12-2011,

is gebleken dat u zich op onderdelen niet gehouden hebt aan de administratieplicht. De bepalingen op dit gebied vindt u terug in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…).”[3]

De informatiebeschikking zag zodoende op meerdere belastingmiddelen en tijdvakken c.q. jaren. De beschikking was afgegeven aan een stichting, welke per definitie niet is onderworpen aan inkomstenbelasting. Op dit punt was de informatiebeschikking dan ook onjuist.

Meerdere belastingmiddelen en meerdere tijdvakken

Belanghebbende heeft onder meer betoogd dat voor elk belastingmiddel en per belastingjaar een afzonderlijke informatiebeschikking had moeten worden afgegeven. De Hoge Raad oordeelt echter dat:

“Noch uit de tekst van artikel 52a, lid 1, AWR, noch uit de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, volgt dat een informatiebeschikking niet betrekking kan hebben op meer dan één belastingmiddel en/of meer dan één belastingjaar.”[4]

De tekst van de wet verwijst weliswaar naar ‘een’ aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of te nemen beschikking, maar verbiedt de inspecteur niet om de vaststelling, dat met betrekking tot meerdere belastingaanslagen niet wordt voldaan aan de betreffende verplichtingen, op te nemen in één informatiebeschikking. In de wetsgeschiedenis zijn evenmin aanwijzingen te vinden voor een dergelijke opvatting.[5]

Uit de wettekst dan wel de parlementaire geschiedenis volgt, aldus de Hoge Raad, ook niet dat de inspecteur niet voor elk belastingmiddel en/of tijdvak een aparte informatiebeschikking mag afgeven. Echter, gelet op het hierna te bespreken oordeel over de mogelijkheid van gedeeltelijke vernietiging van de beschikking, loopt de inspecteur geen enkel risico door de verschillende belastingmiddelen en/of tijdvakken in één beschikking op te nemen. Ik meen dat de Hoge Raad de inspecteur hierdoor wel erg de helpende hand biedt.

Gedeeltelijke vernietiging

Nu een stichting niet onderworpen kan zijn aan de inkomstenbelasting, was de informatiebeschikking in zoverre onjuist. De Hoge Raad oordeelt dat de informatiebeschikking voor dit gedeelte moet worden vernietigd. A-G IJzerman kwam tot de conclusie, weliswaar in een andere procedure, maar over deels dezelfde problematiek, dat de gedeeltelijke vernietiging van een informatiebeschikking niet mogelijk zou moeten zijn.[6]

Uit de wetsgeschiedenis bij de invoering van de informatiebeschikking blijkt met name dat het instrument is bedoeld om de rechtszekerheid van belanghebbenden te bevorderen. Bij het afgeven van een informatiebeschikking wordt de inspecteur gedwongen zorgvuldig te werk te gaan en nauwkeurig te omschrijven op welk jaar en welk belastingmiddel de beschikking betrekking heeft. Ook biedt de wettekst geen aanknopingspunten voor een gedeeltelijke vernietiging. Deze wetsgeschiedenis duidt op een systeem van een afzonderlijke informatiebeschikking voor elk belastingmiddel en/of elk tijdvak.

De inspecteur die onderhavige informatiebeschikking heeft afgegeven, is alles behalve zorgvuldig te werk gegaan nu hij in de beschikking ook de inkomstenbelasting noemt, waar de stichting per definitie niet aan onderworpen is. De ratio achter de informatiebeschikking in het achterhoofd gehouden, draagt het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak niet bij aan de rechtszekerheid en de zorgvuldigheid. De inspecteur wordt immers niet ‘afgestraft’ op de brede, deels onjuist geformuleerde informatiebeschikking.

Met A-G IJzerman ben ik van mening dat de wettekst en parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten bieden voor een gedeeltelijke vernietiging van de informatiebeschikking. Het derde lid van artikel 52a AWR spreekt wel van de mogelijkheid van ‘vervallen’ van een informatiebeschikking. Vervallen betekent volgens de Dikke Van Dale niets meer dan: ophouden te bestaan. Doordat de wetgever de term ‘vervallen’ heeft gebruikt, duidt dit erop dat de wetgever het oog heeft gehad op de gehele informatiebeschikking. Indien een inspecteur ervoor kiest om meerdere belastingmiddelen/tijdvakken op één informatiebeschikking te vermelden in plaats van voor elk item een afzonderlijke informatiebeschikking, zou hij daarmee een risico nemen. Deze handelwijze past ook binnen de systematiek van het belastingrecht. Binnen deze systematiek lijkt de term ‘vervallen’ – waarbij het geheel wordt bedoeld en niet slechts een gedeelte – een logische en bewuste keuze van de wetgever. Aanslagen worden immers ook beschouwd als één en ondeelbaar; een aanslag kan niet als meerledig besluit worden gezien waarvan elementen vernietigd kunnen worden.

De Hoge Raad kiest in het arrest van 11 december 2015 voor een volledig nieuwe route door niet voor het vervallen van de beschikking te gaan, maar voor gedeeltelijk vernietigen. Wanneer de rechter een beschikking vernietigt, kunnen, wanneer – logischerwijs – aansluiting wordt gezocht bij artikel 8:72 Awb, rechtsgevolgen wel (gedeeltelijk) in stand worden gelaten. Ook op dit punt houdt de Hoge Raad mijns inziens de inspecteur de hand boven het hoofd. Gelet op de wettekst en de systematiek van ondeelbare besluiten binnen het belastingrecht, had het meer voor de hand gelegen dat de Hoge Raad ook had gekozen voor een ondeelbare informatiebeschikking.

Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat de Hoge Raad de gebrekkige wetgeving op dit punt met dit oordeel heeft willen repareren. Daarbij vraag ik me af of de Hoge Raad daarmee niet (te veel) op de stoel van de wetgever gaat zitten. In Nederland kennen we de trias politica waarbij elke tak (wetgevende macht, uitvoerende macht en rechtsprekende macht) ieder zijn eigen taak heeft. De Hoge Raad lijkt thans zijn taak wel erg ruim op te vatten door de wetgevende macht en de uitvoerende macht keer op keer de helpende hand te reiken. Beter zou het zijn als de Hoge Raad markeerde dat de wetgever in zijn haast de uitvoerende macht met problemen heeft opgezadeld en dat die problemen door eventuele aanpassingen van de wet zouden moeten worden opgelost. Daarmee komt de gedachte van de rechtsstaat op de juiste wijze tot uitdrukking.

Mr. M.D.M. van der Linde

[1] Mijn kantoorgenote M.H.W.N. Lammers besteedde er in haar blog van 19 oktober 2015 (See more at: http://blog.jaeger.nl/tag/informatiebeschikking/#sthash.6lYwnDhA.dpuf) ook al aandacht aan de informatiebeschikking. Zoals zij ook in haar blog aangeeft, was het doel van de informatiebeschikking met name de verbetering van de rechtsbescherming.

[2] Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, ECLI:NL:HR:2015:3489

[3] Hoge Raad 11 december 2015, 15/02637, ECLI:NL:HR:2015:3489, r.o. 2.1.3.

[4] Idem, r.o. 2.3.1.

[5] Rechtbank Noord- Nederland 22 mei 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:2791.

[6] Conclusie A-G IJzerman 15 augustus 2015, ECLI:NL:PHR:2015:1702.

Aanslag op tijd opgelegd?

Regelmatig is er discussie over de vraag of een belastingaanslag tijdig is opgelegd. Zo’n discussie ontstaat als de belastingplichtige pas na het verlopen van de aanslagtermijn van drie jaar (de maximale periode tussen aangifte en aanslag) op de hoogte raakt van de aanslag. Dat kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van een verkeerde adressering van de aanslag. De dagtekening van de aanslag komt dan niet overeen met het moment waarop de aanslag aan de belastingplichtige bekend is geworden.

Op 18 april 2014 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen waarin meer duidelijkheid wordt geschapen over de omstandigheden waaronder een aanslag tijdig is opgelegd.

Hoe zit dat nu precies?

Vaststelling van de belastingaanslag vindt plaats doordat de inspecteur het aanslagbiljet opmaakt. Uitgangspunt is dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als het tijdstip van vaststelling van de belastingaanslag. Die dagtekening is van belang om vast te stellen of de belastingaanslag is opgelegd binnen de daarvoor gestelde termijn van drie jaar, de zogeheten aanslagtermijn.

Naast de vaststelling van de aanslag is ook het tijdstip van de bekendmaking van de aanslag voor het in werking treden van de aanslag van belang. In de Algemene wet bestuursrecht is bepaald dat een besluit (en een aanslag is een besluit in de zin van de wet) pas in werking treedt nadat dat besluit op de voorgeschreven wijze aan de belastingplichtige is bekendgemaakt of verzonden.

Op die bepaling had de Hoge Raad eerder voor belastingaanslagen een uitzondering geformuleerd. Deze kwam erop neer dat een aanslag ook tijdig is opgelegd als vaststaat dat de belastingplichtige binnen de aanslagtermijn van drie jaar op de hoogte is geraakt van de verzending van de aanslag, ook al was de aanslag bijvoorbeeld verkeerd geadresseerd en dus niet op de voorgeschreven wijze aan de belastingplichtige bekendgemaakt of verzonden.

Deze uitzondering stuitte op veel kritiek. Het doel van de aanslagtermijn, namelijk het waarborgen dat een belastingplichtige zijn belastingaangifte binnen een redelijke termijn ontvangt (de waarborgfunctie), kwam door de uitzonderingsregel, zo werd gevonden, in het gedrang.

De Hoge Raad is in het recente arrest teruggekomen op de eerder geformuleerde uitzondering. De Hoge Raad heeft nu bepaald dat de datum waarop de aanslag op correcte wijze is bekendgemaakt, doorslaggevend is, en dus niet de dagtekening van de aanslag. Als een aanslag niet binnen de aanslagtermijn van drie jaar op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, moet deze vernietigd worden.

Ook als de belastingplichtige binnen de aanslagtermijn op de hoogte is geraakt van de verzending van het aanslagbiljet, kan dus niet langer worden aangenomen dat alleen om die reden de aanslagtermijn in acht is genomen. Met de enkele kennisneming van die verzending is, zo oordeelt de Hoge Raad, niet gewaarborgd dat de belastingplichtige binnen een redelijke termijn zijn belastingaanslag ontvangt, en wordt dus onvoldoende recht gedaan aan de strekking van de aanslagtermijn.

Door deze nieuwe leer van de Hoge Raad zal de belastingdienst dus extra alert moeten zijn op een tijdige en juiste bekendmaking van de aanslag. Interessant is dat de aanslagtermijn in het aanhangige wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’ ook nog eens wordt verkort van drie jaar naar vijftien maanden; de kans dat de belastingdienst zich aan deze verplichting vergaloppeert, wordt daardoor nog groter.

Wilt u meer informatie over dit onderwerp of hebt u zelf te maken met de vraag of een aanslag tijdig aan u is opgelegd? Neem dan contact op met mr. Marloes Rijksen of een van de andere advocaten-belastingkundigen van Jaeger.