Bezwaar maken: hier moet je op letten

Voordat een belastingzaak aan de rechter kan worden voorgelegd moet eerst bezwaar worden gemaakt tegen het besluit waar onenigheid over bestaat. In de bezwaarprocedure wordt het bestreden besluit (vaak een belastingaanslag) beoordeeld door een andere inspecteur van de Belastingdienst dan degene die het besluit nam. Door deze heroverweging wordt voorkomen dat de rechter bedolven raakt onder zaken waarin het geschil bij nader inzien gemakkelijk op te lossen is (de zogenoemde filterfunctie). In dit blog wordt de bezwaarprocedure toegelicht. Waar moet een bezwaarschrift aan voldoen en waar liggen de kansen en risico’s in het vervolg van de bezwaarprocedure?

Formele aspecten

  • Bezwaar, waartegen?

Niet tegen elke beslissing van de Belastingdienst kan bezwaar worden gemaakt. Bezwaar (en daarmee beroep bij de rechter) staat alleen open voor belastingaanslagen en in de wet aangewezen ‘voor bezwaar vatbare beschikkingen’ (zoals de informatiebeschikking, boetebeschikking en rentebeschikking). Daarbij geldt dat de voldoening of afdracht van belasting op aangifte (zoals bij omzet- en loonbelasting) met een voor bezwaar vatbare beschikking is gelijkgesteld. Tegen aanslagen kan dus altijd bezwaar worden gemaakt en tegen andere beslissingen van de inspecteur alleen als de wet dat speciaal bepaalt.

  • Wanneer?

De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken en begint de dag na die van de dagtekening van het besluit of de latere bekendmaking daarvan. De hoofdregel is dat het bezwaarschrift binnen de termijn van zes weken door de fiscus moet zijn ontvangen. Daar geldt een uitzondering op als het bezwaarschrift binnen de termijn van zes weken is verstuurd met PostNL en binnen een week na het verstrijken van de termijn is ontvangen.

  • Formele eisen aan een bezwaarschrift

Hoewel tegen bepaalde aanslagen digitaal bezwaar kan worden gemaakt, is dat tegen een ruime meerderheid van de fiscale besluiten niet mogelijk. Bezwaar moet dus in de meeste gevallen schriftelijk worden ingediend. Het moet daarbij duidelijk zijn tegen welk besluit bezwaar wordt gemaakt; neem daarom datum en nummer van de aanslag in het bezwaarschrift op. Verder bepaalt artikel 6:5 Awb dat een bezwaarschrift de naam, het adres en de handtekening van de indiener bevat. Ook moeten datum van indiening van het bezwaarschrift en de gronden van bezwaar zijn vermeld. Met gronden van bezwaar wordt bedoeld op welke punt(en) de indiener het niet eens is met het besluit van de inspecteur en wat hij/zij wel zou willen.

Als niet aan deze eisen voor een geldig bezwaarschrift is voldaan, moet de inspecteur een (herstel)termijn bieden om de gebreken te herstellen. Het is dan dus niet gelijk game over, al is termijnoverschrijding meestal wel fataal. Het kan best moeilijk zijn om een goed opgesteld bezwaarschrift in te dienen binnen een termijn van zes weken. Als dan opzettelijk een bezwaarschrift wordt ingediend met één of meer gebreken, dan worden de zes weken opgerekt met de hersteltermijn die de inspecteur moet bieden (dat heet in de professionele praktijk een pro forma bezwaarschrift).

Hoorgesprek en inzage stukken

Als daarom wordt verzocht is er tijdens de bezwaarfase een hoorgesprek met de inspecteur en kan daaraan voorafgaand inzage worden genomen in zijn dossier (waarin de stukken van de zaak horen te zitten). Door de dossierstukken in te zien kan een (als het goed is compleet) beeld worden verkregen van het bewijsmateriaal dat de inspecteur heeft voor zijn besluit. Het hoorgesprek biedt de gelegenheid om de zaak persoonlijk toe te lichten, aan een ambtenaar die niet bij het nemen van het besluit betrokken was. In de praktijk wordt het hoorgesprek vaak benut om met de inspecteur de mogelijkheid van een tussenoplossing (compromis) te bespreken. Als de emoties hoog zijn opgelopen, kan worden verzocht om mediation (conflictbemiddeling) toe te passen.

Einde bezwaarfase en beslistermijn

De bewaarfase eindigt met een uitspraak op bezwaar. De inspecteur heeft in beginsel zes weken de tijd om uitspraak op bezwaar te doen, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn om bezwaar te maken verstreek. Binnen die termijn moet inzage in de stukken worden verleend en het hoorgesprek zijn gehouden. De inspecteur kan de beslistermijn eenmalig met zes weken verlengen, voor verdere verlenging is toestemming van de bezwaarmaker nodig. Gebruikelijk is dat de inspecteur eerst een voorgenomen uitspraak op bezwaar toestuurt, waarin hij gelegenheid biedt om daarop te reageren.

Als de inspecteur de beslistermijn laat verstrijken, kan hij schriftelijk in gebreke worden gesteld. Als de inspecteur dan niet binnen twee weken alsnog uitspraak op bezwaar doet, kan beroep worden ingesteld bij de rechtbank wegens het uitblijven van een beslissing op het bezwaarschrift. De rechtbank kan de zaak vervolgens gelijk inhoudelijk behandelen of bepalen dat de inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar moet doen. Op verzoek stelt de rechtbank daarbij direct de dwangsom vast voor de periode dat de inspecteur te laat is met het nemen van een beslissing. De bezwaarmaker kan door hiervan gebruik te maken druk uitoefenen op de inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.

Bewijsregels

Om de strategie in een fiscale zaak goed te kunnen bepalen, is kennis van het bewijsrecht een belangrijke factor. De hoofdregel is dat de inspecteur de bewijslast draagt voor belasting verhogende elementen (zoals bijtelling van inkomsten) en dat de belastingplichtige belasting verlagende elementen (zoals aftrekposten) aannemelijk moet maken. Als de inspecteur stelt dat er meer omzet of inkomen is genoten dan is opgegeven, dan rust dus op hem de bewijslast die stelling aannemelijk te maken. Als dat hem lukt, kan de bewijslast wel omkeren, wat betekent dat de belastingplichtige moet bewijzen dat de schatting van het inkomen door de inspecteur onjuist is en wat hij dan wel zou hebben verdiend.

Strategische overwegingen

  • Voorfase

Bij een fiscale controle is het meestal mogelijk om, nog voordat de aanslagen worden opgelegd, op de bevindingen van de inspecteur te reageren. Het kan verstandig zijn van die gelegenheid gebruik te maken en vroegtijdig uw argumenten naar voren te brengen. De controlefase is echter niet erg geschikt voor het voeren van discussie over wie gelijk heeft; dat leidt vaak tot niets zinnigs. Dat komt ook omdat controleurs zich hebben vastgebeten in de zaak en soms moeite hebben die objectief te blijven bekijken nadat zij al (‘voorlopige’) conclusies hebben getrokken. Stel een discussie daarom uit tot het hoorgesprek of de bezwaarfase. De bezwaarbehandelaar bekijkt het dossier in de regel met meer afstand dan zijn voorgangers.

  • Inschatting

Om een goede beslissing te kunnen nemen over de te hanteren strategie in de bezwaarfase is het verstandig een beeld te vormen over hoe de zaak tot een goed einde kan worden gebracht. Heeft de belastingplichtige evident gelijk en valt dat gemakkelijk aan te tonen, benut de bezwaarfase dan optimaal door inhoudelijk de discussie aan te gaan. Rechters zien dat graag, omdat de zaak dan meer uitgekristalliseerd is, mocht de zaak bij hen belanden. Daarnaast kan in de regel eerder een tussenoplossing (compromis) worden bereikt als het bezwaar goed gemotiveerd is en van bewijsstukken ter onderbouwing van het ingenomen standpunt is voorzien. De inspecteur heeft er immers belang bij de zaak in de bezwaarfase te beslechten, omdat een procedure bij de rechter ook hem veel tijd kost.

  • Informatieplicht geldt nog in bezwaar

Heeft de inspecteur een punt maar staat het niet vast of hij voldoende bewijsmateriaal heeft om de zaak rond te krijgen, dan is inzage in het dossier noodzakelijk. Afhankelijk van de inhoud van het dossier kan worden beoordeeld of het zinvol is het ingediende bezwaarschrift nader te motiveren. Als het in het dossier aanwezige bewijsmateriaal mager is, kan het strategisch zijn de bezwaarfase zo snel mogelijk te doorlopen. De inspecteur kan in bezwaar namelijk nog gebruik maken van zijn controle- en informatiebevoegdheden en een informatiebeschikking nemen als daaraan niet wordt voldaan. Een voorbeeld is het geval waarin in conclusies zijn getrokken in een controlerapport, terwijl de onderliggende bewijsstukken uit de administratie van de onderzochte ondernemer niet in het dossier aanwezig zijn.  Als in de bezwaarfase het gebrek aan bewijs wordt aangekaart, is het risico levensgroot dat de inspecteur vragen gaat stellen om zijn bewijspositie te verbeteren. Door strak de hand te houden aan de termijn waarbinnen de inspecteur uitspraak op bezwaar moet doen, kan worden voorkomen dat de zaak (te) lang in de bezwaarfase blijft hangen. 

Conclusie

De bezwaarprocedure is het voorportaal voor burgers die het niet eens zijn met belastingaanslagen en andere fiscale besluiten die hen aangaan. Er kan uitsluitend bezwaar worden gemaakt tegen besluiten waarvan in de wet staat dat ze ‘openstaan’ voor bezwaar. Als een controle is ingesteld is het over het algemeen niet raadzaam al in de voorfase discussie te voeren met de controleurs van de Belastingdienst. In de bezwaarfase moet worden bedacht met welke aanpak de zaak het best kan worden beslecht. Over het algemeen is het uitgebreid motiveren en onderbouwen van het bezwaarschrift verstandig, maar niet altijd. Als de inspecteur een lastige bewijspositie heeft, is het aan te raden de bezwaarfase niet langer te laten duren dan strikt nodig is. De inspecteur heeft namelijk tot het geschil bij de rechter ligt de bevoegdheid informatie van de belastingplichtige te vragen om zijn bewijspositie te verbeteren.

“Leuker kunnen we het niet maken, ook niet makkelijker”

De informatiehonger van de Belastingdienst valt niet te stillen. Op internationaal en Europees niveau zijn afspraken gemaakt op basis waarvan belastinggegevens automatisch worden uitgewisseld. Vanzelfsprekend maakt de Belastingdienst hartelijk gebruik van de mogelijkheden die “big data” biedt voor de controle van belastingplichtigen. En dan heb ik het nog niet eens over de nationale controle- en opsporingsmogelijkheden die de Belastingdienst ter beschikking staan. Tijd om eens goed te kijken welke potentiële gevolgen de grenzeloze drang naar informatie heeft voor de fiscale procespraktijk.

 

Verplicht informatie aanleveren

Op de Belastingdienst, vertegenwoordigd door de inspecteur, rust ingevolge artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (“Awb”) de verplichting om voorafgaand aan de procedure ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ aan de rechter en de belastingplichtige toe te zenden. Hieronder moet worden verstaan: alle stukken die de inspecteur ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming (het opleggen van de belastingaanslag).

Een belangrijk beginsel in het fiscale procesrecht is dat zodra een zaak onder de rechter komt, wordt uitgegaan van de gelijkheid van partijen. Kortgezegd komt dit erop neer dat de partijen (de inspecteur vs. de belastingplichtige) niet alleen over dezelfde relevante stukken en gegevens moeten kunnen beschikken, maar ook dat zij van elkaar weten dat zij hierover beschikken.

Voorkomen moet worden dat de inspecteur een belastingaanslag vaststelt op basis van informatie die de belastingplichtige niet heeft (waartegen hij zich logischerwijs niet kan verweren) en waarover de rechter dan ook niet kan oordelen. Voldoet de inspecteur niet aan zijn verplichting om de stukken te overleggen, dan kan de rechter daaraan gevolgen verbinden. Bijvoorbeeld door het beroep van de belastingplichtige gegrond te verklaren, de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van (immateriële) schade of tot het betalen van de proceskosten. In uitzonderlijke situaties hebben we de laatste tijd gezien dat de rechter zelfs overgaat tot het vernietigen van de belastingaanslagen als de inspecteur zijn verplichting van artikel 8:42 Awb niet nakomt.

Digitalisering

Ter zake van het begrip ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ is eerder vastgesteld dat hieronder ook in elektronische vorm vastgelegde gegevens kunnen vallen. Voor de toepassing van artikel 8:42 Awb rest de vraag wat de omvang is van een digitaal stuk. In zijn eindejaarbeschouwing van 12 december jl. stelde M.W.C. Feteris, president van de Hoge Raad, daaromtrent het volgende:

“De formulering van het wetsartikel dateert nog uit een tijd er alleen papieren informatie was. Toen had je stukken van een of meerdere bladzijden, en was het praktisch nooit een probleem om vast te stellen waar het stuk begon, waar het ophield en wat er dus wel en niet toe behoorde. Maar wat te denken van informatie die het bestuursorgaan (de inspecteur) put uit een digitale database met gegevens van tienduizenden personen, die dagelijks wordt ververst? Is die database in zijn geheel een stuk in de zin van de Awb? Lastige vragen die een nieuwe vorm van conceptueel denken over informatie vergen.”

In dit perspectief wordt duidelijk dat wettelijke bepalingen soms achterlopen op de ontwikkelingen van deze tijd. De rechter zal bij de toepassing van dergelijke regelgeving daarom een vertaalslag moeten maken naar ‘de moderne tijd’.

Recente ontwikkelingen

In het arrest van 4 mei jl. geeft de Hoge Raad nadere uitleg over de betekenis van het begrip ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ in het digitale tijdperk alsmede de door Feteris opgenoemde knelpunten. Onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb vallen: (i) alle relevante feitelijke gegevens die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, (ii) ook indien zij pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen, alsmede (iii) stukken die hem ter beschikking hebben gestaan maar niet zijn gebruikt ter onderbouwing van het opleggen van de belastingaanslag, tenzij zij niet langer van belang zijn voor het geschil.

Wat de omvang van digitale stukken betreft, oordeelt de Hoge Raad dat gegevensdragers als softwareprogramma’s of clouddiensten niet op zichzelf een op de zaak betrekking hebbend stuk zijn en derhalve niet als geheel verstrekt hoeven te worden. Maar, als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, dan is dat stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. Een brief of een rapport moet dan in zijn geheel als één stuk worden aangemerkt.

Met de verplichting tot het overleggen van het gehele stuk wordt thans voorkomen dat de inspecteur naar eigen inzien (selectief) informatie aanlevert. Hiermee wordt recht gedaan aan de positie en dus de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Gevolgen van de honger naar informatie

Naast het aanleveren van stukken is het in de bezwaarfase, de fase vóór het beroep bij de rechter, van belang hoe wordt omgegaan met die informatie. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur tenslotte de taak om zorgvuldig te werk te gaan; hij heeft een onderzoeksplicht. Maar wat is nu de reikwijdte van die onderzoeksplicht? Uit de jurisprudentie volgt dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag geen akten hoeft te raadplegen die niet in het dossier voor de betreffende belastingheffing aanwezig zijn. Hij is hiertoe slechts verplicht als de gegevens in het dossier van de belastingplichtige daartoe aanleiding geven (arrest uit 1971). Het oordeel van de Hoge Raad geeft mijns inziens een erg ruime discretionaire bevoegdheid aan de inspecteur. Het lijkt mij allerzins redelijk dat áls de inspecteur over informatie beschikt, dat hij daar ook wat mee doet. Dit is met name van belang op het moment waarop een (te lage) aanslag wordt opgelegd.

Indien te weinig belasting wordt geheven kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (behoudens uitzonderingen) alleen navorderen als sprake is van kwade trouw van de belastingplichtige of als hem dit bekend wordt op basis van nieuwe informatie: een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend was of had kunnen zijn, kan niet als zodanig worden aangemerkt. Het niet betrachten van de vereiste zorgvuldigheid leidt in die gevallen tot een ambtelijk verzuim, bijgevolg is dat de belasting niet kan worden nageheven.

In het voorgenoemde arrest van 4 mei vormde de aan de inspecteur bekend geworden informatie – uit het eigen computersysteem van de Belastingdienst – (blijkens het oordeel van het Hof) een nieuw feit. Nu dit in cassatie geen kernpunt van het geschil was, is hierover geen oordeel geveld door de Hoge Raad. Ik vraag mij echter af in hoeverre een dusdanig oordeel houdbaar is (of zal blijven). Ik voorzie namelijk dat de Belastingdienst, met zijn eindeloze drang naar informatie, steeds vaker tegen de lamp zal lopen. De reden hiervan is dat door de digitale ontwikkelingen van de laatste jaren, aan de inspecteur een overvloed aan informatie ter beschikking staat over de handel en wandel van vrijwel elke belastingplichtige. Al deze informatie kan onder de onderzoeksplicht van de inspecteur vallen.

Met die gedachte is het de vraag of in alle redelijkheid kan worden gesteld dat een inspecteur zorgvuldig heeft gehandeld als de informatie voor het opleggen van een aanslag hem reeds ter beschikking heeft gestaan (in een computersysteem van de Belastingdienst), maar hij hier onvoldoende onderzoek naar heeft gedaan en als gevolg daarvan de aanslag te laag is vastgesteld. Ik meen van niet. In mijn opinie kan het namelijk niet zo zijn dat de inspecteur verzuimt zijn werk (zorgvuldig) te doen en hem vervolgens de hand boven het hoofd wordt gehouden.

Conclusie

Anno 2018 is het onvermijdelijk dat diverse wettelijke bepalingen onder de loep moeten worden genomen, teneinde deze praktisch en doelmatig te houden. Digitalisering zal in toenemende mate invloed hebben op vele aspecten van het (fiscale) recht. De wetgever, de rechterlijke macht, de Belastingdienst, het Openbaar Ministerie en de advocatuur zullen allen met de tijd mee moeten gaan.

Hoezeer het digitale tijdperk ook mogelijkheden biedt om op laagdrempelige wijze veel informatie te verkrijgen c.q. te verstrekken, brengt dit mogelijkerwijs nadelige gevolgen met zich mee voor rechtspositie van de belastingplichtige. Het uitgangspunt dat de inspecteur slechts verplicht is om bij het opleggen van de aanslag nader onderzoek te doen als het dossier van de belastingplichtige daartoe aanleiding geeft, lijkt mij onhoudbaar. Het gemak waarmee digitale dossiers zijn te raadplegen (en te doorzoeken) is daarbij in het bijzonder van belang. Het bezit van de zaak zou niet het einde van het genot mogen zijn voor de inspecteur.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy