De (on)mogelijkheid van interne compensatie door de ontvanger

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.
De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.
Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.

De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.

Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.