Het (communautaire) verdedigingsbeginsel anno 2015

Op 18 december 2008 wees het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ) het Sopropé-arrest waarin werd geoordeeld dat een belastingplichtige voorafgaand aan het vaststellen van een bezwarend besluit (zoals een uitnodiging tot betaling of een naheffingsaanslag omzetbelasting) moet worden gehoord. Gebeurt dat niet, dan is in principe het (communautaire) verdedigingsbeginsel geschonden. Over de gevolgen die vervolgens aan een dergelijke schending verbonden moesten worden, liet het HvJ zich in 2008 evenwel nog niet uit. Sindsdien is er een stortvloed aan uitspraken en publicaties losgebarsten over het verdedigingsbeginsel en dan met name over de eventuele gevolgen die aan een schending verbonden moeten worden. Met het recente arrest van 10 juli 2015 geeft de Hoge Raad[1] hierover eindelijk duidelijkheid. Voldoende reden voor een kort overzicht en een actuele stand van zaken betreffende het verdedigingsbeginsel.

In art. 41 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is het navolgende vastgelegd: “Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld. (…) Dit recht behelst met name: het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen”. Dit aspect van het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel wordt ook wel samengevat als het beginsel van “eerst informeren, dan duperen[2]. De Nederlandse regelgeving is evenwel in strijd met dit Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. Weliswaar verplicht art. 4:8, lid 1, Awb een bestuursorgaan om – voordat het een beschikking geeft die niet is aangevraagd en waartegen een belanghebbende naar verwachting bedenkingen zal hebben – een belanghebbende in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen, maar deze verplichting geldt ingevolge art. 4:12 Awb echter niet als het een beschikking betreft die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting (zoals bijvoorbeeld een naheffingsaanslag of UTB) indien daartegen bezwaar of administratief beroep mogelijk is.

Een eventuele schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel heeft echter geen praktische betekenis als daaraan geen enkel gevolg zou worden verbonden. Alsdan zou het verdedigingsrecht er immers “louter voor de vorm” zijn[3]. Pas in 2013 stelde de Hoge Raad – in navolging van het advies van A-G Van Hilten in 2011 – prejudiciële vragen aan het HvJ over de te verbinden gevolgen aan een schending van het verdedigingsbeginsel. Deze prejudiciële vragen werden echter gesteld in procedures (Kamino en Datema) waarin vaststond dat een eventueel hoorgesprek voorafgaande aan de bezwarende beschikking nimmer tot een andere uitkomst zou hebben geleid waardoor belanghebbende door de schending niet was benadeeld. Wat dat betreft een weinig gelukkige (of: behoudende) keuze van de Hoge Raad om nu juist in een procedure zonder nadeel prejudiciële vragen te stellen over de gevolgen die aan een dergelijke schending verbonden moesten worden.

Op 3 juli 2014[4] wees het HvJ arrest in deze procedures en verklaarde voor recht dat de gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel worden bepaald door het nationale recht. Vervolgens werd door HvJ het navolgende geoordeeld: “De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad”.

Met dit arrest bevestigde het HvJ allereerst de procedurele autonomie van lidstaten om al dan niet gevolgen te verbinden aan een schending van het verdedigingsbeginsel, mits daarbij de grenzen in acht worden genomen die gevormd worden door – kort gezegd – het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel (de ‘Rewe/Cornet criteria’[5]). Maar anderzijds doet het HvJ in dit arrest een ‘suggestie’[6]aan de autonome lidstaten over de wijze waarop nationale rechters in voorkomende gevallen kunnen omgaan met schendingen van het verdedigingsbeginsel.

Na beantwoording van de prejudiciële vragen, heeft de Hoge Raad op 26 juni 2015[7] eindarrest gewezen en diens oordeel wekt dan ook – gezien de suggestie van het HvJ – weinig verbazing. Goede raad is duur en de Hoge Raad neemt dan ook met graagte de suggestie van HvJ over en oordeelt: “in ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld, ligt besloten het oordeel dat indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit niet tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de inspecteur heeft genomen.” Aldus leidt schending van het verdedigingsbeginsel in dit geval niet tot vernietiging van het besluit. Dit betekent echter niet dat dit oordeel ook a-contrario kan worden toegepast en bijgevolg geeft dit oordeel van de Hoge Raad geen duidelijkheid over de eventuele gevolgen die verbonden moeten worden aan schendingen van het verdedigingsbeginsel wanneer dat wel tot benadeling heeft geleid.

Gelukkig heeft de Hoge Raad twee weken later wel de gewenste duidelijkheid gegeven over de aan een schending te verbinden gevolgen wanneer deze wel tot benadeling hebben geleid. Op 10 juli 2015 oordeelt de Hoge Raad in zijn slotoverweging 2.6.5: “Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Inspecteur bij een of beide naheffingsaanslagen de rechten van de verdediging heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:166, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3). Zo dit laatste het geval is, dient het verwijzingshof de desbetreffende naheffingsaanslag te vernietigen.” Met deze overweging geeft de Hoge Raad eindelijk (ruim 6½ jaar ná het Sopropé-arrest) de gewenste duidelijkheid over de aan een schending te verbinden gevolgen in geval – kort gezegd – sprake is benadeling.

Met dit arrest van 10 juli 2015 zet de Hoge Raad een streep door de conclusie van AG IJzerman[8] waarin geopperd werd het verdedigingsbeginsel te relativeren omdat – kort gezegd – vernietiging van een opgelegde belastingaanslag in het algemeen een veel te zware maatregel zou zijn. Het verdere verloop van die procedure (die gaan over zogeheten ‘oogst-op-stamcontracten’) is met name interessant omdat daarin vaststaat dat bij de uitspraak op bezwaar het oorspronkelijke besluit aanzienlijk is verlaagd op basis van de in de bezwaarprocedure aangevoerde gronden. Niet valt in te zien waarom de naheffingsaanslag niet direct tot dit lagere bedrag zou zijn vastgesteld indien dezelfde grond (die de oorzaak was om de naheffingsaanslag te verlagen) reeds voorafgaande aan de naheffingsaanslag bekend zou zijn bij de inspecteur. Het lijkt mij dat het verwijzingshof Amsterdam niets anders kan doen dan de betreffende naheffingsaanslag te vernietigen. Overigens staat de inspecteur er weinig aan in de weg om vervolgens een nieuwe (lagere) naheffingsaanslag op te leggen, dit keer volgens de regelen der kunst, dus pas nadat belanghebbende is gehoord. Daaraan doet niet af dat een inspecteur de naheffingstermijn heeft laten verstrijken, omdat ook een buiten deze termijn opgelegde naheffingsaanslag rechtskracht heeft en niet van rechtswege nietig is.

Het recente oordeel van de Hoge Raad sluit bovendien naadloos aan bij diens jurisprudentie over de gevolgen die worden verbonden aan schending van de hoorplicht in de bezwaarfase. Zo is het volgens de Hoge Raad[9] pas mogelijk om aan de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase voorbij te gaan, indien de belastingplichtige niet is benadeeld, bijvoorbeeld omdat tussen partijen (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat over de relevante feiten en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Het verschil is echter dat een vernietiging van de uitspraak op bezwaar geen desastreuze gevolgen heeft voor de bezwarende beschikking (UTB of naheffingsaanslag omzetbelasting), terwijl vernietiging van de bezwarende beschikking vanwege schending van het verdedigingsbeginsel dat wel kan hebben wanneer de (vijfjaarstermijn) termijn voor het opleggen van een nieuwe bezwarende beschikking is verstreken en belanghebbende zich vervolgens beroept op het verstrijken van de naheffingstermijn.

[1] Hoge Raad, 10 juli 2015, nr. 14/04046 (ECLI:NL:HR:2015:1809)

[2] Zie Wolf in zijn commentaar in NTFR 2011/1834

[3] Zie AG HvJ, 25 februari 2014, nr. C-129/13 en C-130/13

[4] HvJ EU, 3 juli 2014, nr. C-129 en nr. C-130/13 (Kamino International Logistics BV en Datema Hellman Worldwide Logistics BV).

[5] HvJ EG, 16 december 1976, nr. 33/76 en nr. 45/76 (Rewe en Comet)

[6] Ik gebruik de term “suggestie” omdat het HvJ de facultatieve term “kan” bezigt.

[7] Hoge Raad, 26 juni 2015, nr. 10/02774bis (ECLI:NL:HR:2015:166)

[8] Conclusie AG IJzerman, 9 juli 2014, nrs. 12/05832 (NTFR 2014/2376)

[9] O.a. Hoge Raad, 18 april 2003, nr. 37.790

De Edelweissroute met rupsje nooitgenoeg…een rupsje dat altijd honger heeft

De Edelweissroute

Eind 2010 was politiek Den Haag in de ban van de Edelweissroute. Met deze route zou gebruik worden gemaakt van het beroepsgeheim van notarissen om de erfenis van ongeregistreerde bezittingen of bezittingen die vallen onder een bankgeheim buiten de erfbelasting (toen nog successierechten geheten) te houden. Om van deze route gebruik te kunnen maken wijst een belastingplichtige tijdens zijn leven een executeur-testamentair aan. Deze executeur-testamentair woont veelal in het buitenland en is bereid bepaalde handelingen te verrichten. Die handelingen bestaan erin dat hij bij het doen van de aangifte voor de erfbelasting geen melding maakt van de ongeregistreerde bezittingen en/of bezittingen die vallen onder het bankgeheim én vervolgens 12 jaar lang deze bezittingen buiten het zicht houdt. Na ommekomst van de 12 jaar neemt de executeur-testamentair contact op met de erfgenamen om de bezittingen alsnog af te geven.

De periode van 12 jaar is bewust gekozen. In artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat de termijn waarover navorderingsaanslagen kunnen worden vastgesteld, 12 jaar is. Na ommekomst van deze jaren kon de Nederlandse Belastingdienst geen erfbelasting (successierechten) meer heffen. Een doorn in het oog van de Nederlandse Staat. Voor dit ‘probleem’ moest snel een oplossing worden gevonden.

Artikel 66, lid 3, Successiewet 1956

Om de Edelweissroute te elimineren is per 1 januari 2012 onder andere de Successiewet veranderd. Vanaf dat moment is bepaald dat de navorderingstermijn voor erfbelasting over buitenlands vermogen komt te vervallen en een dergelijke belastingclaim dus niet meer verjaard. Voorheen was de navorderingstermijn 12 jaar.

Bij de invoering van deze nieuwe regelgeving is geen overgangsrecht bepaald. Fiscaal bezien kan dan gezegd worden dat een bepaling directe werking heeft. Dit heeft tot gevolg dat nalatenschappen waarvan de 12-jaarsperiode nog niet was verstreken, niet meer kunnen verjaren. Deze verruiming is voor de inspecteur echter nog niet genoeg.

De inspecteur zoekt naar mogelijkheden om de bepaling van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 nog verder op te rekken en denkt die gevonden te hebben in zijn standpunt dat ook bij nalatenschappen waar de periode van 12 jaren al is verstreken, de mogelijkheid tot navordering herleeft. Dit standpunt van de inspecteur zorgt ervoor dat ook een nalatenschap van bijvoorbeeld 25 jaar geleden waar een Edelweissroute in zat, opnieuw in de belastingheffing kan worden betrokken. De inspecteur is in feite van mening dat door de nieuwe wetsbepaling alle navorderingstermijnen herleven en onbeperkt worden.

Parlementaire geschiedenis

De invoering van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 zorgt ervoor dat de belastingheffing over (buitenlands) vermogen in nalatenschappen niet meer verjaart. Hierbij is geen overgangsrecht bepaald. In de parlementaire geschiedenis zijn wel aanknopingspunten te vinden voor het beantwoorden van de vraag of het standpunt van de inspecteur (herleven ‘verjaarde nalatenschappen’) houdbaar is.

In de toelichting bij het amendement van Bashir en Braakhuis[1] is opgemerkt:

Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. (…) De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het uitzweten van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.

In de nota naar aanleiding van het verslag[2] wordt ook op deze kwestie ingegaan. Daarbij worden de vragen van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) beantwoord:

Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht wordt gebracht.

Verder is tijdens de behandeling in de Eerste Kamer deze kwestie ook aan de orde gesteld. In de Memorie van Antwoord[3] is opgemerkt:

De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaar geheven kan worden.

Uit deze parlementaire geschiedenis volgen niet direct aanknopingspunten dat een onbeperkte terugwerkende kracht de bedoeling van de wetgever was.

Rechtszekerheidsbeginsel

In Nederland kennen we het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel valt in twee delen uiteen: het formele rechtszekerheidsbeginsel en het materiële rechtszekerheidsbeginsel. Het formele rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de regels waaraan de burgers zijn gebonden kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moeten zijn. Dit geldt ook voor de gevolgen die aan de regels zijn verbonden. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel zorgt voor een verbod op terugwerkende kracht van voor de burger ongunstige regels en de eerbiedigende werking van bestaande regels.

In het standpunt van de inspecteur zouden ‘verjaarde nalatenschappen’ weer kunnen herleven. Dit is om twee redenen in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. In de eerste plaats bestaat bij de erfgenamen de gerechtvaardigde verwachting dat een navorderingstermijn die is verjaard, niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. In de tweede plaats geldt ook dat in deze situatie dat de erfgenaam erop mag vertrouwen dat als de heffingsbevoegdheid van de inspecteur is verjaard, deze niet kan herleven.

In het hiervoor aangehaalde voorbeeld is de nalatenschap 25 jaar geleden opengevallen ofwel in het jaar 1990. Na 12 jaar, ofwel in het jaar 2002, is de heffingsbevoegdheid voor deze nalatenschap verjaard. De inspecteur tracht deze verjaring nu ongedaan te maken en de erfgenaam alsnog te bestraffen. Dat is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.

Legaliteitsbeginsel

Op grond van artikel 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Dit betekent ook dat het legaliteitsbeginsel een gegeven is. Dit beginsel houdt namelijk in dat een belastingplichtige alleen kan worden gehouden aan een wetsbepaling als die al bestond op het moment dat die persoon datgene doet waarop die wet betrekking heeft.

Ook dit beginsel wordt geschonden als het standpunt van de inspecteur wordt gevolgd. Immers in het hiervoor aangehaalde voorbeeld was in 1990 en in 2002 bestond de onbeperkte termijn voor navordering nog niet.

Rechtbank Noord-Holland 18 juni 2015

Ondanks deze kanttekeningen meent de inspecteur van de Belastingdienst dat er voldoende aanknopingspunten zijn te vinden voor het standpunt dat voor alle nalatenschappen (dus ook de ‘verjaarde’) een onbeperkte termijn voor navordering geldt. Deze kwestie is recent voorgelegd aan de rechtbank Noord-Holland. Op 18 juni 2015 heeft de rechtbank uitspraak gedaan in een procedure over de Edelweissroute.

De erflater in deze zaak was op 21 september 1981 overleden. De aangifte successierecht is op 9 juli 1982 ingediend. In die aangifte is geen melding gemaakt van buitenlands vermogen. Op 30 december 2011 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst medegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen (Zwitserland) en dat de erfgenamen dit middels vererving hebben gekregen.

Het gaat in deze zaak dus om een nalatenschap van 18 jaar (!) geleden. De inspecteur is van mening dat hij in deze zaak de bevoegdheid heeft om een navorderingsaanslag vast te stellen. De erfgenamen daarentegen zijn van mening dat de inspecteur die bevoegdheid niet meer heeft omdat de 12-jaarstermijn is verstreken en de wetswijziging niet zorgt voor een herleving van de termijn.

De rechtbank deelt de visie van de inspecteur gelukkig niet. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis en de letterlijke tekst van de wet oordeelt de rechtbank dat de navorderingsbevoegdheid niet herleeft. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag dan ook. De uitspraak is van 18 juni 2015 zodat de inspecteur nog de mogelijkheid heeft om hoger beroep in te stellen. De termijn daarvoor bedraagt immers 6 weken.

Conclusie

Per 1 januari 2012 is de wetgeving op het gebied van de erfbelasting aangepast om de Edelweiss-route tegen te gaan. De inspecteur tracht die wetswijziging zodanig op te rekken dat ook ‘verjaarde nalatenschappen’ weer herleven. Daarbij kan de inspecteur dus met recht een ‘rupsjenooitgenoeg’ worden genoemd. Immers toont de inspecteur zich hier een ‘rupsje’ dat altijd honger heeft naar het innen van nog meer belastingen. Waarbij de inspecteur het niet schuwt om de grenzen van de wet op te zoeken om deze honger te stillen.

Heeft u of uw cliënt te maken met een Edelweiss-route? Dan kan het zijn dat dit fiscaal tot complicaties leidt omdat de inspecteur meer wil hebben dan waarop hij wettelijk bezien recht heeft. Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact met ons opnemen.

[1] Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 27.

[2] Kamerstukken II 2011/2012, 33 004, nr. 5, pagina 32.

[3] Kamerstukken I 2011/2012, 33 003, nr. D, pagina 29-30.

Hoge Raad: voortvarendheidseis Passenheim ook van toepassing op landen buiten EU

Verlengde navorderingstermijn buitenlandsituaties

Navorderingsaanslagen mogen door de fiscus op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) uiterlijk vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld worden opgelegd.

In het vierde lid van dat wetsartikel staat op deze regel een uitzondering voor buitenlandsituaties:

Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

In 2009 oordeelde het Europese Hof van Justitie in de zaak Passenheim-van Schoot (hierna: Passenheim) dat deze verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar in beginsel een verboden beperking vormt van het vrije verkeer van diensten en kapitaal (artikel 49 en 56 van het EG-verdrag). Deze schending is volgens het Europese Hof alleen onder bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd: om de doeltreffendheid van de fiscale controle te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

Invulling door de Hoge Raad

Naar aanleiding van de Passenheim-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 regels die in acht genomen moeten worden bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Voor buitenlandse inkomens- en vermogensbestanddelen die binnen de EU opkomen geldt de navorderingstermijn van twaalf jaar niet zonder meer. Op grond van het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel moet de inspecteur, nadat hij aanwijzingen heeft gekregen dat inkomen of vermogen in het buitenland door een belastingplichtige is verzwegen, met redelijke voortvarendheid de navorderingsaanslag vaststellen.

Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  • het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting
  • en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden.[1] Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

Voortvarendheidseis ook van toepassing bij niet EU-landen?

De vraag is of de verlengde navorderingstermijn wél zonder meer toegepast mag worden in situaties met landen buiten de EU zoals Zwitserland. Hierover lopen de meningen van de rechters uiteen. Sommige rechters passen de voortvarendheidseis ook dan toe, terwijl andere rechters van oordeel zijn dat deze voortvarendheidseis niet van toepassing is omdat in Zwitserse situaties gekeken moet worden naar de standstillbepaling (artikel 64, eerste lid, van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie, VwEU). In dat geval mag Nederland de beperking handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was bijvoorbeeld van oordeel dat de voortvarendheidseis ook van toepassing is in situaties met een bankrekening in Zwitserland. In een zaak uit 2014 was de belanghebbende houder van een aantal niet opgegeven bankrekeningen in Zwitserland. De inspecteur stelde voor verschillende jaren en belastingen één navorderingsaanslag vast. Daarbij maakte hij deels gebruik van de verlengde navorderingstermijn. In geschil was of de verlengde navorderingstermijn een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van art. 64 lid 1 VWEU (de standstillbepaling). De belanghebbende deed daarbij een beroep op toepassing van de voortvarendheidseis. Het gerechtshof ging daarin weliswaar mee, maar oordeelde vervolgens dat de inspecteur voldoende voortvarend had gehandeld, zodat de navorderingsaanslag toch in stand bleef. De belanghebbende deelde dat oordeel niet en ging in cassatie bij de Hoge Raad.

Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad Niessen gaf in zijn conclusie van 17 december 2014 de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof. A-G Niessen overweegt in deze conclusie dat onduidelijkheid bestaat over de vraag of het aanhouden van een banktegoed in een derde land valt onder de genoemde standstillbepaling en of de belastingplichtige dus aanspraak kan maken op de Passenheim-doctrine en de daaraan verbonden voortvarendheidseis.

Arrest HR 20 februari 2015

De Hoge Raad lijkt echter te vinden dat over de toepassing van de voortvarendheidseis in zulke gevallen helemaal geen onduidelijkheid bestaat. In zijn arrest van 20 februari 2015 oordeelt ons hoogste rechtscollege namelijk dat voldoende voortvarend is gehandeld. Daarmee volgt de Hoge Raad niet alleen het oordeel van het gerechtshof, maar wordt (impliciet) ook erkend dat de voortvarendheidseis van toepassing is in situaties waarin een belastingplichtige een verzwegen bankrekening aanhoudt in Zwitserland. De Hoge Raad deelt de visie van A-G Niessen over het stellen van prejudiciële vragen dus niet en doet de zaak zelf af.

De Hoge Raad lijkt ‘tussen neus en lippen’ het geschil te beslechten over de toepassing van de voortvarendheidseis op niet opgegeven bankrekeningen buiten de EU.

Praktische gevolgen

Welke gevolgen heeft dit? Belastingplichtigen met een niet aangegeven bankrekening in een EU-land, maar ook in bijvoorbeeld Zwitserland kunnen, als zij worden geconfronteerd met een navorderingsaanslag, een beroep doen op de voortvarendheidseis. Als zo’n navorderingsaanslag niet met de vereiste voortvarendheid is opgelegd, moet deze worden vernietigd.

Als u twijfelt of in uw situatie een navorderingsaanslag voldoende voortvarend is opgelegd, is het verstandig dit door een deskundige te laten beoordelen en u te laten adviseren over de te nemen stappen. Advocaat-belastingkundige Megan van der Linde, die deze materie tot in de finesses beheerst, en haar kantoorgenoten bij Jaeger zijn u daarbij graag van dienst.

[1] vgl. HR 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717.

Hof vernietigt navorderingsaanslagen zwartspaarders

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt in een procedure van vermeende zwartspaarders dat de door de belastingdienst vastgestelde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting worden vernietigd. Het Hof beslist dit – kort gezegd – omdat de Belastingdienst ten onrechte een eerdere beslissing in de procedure van rechtbank Arnhem omtrent het bekendmaken van de identiteit van de tipgever naast zich neer heeft gelegd.

Anonieme tip

De vermeende zwartspaarders waren bij de belastingdienst bekend geworden door een tip van een anonieme tipgever. In januari 2009 heeft de tipgever zich gemeld bij de FIOD. Hij stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die geheime Luxemburgse spaarrekeningen aanhielden. Deze tipgever heeft informatie aan de belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de opbrengst van de navorderingsaanslagen. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de belastingdienst. De belastingdienst heeft hierbij aan de tipgever beloofd dat zijn identiteit niet openbaar zou worden gemaakt.

Naam tipgever moet openbaar

De geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft echter geoordeeld dat de gehele inhoud van de met de tipgever gesloten overeenkomst, waaronder de naam van de tipgever, relevant is voor de inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen en boetes. De naam van de tipgever dient dus openbaar gemaakt te worden, aldus de rechtbank.

De Inspecteur heeft desondanks geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken. De rechtbank heeft aan deze weigering in zijn einduitspraak geen gevolgen verbonden, omdat de vermeende zwartspaarders naar het oordeel van de rechtbank niet in hun procesbelangen zijn geschaad. De belastingplichtigen konden zich hier niet in vinden en hebben hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep heeft de inspecteur het oordeel van de geheimhoudingskamer van rechtbank Arnhem niet aangevochten en heeft hij berust in het oordeel. Daarmee staat voor het geding in hoger beroep vast dat de inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever. Desondanks weigerde de inspecteur in het hoger beroep de identiteit van de tipgever bekend te maken.

Vermeende zwartspaarders in procesbelang geschaad

Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat de vermeende zwartspaarders in dit geval wel in hun procesbelangen worden geschaad. Het Hof oordeelt hierbij dat niet vaststaat dat de informatie van de tipgever ook in dit geval betrouwbaar moet worden geacht. Van belang daarbij is dat de informatie niets meer is dan een verklaring van de tipgever. De informatie is kennelijk niet rechtsreeks afkomstig van een bank.

Het Hof oordeelt ook dat het beleid omtrent de gebruikmaking van tipgevers de belastingdienst verplicht om te onderzoeken hoe de tipgever de informatie heeft verkregen. Namens de inspecteur is ter zitting verklaard dat de belastingdienst een dergelijk onderzoek niet heeft verricht. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de vermeende zwartspaarders er ontegenzeggelijk belang bij hebben een dergelijk onderzoek zelf uit te voeren en de naam van de tipgever is hierbij onontbeerlijk. De rechtmatigheid van het gebruik van de informatie van de tipgever staat in dit geval niet vast, omdat het gebruik kan indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelend overheid mag worden verwacht.

Rechtsorde geschonden

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit oordeel op zichzelf rechtvaardigt dat de navorderingsaanslagen en boetes worden vernietigd. De inspecteur heeft de mogelijkheid gehad om in hoger beroep nogmaals de vraag over het geheimhouden van de identiteit van de tipgever voor te leggen aan de geheimhoudingskamer. Dit heeft de inspecteur bewust niet gedaan. Hij heeft zich neergelegd bij de uitspraak van de geheimhoudingskamer van rechtbank Arnhem. Desondanks legt de inspecteur het oordeel van de rechter naast zich neer en weigert de inspecteur de identiteit van de tipgever vrij te geven. Dit rekent het Hof de inspecteur zwaar aan.

Het feit dat de inspecteur ten onrechte weigert informatie te verstrekken, maakt niet dat de getuigen, de belastingambtenaren, die over deze informatie beschikken reeds om die reden met succes een beroep kunnen doen op het verschoningsrecht. Naar aanleiding van de weigering (in opdracht van hogerhand) van de belastingambtenaren om de identiteit van de tipgever vrij te geven, heeft het Hof in november jl. al aangifte op verdenking van beïnvloeding van getuigen gedaan tegen het Ministerie van Financiën. Ik schreef daarover in een eerdere blog.

De belastingdienst heeft al laten weten dat cassatie wordt ingesteld bij de Hoge Raad tegen het vonnis van het hof. De belastingdienst vindt het vonnis teleurstellend, te meer omdat het er nu op lijkt dat de naam van een tipgever belangrijker is dan het heffen van belasting bij mensen die hun spaargeld voor de belastingdienst verborgen houden.

Recht op eerlijk proces met voeten getreden

Daarmee ziet de belastingdienst kennelijk over het hoofd dat ook vermeende zwartspaarders recht hebben op een eerlijk proces. Die rechten worden door de belastingdienst in deze zaken met voeten getreden.

Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?

door Arthur Kan, advocaat-belastingkundige

Indien de inspecteur afwijkt van de aangifte, dan wel een naheffings- of navorderingsaanslag oplegt c.q. aankondigt, is het van belang om te kunnen controleren op basis van welke informatie wordt gecorrigeerd en of de inspecteur zich aan de spelregels heeft gehouden.

In het Nederlandse (fiscaal)procesrecht is het recht op inzage in het belastingdossier gekoppeld aan de hoorzitting tijdens de bezwaarfase; alleen nadat de belanghebbende een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de opgelegde aanslag en hij bovendien gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord vóórdat over het bezwaarschrift wordt beslist, heeft de belanghebbende recht op inzage in zijn belastingdossier (artikel 7:4 van de Awb). Dit geldt niet ingeval (ook) een boete in het spel is. Vanaf het moment dat een boete is aangekondigd dient de inspecteur een belanghebbende op diens verzoek inzage te verschaffen in zijn boetedossier (artikel 5:49 van de Awb). Daarnaast geldt in  aansprakelijkheidszaken een afwijkende regeling, die een recht op inzage verleent nadat de beschikking aansprakelijkstelling is opgelegd (artikel 49, lid 6 van de IW).

Hoewel de inspecteur op basis van het ‘Besluit Fiscaal Bestuursrecht’ gehouden is om de belanghebbende uit te nodigen voor een hoorgesprek, bestaat er vóór en tijdens de bezwaarfase dus geen recht op het belastingdossier ingeval een hoorzitting niet plaatsvindt (HR 7 juni 2002, nr. 36 801, LJN: AE3833). Het komt dan ook regelmatig voor dat een belanghebbende eerst in beroep bij de rechter volledig inzage verkrijgt in zijn eigen belastingdossier. Het hoeft geen betoog dat een dergelijke gang van zaken niet ten goede komt aan een zorgvuldige en efficiënte besluitvorming.

In het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is echter opgenomen dat een belanghebbende recht heeft op het hem betreffende (belasting)dossier wanneer de overheid maatregelen neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen (artikel 41 van het Handvest). Blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU moet de reikwijdte van het Unierecht extensief worden uitgelegd; maatregelen die verband houden met het EU-recht geven in beginsel uitvoering aan het Unierecht (HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, Akerberg Fransson). Hierbij kan worden gedacht aan een naheffingsaanslag omzetbelasting, maar ook een aanslag vennootschapsbelasting kan in voorkomend geval onder de werkingssfeer van het Handvest vallen, bijvoorbeeld indien een element van die aanslag is gebaseerd op de Europese Fusierichtlijn.

Ingeval het Unierecht in het geding is, kan het recht op toegang tot het belastingdossier derhalve eerder ontstaan dan onder het Nederlandse (fiscaal)procesrecht, dat is gekoppeld aan het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase. Er bestaat mogelijk zelfs recht op inzage in het belastingdossier vóórdat de aanslag is opgelegd. Volgens het Hof van Justitie van de EU maken de rechten van de verdediging – die het recht om te worden gehoord vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen en het recht op toegang tot het dossier omvatten – namelijk deel uit van de grondrechten die zijn verankerd in het Handvest. Deze rechten moeten worden geëerbiedigd, ook al voorziet het Nationale procesrecht niet in een dergelijke formaliteit, aldus het Hof.

Wat betreft de gevolgen van schending van de rechten van de verdediging heeft het Hof van Justitie van de EU recentelijk geoordeeld dat moet worden nagegaan of degene die de schending aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid is ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. Indien zulks het geval is, leidt dit tot nietigverklaring van het genomen besluit (HvJ EU 10 september 2013, C-383/13 PPU, MG EN NR/Nederland). Het is goed voorstelbaar dat schending van het recht op toegang tot het dossier vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen binnen de bandbreedte van deze ‘Unierechtelijke benadelingstoets’ valt en aldus tot nietigverklaring van het genomen besluit kan leiden.

Interessant in dit verband is de vraag of (en in hoeverre) het verdedigingsbeginsel is geschonden “indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsgang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord.” Over deze vraag moet het Hof van Justitie van de EU zich nog buigen naar aanleiding van  prejudiciële vragen van de Hoge Raad (HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, LJN: BR0666). Het is te hopen dat het Hof deze vraag bevestigd beantwoordt en de ingezette benadelingstoets ook in bovengeschetste omstandigheden onverkort van toepassing acht. Het verdedigingsbeginsel, en het hiermee samenhangende recht op toegang tot het eigen dossier, dreigt anders in fiscale zaken een dode letter te verworden.

Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst

Staatssecretaris Weekers van Financiën heeft op 2 september 2013 het wetsvoorstel “Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst” naar de Tweede Kamer gestuurd. Weekers wil hiermee enerzijds een grondslag geven aan het elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst en anderzijds een nieuw heffingssysteem voor aanslagbelastingen invoeren. Dit nieuwe heffingssysteem gaat (vooralsnog) enkel gelden voor de inkomstenbelasting en erf- en schenkbelasting. Hoewel er vanuit diverse kanten veel kritiek is geuit op het wetsvoorstel (zowel vanuit de Belastingdienst zelf als vanuit de belastingadvieswereld), zal het voorstel – gezien het beperkt aantal vragen en de opmerkingen die door de vaste (kamer)commissie voor Financiën bij het wetvoorstel zijn geplaatst[2].- hoogstwaarschijnlijk ongeschonden door de kamer worden geloodst. Nu de geuite kritiek met name betrekking lijkt te hebben op het nieuwe heffingssysteem, volgt hieronder een overzicht van de vijf belangrijkste wijzigingsvoorstellen:
  1. De inspecteur streeft ernaar om binnen 3 maanden na de ontvangst van de aangifte de definitieve aanslag op te leggen. Indien de aanslag niet binnen 3 maanden kan worden opgelegd, ontvangt de belastingplichtige een bericht. Deze belastingplichtige ontvangt de aanslag uiterlijk 15 maanden na ontvangst van de aangifte door de inspecteur. Of deze verkorting van de aanslagtermijn ook betekent dat een belastingplichtige sneller (rechts)zekerheid verkrijgt, hangt af van de mate waarin vervolgens navordering mogelijk is (zie onder 4).
  2. Belastingplichtigen krijgen gedurende 18 maanden na indiening van de aangifte de mogelijkheid om een herzieningsverzoek in te dienen terzake van de definitieve aanslag. Pas wanneer het herzieningsverzoek (geheel of deels) wordt afgewezen, staat de mogelijkheid van bezwaar (en vervolgens beroep) open tegen de definitieve aanslag.
  3. Na verloop van de hiervoor genoemde herzieningstermijn wordt ambtshalve vermindering van een definitieve aanslag alleen nog verleend als sprake is van feiten en omstandigheden die de belastingplichtige na afloop van de herzieningstermijn bekend zijn geworden en hem redelijkerwijs niet eerder bekend hadden kunnen zijn.
  4. Voor navordering blijft een nieuw feit vereist. Daarnaast is navordering ook zonder nieuw feit mogelijk in de gevallen waarin een belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Hoe ruimer het criterium ‘wist of behoorde te weten’ in de praktijk zal worden uitgelegd, des te meer het ‘nieuwfeitvereiste’ aan betekenis zal inboeten. Uit de in de Memorie van Toelichting aangehaalde voorbeelden, blijkt dat het kabinet al vrij snel meent dat een belastingplichtige had moeten weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven.
  5. Net als de aanslagtermijn, wordt ook de navorderingstermijn behoorlijk beperkt, van (thans) 5 jaar na afloop van het belastingtijdvak tot 3 jaar na ontvangst van de aangifte. Dat geldt alleen voor belastingplichtigen die te goeder trouw zijn. Bij kwaadwillende belastingplichtigen wordt de navorderingstermijn verlengd tot 12 jaar na ontvangst van de aangifte.

Het kabinet streeft er naar om het nieuwe heffingssysteem in werking te laten treden voor aanslagen en voorlopige aanslagen met betrekking tot tijdvakken die aanvangen op of met ingang van 1 januari 2016 en tijdstippen die zijn gelegen op of na 1 januari 2016. Voor navorderingsaanslagen treedt het nieuwe heffingssysteem direct in werking. Dit betekent dat goedwillende belastingplichtigen direct profiteren van de bekorting van de navorderingstermijn en dat kwaadwillende belastingplichtigen direct geconfronteerd worden met de verlenging van de navorderingstermijn. Zie voor een meer uitgebreide beschouwing op het onderdeel navordering het artikel “De nieuwe regels voor navordering” van mr. I.R.J. Thijssen en mr. A.A. Kan, 20 september 2013 (NTFR 2013/22).