Hoge Raad: voortvarendheidseis Passenheim ook van toepassing op landen buiten EU

Verlengde navorderingstermijn buitenlandsituaties

Navorderingsaanslagen mogen door de fiscus op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) uiterlijk vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld worden opgelegd.

In het vierde lid van dat wetsartikel staat op deze regel een uitzondering voor buitenlandsituaties:

Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

In 2009 oordeelde het Europese Hof van Justitie in de zaak Passenheim-van Schoot (hierna: Passenheim) dat deze verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar in beginsel een verboden beperking vormt van het vrije verkeer van diensten en kapitaal (artikel 49 en 56 van het EG-verdrag). Deze schending is volgens het Europese Hof alleen onder bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd: om de doeltreffendheid van de fiscale controle te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

Invulling door de Hoge Raad

Naar aanleiding van de Passenheim-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 regels die in acht genomen moeten worden bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Voor buitenlandse inkomens- en vermogensbestanddelen die binnen de EU opkomen geldt de navorderingstermijn van twaalf jaar niet zonder meer. Op grond van het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel moet de inspecteur, nadat hij aanwijzingen heeft gekregen dat inkomen of vermogen in het buitenland door een belastingplichtige is verzwegen, met redelijke voortvarendheid de navorderingsaanslag vaststellen.

Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  • het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting
  • en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden.[1] Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

Voortvarendheidseis ook van toepassing bij niet EU-landen?

De vraag is of de verlengde navorderingstermijn wél zonder meer toegepast mag worden in situaties met landen buiten de EU zoals Zwitserland. Hierover lopen de meningen van de rechters uiteen. Sommige rechters passen de voortvarendheidseis ook dan toe, terwijl andere rechters van oordeel zijn dat deze voortvarendheidseis niet van toepassing is omdat in Zwitserse situaties gekeken moet worden naar de standstillbepaling (artikel 64, eerste lid, van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie, VwEU). In dat geval mag Nederland de beperking handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was bijvoorbeeld van oordeel dat de voortvarendheidseis ook van toepassing is in situaties met een bankrekening in Zwitserland. In een zaak uit 2014 was de belanghebbende houder van een aantal niet opgegeven bankrekeningen in Zwitserland. De inspecteur stelde voor verschillende jaren en belastingen één navorderingsaanslag vast. Daarbij maakte hij deels gebruik van de verlengde navorderingstermijn. In geschil was of de verlengde navorderingstermijn een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van art. 64 lid 1 VWEU (de standstillbepaling). De belanghebbende deed daarbij een beroep op toepassing van de voortvarendheidseis. Het gerechtshof ging daarin weliswaar mee, maar oordeelde vervolgens dat de inspecteur voldoende voortvarend had gehandeld, zodat de navorderingsaanslag toch in stand bleef. De belanghebbende deelde dat oordeel niet en ging in cassatie bij de Hoge Raad.

Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad Niessen gaf in zijn conclusie van 17 december 2014 de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof. A-G Niessen overweegt in deze conclusie dat onduidelijkheid bestaat over de vraag of het aanhouden van een banktegoed in een derde land valt onder de genoemde standstillbepaling en of de belastingplichtige dus aanspraak kan maken op de Passenheim-doctrine en de daaraan verbonden voortvarendheidseis.

Arrest HR 20 februari 2015

De Hoge Raad lijkt echter te vinden dat over de toepassing van de voortvarendheidseis in zulke gevallen helemaal geen onduidelijkheid bestaat. In zijn arrest van 20 februari 2015 oordeelt ons hoogste rechtscollege namelijk dat voldoende voortvarend is gehandeld. Daarmee volgt de Hoge Raad niet alleen het oordeel van het gerechtshof, maar wordt (impliciet) ook erkend dat de voortvarendheidseis van toepassing is in situaties waarin een belastingplichtige een verzwegen bankrekening aanhoudt in Zwitserland. De Hoge Raad deelt de visie van A-G Niessen over het stellen van prejudiciële vragen dus niet en doet de zaak zelf af.

De Hoge Raad lijkt ‘tussen neus en lippen’ het geschil te beslechten over de toepassing van de voortvarendheidseis op niet opgegeven bankrekeningen buiten de EU.

Praktische gevolgen

Welke gevolgen heeft dit? Belastingplichtigen met een niet aangegeven bankrekening in een EU-land, maar ook in bijvoorbeeld Zwitserland kunnen, als zij worden geconfronteerd met een navorderingsaanslag, een beroep doen op de voortvarendheidseis. Als zo’n navorderingsaanslag niet met de vereiste voortvarendheid is opgelegd, moet deze worden vernietigd.

Als u twijfelt of in uw situatie een navorderingsaanslag voldoende voortvarend is opgelegd, is het verstandig dit door een deskundige te laten beoordelen en u te laten adviseren over de te nemen stappen. Advocaat-belastingkundige Megan van der Linde, die deze materie tot in de finesses beheerst, en haar kantoorgenoten bij Jaeger zijn u daarbij graag van dienst.

[1] vgl. HR 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717.

Hof vernietigt navorderingsaanslagen zwartspaarders

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt in een procedure van vermeende zwartspaarders dat de door de belastingdienst vastgestelde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting worden vernietigd. Het Hof beslist dit – kort gezegd – omdat de Belastingdienst ten onrechte een eerdere beslissing in de procedure van rechtbank Arnhem omtrent het bekendmaken van de identiteit van de tipgever naast zich neer heeft gelegd.

Anonieme tip

De vermeende zwartspaarders waren bij de belastingdienst bekend geworden door een tip van een anonieme tipgever. In januari 2009 heeft de tipgever zich gemeld bij de FIOD. Hij stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die geheime Luxemburgse spaarrekeningen aanhielden. Deze tipgever heeft informatie aan de belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de opbrengst van de navorderingsaanslagen. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de belastingdienst. De belastingdienst heeft hierbij aan de tipgever beloofd dat zijn identiteit niet openbaar zou worden gemaakt.

Naam tipgever moet openbaar

De geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft echter geoordeeld dat de gehele inhoud van de met de tipgever gesloten overeenkomst, waaronder de naam van de tipgever, relevant is voor de inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen en boetes. De naam van de tipgever dient dus openbaar gemaakt te worden, aldus de rechtbank.

De Inspecteur heeft desondanks geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken. De rechtbank heeft aan deze weigering in zijn einduitspraak geen gevolgen verbonden, omdat de vermeende zwartspaarders naar het oordeel van de rechtbank niet in hun procesbelangen zijn geschaad. De belastingplichtigen konden zich hier niet in vinden en hebben hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep heeft de inspecteur het oordeel van de geheimhoudingskamer van rechtbank Arnhem niet aangevochten en heeft hij berust in het oordeel. Daarmee staat voor het geding in hoger beroep vast dat de inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever. Desondanks weigerde de inspecteur in het hoger beroep de identiteit van de tipgever bekend te maken.

Vermeende zwartspaarders in procesbelang geschaad

Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat de vermeende zwartspaarders in dit geval wel in hun procesbelangen worden geschaad. Het Hof oordeelt hierbij dat niet vaststaat dat de informatie van de tipgever ook in dit geval betrouwbaar moet worden geacht. Van belang daarbij is dat de informatie niets meer is dan een verklaring van de tipgever. De informatie is kennelijk niet rechtsreeks afkomstig van een bank.

Het Hof oordeelt ook dat het beleid omtrent de gebruikmaking van tipgevers de belastingdienst verplicht om te onderzoeken hoe de tipgever de informatie heeft verkregen. Namens de inspecteur is ter zitting verklaard dat de belastingdienst een dergelijk onderzoek niet heeft verricht. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de vermeende zwartspaarders er ontegenzeggelijk belang bij hebben een dergelijk onderzoek zelf uit te voeren en de naam van de tipgever is hierbij onontbeerlijk. De rechtmatigheid van het gebruik van de informatie van de tipgever staat in dit geval niet vast, omdat het gebruik kan indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelend overheid mag worden verwacht.

Rechtsorde geschonden

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit oordeel op zichzelf rechtvaardigt dat de navorderingsaanslagen en boetes worden vernietigd. De inspecteur heeft de mogelijkheid gehad om in hoger beroep nogmaals de vraag over het geheimhouden van de identiteit van de tipgever voor te leggen aan de geheimhoudingskamer. Dit heeft de inspecteur bewust niet gedaan. Hij heeft zich neergelegd bij de uitspraak van de geheimhoudingskamer van rechtbank Arnhem. Desondanks legt de inspecteur het oordeel van de rechter naast zich neer en weigert de inspecteur de identiteit van de tipgever vrij te geven. Dit rekent het Hof de inspecteur zwaar aan.

Het feit dat de inspecteur ten onrechte weigert informatie te verstrekken, maakt niet dat de getuigen, de belastingambtenaren, die over deze informatie beschikken reeds om die reden met succes een beroep kunnen doen op het verschoningsrecht. Naar aanleiding van de weigering (in opdracht van hogerhand) van de belastingambtenaren om de identiteit van de tipgever vrij te geven, heeft het Hof in november jl. al aangifte op verdenking van beïnvloeding van getuigen gedaan tegen het Ministerie van Financiën. Ik schreef daarover in een eerdere blog.

De belastingdienst heeft al laten weten dat cassatie wordt ingesteld bij de Hoge Raad tegen het vonnis van het hof. De belastingdienst vindt het vonnis teleurstellend, te meer omdat het er nu op lijkt dat de naam van een tipgever belangrijker is dan het heffen van belasting bij mensen die hun spaargeld voor de belastingdienst verborgen houden.

Recht op eerlijk proces met voeten getreden

Daarmee ziet de belastingdienst kennelijk over het hoofd dat ook vermeende zwartspaarders recht hebben op een eerlijk proces. Die rechten worden door de belastingdienst in deze zaken met voeten getreden.

Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?

door Arthur Kan, advocaat-belastingkundige

Indien de inspecteur afwijkt van de aangifte, dan wel een naheffings- of navorderingsaanslag oplegt c.q. aankondigt, is het van belang om te kunnen controleren op basis van welke informatie wordt gecorrigeerd en of de inspecteur zich aan de spelregels heeft gehouden.

In het Nederlandse (fiscaal)procesrecht is het recht op inzage in het belastingdossier gekoppeld aan de hoorzitting tijdens de bezwaarfase; alleen nadat de belanghebbende een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de opgelegde aanslag en hij bovendien gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord vóórdat over het bezwaarschrift wordt beslist, heeft de belanghebbende recht op inzage in zijn belastingdossier (artikel 7:4 van de Awb). Dit geldt niet ingeval (ook) een boete in het spel is. Vanaf het moment dat een boete is aangekondigd dient de inspecteur een belanghebbende op diens verzoek inzage te verschaffen in zijn boetedossier (artikel 5:49 van de Awb). Daarnaast geldt in  aansprakelijkheidszaken een afwijkende regeling, die een recht op inzage verleent nadat de beschikking aansprakelijkstelling is opgelegd (artikel 49, lid 6 van de IW).

Hoewel de inspecteur op basis van het ‘Besluit Fiscaal Bestuursrecht’ gehouden is om de belanghebbende uit te nodigen voor een hoorgesprek, bestaat er vóór en tijdens de bezwaarfase dus geen recht op het belastingdossier ingeval een hoorzitting niet plaatsvindt (HR 7 juni 2002, nr. 36 801, LJN: AE3833). Het komt dan ook regelmatig voor dat een belanghebbende eerst in beroep bij de rechter volledig inzage verkrijgt in zijn eigen belastingdossier. Het hoeft geen betoog dat een dergelijke gang van zaken niet ten goede komt aan een zorgvuldige en efficiënte besluitvorming.

In het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is echter opgenomen dat een belanghebbende recht heeft op het hem betreffende (belasting)dossier wanneer de overheid maatregelen neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen (artikel 41 van het Handvest). Blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU moet de reikwijdte van het Unierecht extensief worden uitgelegd; maatregelen die verband houden met het EU-recht geven in beginsel uitvoering aan het Unierecht (HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, Akerberg Fransson). Hierbij kan worden gedacht aan een naheffingsaanslag omzetbelasting, maar ook een aanslag vennootschapsbelasting kan in voorkomend geval onder de werkingssfeer van het Handvest vallen, bijvoorbeeld indien een element van die aanslag is gebaseerd op de Europese Fusierichtlijn.

Ingeval het Unierecht in het geding is, kan het recht op toegang tot het belastingdossier derhalve eerder ontstaan dan onder het Nederlandse (fiscaal)procesrecht, dat is gekoppeld aan het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase. Er bestaat mogelijk zelfs recht op inzage in het belastingdossier vóórdat de aanslag is opgelegd. Volgens het Hof van Justitie van de EU maken de rechten van de verdediging – die het recht om te worden gehoord vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen en het recht op toegang tot het dossier omvatten – namelijk deel uit van de grondrechten die zijn verankerd in het Handvest. Deze rechten moeten worden geëerbiedigd, ook al voorziet het Nationale procesrecht niet in een dergelijke formaliteit, aldus het Hof.

Wat betreft de gevolgen van schending van de rechten van de verdediging heeft het Hof van Justitie van de EU recentelijk geoordeeld dat moet worden nagegaan of degene die de schending aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid is ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. Indien zulks het geval is, leidt dit tot nietigverklaring van het genomen besluit (HvJ EU 10 september 2013, C-383/13 PPU, MG EN NR/Nederland). Het is goed voorstelbaar dat schending van het recht op toegang tot het dossier vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen binnen de bandbreedte van deze ‘Unierechtelijke benadelingstoets’ valt en aldus tot nietigverklaring van het genomen besluit kan leiden.

Interessant in dit verband is de vraag of (en in hoeverre) het verdedigingsbeginsel is geschonden “indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsgang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord.” Over deze vraag moet het Hof van Justitie van de EU zich nog buigen naar aanleiding van  prejudiciële vragen van de Hoge Raad (HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, LJN: BR0666). Het is te hopen dat het Hof deze vraag bevestigd beantwoordt en de ingezette benadelingstoets ook in bovengeschetste omstandigheden onverkort van toepassing acht. Het verdedigingsbeginsel, en het hiermee samenhangende recht op toegang tot het eigen dossier, dreigt anders in fiscale zaken een dode letter te verworden.

Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst

Staatssecretaris Weekers van Financiën heeft op 2 september 2013 het wetsvoorstel “Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst” naar de Tweede Kamer gestuurd. Weekers wil hiermee enerzijds een grondslag geven aan het elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst en anderzijds een nieuw heffingssysteem voor aanslagbelastingen invoeren. Dit nieuwe heffingssysteem gaat (vooralsnog) enkel gelden voor de inkomstenbelasting en erf- en schenkbelasting. Hoewel er vanuit diverse kanten veel kritiek is geuit op het wetsvoorstel (zowel vanuit de Belastingdienst zelf als vanuit de belastingadvieswereld), zal het voorstel – gezien het beperkt aantal vragen en de opmerkingen die door de vaste (kamer)commissie voor Financiën bij het wetvoorstel zijn geplaatst[2].- hoogstwaarschijnlijk ongeschonden door de kamer worden geloodst. Nu de geuite kritiek met name betrekking lijkt te hebben op het nieuwe heffingssysteem, volgt hieronder een overzicht van de vijf belangrijkste wijzigingsvoorstellen:
  1. De inspecteur streeft ernaar om binnen 3 maanden na de ontvangst van de aangifte de definitieve aanslag op te leggen. Indien de aanslag niet binnen 3 maanden kan worden opgelegd, ontvangt de belastingplichtige een bericht. Deze belastingplichtige ontvangt de aanslag uiterlijk 15 maanden na ontvangst van de aangifte door de inspecteur. Of deze verkorting van de aanslagtermijn ook betekent dat een belastingplichtige sneller (rechts)zekerheid verkrijgt, hangt af van de mate waarin vervolgens navordering mogelijk is (zie onder 4).
  2. Belastingplichtigen krijgen gedurende 18 maanden na indiening van de aangifte de mogelijkheid om een herzieningsverzoek in te dienen terzake van de definitieve aanslag. Pas wanneer het herzieningsverzoek (geheel of deels) wordt afgewezen, staat de mogelijkheid van bezwaar (en vervolgens beroep) open tegen de definitieve aanslag.
  3. Na verloop van de hiervoor genoemde herzieningstermijn wordt ambtshalve vermindering van een definitieve aanslag alleen nog verleend als sprake is van feiten en omstandigheden die de belastingplichtige na afloop van de herzieningstermijn bekend zijn geworden en hem redelijkerwijs niet eerder bekend hadden kunnen zijn.
  4. Voor navordering blijft een nieuw feit vereist. Daarnaast is navordering ook zonder nieuw feit mogelijk in de gevallen waarin een belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Hoe ruimer het criterium ‘wist of behoorde te weten’ in de praktijk zal worden uitgelegd, des te meer het ‘nieuwfeitvereiste’ aan betekenis zal inboeten. Uit de in de Memorie van Toelichting aangehaalde voorbeelden, blijkt dat het kabinet al vrij snel meent dat een belastingplichtige had moeten weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven.
  5. Net als de aanslagtermijn, wordt ook de navorderingstermijn behoorlijk beperkt, van (thans) 5 jaar na afloop van het belastingtijdvak tot 3 jaar na ontvangst van de aangifte. Dat geldt alleen voor belastingplichtigen die te goeder trouw zijn. Bij kwaadwillende belastingplichtigen wordt de navorderingstermijn verlengd tot 12 jaar na ontvangst van de aangifte.

Het kabinet streeft er naar om het nieuwe heffingssysteem in werking te laten treden voor aanslagen en voorlopige aanslagen met betrekking tot tijdvakken die aanvangen op of met ingang van 1 januari 2016 en tijdstippen die zijn gelegen op of na 1 januari 2016. Voor navorderingsaanslagen treedt het nieuwe heffingssysteem direct in werking. Dit betekent dat goedwillende belastingplichtigen direct profiteren van de bekorting van de navorderingstermijn en dat kwaadwillende belastingplichtigen direct geconfronteerd worden met de verlenging van de navorderingstermijn. Zie voor een meer uitgebreide beschouwing op het onderdeel navordering het artikel “De nieuwe regels voor navordering” van mr. I.R.J. Thijssen en mr. A.A. Kan, 20 september 2013 (NTFR 2013/22).