Informatiebeschikking: schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris van Financiën heeft vorige week gereageerd op een evaluatierapport over de informatiebeschikking. Omdat informatiebeschikkingen vertraging veroorzaken bij het heffen van belasting denkt de staatssecretaris na over een verkorte rechtsgang voor de informatiebeschikking, waarbij de mogelijkheid tot hoger beroep wordt geschrapt. Daarnaast kan de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is worden doorgeschoven naar de procedure over de aanslag, aldus de staatssecretaris. In deze blog licht ik toe waarom ik daar geen voorstander van ben. Ook betoog ik dat het goed zou zijn als de rechter bij de vraag of aan de informatieplicht is voldaan, ook informatie betrekt die na het opleggen van de informatiebeschikking is verstrekt.

Evaluatie van de informatiebeschikking

In 2016 is een rapport van de Belastingdienst verschenen waarin de informatiebeschikking is geëvalueerd. Het beeld dat daarin naar voren komt is dat de fiscus niet blij is met de vertraging die met name de mogelijkheid van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen informatiebeschikkingen oplevert bij het heffen van belasting. Ook komt in de evaluatie naar voren dat volgens belastingambtenaren met name ‘boefjes’, zoals zwartspaarders en ‘de onderlaag van het MKB’ het fiscale proces traineren door tegen de informatiebeschikking te procederen louter vanwege de vertraging die dat oplevert bij het opleggen van aanslagen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft naar aanleiding van een eerdere evaluatie voorgesteld een gezamenlijke (rechterlijke) behandeling van de informatiebeschikking en de aanslag mogelijk te maken (met herstelmogelijkheid, ‘zodat de rechter die informatie meteen kan meewegen in het oordeel over de in geding zijnde aanslag’).

Schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris heeft nu dus gereageerd op de evaluatie van de informatiebeschikking door de fiscus. Om de totale duur van procedures te verkorten denkt de staatssecretaris na over de mogelijkheid het hoger beroep tegen de informatiebeschikking te schrappen. Ik ben daar geen voorstander van. Het is voor met name de belastingplichtige die zelf procedeert in veel gevallen pas na de uitspraak van de rechtbank duidelijk wat de wet van hem verlangt. Hem de mogelijkheid tot herkansing in hoger beroep onthouden betekent zonder twijfel achteruitgang in de rechtsbescherming. Geschillen worden bij rechtbanken namelijk met regelmaat door maar één rechter beslecht, terwijl bij het gerechtshof standaard drie raadsheren de zaak beoordelen. Omdat misslagen over de feiten – door partijen of de rechter – bij de Hoge Raad niet kunnen worden hersteld, blijft de mogelijkheid tot hoger beroep in mijn ogen noodzakelijk om de rechtsbescherming te waarborgen. Ook bestaat het risico dat de Hoge Raad dichtslibt door bewerkelijke motiveringsklachten als gevolg van de (noodgedwongen) minder zorgvuldige beoordeling van zaken door rechtbanken. Dat was ook een reden om in 2005 belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties te introduceren.

De staatssecretaris overweegt ook gebreken in de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Daar ga ik in deze blog niet verder op in.

‘Omkering’ onderdeel van de informatiebeschikking

De informatiebeschikking is ingevoerd om belastingplichtigen in een vroeg stadium duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de omkering en de verzwaring van de bewijslast van toepassing is bij de beoordeling van de aanslag. Ik ben het dan ook niet eens met de staatssecretaris dat de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is uitsluitend ter beoordeling kan worden gelaten in de procedure over de aanslag. Dat staat namelijk lijnrecht tegenover het doel van de informatiebeschikking: in een vroeg stadium duidelijkheid krijgen over de verdeling van de bewijslast. De vraag is dan ook of een dermate uitgeklede informatiebeschikking bestaansrecht heeft; voor de verdeling van de bewijslast zijn we dan namelijk terug bij het systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

Beoordeling naar stand van de zaak

De vragen die in de visie van de staatssecretaris overblijven in een procedure over de informatiebeschikking gaan over de rechtmatigheid van het informatieverzoek en of de belastingplichtige aan het verzoek heeft voldaan. De beantwoording van die laatste vraag wordt in de huidige praktijk bemoeilijkt door recente jurisprudentie. Uit een arrest van de Hoge Raad van vorig jaar heeft Hof Amsterdam op 5 juni 2018 afgeleid dat de “rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is genomen.” Dat maakt de procedure over de informatiebeschikking in mijn ogen onnodig statisch. De praktijk leert namelijk dat ook nadat de informatiebeschikking is opgelegd nog informatie wordt verstrekt. In de informatiebeschikking wordt daar om gevraagd en bovendien kunnen er legitieme redenen zijn informatie pas later te verstrekken. Bijvoorbeeld als wel kan worden voldaan aan het informatieverzoek, maar het volgens de belastingplichtige onrechtmatig is. Met de informatiebeschikking kan de vraag over de rechtmatigheid worden voorgelegd aan de rechter. Omdat de informatie die in de bezwaarfase of daarna wordt verstrekt dus geen rol speelt in de procedure over de informatiebeschikking, blijft in dat geval onduidelijk of uiteindelijk is voldaan aan de informatie- of administratieplicht.

Het lijkt mij voor alle partijen wenselijk dat procedures over informatiebeschikkingen – in lijn met procedures over belastingaanslagen –  worden beoordeeld naar de stand van de procedure. Dat betekent dat als de belastingplichtige in (hoger) beroep nog met informatie komt, de rechter die informatie meeneemt bij zijn beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan. Dat schept in ieder geval (een beetje) duidelijkheid over waar men aan toe is in de aanslagfase. Vooralsnog heeft de staatssecretaris de noodzaak daarvan onvoldoende in het vizier.

Conclusie

De Belastingdienst vindt de informatiebeschikking een lastig ding die voor veel vertraging zorgt bij het heffen van belasting. Tegen die achtergrond denkt de staatssecretaris erover na de procesgang te verkorten en de reikwijdte van de procedure te versmallen. Daarmee wordt de gerealiseerde rechtsbescherming tegen de informatiehonger van de inspecteur gedeeltelijk afgebroken. Daarnaast zou de rechtsbescherming erbij gediend zijn als de rechter informatie die gedurende de procedure over de informatiebeschikking wordt verstrekt, meeneemt bij de beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan.

Mr. N. van den Hoek

De kruistocht tegen zwartspaarders: het doel heiligt de middelen

De afgelopen jaren is veel te doen geweest over “zwartspaarders” in het buitenland. Eerder merkte ik op dat de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking een beleidsspeerpunt is van het nieuwe kabinet. Bij de aanpak van belastingontduiking is gebleken dat de overheid (de Belastingdienst) kosten noch moeite spaart om informatie te verkrijgen over de persoon van de zwartspaarder en wat de omvang is van zijn/haar buitenlandse vermogen. Het is bekend dat in een aantal gevallen zelfs (al dan niet door een andere overheid) is betaald voor dergelijke informatie, terwijl men van tevoren wist dat het op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen (lees: gestolen). In het meest recente project van de Belastingdienst over Nederlandse rekeninghouders bij de Luxemburgse Banque et Caisse d’Epargne de l’Etat (“BCEE”) wordt ook gebruik gemaakt van gestolen gegevens. Met het oog op de rechtsbescherming van belastingplichtigen is het van belang dat juist in die gevallen de handelingen van de betrokken overheden op hun rechtmatigheid kunnen worden getoetst. Heiligt het doel echt alle middelen? Of is er toch wel wat af te dingen op de bruikbaarheid van gestolen bewijs?

De overheid als heler

Hij die een goed verwerft (de Belastingdienst), zoals een gegevensdrager met informatie over belastingplichtigen, waarvan hij ten tijde van die verwerving wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat het goed uit een misdrijf afkomstig is (gestolen), maakt zich schuldig aan het delict (schuld)heling. Voor de kwalificatie ‘heling’ is niet vereist dat wordt betaald voor die informatie. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet betekent bovendien niet dat elk onrechtmatig handelen zonder gevolgen blijft, zo kan de verworven informatie worden uitgesloten van gebruik als bewijsmiddel in een rechterlijke procedure. Wil de fiscus gebruikmaken van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, dan moet de keuze daartoe te rechtvaardigen zijn. Immers, juist van de overheid mag worden verwacht dat zij zich aan de wet houdt.

De hervatte kruistocht tegen zwartspaarders

Recent is bekend geworden dat de Nederlandse fiscus van Duitse belastingautoriteiten gegevens heeft ontvangen van circa 4400 Nederlandse rekeninghouders bij de BCEE. Het staat vast dat de informatie uit diefstal afkomstig is, maar beide autoriteiten stellen niet te hebben betaald voor de informatie. De Duitse fiscus heeft de informatie naar eigen zeggen verkregen van een anonieme tipgever. Het is opmerkelijk dat zo expliciet wordt gesteld dat niet is betaald voor de informatie, nu in een recente zaak (de RaboLux-zaak) juist het gebrek aan transparantie omtrent de identiteit van en de beloning voor de tipgever ertoe heeft geleid dat het bewijs van gebruik moest worden uitgesloten.

Bewijsuitsluiting in het fiscale recht

 Als vaststaat dat bewijsmiddelen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen, is de vervolgvraag of zij door de inspecteur wel mogen worden gebruikt voor belastingheffing. Als uitgangspunt geldt dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in fiscale zaken alleen dan niet mogen worden gebruikt indien:

“(…) zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Het ‘zozeer indruist’-criterium is dusdanig strikt dat dit zelden leidt tot bewijsuitsluiting. De strekking en invulling van het criterium laten zich het beste uitleggen aan de hand van de voorgenoemde RaboLux-zaak en de KBLux-zaak, waarin respectievelijk wel en niet tot bewijsuitsluiting is gekomen. In beide zaken is, net als in de BCEE-situatie, bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen door een individu en vervolgens bij een overheid terecht is gekomen. Het voornaamste verschil tussen deze twee zaken is de wijze waarop de informatie door de Nederlandse overheid wordt verkregen.

KB Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal in eerste instantie verkregen door de Belgische autoriteiten en vervolgens verstrekt aan de Nederlandse fiscus. Later werd bekend dat in België grove fouten zijn gemaakt tijdens het opsporingsonderzoek. Zo heeft de politie getuigen onder druk gezet en huiszoekingen in scène gezet. Het Brusselse Hof van beroep heeft geoordeeld dat alle beklaagden niet mochten worden vervolgd in verband met de illegale praktijken waaraan de overheid zich in dit dossier heeft bezondigd. Anders dan het Belgische Hof, oordeelt de Hoge Raad dat het bewijsmateriaal in Nederland wel toelaatbaar is:

“(…) indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht.”

De Hoge Raad acht daarbij van belang dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches. Ook bestonden geen redenen voor de Nederlandse belastingautoriteiten om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens (de uitwisseling tussen staten) een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden, dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

Rabo Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal direct door de Nederlandse fiscus verkregen en is een geheimgehouden beloning betaald aan de tipgever (“slechts enkele tonnen”), terwijl men van tevoren wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat de informatie op onrechtmatig wijze is verkregen. Ook is er geen onderzoek gedaan naar de onrechtmatige wijze van verkrijging of de betrouwbaarheid van de tipgever. Bij de beoordeling of is voldaan aan het zozeer indruist-criterium wordt door Hof ’s-Hertogenbosch gekeken of het bewijsmateriaal op andere wijze verkregen had kunnen worden (subsidiariteit) en of het belang van juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking opweegt tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk handelen van de overheid, waaronder het niet belonen van crimineel gedrag (proportionaliteit). Het Hof komt tot het oordeel dat niet is voldaan aan het vereiste van proportionaliteit en het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten, omdat “zodanig tekort is geschoten in de belangenafweging dat is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium”.

Beschouwingen

Het is toe te juichen dat het Hof in de RaboLux-zaak (overigens na verwijzing door de Hoge Raad) zo hard optreedt tegen het onrechtmatig handelen van de overheid. Problematisch zijn echter de gevallen waarin informatie wordt verstrekt door een andere overheid, waardoor de afstand tot de onrechtmatige wijze van verkrijging groter is. Uit de KBLux-zaak blijkt dat de rechter alleen toetst of Nederlandse bestuursorganen betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging en/of handelingen hebben verricht die ingaan tegen algemene grondrechten. Die toetsing is nu juist de kern van het probleem bij de uitwisseling van informatie tussen staten. De Nederlandse rechter mag het handelen van andere overheden namelijk niet toetsen aan het nationale of internationale recht, vanwege de onafhankelijkheid van Staten. Toch is het opmerkelijk dat het onrechtmatig handelen van de ene overheid geen consequenties hoeft te hebben voor het gebruik van bewijs door een andere overheid. Als vast staat dat het bewijs in de andere staat niet mag worden gebruikt omdat de andere overheid bij de verkrijging daarvan onrechtmatig heeft gehandeld, meen ik dat de Nederlandse overheid vervolgens zelf moet beoordelen of die fouten zo ernstig zijn dat het gebruik daarvan ingaat tegen wat van een de overheid mag worden verwacht. In dat kader sluit ik mij aan bij zienswijze van de redactie van Futd:

“Wij zijn van mening dat bewijsmiddelen die zijn verkregen door handelingen die niet verenigbaar zijn met de grondbeginselen van de strafrechtpleging, ook niet door de fiscus tegen belastingplichtigen mogen worden ingezet. Nederland kan zich naar onze mening niet verschuilen achter onwetendheid of onbekendheid met deze achtergronden van het vergaren van gegevens en bewijs. Als een Staat een strijd tegen belastingfraude aangaat en ter zake van het vergaren van het bewijs in een andere Staat sprake is geweest van normoverschrijdingen, dan mag van deze Staat in elk geval worden verwacht dat hij niet voortborduurt op de normoverschrijdingen in de andere Staat.”[1]

Conclusie

De BCEE-situatie heeft grote gelijkenissen met de KBLux-zaak: (i) de Nederlandse autoriteiten hebben de informatie verkregen van een andere bevoegde autoriteit, (ii) er is – naar eigen zeggen – niet betaald voor de informatie en (iii) er zijn geen aanwijzingen dat de Duitse autoriteiten zelf de hand hebben gehad in de ontvreemding. Als hier dezelfde lijn wordt gevolgd, verwacht ik niet dat tot bewijsuitsluiting zal worden gekomen. Die conclusie is moeilijk te verkroppen. Het feit blijft immers dat het verwerven van gestolen informatie leidt tot heling, ook als die informatie van een andere autoriteit is verkregen. Bij het ontbreken van de mogelijkheid om het handelen van een andere autoriteit aan rechtelijke toetsing voor te leggen, acht ik het zozeer indruist-criterium veel te strikt. Het mag niet zo zijn dat een strafbare gedraging van de overheid, zonder blijk van een redelijke belangenafweging, zonder consequenties blijft.

Eén van de uitgangspunten in een rechtsstaat is dat macht van de overheid wordt gereguleerd en beperkt door het recht. Voor belastingplichtigen die zich in een positie bevinden waarin op hun betrekking hebbende gegevens op onrechtmatige wijze zijn verkregen is het daarom altijd raadzaam om niet alleen de juistheid van die informatie maar ook de wijze van verkrijging door overheid aan de orde te stellen in een bezwaar- of beroepsprocedure. Dit geldt ook voor situaties waarin die informatie van een andere overheid is verkregen. Alhoewel in die gevallen slechts wordt gekeken naar de rol van de Nederlandse overheid, kan aan de hand de RaboLux-zaak worden betoogd dat in ieder geval inzicht moet worden verschaft in de belangenafweging bij het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs. Het gaat er dus niet alleen zozeer om of het bewijsmateriaal al dan niet mag worden gebruikt, maar ook of de overheid zich aan haar eigen regels houdt. Doet zij dat niet, dan moeten daar gevolgen aan worden verbonden.

Patere legem quam ipse fecisti (onderga de wet die je zelf hebt gemaakt)

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] https://www.futd.nl/dossiers/dossier-zwartspaarders/special-kb-lux-dossier/comite-p-over-wangedrag-belgische-politie-in-kb-lux-dossier/

American Express-gegevens Amerikaanse fiscus: limiet bereikt

In een onderzoek naar belastingfraude heeft de Nederlandse Belastingdienst informatie ontvangen van 1500 American Express-kaarthouders, waaronder vermoedelijke zwartspaarders. Het gaat om kaartnummers en namen en adressen die met hulp van de Amerikaanse fiscus boven tafel zijn gekomen. De Belastingdienst vermoedt dat een aantal van deze creditcards zijn gekoppeld aan bankrekeningen die in Nederland zijn verzwegen, wat tot strafrechtelijke vervolging kan leiden. Mijn stelling is dat de Belastingdienst niet meer informatie kan opvragen dan al is verstrekt. Dit omdat de belastingverdragen niet zijn bedoeld om strafbare feiten op te sporen. Doet de fiscus dat wel, dan levert dat misbruik van bevoegdheid op, wat in een recente zaak door de rechter is afgestraft.

Inkeer nog mogelijk?

Nu bekend is dat Belastingdienst de informatie over de American Express-kaarthouders in bezit heeft is de eerste vraag: wie kan nog inkeren? Inkeren is kortgezegd het alsnog vrijwillig verstrekken van informatie over verzwegen vermogen of inkomen met als doel strafvervolging te voorkomen. Hoewel de inkeerregeling voor buitenlands vermogen is afgeschaft, kan op grond van het overgangsrecht nog worden ingekeerd voor belastingaangiften die voor 1 januari 2018 zijn gedaan. De Belastingdienst zal zich echter op het standpunt stellen dat geen sprake is van het ‘vrijwillig’ verstrekken van informatie, omdat de kaarthouder dit doet naar aanleiding van de berichtgeving in de media. De reden voor de betreffende zwartspaarder doet er echter niet toe, het gaat erom of de melding wordt gedaan op een moment dat iemand ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ dat de fiscus op de hoogte is of gaat komen. Moet iedere American Express-kaarthouder nu vermoeden dat hij één van die 1500 is én de fiscus daardoor achter zijn zwarte vermogen komt? Alleen in dat geval is geen sprake meer van inkeer.

Daarnaast is interessant dat het de Belastingdienst niet te doen is om de creditcard maar om daaraan gekoppelde bankrekening. Over die informatie beschikt de Belastingdienst nog niet. Het is in de praktijk denkbaar dat als over een (Amerikaanse) bankrekening informatie wordt verstrekt, dit als inkeer wordt aangemerkt omdat geen link wordt gelegd met een gekoppelde creditcard.

Kans op strafzaak

Kaarthouders zijn op verzoek van de inspecteur wettelijk verplicht informatie te vertrekken over de aan de kaart gekoppelde bankrekening. Als daaruit blijkt dat er in de afgelopen twaalf jaar minimaal € 20.000 te weinig belasting is betaald loopt men risico op strafrechtelijke vervolging. Er moet dan sprake zijn van bijkomende omstandigheden die strafvervolging rechtvaardigen. Bij een fiscaal nadeel van € 100.000 is zelfs het uitgangspunt dat de zaak strafrechtelijk wordt vervolgd. De vraag werpt zich dan op of zonder medewerking van de kaarthouder informatie kan worden opgevraagd over de aan de kaart gekoppelde bankrekening. Op die vraag ga ik hierna in..

Belastingverdragen niet bedoeld voor strafzaken

De informatie over de American Express-kaarthouders zal zijn uitgewisseld op grond van artikel 30 van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten. In de parlementaire behandeling van het verdrag is hierover opgemerkt dat de informatie (ook) mag worden gebruikt ter voorbereiding van strafrechtelijke vervolging. Zodra vermoedens van strafbare feiten blijken en het Openbaar Ministerie wordt ingeschakeld, kunnen inlichtingen echter niet meer op grond van dit artikel worden uitgewisseld. Een verzoek om verdere inlichtingen dient vanaf dan gedaan te worden op basis van het verdrag wederzijdse hulp in strafzaken.

Gelet op de memorie van toelichting geldt dat ook voor informatie die wordt uitgewisseld op grond van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken. Dat verdrag is in 2011 aangepast in die zin dat uitgewisselde informatie zonder voorafgaande toestemming van het verstrekkende land gebruikt mag worden voor strafrechtelijke vervolging. Die toestemming voor het gebruik van fiscale gegevens voor strafrechtelijke vervolging is overigens op grond van artikel 30 van het belastingverdrag met de Verenigde Staten wel nodig.

Op grond van artikel 9bis van het verdrag wederzijdse hulp in strafzaken tussen Nederland en de Verenigde Staten kan onderzoek worden gedaan of iemand houder is van een of meerdere bankrekeningen in het andere land. Het opvragen van bankstukken valt daar niet onder. Op grond van het belastingverdrag met de VS kunnen bankstukken wel worden verkregen. Deze ruime fiscale uitwisselbevoegdheid werkt misbruik van bevoegdheid in de hand. In dit kader is een arrest van de strafkamer van Hof Den Bosch van 12 juni 2018 interessant.

Hof: OM niet-ontvankelijk door misbruik bevoegden fiscus

In de strafzaak die speelde bij Hof Den Bosch had de verdachte in het kader van een boekenonderzoek een geschil met de Belastingdienst over het verstrekken van bepaalde e-mailberichten. In goed overleg met de Belastingdienst zijn de e-mails gekopieerd op een DVD die in een verzegelde enveloppe bij de verdachte in bewaring is gegeven. De Belastingdienst geeft vervolgens een informatiebeschikking, waartegen bezwaar wordt gemaakt. Hangende de bezwaarprocedure tegen de informatiebeschikking valt de FIOD bij verdachte binnen en legt beslag op de DVD, die uiteindelijk bij de Belastingdienst terecht komt. Het Hof oordeelt hierover dat door dit optreden van het Openbaar Ministerie de rechtsbeschermingsmogelijkheden die de wetgever met de introductie van de informatiebeschikking heeft willen bieden volstrekt illusoir zijn geworden. Het Hof verklaart het Openbaar Ministerie vervolgens niet-ontvankelijk in de strafvervolging van de verdachte omdat een strafrechtelijke bevoegdheid is gebruikt voor een ander doel dan waarvoor deze is gegeven (misbruik van bevoegdheid). Deze zaak laat zien dat het Openbaar Ministerie niet altijd wegkomt met misbruik van bevoegdheid. Dat geldt net zo goed in de omgekeerde situatie, als de Belastingdienst bevoegdheden gebruikt voor strafrechtelijke doeleinden.

Conclusie

De Nederlandse Belastingdienst heeft American Express-kaarthouders in het vizier die vermoedelijk niet allemaal fiscaal compliant zijn geweest. Naar mate het fraudebedrag hoger wordt neemt het risico op strafrechtelijke vervolging toe. Hoewel informatie die voor fiscale doelen is uitgewisseld in veel gevallen ook voor strafzaken gebruikt mag worden, betekent dit niet dat dat de fiscus op grond van de belastingverdragen informatie mag opvragen over buitenlandse bankrekeningen met het enkele doel die informatie door te spelen aan het Openbaar Ministerie.

Mr. N. van den Hoek

“Leuker kunnen we het niet maken, ook niet makkelijker”

De informatiehonger van de Belastingdienst valt niet te stillen. Op internationaal en Europees niveau zijn afspraken gemaakt op basis waarvan belastinggegevens automatisch worden uitgewisseld. Vanzelfsprekend maakt de Belastingdienst hartelijk gebruik van de mogelijkheden die “big data” biedt voor de controle van belastingplichtigen. En dan heb ik het nog niet eens over de nationale controle- en opsporingsmogelijkheden die de Belastingdienst ter beschikking staan. Tijd om eens goed te kijken welke potentiële gevolgen de grenzeloze drang naar informatie heeft voor de fiscale procespraktijk.

 

Verplicht informatie aanleveren

Op de Belastingdienst, vertegenwoordigd door de inspecteur, rust ingevolge artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (“Awb”) de verplichting om voorafgaand aan de procedure ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ aan de rechter en de belastingplichtige toe te zenden. Hieronder moet worden verstaan: alle stukken die de inspecteur ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming (het opleggen van de belastingaanslag).

Een belangrijk beginsel in het fiscale procesrecht is dat zodra een zaak onder de rechter komt, wordt uitgegaan van de gelijkheid van partijen. Kortgezegd komt dit erop neer dat de partijen (de inspecteur vs. de belastingplichtige) niet alleen over dezelfde relevante stukken en gegevens moeten kunnen beschikken, maar ook dat zij van elkaar weten dat zij hierover beschikken.

Voorkomen moet worden dat de inspecteur een belastingaanslag vaststelt op basis van informatie die de belastingplichtige niet heeft (waartegen hij zich logischerwijs niet kan verweren) en waarover de rechter dan ook niet kan oordelen. Voldoet de inspecteur niet aan zijn verplichting om de stukken te overleggen, dan kan de rechter daaraan gevolgen verbinden. Bijvoorbeeld door het beroep van de belastingplichtige gegrond te verklaren, de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van (immateriële) schade of tot het betalen van de proceskosten. In uitzonderlijke situaties hebben we de laatste tijd gezien dat de rechter zelfs overgaat tot het vernietigen van de belastingaanslagen als de inspecteur zijn verplichting van artikel 8:42 Awb niet nakomt.

Digitalisering

Ter zake van het begrip ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ is eerder vastgesteld dat hieronder ook in elektronische vorm vastgelegde gegevens kunnen vallen. Voor de toepassing van artikel 8:42 Awb rest de vraag wat de omvang is van een digitaal stuk. In zijn eindejaarbeschouwing van 12 december jl. stelde M.W.C. Feteris, president van de Hoge Raad, daaromtrent het volgende:

“De formulering van het wetsartikel dateert nog uit een tijd er alleen papieren informatie was. Toen had je stukken van een of meerdere bladzijden, en was het praktisch nooit een probleem om vast te stellen waar het stuk begon, waar het ophield en wat er dus wel en niet toe behoorde. Maar wat te denken van informatie die het bestuursorgaan (de inspecteur) put uit een digitale database met gegevens van tienduizenden personen, die dagelijks wordt ververst? Is die database in zijn geheel een stuk in de zin van de Awb? Lastige vragen die een nieuwe vorm van conceptueel denken over informatie vergen.”

In dit perspectief wordt duidelijk dat wettelijke bepalingen soms achterlopen op de ontwikkelingen van deze tijd. De rechter zal bij de toepassing van dergelijke regelgeving daarom een vertaalslag moeten maken naar ‘de moderne tijd’.

Recente ontwikkelingen

In het arrest van 4 mei jl. geeft de Hoge Raad nadere uitleg over de betekenis van het begrip ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ in het digitale tijdperk alsmede de door Feteris opgenoemde knelpunten. Onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb vallen: (i) alle relevante feitelijke gegevens die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, (ii) ook indien zij pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen, alsmede (iii) stukken die hem ter beschikking hebben gestaan maar niet zijn gebruikt ter onderbouwing van het opleggen van de belastingaanslag, tenzij zij niet langer van belang zijn voor het geschil.

Wat de omvang van digitale stukken betreft, oordeelt de Hoge Raad dat gegevensdragers als softwareprogramma’s of clouddiensten niet op zichzelf een op de zaak betrekking hebbend stuk zijn en derhalve niet als geheel verstrekt hoeven te worden. Maar, als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, dan is dat stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. Een brief of een rapport moet dan in zijn geheel als één stuk worden aangemerkt.

Met de verplichting tot het overleggen van het gehele stuk wordt thans voorkomen dat de inspecteur naar eigen inzien (selectief) informatie aanlevert. Hiermee wordt recht gedaan aan de positie en dus de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Gevolgen van de honger naar informatie

Naast het aanleveren van stukken is het in de bezwaarfase, de fase vóór het beroep bij de rechter, van belang hoe wordt omgegaan met die informatie. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur tenslotte de taak om zorgvuldig te werk te gaan; hij heeft een onderzoeksplicht. Maar wat is nu de reikwijdte van die onderzoeksplicht? Uit de jurisprudentie volgt dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag geen akten hoeft te raadplegen die niet in het dossier voor de betreffende belastingheffing aanwezig zijn. Hij is hiertoe slechts verplicht als de gegevens in het dossier van de belastingplichtige daartoe aanleiding geven (arrest uit 1971). Het oordeel van de Hoge Raad geeft mijns inziens een erg ruime discretionaire bevoegdheid aan de inspecteur. Het lijkt mij allerzins redelijk dat áls de inspecteur over informatie beschikt, dat hij daar ook wat mee doet. Dit is met name van belang op het moment waarop een (te lage) aanslag wordt opgelegd.

Indien te weinig belasting wordt geheven kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (behoudens uitzonderingen) alleen navorderen als sprake is van kwade trouw van de belastingplichtige of als hem dit bekend wordt op basis van nieuwe informatie: een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend was of had kunnen zijn, kan niet als zodanig worden aangemerkt. Het niet betrachten van de vereiste zorgvuldigheid leidt in die gevallen tot een ambtelijk verzuim, bijgevolg is dat de belasting niet kan worden nageheven.

In het voorgenoemde arrest van 4 mei vormde de aan de inspecteur bekend geworden informatie – uit het eigen computersysteem van de Belastingdienst – (blijkens het oordeel van het Hof) een nieuw feit. Nu dit in cassatie geen kernpunt van het geschil was, is hierover geen oordeel geveld door de Hoge Raad. Ik vraag mij echter af in hoeverre een dusdanig oordeel houdbaar is (of zal blijven). Ik voorzie namelijk dat de Belastingdienst, met zijn eindeloze drang naar informatie, steeds vaker tegen de lamp zal lopen. De reden hiervan is dat door de digitale ontwikkelingen van de laatste jaren, aan de inspecteur een overvloed aan informatie ter beschikking staat over de handel en wandel van vrijwel elke belastingplichtige. Al deze informatie kan onder de onderzoeksplicht van de inspecteur vallen.

Met die gedachte is het de vraag of in alle redelijkheid kan worden gesteld dat een inspecteur zorgvuldig heeft gehandeld als de informatie voor het opleggen van een aanslag hem reeds ter beschikking heeft gestaan (in een computersysteem van de Belastingdienst), maar hij hier onvoldoende onderzoek naar heeft gedaan en als gevolg daarvan de aanslag te laag is vastgesteld. Ik meen van niet. In mijn opinie kan het namelijk niet zo zijn dat de inspecteur verzuimt zijn werk (zorgvuldig) te doen en hem vervolgens de hand boven het hoofd wordt gehouden.

Conclusie

Anno 2018 is het onvermijdelijk dat diverse wettelijke bepalingen onder de loep moeten worden genomen, teneinde deze praktisch en doelmatig te houden. Digitalisering zal in toenemende mate invloed hebben op vele aspecten van het (fiscale) recht. De wetgever, de rechterlijke macht, de Belastingdienst, het Openbaar Ministerie en de advocatuur zullen allen met de tijd mee moeten gaan.

Hoezeer het digitale tijdperk ook mogelijkheden biedt om op laagdrempelige wijze veel informatie te verkrijgen c.q. te verstrekken, brengt dit mogelijkerwijs nadelige gevolgen met zich mee voor rechtspositie van de belastingplichtige. Het uitgangspunt dat de inspecteur slechts verplicht is om bij het opleggen van de aanslag nader onderzoek te doen als het dossier van de belastingplichtige daartoe aanleiding geeft, lijkt mij onhoudbaar. Het gemak waarmee digitale dossiers zijn te raadplegen (en te doorzoeken) is daarbij in het bijzonder van belang. Het bezit van de zaak zou niet het einde van het genot mogen zijn voor de inspecteur.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

Fiscus: “U woont in Nederland, betalen!”

De aanpak van belastingontwijking (en –ontduiking) is een beleidsspeerpunt van het nieuwe kabinet, zo blijkt uit de recente brief van de staatssecretaris van financiën aan de Tweede Kamer. Wie na het lezen van deze brief denkt dat het kabinet slechts zijn pijlen heeft gericht op de multinationaal-opererende-belastingontwijkende giganten van deze aarde, heeft het echter mis. Het beleid van de Belastingdienst is erop gericht om ook belastingontwijking op kleinere schaal hard aan te pakken. Zo is een tendens te onderkennen waarin de Belastingdienst in een toenemende mate de woonplaats van natuurlijke personen ter discussie stelt.

Waar woont u?

In een woonplaatsonderzoek wordt door de fiscus onderzocht of iemand (fiscaal) inwoner van Nederland is: de binnenlandse belastingplicht. De kwalificatie van de belastingplicht is van groot belang. Een binnenlandse belastingplichtige wordt in beginsel over het wereldinkomen belast, een inwoner van een andere staat wordt daarentegen ‘slechts’ in de Nederlandse belastingheffing betrokken, indien en voor zover sprake is van inkomen uit een Nederlandse bron. Op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving wordt de plaats waar iemand woont, en daarmee ook de staat waarvan een persoon fiscaal inwoner is, “naar de omstandigheden beoordeeld”. Uit de zeer omvangrijke jurisprudentie met betrekking tot woonplaatsgeschillen volgt dat de beoordeling geschiedt door te kijken naar alle relevante feiten en omstandigheden van het individuele geval, die kunnen duiden op ‘een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland’. Overigens hoeft deze niet sterker te zijn dan de band met een andere staat, zoals de geboorte-, emigratie-, werk- en/of verblijfstaat. Zelfs als het middelpunt van iemands levensbelangen zich elders dan in Nederland bevindt, kan worden geacht dat die persoon (ook) inwoner van Nederland is.

In die context wordt duidelijk dat de fiscale woonplaats kan verschillen van de plaats waar iemand feitelijk woont. In veel gevallen is men zich niet ervan bewust dat hun handelingen aanleiding kunnen zijn voor de fiscus om te stellen dat een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland aanwezig is. Zo kan een reeds als in het buitenland vastgestelde woonplaats van kleur verschieten bij vaak en/of langdurig verblijf in Nederland. Een schrijnend voorbeeld is het geval waarin meneer X na 15 jaar verblijf in het buitenland, door frequenter verblijf in Nederland in verband met de ziekenzorg van een naaste, in het desbetreffende jaar als binnenlandse belastingplichtige werd aangemerkt.

In de clinch met de fiscus

Wat te doen als u vragen krijgt over het reilen en zeilen van uw persoonlijke leven, het niet eens bent met de stelling van de inspecteur of zelfs verwikkeld dreigt te raken in een fiscale procedure tegen de Belastingdienst? En vooral, wat hoeft u niét te doen? In de fiscaliteit geldt het uitgangspunt “wie stelt moet bewijzen”. In het geval waarin de inspecteur een persoon als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt, dient hij daartoe feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat die persoon in Nederland woont. Slaagt hij daarin, dan is het aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij daadwerkelijk in het buitenland woont.

Om, bij betwisting, zijn stelling aannemelijk te maken kan de inspecteur in de bezwaarfase verzoeken – en is eenieder desgevraagd verplicht – om gegevens, inlichtingen en administratie te verstrekken. Deze bevoegdheid van de inspecteur is echter niet onbeperkt, het inlichtingenverzoek ziet alleen op informatie die voor belastingheffing van die persoon van belang kan zijn. Desgevraagd is een persoon dus niet verplicht om antwoord te geven op vragen of gegevens over te dragen, als niet is gebleken dat dit relevant is voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’.

In dat kader moet ervoor worden gewaakt dat het beantwoorden van dergelijke vragen ertoe leidt dat de inspecteur een lijstje, met voor de vaststelling van de woonplaats van belang geachte feiten en omstandigheden, gaat afvinken. Het gevaar schuilt erin dat de binnenlandse belastingplicht wordt vastgesteld zonder dat gedegen onderzoek plaatsvindt naar die feiten en omstandigheden. Zie in dat verband in het onderstaande overzicht (overigens zonder volledig te zijn) een greep van elementen die in de jurisprudentie van betekenis worden geacht:

  • de plaats waar een duurzame (ingerichte) woning ter beschikking staat;
  • de plaats van gewoonlijk of regelmatig verblijf (woonplaats, plaats van arbeid en/of scholing);
  • de plaats waar het gezins- en/of familieleven zich afspeelt;
  • de plaats waar het gas-, water- en lichtverbruik plaatsvindt;
  • de plaats waar bankrekeningen, verzekeringen, abonnementen & lidmaatschappen worden gehouden;
  • de plaats waar gewoonlijk geld wordt opgenomen en wordt uitgegeven;
  • de plaats waar medische behandeling wordt ondergaan (huisarts, tandarts en/of fysiotherapeut).

De informatiebeschikking

Het niet of niet volledig voldoen aan de verplichtingen die kleven aan het inlichtingenverzoek (het verstrekken van voor de belastingheffing relevante informatie) kan vergaande consequenties hebben. De inspecteur stelt het verzuim vast door het nemen van een (voor bezwaar en beroep vatbare) informatiebeschikking. In de beschikking wordt vermeld om welke informatie is verzocht, in welke mate niet aan het verzoek is voldaan en waarom deze informatie relevant is voor de belastingheffing van die persoon. Als een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (lees: vast is komen te staan dat iemand na de geboden mogelijkheid tot herstel alsnog niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen) kan omkering en verzwaring van bewijslast plaatsvinden. De inspecteur zal de aanslag dan op basis van een redelijke schatting vaststellen en is het aan die persoon om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.

Conclusie

Bij een geschil over de fiscale woonplaats is het in eerste instantie aan de inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken. Daartoe kan hij zijn fiscale gereedschapskist aanwenden en, alleen in de bezwaarfase, om inlichtingen verzoeken. Wees u ervan bewust dat u zowel rechten als plichten heeft. Het is in het belang van de (veronderstelde) binnenlandse belastingplichtige dat het onderzoek naar de feiten en omstandigheden zo adequaat mogelijk geschiedt en onnodige misverstanden worden voorkomen. Indien u van mening bent te hebben voldaan aan uw verplichtingen en toch een informatiebeschikking krijgt opgelegd, dan kunt u daartegen bezwaar en beroep aantekenen.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

Beslagen vermogen: lagere box 3 heffing

Stel u heeft geld verdiend met criminele activiteiten en de officier van justitie legt beslag op uw banktegoeden maar maakt vervolgens geen haast met het strafrechtelijk onderzoek. U kunt gedurende het onderzoek jarenlang niet beschikken over uw vermogen en aan het eind van de rit wordt het waarschijnlijk ontnomen. Alles wat crimineel verdiend is, wordt immers ‘afgepakt’. Bent u hierover wel ieder jaar box 3 belasting verschuldigd? In dit blog wordt uitgelegd onder welke omstandigheden dat niet het geval is.

Young man frustrated and angry shopping online is screaming

Bezittingen minus schulden

De heffingsgrondslag van box 3 van de inkomstenbelasting wordt gevormd door de bezittingen verminderd met de schulden. Zowel bezittingen als schulden worden tegen de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Het gaat dus om de objectieve (markt)waarde. Er is jurisprudentie over de vraag of conservatoir beslag een waarde verlagend effect heeft; als beslag ligt op een pand zal de vrije markt daar minder voor over hebben dan wanneer hetzelfde pand niet beslagen is. Dit argument is afgedaan met de overweging dat ‘conservatoir beslag een subjectieve omstandigheid is die belanghebbende persoonlijk aangaat en die geen invloed heeft op de objectieve waarde van de onroerende zaken.’ Hetzelfde geldt voor beslag op banktegoed. Het aftrekken van de aan het beslag (kennelijk) ten grondslag liggende schuld biedt in veel gevallen uitkomst.

Waarde economische verkeer van een schuld

De waarde van een schuld in het economische verkeer is niet altijd gemakkelijk te bepalen. Duidelijk is wel dat de waardering van een schuld afhankelijk is van de kans dat de schuld moet worden voldaan. Een zaak waarin die regel naar voren kwam ging over een schuld die ontstond doordat een werknemer zijn werkgever jarenlang had opgelicht door als hoofd van de afdeling een vacature te laten vervullen door een fictief persoon, om zelf de loonbetalingen op te strijken. Na ontdekking van de fraude eiste de werkgever de terugbetaling van het ten onrechte uitbetaalde loon van f. 370.000. De Hoge Raad boog zich over de vraag of al vóór ontdekking sprake was van een aftrekbare schuld en oordeelde als volgt:

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij op 1 januari 1986 voornemens was bovengenoemde schulden tot een totaal van f 370 000 aan zijn werkgeefster te voldoen, en dat op die datum niet voorzienbaar was dat deze in augustus 1988 van het bestaan van de schulden op de hoogte zou raken.

Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van die schulden geschat diende te worden rekening houdende met de op 1 januari 1986 bestaande kans, dat het onrechtmatig handelen van belanghebbende jegens zijn werkgeefster aan het licht zou komen.”

De aftrekbaarheid van een terugbetalingsverplichting neemt dus toe naar mate de kans dat de schuld aan het licht komt toeneemt. In gevallen waarin de officier van justitie beslag heeft gelegd om te kunnen ontnemen, is die kans vanzelfsprekend hoog.

Rechtbank Arnhem: concrete vordering aftrekbaar

Een in dit kader interessante uitspraak is van rechtbank Arnhem van 6 september 2011. Die zaak draaide om de heer X, die een administratiekantoor had en als medepleger van fraude strafrechtelijk was veroordeeld. X had een fiscaal verlies aangegeven vanwege een door hem gevormde voorziening van € 2 miljoen omdat hij aansprakelijk was gesteld wegens betrokkenheid bij jarenlange fraude en valsheid in geschrifte. De rechtbank wees de voorziening af met de overweging dat de activiteiten als gevolg waarvan hij aansprakelijk was gesteld zozeer onverantwoord zijn, dat niet langer sprake was van handelen in de uitoefening van zijn beroep. Anders gezegd, de voorziening is volgens de rechtbank niet aftrekbaar in box 1 omdat geen sprake is van een bron van inkomen waaraan de schadeveroorzakende handelingen van X kunnen worden toegerekend.

De vervolgvraag: is er een aftrekbare schuld in box 3? De rechtbank oordeelde van wel. Dit omdat X al wist dat hij onrechtmatig had gehandeld, hij was al aansprakelijk gesteld en de FIOD al onderzoek deed, zodat op dat moment al sprake was van een ‘juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting’. Over de waardering van de (hoogte van de) schuld overwoog de rechtbank als volgt:

“De waarde van de in aanmerking te nemen schuld dient in dit geval te worden vastgesteld met inachtneming van de kans dat die schuld zal moeten worden voldaan. Daarbij dient derhalve ook het procesrisico te worden ingeschat.”

Bewijslast procesrisico rust op de inspecteur

Uit voorgaande casus kan worden afgeleid dat de waarde van een schuld, in geval beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontnemingsprocedure, moet worden verminderd met het risico dat de rechter de schuld lager vaststelt dan gevorderd door de officier van justitie. De bewijslast van dit procesrisico rust op de inspecteur. Om beslag te kunnen leggen om ontnemingsverhaal zeker te stellen moet voordeelsontneming ‘tot een bepaald bedrag’ redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit betekent dat de officier van justitie een onderbouwing moet geven waar het beslag op is gebaseerd en waarom tot een bepaald bedrag beslag is gelegd. Deze motivering van het beslag door de officier van justitie kan dienen als onderbouwing van een aftrekbare schuld richting de fiscus, zodat is voldaan aan de bewijslast dat sprake is van een aftrekbare schuld. De bal ligt vervolgens bij de inspecteur om de hoogte van het te ontnemen bedrag te betwisten. Een interessante vraag daarbij is voor wiens rekening het risico dient te komen dat het beslag door de officier van justitie tot een te hoog bedrag is gelegd.

Conclusie

Beslag om ontnemingsverhaal zeker te stellen kan alleen als voordeelsontneming redelijkerwijs te verwachten is. De officier van justitie moet dus aanknopingspunten hebben om te stellen dat en hoeveel crimineel geld is verdiend. Met de omstandigheid dat dit bedrag uiteindelijk moet worden (terug)betaald aan de Staat kan fiscaal al in een vroeg stadium rekening worden gehouden. Een schuld bestaat namelijk al vanaf het moment dat de criminele winst is behaald. Deze schuld is aftrekbaar naar mate de kans dat de schuld moet worden voldaan toeneemt. Als beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontneming, mag voor het bepalen van de hoogte van de schuld worden uitgegaan van de gemotiveerde schatting van het te ontnemen bedrag door de officier van justitie. Het is vervolgens aan de inspecteur om aan te voeren waarom de vordering van de officier tot een lager bedrag moet worden vastgesteld.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

De invloed van de onschuldpresumptie op belastingheffing

Het opleggen van een belastingaanslag en strafrechtelijke vervolging zijn twee losstaande trajecten. Gek genoeg kunnen deze procedures daardoor ook verschillende uitkomsten hebben: een belastingaanslag zonder veroordeling of vice versa. De strafrechter en de belastingrechter oordelen beiden namelijk zelfstandig of zij het strafbare feit bewezen achten respectievelijk of de aanslag terecht is opgelegd. Ook als het in feite om hetzelfde gaat, zoals bij het niet aangeven van belastbare inkomsten uit dat misdrijf. Maar de belastingrechter mag met zijn oordeel niet een vrijspraak door de strafrechter in twijfel trekken. Wat betekent dat voor het fiscale oordeel? De belastingrechter besloot recent om die reden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Law concept, statue and books

Samenhang strafzaak en belastingaanslag

Het strafrecht kan van grote invloed zijn op de belastingheffing, in positieve en negatieve zin. Zo kan strafrechtelijke vervolging voor een lucratief misdrijf ertoe leiden dat een forse navorderingsaanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. Maar een veroordeling is niet nodig om die aanslag te kunnen opleggen: de belastingrechter is niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Een aanslag kan dus prima worden opgelegd ver voordat het tot een veroordeling komt – als het daar überhaupt toe komt. Zelfs als de strafrechter niet veroordeelt kan het zijn dat de fiscale rechter op basis van andere bewijsmiddelen, of een andere waardering van het bewijs, toch oordeelt dat de aanslag terecht is opgelegd.

Europese Hof: arrest Melo Tadeu

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het arrest Melo Tadeu versus Portugal geoordeeld wat een vrijspraak betekent voor de invordering van een belastingaanslag. Daar ging het dus nog een stap verder: de belastingaanslag kon als zodanig niet meer worden aangevochten en stond daarmee ‘onherroepelijk’ vast. Toch oordeelde het EHRM dat een vrijspraak van invloed was op de bevoegdheid om die onherroepelijke aanslag te incasseren.

Over Melo Tadeu schreef ik in mijn blog van 2014. ‘Rechters zijn over en weer niet gebonden aan elkaars uitspraken en bewijsregels. Dit kan wringen. Het kan ook te veel wringen. Als de strafrechter vrijspreekt kan de fiscus niet zomaar voor hetzelfde feit een belastingschuld invorderen.’

Twijfel zaaien over vrijspraak uit den boze

Na een vrijspraak is het dus ‘not done’ voor een andere rechter om de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel te trekken. Dat geldt ook voor de bestuursrechter, zoals de fiscale rechter. Doordat in de zaak Melo Tadeu zowel de strafrechtelijke vervolging als de aanslag waren gebaseerd op hetzelfde belangrijke element – de stelling dat mevrouw Melo Tadeu als bestuurder van een vennootschap kon worden aangemerkt – had de fiscale rechter zich te schikken naar het oordeel van de strafrechter. Het alternatief was immers dat hij de vrijspraak ter discussie zou stellen.

Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent in een zaak over een van hennepkweken vrijgesproken belastingplichtige. De politie had de hennepkwekerij aangetroffen en op basis van een Convenant Aanpak Hennepteelt de belastingdienst daarvan in kennis gesteld. In het strafrechtelijk onderzoek was een ontnemingsrapport opgesteld met een berekening van het veronderstelde wederrechtelijk verkregen voordeel. De strafrechter sprak hem echter vrij van het houden van een hennepkwekerij en veroordeelde alleen voor het aanwezig hebben van hennepplanten.

Ondanks de vrijspraak is de inspecteur overgegaan tot het opleggen van een belastingaanslag op basis van inkomsten uit die hennepkwekerij. De belastingrechter overweegt dat de strafrechter, anders dan de officier van justitie (en de inspecteur) ervan is uitgegaan dat belastingplichtige géén inkomsten uit teelt en verkoop heeft genoten. Daarom geldt, aldus het hof, ook in deze belastingprocedure het vermoeden van onschuld en mag de aanslag dat vermoeden niet in twijfel trekken. Het hof komt ook daardoor tot de conclusie dat de aanslag in zoverre niet in stand kan blijven

Hoge Raad

Het hof volgt hiermee (uitdrukkelijk) een arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur niet zonder eigen onderzoek kan voortborduren op eerder conclusies van het openbaar ministerie, als daarna een sepot volgt bijvoorbeeld vanwege onvoldoende bewijs. Een dergelijk sepot (de mededeling van het OM dat een verdachte niet verder zal worden vervolgd) dwingt net als een vrijspraak tot de verplichting het onschuldvermoeden in acht te nemen. Lees daarover ook ‘Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie’ door Nick van den Hoek.

Oftewel: ook na een sepot mag een belastingaanslag geen twijfel zaaien over de (on)schuld van een belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog:

1.   het onschuldvermoeden geldt ook in fiscale procedures:

2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM [dit verwijst expliciet naar ‘Melo Tadeu’, red.] leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag).

2.   belastingplichtige moet de directe ‘link’ tussen vrijspraak en aanslag bewijzen:  

In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.

3.   dit geldt ook in geval van een sepot:

Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

4.   afwijkend oordeel mag geen twijfel zaaien over juistheid vrijspraak:

2.4.2.  Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

5.   aanslag na sepot kan dus leiden tot schending onschuldvermoeden:

2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten. Uit ’s Hofs oordelen blijkt niet dat het Hof het voorgaande heeft onderkend. Het eerste middelonderdeel wordt in zoverre terecht voorgesteld.”

De belastingplichtige in de aan de Hoge Raad voorgelegde casus had uiteindelijk toch geen geluk: weliswaar wordt uitvoerig overwogen dat het zaaien van twijfel over een vrijspraak (of sepot) niet mag, maar in dit geval is niet gebleken waarom van dergelijke twijfel sprake zou moeten zijn. De ‘link’ tussen strafzaak en belastingaanslag was niet aangetoond. Met name was in die zaak niet uit de verf gekomen van welke feiten belastingplichtige verdacht werd voorafgaand aan het sepot – en dus of die feiten verband hielden met de latere belastingaanslag.

Vernietiging belastingaanslag

De route is uitgezet. De fiscale rechter oordeelt in navolging van het EHRM dat een fiscale rechter met zijn eventueel afwijkende oordeel – wat op zich kan – niet een vrijspraak of sepot in twijfel mag trekken. Als de strafrechter iemand voor onschuldig houdt, mag de fiscale rechter daar niet van afwijken. Wanneer dan toch een belastingaanslag volgt (of in stand blijft) voor inkomsten uit een verondersteld niet-bestaand misdrijf, is slechts één consequentie mogelijk: die aanslag zal dan – net als in de zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden – alsnog moeten worden vernietigd.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Inkeer met 0% boete ook in 2018 nog mogelijk

De staatssecretaris heeft aangekondigd de inkeerregeling per 1 januari 2018 af te schaffen. Daar staat tegenover dat de rechtbanken Noord-Holland en Gelderland hebben geoordeeld dat geen boete mag worden opgelegd over de jaren waarin de oude inkeerregeling van toepassing was. Omdat het principe is dat geen hogere straf mag worden opgelegd dan dat gold ten tijde van het delict, is de oude inkeerregeling (0% boete) (voor de ‘oude jaren’) ook van toepassing op inkeren in 2018 en daarna. In dit blog wordt onderzocht of de lage boetetarieven die golden na de aanpassing van de inkeerregeling in 2009, ook vallen onder het principe van ‘geen hogere straf’.

Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Oude vs nieuwe inkeerregeling

Onder inkeren wordt verstaan het ‘vrijwillig’ verbeteren van aangiften die eerder onjuist of onvolledig zijn gedaan, door het alsnog verstrekken van de juiste en volledige informatie. De regeling geldt voor alle aanslagbelastingen en op grond van het boetebeleid van de fiscus eveneens voor de aangiftebelastingen. Onder de oude inkeerregeling werd geen vergrijpboete opgelegd indien alsnog een juiste en volledige aangifte werd gedaan. Daarbij gold wel de voorwaarde dat de inspecteur de valsheid van de aangifte(n) niet al zelf op het spoor was. Is de inspecteur de belastingplichtige zelf al op het spoor, dan geldt het verbeteren van aangiften niet als ‘vrijwillig’ (en is het geen inkeer). Met ingang van 2 juli 2009 is de inkeerregeling aangepast in die zin dat slechts geen boete wordt opgelegd voor aangiften die binnen twee jaar na het onjuist doen daarvan, ‘vrijwillig’ zijn verbeterd. De voorwaarde dat de inspecteur je niet al op het spoor is, geldt dus nog steeds. In het nieuwe voorstel van de staatssecretaris komt de ‘korting’ voor de twee meest recente jaren per 1 januari 2018 te vervallen.

Recht op ‘geen hogere straf’

In artikel 7, eerste lid, van het EVRM is bepaald dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit was ten tijde van dat het handelen of nalaten. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. De eerste vraag die daarbij moet worden beantwoordt is of de inkeerregeling een strafbepaling (‘penalty’) is, of een bepaling van strafvermindering (‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’). Een voorbeeld van de tweede categorie is de versoepeling in de voorwaarden voor vervroegde vrijlating van gevangenen. Dergelijk beleid ziet niet rechtstreeks op de bestraffing (‘this does not form part of the penalty’) en valt daarom niet onder het bereik van het recht op ‘geen hogere straf’ van artikel 7 EVRM.

Ten aanzien van inkeerbepaling is volgens de rechtbanken Noord-Holland en Gelderland wel sprake is van een strafbepaling, omdat de inkeerregeling in samenhang moet worden bezien met de bepalingen waarin het doen van onjuiste aangifte strafbaar is gesteld. Kijkt men naar het geheel van deze bepalingen, dan kon (onder de oude inkeerregeling) geen boete worden opgelegd. De inkeerregeling valt daarmee onder het materiële boeterecht (de regels over de strafbaarheid) en dus is artikel 7 EVRM van toepassing.

Rechtbank Noord-Holland: boetetarieven vóór 2010 blijven gelden

In de zaak die speelde bij rechtbank Noord-Holland ging het om boetes vanwege onjuiste aangiften over de jaren 2000 tot en met 2007. Zoals gezegd was het in die jaren een strafbaar feit om onjuist aangifte te doen, maar kon straffeloos worden ingekeerd. De vraag die rechtbank stelde was of aan de belastingplichtige een hogere straf werd opgelegd dan in het jaar waarin hij het delict beging. De rechtbank beantwoordde deze vraag positief, omdat de inkeerbepaling een algemene vervolgingsuitsluitingsgrond is (‘geen boete wordt opgelegd’). ). De rechtbank lijkt er daarbij aan voorbij te gaan dat slechts geen boete werd opgelegd indien een belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte deed . Aan deze ‘voorwaarde’ voldeed de belastingplichtige in deze procedure pas in 2011 (het moment van inkeren) en toen was de nieuwe inkeerregeling al van toepassing (met boete). Pas na aanpassing van de inkeerregeling voldoen aan de voorwaarden voor inkeer, is dus volgens de rechtbank niet van doorslaggevend belang.

Rechtbank Gelderland: boetetarief op moment aangifte

In haar uitspraak van 14 juli 2017 acht rechtbank Gelderland zowel het moment van het doen van aangifte als het moment waarop is ingekeerd van belang. De rechtbank oordeelde over het moment van inkeren als volgt:

“Naar het oordeel van de rechtbank zal een belastingplichtige niet redelijkerwijs kunnen menen dat hij niet strafbaar is als hij een onjuiste aangifte doet met het voornemen deze in de toekomst te corrigeren. Dat eiseres om haar moverende redenen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid straffeloos in te keren onder de oude inkeerregeling, is een omstandigheid die in beginsel voor haar rekening dient te blijven. Op het moment dat eiseres tot inkeer kwam, 30 december 2014, was de bepaling omtrent het al dan niet straffeloos kunnen inkeren volstrekt helder. (…). Eiseres wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren onder de nieuwe inkeerregeling niet meer straffeloos zou kunnen en heeft desondanks ervoor gekozen in te keren. Eiseres is dus niet achteraf geconfronteerd met een zwaardere straf dan waarmee zij ten tijde van haar handelen (het moment waarop zij tot inkeer is gekomen) rekening kon houden.”

Ondanks deze overweging vernietigt de rechtbank de boetes over het jaar 2008 en daarvoor, omdat op het moment dat over deze jaren aangifte is gedaan, de oude inkeerregeling van toepassing was. Het moment van het doen van aangifte is voor de rechtbank kennelijk (toch) het doorslaggevende moment waarop een beroep op de inkeerregeling moet worden beoordeeld.

(Tot) 2014 boetevrij?

In de periode 2 september 2013 tot 1 juli 2014 gold wederom dat geen boete werd opgelegd bij inkeer. Dit betekent dat aangiften in die periode zijn gedaan, volgens de uitspraken van de rechtbanken, nu alsnog tegen 0% boete kunnen worden ingekeerd. Een ruimere uitleg van de uitspraken van de rechtbanken is dat de aangiften tot 1 juli 2014 boetevrij kunnen worden ingekeerd, dus ook over alle daarvoor gelegen jaren. De vraag is of dit juist is, omdat in de jaren 2011 en 2012 wel boetes werden opgelegd bij inkeer en er dus samengenomen geen uitsluiting van bestraffing gold in die jaren.

Een verwante vraag is of de lage boetetarieven die golden in de periode na de aanpassing inkeerregeling in 2009 (15 tot 30% in 2010-2013), ook nu nog van toepassing zijn voor deze jaren. Omdat geen hogere straf mag worden opgelegd dan ten tijde van het doen van aangifte aan inkeerboete gold, ligt die conclusie voor de hand. Omdat in die periode boeteoplegging bij inkeer dus wel mogelijk was, kan daarover anders worden gedacht. De gedachte daarbij is dat de inkeerbepaling in 2009 van kleur veranderd is, van strafbepaling (‘algemene vervolgingsuitsluitingsgrond’) naar een bepaling van strafvermindering. Een dergelijk onderscheid tussen de oude en de nieuwe inkeerregeling is naar mijn mening niet terecht. Na de aanpassing van de inkeerregeling is inkeer een dwingende, wettelijke regeling, op basis waarvan de boete moet worden gematigd. De inkeerregeling heeft zijn materieel boeterechtelijke karakter door de aanpassing in 2009 dus niet verloren. Daarom mag nu nog worden meegelift op de lage boetetarieven die golden na de aanpassing van de inkeerregeling. Indien deze uitleg wordt gevolgd, dan zijn onderstaande boetetarieven ook van toepassing op inkeren na afschaffing van de inkeerregeling.

Aangifte vóór Boetetarief box 3

(bij inkeer)

1 juli 2009 0%
1 januari 2010* 0%
1 juli 2010 15%
2 september 2013 30%
1 juli 2014 0%
1 juli 2015 30%
1 juli 2016 60%
1 december 2018 120%

* op grond van het overgangsrecht

Conclusie

De inkeerregeling lijkt de nek omgedaan door de staatssecretaris. Gelet op uitspraken van de rechtbanken Noord-Holland en Gelderland blijft het oude, soepele inkeerbeleid voorlopig van belang, ook op inkeren na 31 december 2017. Belastingplichtigen die de komende jaren inkeren kunnen dus blijven profiteren van de oude, gunstige inkeerregeling. Althans, als de Hoge Raad de rechtbanken volgt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

Gerelateerd:

 

Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie

In een arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad nader geduid wanneer het opleggen van aanslagen na op niets uitgelopen strafrechtelijk onderzoek, schending van de onschuldpresumptie oplevert. De Hoge Raad overwoog: “Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is.” In dit blog wordt besproken wat de betekenis van dit arrest is voor het opleggen van aanslagen na een vrijspraak of sepotbeslissing.

Your Rights sign

Onschuldpresumptie

De onschuldpresumptie is een in artikel 6, lid 2, EVRM vastgelegde rechtsregel die bepaalt dat eenieder voor onschuldig moet worden gehouden totdat zijn schuld in rechte vaststaat. In het verlengde daarvan brengt de onschuldpresumptie mee dat wanneer iemand is vrijgesproken, zijn onschuld daarmee gegeven is, en er geen twijfel mag worden gezaaid over de juistheid van de vrijspraak/onschuld. In de fiscale praktijk wringt dit in gevallen waarin aanslagen worden opgelegd op basis van een feitencomplex dat voor de strafrechter of het OM aanleiding gaf voor een vrijspraak of seponering van de strafrechtelijke vervolging. Voor betrokkenen is het vaak moeilijk te begrijpen dat de inspecteur aanslagen oplegt op basis van een strafdossier dat al onder de rechter is geweest.

Verschillen in bewijsleer

Klachten over schending van de onschuldpresumptie worden door belastingrechters regelmatig van de hand gedaan omdat (motivering van het hof, uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017):

het aan de belastingrechter is om zich aan de hand van de in de belastingprocedure ingebrachte bewijsmiddelen zelfstandig een oordeel te vormen over de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Anders dan in het strafrecht, waarin het ten laste gelegde wettig en overtuigend moet worden bewezen, is het in het belastingrecht reeds voldoende, aldus het Hof, dat het te bewijzen feit aannemelijk wordt geacht.

Daar komt nog bij dat het strafrecht bewijsminima kent die het fiscale recht niet kent (zoals ‘één getuige is geen getuige’). Bij een seponering is nog een argument dat een sepot niet perse betekent dat de betrokkene onschuldig is, maar dat de officier van justitie de vervolging om andere redenen gestaakt kan hebben (zoals bijvoorbeeld een lage prioriteit van het vervolgen van het vermeende delict). Met zijn arrest van 2 juni 2017 lijkt de Hoge Raad hier geen genoegen mee te nemen als wordt geseponeerd vanwege een gebrek aan bewijs. Ik licht dit hierna toe.

Onvoldoende bewijs in de strafzaak

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 2 juni 2017 heeft de inspecteur aanslagen opgelegd na seponering van de strafrechtelijke vervolging. De betrokkene stelde dat de onschuldpresumptie geschonden was doordat de inspecteur geen eigen onderzoek had ingesteld en hij zich slechts heeft gebaseerd op het strafdossier, dat voor de officier aanleiding gaf tot seponering van de strafvervolging. De Hoge Raad oordeelde eerst dat het aan de betrokkene is om een verband (‘link’) tussen het strafrechtelijk onderzoek en de belastingheffing aannemelijk te maken en vervolgens dat de onschuldpresumptie is geschonden als de uitspraak van de belastingrechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de sepotbeslissing. Zoals gezegd geeft Hoge Raad daarbij expliciet aan dat daarvan sprake kan zijn bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs. Naar mijn mening onderstreept de Hoge Raad hiermee dat de leer dat de belastingrechter zich ‘zelfstandig een oordeel dient te vormen’ enkel betekent dat van de voorgaande uitspraak (van de strafrechter) geen ‘dwingende bewijskracht’ uitgaat. Het oordeel van de strafrechter moet als uitganspunt dienen en in beginsel door de belastingrechter worden gerespecteerd. Een afwijkend oordeel in een fiscale procedure is dan enkel mogelijk na aanvullende bewijsvoering door de inspecteur en de gevallen waarin inhoudelijk wordt gemotiveerd waarom men afwijkt van de eerdere andersluidende uitspraak. Bij een sepotbeslissing is dat niet mogelijk omdat daarbij geen inzicht wordt gegeven in de overweging dat onvoldoende bewijs voorhanden is. Een gevolg daarvan is dat de belastingrechter die in een fiscale procedure na een sepot vanwege onvoldoende bewijs de beweerdelijke feiten wél aannemelijk acht, de juistheid van de sepotbeslissing in twijfel trekt, of speculeert over het waarom van de kwalificatie ‘onvoldoende bewijs’. Beide is hem niet toegestaan.

Conclusie

Het gebeurt met regelmaat dat aanslagen worden opgelegd nadat strafrechtelijk onderzoek op niets is uitgelopen. De belastingrechter is in een procedure over een aanslag gehouden om zich een zelfstandig oordeel te vormen over de feiten, maar mag daarbij geen twijfel zaaien over de juistheid van de vrijspraak of de gronden waarop wordt afgezien van strafrechtelijke vervolging. Het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017 maakt duidelijk dat de algemene regel over ‘verschillen in de bewijsleer’ tussen het straf- en fiscale recht niet zonder meer een andersluidend oordeel kunnen rechtvaardigen. Dit in het bijzonder bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs, omdat daarbij geen inzicht wordt verkregen in de waardering van het bewijs, zodat het oordeel van de belastingrechter al snel twijfels oproept over de juistheid van de beslissing van strafrechtelijke vervolging af te zien.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

De (niet afdwingbare) gehoudenheid inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken

Artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat een ieder gehouden is om desgevraagd gegevens, inlichtingen en administratie aan de inspecteur te verstrekken voor zover dat van belang kan zijn voor zijn eigen belastingheffing. Nakoming van deze verplichting kan zo nodig bij de civiele rechter worden afgedwongen met een dwangsom. Het afdwingen van informatie in de fase dat een geschil is gerezen is echter in strijd met de gelijkheid van procespartijen.

Judge gavel, scales of justice and law books in court

Verstrekking van inlichtingen

Een aanslag moet zorgvuldig worden vastgesteld. Om invulling aan die zorgvuldigheid te geven, kan het natuurlijk zijn dat een inspecteur een toelichting wil krijgen op de ontvangen aangifte, dan wel de onderbouwing van bepaalde posten wil zien. De verplichting om een bijdrage te leveren aan zijn informatiebehoefte is (onder andere) in artikel 47 AWR vastgelegd.

De behoefte aan informatie is in veel gevallen begrijpelijk, vaak zal er ook weinig op tegen zijn om de gevraagde informatie snel te verstrekken en onnodige misverstanden te voorkomen. In sommige gevallen vat de inspecteur de plicht om informatie te verstrekken echter wel erg breed op en lijkt elk gegeven antwoord alleen maar nieuwe vragen op te roepen. De hoop was er op gevestigd dat procedures over de informatiebeschikking een wat duidelijker begrenzing op zou leveren van de grenzen van deze verplichting. Tot de invoering van de informatiebeschikking was het aan de kaak stellen van het door de inspecteur overschrijden van zijn bevoegdheden niet zinvol of te risicovol. Het op basis van een onjuiste inschatting weigeren te voldoen kwam in beginsel te staan op een omkering en verzwaring van de bewijslast. Het wel aanleveren van de informatie en vervolgens de rechtmatigheid van die aanlevering bestrijden zal weinig opleveren, omdat het onrechtmatig opvragen slechts in een zeer uitzonderlijk geval zal leiden tot bewijsuitsluiting, voor zover de gevoeligheid van het materiaal al het probleem was bij het moeten aanleveren.

Hoewel de Hoge Raad wel al veel antwoorden heeft gegeven op formele vraagstukken bij de informatiebeschikking, is hij (een beetje naar zijn aard) nog niet of nauwelijks toegekomen aan een concretere feitelijke afbakening van de bevoegdheid.

De dwangsom als pressiemiddel

Afgezien van het afgeven van een informatiebeschikking, omdat naar de mening van de inspecteur niet of onvoldoende is voldaan aan zijn verzoek tot het aanleveren van informatie, staat het hem vrij om de aanlevering af te dwingen in een civiele procedure. Bovendien kan een belastingplichtige wegens zijn weigering strafrechtelijk worden vervolgd. Een forse dwangsom of vervolging kan vanzelfsprekend een goed pressiemiddel zijn om toch maar alsnog tot aanlevering over te gaan. Er zijn al een behoorlijk aantal civiele procedures aanhangig gemaakt en voor de belastingplichtigen in kwestie niet erg succesrijk beslecht. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma kwam in haar blog van 23 maart 2015, Informatieverplichtingen belastingplichtigen: gelijkheid der wapenen sinds 1988, al met het treurige voorbeeld van de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015. Ondanks dat een zaak onder de rechter is, mag de inspecteur informatie af dwingen. Hij roept immers de (civiele) rechter in om te oordelen over de bevoegdheid, aldus het Hof. Wat die constatering van het Hof met de gelijkheid van strijdmiddelen in een procedure te maken heeft, ontgaat mij overigens.

De informatieverplichting door de inspecteur

Niet alleen een belastingplichtige is verplicht om informatie te geven. Ook de inspecteur. Even afgezien van bestuurlijke behoorlijkheid heeft een belastingplichtige recht op inzage in zijn dossier in het kader van het hoorrecht in de bezwaarfase. Voorts is de inspecteur verplicht om alle stukken die betrekking hebben op een lopende procedure aan de bestuursrechter te verstrekken, die deze stukken (in beginsel) weer doorstuurt aan de belastingplichtige. Daarnaast kan de rechter aan partijen, en dus ook de inspecteur, verzoeken inlichtingen te verstrekken en stukken toe te sturen. Ten aanzien van bestuursorganen, zelfs als zij geen partij zijn bij de procedure, bepaalt het tweede lid van artikel 8:45 Awb zelfs nadrukkelijk, dat zij verplicht zijn om aan het verzoek te voldoen.

Tot voor kort gingen volgens mij alle procespartijen, rechters incluis, ervan uit dat de inspecteur als vanzelfsprekend ook voldoet aan zijn verplichtingen. Kortom, als een inspecteur wordt gevraagd te leveren, dan doet hij dat. Inmiddels is uit de jurisprudentie duidelijk geworden dat dit uitgangspunt bijstelling behoeft. En niet alleen omdat de inspecteur zijn taak verzaakt, nee ook omdat hij willens en weten niet voldoet.

De weigering door de inspecteur om aan zijn verplichting te voldoen

In de spraakmakende zaak over de tipgever heeft de Hoge Raad op 18 december 2015 arrest gewezen. Volgens de Hoge Raad schendt een inspecteur niet per definitie de rechtsorde (in ernstige mate) door te volharden in zijn weigering te voldoen aan de wettelijke verplichting die hij heeft. Hij mag dus volharden in zijn weigering en heeft hoogstens de ‘naar alle omstandigheden van het geval, waaronder het belang van de waarheidsvinding’ te beoordelen aan die weigering (eventueel) te verbinden consequentie te dulden.

De voorzieningenrechter van rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat in zijn uitspraak van 19 oktober 2016 nog een stap verder: Indien de inspecteur niet voldoet aan de hiervoor vermelde verplichtingen, kan dat gevolgen hebben voor zijn procespositie (artikel 8:31 van de Awb), zie Hoge Raad 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. Ook artikel 6 van het EVRM geeft geen regels dat of hoe de daarin vastgelegde rechten kunnen worden afgedwongen. De sanctie op het handelen in strijd met genoemd artikel 6 betekent echter dat de rechter, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een passend gevolg verbindt aan dat handelen. De rechtbank ziet derhalve ook hierin geen mogelijkheid de inspecteur te dwingen inzage te geven of tot het overleggen van stukken. Gelet op het voorgaande kan de inspecteur in een bodemprocedure niet worden gedwongen tot het overleggen van stukken. De rechtbank ziet in het onderhavige geval dan ook geen reden de inspecteur bij wijze van voorlopige voorziening wél te verplichten de onder 1.3 genoemde stukken te overleggen.

Hiermee lijkt duidelijk te zijn dat een inspecteur niet kan worden gedwongen zijn informatieverplichtingen na te komen, maar dat het dat eventueel op een ‘passend gevolg’ komt te staan. Uit het genoemde arrest van de Hoge Raad volgt dat vernietiging van de aanslag niet (ter definitie) het gepaste gevolg is.

Conclusie: Doe recht aan de gelijkheid van procespartijen

Het beginsel van gelijkheid van procespartijen (‘equality of arms’) houdt in dat de rechter geen procesrechtelijke beslissingen mag nemen waardoor de gelijkheid van procespartijen zou (kunnen) worden aangetast.

Uit het voorgaande blijkt dat naast de vele wel geëigende redenen die de inspecteur kan inroepen om niet aan zijn verplichtingen te voldoen, hij ook kan volharden in zijn weigering indien die redenen zijn getoetst en niet doorslaggevend zijn bevonden. En dat de consequentie dan niet per definitie ingrijpend (genoeg) is. Het kan zo maar zijn dat de weigering vervolgens met de mantel der liefde wordt bedekt.

Op grond van de verplichting om procespartijen gelijk te behandelen moet ook het recht van belastingplichtigen worden erkend om niet te voldoen aan de verplichting tot het aanleveren van informatie. De weigering te voldoen kan niet (meer) worden afgedwongen. Middels een dwangsom, dan wel binnen het strafrecht. Ook de belastingplichtige heeft een gelijk recht om zijn hakken in het zand te zetten, en eventueel de consequenties te aanvaarden. Beoordeeld naar alle omstandigheden van het geval. Waaronder dus zeer nadrukkelijk de vraag of de belemmering die die weigering oplevert zwaar weegt bij het op tafel krijgen van de waarheid. Valt dat wel mee, dan wordt de weigering slechts met de mantel der liefde bedekt. Valt dat tegen, dan is de uiterste consequentie de verzwaring van de bewijslast. Let wel, hangende een procedure zijn procespartijen gelijk: in de aanslagregelende fase kan op deze gelijkheid geen aanspraak worden gemaakt.

 

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger

Handhaving vakantieverhuur in Amsterdam flink opgevoerd

Het net sluit zich rond Airbnb in Amsterdam’ berichtte dagblad Parool eerder deze week over de voorgenomen invoering van een meldplicht voor vakantieverhuur. Eind vorig jaar eveneens dreigende taal (‘Alle wapens zijn inmiddels geoorloofd in de strijd tegen drukte in de stad) over de verhoging van de toeristenbelasting in Amsterdam. Dat het niet bij meer regelgeving blijft blijkt nu de gemeente overgaat tot het opleggen van forse boetes in gevallen waarin de Huisvestingswet zouden zijn overtreden. Wat u kunt doen tegen een navordering toeristenbelasting of een boete van de gemeente leest u in dit blog.

CHIANG MAI, THAILAND - SEP 04,2016 Apple iPhone 6s plus with Airbnb application on the screen. Airbnb is a website for people to list, find, and rent lodging.

Toeristenbelasting strop voor verhuurbedrijven

Particulieren die hun woning in Amsterdam via Airbnb verhuren hoeven niet direct te vrezen voor een navorderingsaanslag toeristenbelasting. Per 1 februari 2015 int AirBnB namelijk toeristenbelasting voor de verhuurder en draagt deze af aan de gemeente Amsterdam. Voor verhuurbedrijven kan de toeristenbelasting wel een financiële strop worden als blijkt dat expats, die dus geen toerist zijn, zich niet hebben ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA). Artikel 224 Gemeentewet geeft gemeenten namelijk de bevoegdheid om (toeristen)belasting te heffen ter zake van het verblijf van personen die niet in de gemeentelijke basisadministratie zijn opgenomen als ingezetene van de gemeente. Problematisch is dat slechts een beperkte club (semi-)overheidslichamen toegang heeft tot de gegevens in de GBA. Een verhuurder kan daarom contractueel vastleggen dat een huurder zich moet inschrijven, maar kan dit dus niet zelf controleren. Als later blijkt dat men zich niet heeft ingeschreven, kan van de verhuurder alsnog 5% toeristenbelasting worden nagevorderd over de totale huursom.

Is de bemiddelaar (ook) belastingplichtig?

Artikel 3 van de Verordening toeristenbelasting van de gemeente Amsterdam bepaalt dat belastingplichtig is degene is die ‘gelegenheid biedt tot verblijf’. Over de vraag wie belastingplichtig is (of zijn) kan onduidelijkheid bestaan als meerdere partijen betrokken zijn bij de verhuur. Dit speelde in een zaak die vorig jaar is beslecht door de Hoge Raad. De belanghebbende in die zaak verhuurde combinaties van tientallen door haar gemeubileerde appartementen aan bedrijven. Deze bedrijven stelde de appartementen voor ongeveer zes maanden ter beschikking aan hun werknemers die tijdelijk te werkzaam waren in Amsterdam (‘de expats’).

Advocaat-generaal IJzerman concludeerde in deze zaak dat de belanghebbende ten onrechte als belastingplichtige voor de toeristenbelasting was aangemerkt omdat zij geen contractuele relatie met de expats had. De Hoge Raad oordeelde echter dat de belanghebbende wel ‘verblijf bood’ en dat om deze reden de navorderingsaanslagen toeristenbelasting van in totaal meer dan € 150.000 terecht aan haar waren opgelegd. Dit oordeel houdt mede verband met de omstandigheid dat de belanghebbende ook bijkomende diensten verrichtte, zoals het in- en uitchecken van de expats en de schoonmaak van de appartementen. Een onwenselijk gevolg van deze uitleg van de belastingplicht voor de toeristenbelasting door de Hoge Raad, is dat deze ruimte laat voor gemeenten om één verblijf bij meerdere belastingplichtigen in rekening te brengen.

Bij de vraag of bemiddelingsbureaus ook onder deze ruime uitleg vallen, is van belang dat de gemeente enkel toeristenbelasting mag heffen indien de ‘verblijfbieder’ in redelijkheid de mogelijkheid heeft de toeristenbelasting te verhalen op degene die verblijf houdt. Daarvan zal bij de bemiddelaar, die doorgaans de financiële kant van de verhuur regelt, veelal sprake zijn.

Bestuurlijke boete voor woonfraude

Een andere manier waarmee toeristische verhuur wordt bestreden is het opleggen van boetes vanwege overtreding van de Huisvestingswet. Artikel 21 van de Huisvestingswet bepaalt dat het verboden is zonder vergunning woningen te onttrekken aan de woningvoorraad, waarvan onder meer sprake is bij doorlopende toeristische verhuur.  Daarbij geldt dat de (gemeentelijke) toezichthouders bevoegd zijn een woning binnen te treden zonder toestemming van de bewoner. Het wettelijk boetemaximum is gesteld op € 20.500, waarbij de Amsterdamse Huisvestingsverordening de boetes op dit bedrag heeft gefixeerd. Dit betekent in beginsel dat geen onderscheid wordt gemaakt naar ernst van de overtreding, maar dat standaard de maximum boete wordt opgelegd. Deze praktijk staat op gespannen voet met artikel 5:46 lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), waarin is vastgelegd dat het bestuursorgaan een bestuurlijke boete afstemt op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Ook op grond van artikel 6 EVRM dient de rechter een indringende of ‘volle’ toetsing te verrichten van de evenredigheid tussen de hoogte van de bestraffende sanctie aan de ene kant, en de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid aan de andere kant. Het gefixeerde systeem van boete oplegging brengt wel mee dat de boeteling zelf (uitdrukkelijk) feiten en omstandigheden naar voren dient te brengen die matiging van de boete rechtvaardigen, zoals de onmogelijkheid te kunnen controleren of huurders zijn ingeschreven in de GBA.

Zo matigde rechtbank Amsterdam een boete voor toeristische verhuur omdat de leefbaarheid in de buurt jarenlang flink onder druk stond als gevolg van bouwwerkzaamheden. De rechtbank overwoog: “Dit komt omdat de leefbaarheid van de buurt voor verweerder een belangrijk argument vormt om boetes op te leggen in geval van toeristische verhuur.”  In een geval waarin een woningeigenaar zich erop beriep te hebben vertrouwd in het naleven van de regels door de exploitant/bemiddelaar oordeelde de Raad van State echter “dat van de eigenaar van een pand die dat verhuurt, mag worden gevergd dat hij zich tot op zekere hoogte informeert over het gebruik dat van het verhuurde pand wordt gemaakt.”

Conclusie

Mede door de opkomst van verhuurplatform Airbnb is het aantal toeristen in de grote steden de afgelopen jaren flink toegenomen. Om de groei te beteugelen en overlast te beperken pakt de gemeente deze branche hard aan, onder meer door het opleggen van hoge boetes. Daarbij maakt de gemeente geen onderscheid naar de aard en de ernst van de overtreding of de mate van verwijtbaarheid. Daardoor ontstaat willekeur en liggen onevenredig hoge boetes op de loer liggen. Een gang naar de rechter, die de evenredigheid van boetes ‘vol’ toetst, kan dan uitkomst bieden. Ook wordt de toeristenbelasting ingezet als middel om verhuurbedrijven onder druk te zetten als blijkt dat ‘longstay’ huurders zich niet hebben ingeschreven in de GBA.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog ‘Delen via internetplatforms? Let op: de fiscus kijkt mee

 

Geen fiscale boete of strafvervolging bij objectief pleitbaar standpunt

In een arrest van 21 april 2017 heeft de Hoge Raad langverwachte duidelijkheid gegeven over wanneer een onjuiste aangifte straffeloos blijft. We wisten al dat verdedigbaar onjuist oftewel een ‘pleitbaar standpunt’ een fiscale boete uitsluit. Maar geldt dit ook voor achteraf bedachte standpunten? Of moet de belastingplichtige bij het doen van de aangifte al hebben bedacht waarom zijn mogelijk onjuiste aangifte toch pleitbaar is? De Hoge Raad geeft nu uitleg voor zowel de fiscale boete als bij strafrechtelijke vervolging.

Hoge Raad

Ik schreef hierover eerder ook in mijn blog van december 2016: pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit.

Pleitbaar standpunt: objectief of (een beetje) subjectief?

Een discussiepunt was nog hoe moest worden bepaald of deze belastingplichtige een pleitbaar standpunt had ingenomen. Het verschil tussen de ‘objectieve’ en ‘subjectieve leer’ zat in de vraag: welke intentie had de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte deed? In de subjectieve leer was dat van belang. Had de belastingplichtige toen nog helemaal niet bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn – of was zijn bedoeling zelfs om een onjuiste aangifte te doen – dan kon in de ‘subjectieve’ uitleg geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. In de objectieve uitleg doet dat er niet toe. Het gaat er dan alleen om of er een verdedigbare onderbouwing kan worden gegeven.

Hoge Raad: pleitbaar standpunt volledig objectief

De Hoge Raad heeft nu heel duidelijk uitgemaakt: het pleitbare standpunt moet volstrekt objectief worden bekeken. Het is daarom helemaal niet meer relevant of de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte een pleitbare uitleg voor ogen stond, maar alleen of die uitleg achteraf alsnog kan worden vastgesteld.

Wat is pleitbaar?

Niet alleen geeft de Hoge Raad de gevolgen als er een pleitbaar standpunt is of kan worden ingenomen, maar hij geeft ook nog eens aan wat dat eigenlijk is, een ‘pleitbaar standpunt’. De gegeven definitie luidt:

“indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. (…) niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”

Oftewel:

  1. een uitleg van het fiscale recht
  2. waarop de aangifte is gebaseerd
  3. waarvan de belastingplichtige ten tijde van de aangifte
  4. kon en mocht menen dat deze juist was
  5. ook als die uitleg pas achteraf is bedacht

Achteraf maar wel destijds verdedigbaar

Het gaat dus wel om een standpunt dat naar de situatie moet worden beoordeeld op het moment dat de aangifte is gedaan. Als inmiddels – als over de aanslag en boete wordt geoordeeld – duidelijk is geworden dat de uitleg toch fout blijkt te zijn, dan maakt dat niet meer uit. De beoordeling vindt achteraf plaats, maar wel naar de situatie van het moment dat de belastingaangifte is gedaan.

Bronnen voor een pleitbaar standpunt

De uitleg van het Hof dat in deze zaak sprake was van een pleitbaar standpunt is volgens de Hoge Raad terecht:

“gelet op de wettekst, (…) de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval”

Dat betekent dat verdedigbaarheid kan worden gebaseerd op de diverse bronnen:

  1. wettekst
  2. toelichting in de parlementaire geschiedenis
  3. hierop in de literatuur verdedigde standpunten

Pleitbaarheid sluit ‘aanmerkelijke kans’ uit – dus ook geen strafvervolging

Zoals ik al schreef in mijn eerdere blog, licht nu ook de Hoge Raad toe waarom een pleitbaar standpunt per definitie tot boeteloosheid leidt. Zelfs als een belastingplichtige de bedoeling had om een onjuiste aangifte te doen.

Een onjuiste aangifte is nog geen belastingfraude. Een boete of strafvervolging is alleen aan de orde als een aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. Voor het bestaan van opzet gelden drie minimumeisen:

  1. aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt
  2. bewustheid van die kans
  3. aanvaarding dat het gevolg zich voordoet

Is aan deze drie punten voldaan, dan is sprake van de (minimumgrens) van ‘voorwaardelijk opzet’. Is aan één van de criteria niet voldaan, dan ontbreekt opzet. En ontbreekt dus de mogelijkheid om iemand vanwege opzet een boete of straf op te leggen.

Door het innemen van een ‘pleitbaar standpunt’ is volgens de Hoge Raad geen sprake meer van een kans die groot genoeg is om als ‘aanmerkelijke kans’ te gelden. Daardoor maakt de bewustheid van die (te kleine) kans en de aanvaarding daarvan niet uit. Er kan dus nooit meer sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte.

Belastingkamer instrueert de Strafkamer

De Belastingkamer van de Hoge Raad geeft hiermee ook de uitleg die de Strafkamer zou moeten volgen. Niet alleen voor de boete, maar ook voor een mogelijke strafvervolging geldt dat opzet ontbreekt als sprake is van een pleitbaar standpunt.

“Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. (…)

Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus (…) bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Conclusie

Een belastingaangifte waarvan de belastingrechter oordeelt dat deze onjuist is, maar waarvoor achteraf een onderbouwing kan worden gevonden die objectief verdedigbaar is, is nooit opzettelijk onjuist. Het maakt daarbij niet uit of de belastingplichtige toen al had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn. Het maakt zelfs niet uit of zijn bedoeling was om een onjuiste aangifte te doen.

Door het bestaan van een objectieve uitleg waardoor de onjuistheid op losse schroeven komt te staan, is de ‘kans’ dat de aangifte onjuist gedaan wordt, te klein geworden. Er is dan geen ‘aanmerkelijke kans’ meer, één van de minimumeisen voor opzet.

De intentie van de belastingplichtige doet er dan dus niet toe: een pleitbaar standpunt sluit doen van een ‘opzettelijk onjuiste aangifte’ uit. Niet alleen kan dan dus geen fiscale boete meer worden opgelegd, maar ook de strafrechter kan in dat geval niet veroordelen voor het plegen van belastingfraude.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Zie ook:

 

Vrijgesproken en toch belast: strijd met de onschuldpresumptie?

Het gebeurt met enige regelmaat. Een strafzaak eindigt in een vrijspraak en de al dan niet gefrustreerde officier van justitie schuift het strafdossier door naar zijn collega ambtenaar, de inspecteur der Rijksbelastingen. De inspecteur legt vervolgens op basis van het strafdossier aanslagen op, het liefst met behulp van omkering van de bewijslast en vrijwel altijd met boetes. Kan dat zomaar? Meestal wel, is het ontnuchterende antwoord op deze vraag. In dit blog staan de grenzen van het heffen van belasting na een vrijspraak centraal.

Stressed Man At Desk In Home Office With Laptop

Recht op een eerlijk proces

Op grond van artikel 6 EVRM heeft iedereen die strafrechtelijk wordt vervolgd recht op een eerlijk proces. Het tweede lid van artikel 6 EVRM is een specifiek onderdeel van dit recht op een eerlijk proces en betreft de zogenaamde onschuldpresumptie. De onschuldpresumptie – ook wel het vermoeden van onschuld – houdt kortgezegd in dat degene die wordt vervolgd, voor onschuldig wordt gehouden ‘totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ Dit betekent dat rechters en ambtenaren zich dienen te onthouden van uitlatingen die impliceren dat zij menen dat iemand schuldig is, nog voordat degene door een rechter schuldig is bevonden. Rechters dienen onbevooroordeeld aan een zaak te beginnen, waarbij het aan de officier van justitie is om te bewijzen dat een strafbaar feit is gepleegd. Daarnaast brengt de onschuldpresumptie met zich mee dat rechtelijke beslissingen (anders dan in hoger beroep) een eerdere vrijspraak, niet mag tegenspreken of in twijfel trekken. Van dat laatste lijkt sprake indien na een vrijspraak aanslagen worden opgelegd. Hierop kom ik later in dit blog terug.

De ‘afgeleide’ onschuldpresumptie

Voor een succesvol beroep op (schending van) de onschuldpresumptie in een fiscale procedure is noodzakelijk dat er een link is met een strafrechtelijke verdenking. Die link is nodig, omdat het recht op een eerlijk proces vreemd genoeg niet geldt voor fiscale procedures. Om (schending van) de onschuldpresumptie in een (puur) fiscale procedure toch te kunnen inroepen, moet het als het ware de reikwijdte van het strafrecht overstijgen. Dit noemt men de ‘afgeleide’ onschuldpresumptie. Het EHRM, die over de uitleg van het recht op een eerlijk proces gaat, is gelukkig soepel bij het beoordelen van een verband met strafrechtelijke verdenking. Zo is niet vereist dat de strafzaak al is afgerond of dat er sprake was van een vrijspraak. Ook bij een sepotbeslissing (om niet te gaan vervolgen) is sprake van een voldoende nauwe relatie met een strafrechtelijke verdenking. Zie hiervoor bijvoorbeeld onderdeel 52 van het arrest Hrdalo tegen Kroatië. Als de onschuldpresumptie van toepassing is, dient te worden onderzocht of de onschuldpresumptie is geschonden.

Schending van de onschuldpresumptie

Met het constateren van een schending van de onschuldpresumptie is het EHRM beduidend terughoudender. In het arrest Allen tegen het Verenigd Koninkrijk oordeelde het EHRM over een afwijzing van een verzoek om schadevergoeding van een mevrouw waarvan bleek dat zij ten onrechte was veroordeeld tot een gevangenisstraf van vier jaar, op het moment dat zij die straf al had uitgezeten. Omdat haar vrijspraak was gebaseerd op nieuwe medische inzichten en niet op nieuwe feiten, voldeed zij niet aan de voorwaarden voor een schadevergoeding. Het bestuursorgaan kon het verzoek om een schadevergoeding afwijzen zonder de vrijspraak in twijfel te trekken.

In de zaak Janosevic tegen Zweden oordeelde het EHRM dat de omkering van de bewijslast, zelfs voor het opleggen van fiscale boetes, in beginsel niet in strijd is met de onschuldpresumptie. Bij omkering van de bewijslast mag de inspecteur volstaan met een ‘redelijke schatting’ van het inkomen en is het aan de belastingplichtige om dit bewijsvermoeden te ‘ontzenuwen’. Daarbij moet, volgens het EHRM, wel sprake zijn van een weerlegbaar vermoeden.

In een Portugese zaak was mevrouw Melo Tadeu vrijgesproken van feitelijk leiding geven aan belastingfraude door een vennootschap, gelet op haar verweer dat zij nimmer (feitelijk) bestuurder was van de vennootschap. In een opvolgende procedure over fiscale bestuursaansprakelijkheid betoogde zij hetzelfde en beriep zij zich op haar vrijspraak. Omdat mevrouw Melo Tadeu de beroepstermijn had ‘laten lopen’ werd haar zaak niet inhoudelijk behandeld, maar vanwege de te late indiening, niet-ontvankelijk verklaard. Haar klacht hierover bij het EHRM was gegrond, omdat de belastingautoriteiten en de fiscale rechters – door geen acht te slaan op de vrijspraak in de strafzaak en bovendien een element voor waar aannamen dat in de strafzaak niet bewezen kon worden – daarmee hun twijfels hebben geuit over de gegrondheid van de vrijspraak.

De (nationale) praktijk

Op 17 februari 2017 heeft de Hoge Raad een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam bekrachtigd waarin de onschuldpresumptie speelde. In deze zaak was de belanghebbende door de strafkamer van het hof vrijgesproken van de verdenking van het onjuist doen van aangifte. De belastingkamer van het Hof weegt hetzelfde bewijsmateriaal anders en liet opgelegde naheffingsaanslagen met boetes (over andere jaren) in stand:

“4.3.2.2. Het Hof overweegt dat voor de vraag of een feit geacht kan worden te zijn bewezen in het strafrecht andere maatstaven gelden dan in het recht ter zake van bestuurlijke boeten. Hieruit volgt dat de belastingrechter niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter over de vraag of een bepaald feit vaststaat, zelfs al is dit oordeel gebaseerd op hetzelfde bewijsmateriaal als in de strafzaak voorhanden was. (…) Hieruit volgt tevens dat een van het oordeel van de strafrechter afwijkend oordeel van de belastingrechter over de vraag of een bepaald feit vaststaat, op zichzelf geen twijfel oproept over de juistheid van het oordeel van de strafrechter, ook al zijn beide oordelen gebaseerd op hetzelfde bewijsmateriaal.”

Het argument van het Hof is dat in het stafrecht strengere eisen gelden voor een veroordeling dan voor het heffen van belasting (en beboeting) in fiscale procedures. In de fiscaliteit is voldoende dat belastbare feiten ‘aannemelijk’ zijn, in het strafrecht moeten strafbare feiten ‘wettig en overtuigend’ bewezen worden. Dit noemt men een verschil in bewijsleer. De conclusie is dus dat de belastingkamer met haar tegenovergesteld oordeel geen twijfel uit over de juistheid van de vrijspraak. Naar mijn mening is deze redenering voor discussie vatbaar. Ten eerste impliceert het arrest Melo Tadeu dat het wel bewezen verklaren van feiten die door de strafrechter niet bewezen werden geacht, het oordeel van de strafrechter in twijfel trekt. Ten tweede kun je je afvragen of het bij de onschuldpresumptie gaat om de vraag of iemand terecht is vrijgesproken, of dat iemand voor onschuldig moet worden gehouden. Omdat het Hof in wezen oordeelt dat de belastingplichtige “het wel gedaan heeft (onjuist aangifte), maar dat dit ‘slechts’ niet ‘wettig en overtuigend’ bewezen kon worden in de strafzaak”, impliceert de belastingkamer van het Hof naar mijn mening wel degelijk dat de strafkamer het bij het verkeerde eind had voor wat betreft het onjuist doen van aangifte. Hetzelfde geldt voor gevallen waarbij iemand wordt vrijgesproken van een (commuun) misdrijf, maar wel aannemelijk wordt geacht dat ter zake inkomsten zijn genoten. Het één gaat niet zonder het ander. Duidelijk is echter dat de Hoge Raad op grond van verschillen in bewijsleer meer ruimte ziet voor ogenschijnlijk haaks op elkaar staande uitspraken.

‘Volg of leg uit’

Een ander aspect waar in de praktijk niet altijd voldoende aandacht voor is, is dat de regel dat de belastingrechter niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter uitsluitend meebrengt dat aan het eerdere oordeel geen dwingende bewijskracht kan worden toegekend. Met andere woorden: de belastingrechter is (slechts) niet perse gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Naar mijn mening heeft de belastingrechter de eerdere uitspraak wel als uitgangspunt te nemen. Dit principe noemt men ‘volg of leg uit’. In de gevallen waarin dit niet gebeurt wordt de hoofdregel (‘niet gebonden’) gebruikt om tot een ander oordeel te komen zonder daartoe aanvullend feitenonderzoek ten grondslag te leggen, of inhoudelijk te motiveren waarom men afwijkt van de eerdere andersluidende uitspraak. Bij voorgaande komt dat de rechter in een ontnemingsprocedure niet is gebonden aan het strafrechtelijke stelsel van bewijsminima (waaronder de regel: één getuige is géén getuige). Voldoende is dat het OM aannemelijk maakt dat het misdrijf of andere strafbare feiten tot (wederrechtelijk) inkomen heeft geleid. Deze bewijsleer in ontnemingszaken is vergelijkbaar met die in het fiscale recht. Hoewel het dus geen staande praktijk is, behoeft het niet volgen van een door de strafrechter zorgvuldig beoordeelde ontneming meer motivering dan verwijzen naar de hoofdregel, of verwijzen naar een (vermeend) verschil in bewijsleer.

Conclusie

In Nederland is het niet ongebruikelijk dat belastingrechters over hetzelfde feitencomplex tot een tegenovergesteld oordeel komen dan de strafrechter. Dit is frustrerend voor de betrokkenen, omdat zij hun onschuld bevestigd zagen door de strafrechter en gevoelsmatig opnieuw terecht staan. Deze praktijk staat op gespannen voet met het vermoeden van onschuld van artikel 6 EVRM. De Hoge Raad doet dit af door te stellen dat de fiscale rechter een andere bewijsleer hanteert dan de strafrechter, maar de vraag is of hiermee niet desondanks een oordeel wordt geveld over iemands (on)schuld. Deze problematiek speelt temeer in gevallen waarbij de belastingrechter afwijkt van het oordeel van de strafrechter in een ontnemingszaak. Dit omdat de rechters in beide procedures een vergelijkbare bewijsleer hanteren.

mr. N. (Nick) van den Hoek

 

HvJ: voortvarendheidseis geldt niet voor Zwitserse zwartspaarders

Op 15 februari 2017 heeft het Hof van Justitie EU (HvJ) prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord inhoudende dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de Nederlandse verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Dit betekent dat de eerdere jurisprudentie waarin een voortvarendheidseis is gesteld, voor een effectenrekening in een ‘derde land’ als Zwitserland of Panama niet van toepassing is. Dit heeft bijvoorbeeld gevolgen voor zwartspaarders- en inkeerders met een effectenrekening in een derde land, waarbij de inspecteur langer dan zes maanden stilzit. In dit blog wordt nadere duiding gegeven aan de prejudiciële antwoorden van het HvJ en worden andere mogelijkheden besproken om op te komen tegen de verlengde navorderingstermijn.

Euro banknotes with handcuffs and Swiss flag

Op grond van artikel 16 lid 4 AWR wordt de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar verlengd naar 12 jaar indien ‘het voorwerp van enige belasting (…) in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’. De vraag of deze verlengde navorderingstermijn voor buitenland situaties strijd oplevert met het Europese recht op vrij verkeer van kapitaal is door het HvJ beslecht in het arrest X en Passenheim-van Schoot van 11 juni 2009. Het HvJ oordeelde kortgezegd dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden belemmering oplevert en dat deze discriminatie alleen gerechtvaardigd is als is voldaan aan het zogenoemde evenredigheidsbeginsel. Aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan indien de regeling (de verlengde navorderingstermijn) geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Hierover oordeelde het HvJ in X en Passenheim-van Schoot geparafraseerd als volgt:

“Ingeval de belastingautoriteiten geen enkele aanwijzing hebben dat een belastingplichtige inkomstenbestanddelen uit het buitenland betrekt wordt de toepassing van de twaalfjaarstermijn zonder meer als evenredig en dus gerechtvaardigd beschouwd.”

De vraag die overbleef is: wat is ‘evenredig’ indien de Belastingdienst wél aanwijzingen had dat er buitenlands inkomen of vermogen was, bijvoorbeeld door de inkeer van de belastingplichtige of door informatie-uitwisseling door het buitenland middels een groepsverzoek?

De voortvarendheidseis: 6 maanden ‘stilzitten’ fataal

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 voor voornoemde vraag regels die in acht moeten worden genomen bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en
  2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De standstillbepaling van artikel 64 VWEU

 Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie is discussie ontstaan of deze regel ook geldt voor landen buiten de EU, de zogenaamde ‘derde landen’, zoals Zwitserland en Panama. Bij de beoordeling daarvan is van belang dat het recht op vrij verkeer van kapitaal in beginsel ook geldt ten opzichte van deze derde landen; ook kapitaal uit derde landen mag niet worden gediscrimineerd (door belemmerende maatregelen).

Op deze regel geldt echter de uitzondering van artikel 64 VWEU, de zogenaamde standstillbepaling. Volgens de standstillbepaling mogen de (in beginsel verboden) beperkingen met betrekking tot ‘kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten’ van kracht blijven indien zij vóór 31 december 1993 al van toepassing waren. Met andere woorden: nieuwe belemmeringen mogen niet, maar ‘oude’ belemmeringen blijven wel gelden.

De verlengde navorderingstermijn is op 8 juni 1991 in de wet gekomen. Aan het tijdscriterium is dus voldaan. Daarmee staat vast dat sprake is van een ‘oude’ belemmering die nog mag worden gehandhaafd.

De nog resterende vraag is dan of het aanhouden van een effectenrekening onder het ‘verrichten van financiële diensten’ valt. Volgens de conclusie van 17 december 2014 van advocaat-generaal Niessen bestond over het antwoord op die vraag onduidelijkheid en moest de Hoge Raad prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad volgde zijn A-G en stelde op 10 april 2015 prejudiciële vragen aan het Luxemburgse Hof.

Het oordeel van het HvJ van 15 februari 2017

Het HvJ overweegt dat het openen van een effectenrekening onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ valt en dat de daaruit voortvloeiende financiële diensten met elkaar in oorzakelijk verband staan, zodat sprake is van een ‘voldoende nauwe band’ om tot de conclusie te komen dat:

“het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.”

Het HvJ overweegt tot slot dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn zich niet richt tot de verrichter van financiële diensten (de bank), maar tot de afnemer daarvan (de belastingplichtige) hierbij niet van belang is.

Kortom, het HvJ is van mening dat dat het openen van een effectenrekening onder het verrichten van financiële diensten valt zodat de standstillbepaling van toepassing is. De conclusie daarvan is dat de verlengde navorderingstermijn, die in beginsel dus verboden discriminatie oplevert, Unierechtelijk wel door de beugel kan in relatie tot derde landen. Het vereiste van evenredigheid/voortvarendheid die voortvloeit uit het arrest X en Passenheim-van Schoot geldt niet. Je kunt je echter afvragen of deze uitganspunten niet ook gelden op basis van de nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dat lijkt mij zeer verdedigbaar.

De vraag die thans in feite nog openstaat is of dit ook geld voor belastingplichtigen met (enkel) een (passieve) bankrekening. De Hoge Raad heeft op beantwoording van deze subvraag gezinspeeld door aan de prejudiciële vraag toe te voegen in hoeverre het uitmaakt dat de bank “in dit kader werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.” Hierover heeft het HvJ zich niet expliciet uitgelaten. Omdat het HvJ overweegt dat een effectenrekeningen ‘beheerdiensten’ impliceert en dat van (actief) beheer – bij een bankrekening doorgaans geen sprake is, kan daar een argument aan worden ontleend dat de standstillbepaling niet van toepassing is op (Zwitserse) bankrekeningen.

Eigendomsrecht

Een andere mogelijkheid om de verlengde navorderingstermijn aan te vechten is een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

In de zaak Beyeler zijn door het EHRM drie criteria geformuleerd waar iedere gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht aan moet voldoen. Elke gerechtvaardigde inbreuk moet rechtsgeldig, in het algemeen belang en evenredig zijn. Bij de beantwoording van de laatste vraag gaat het erom of een ‘fair balance’ bestaat tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van het individu.

Voordeel van een beroep op het eigendomsrecht is dat dit geen EU-recht betreft. De standstillbepaling speelt bij een beroep op het eigendomsrecht dus geen rol. Dit biedt ruimte voor een vergelijkbaar oordeel dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel mag, maar dat er na ‘openbaring’ van het buitenlandse vermogen/inkomen (de rechtvaardigingsgrond van de verlengde termijn) niet zonder goede reden mag worden stilgezeten.

Conclusie

De conclusie is dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de verlengde navorderingstermijn in het geval van een effectenrekening in een derde land, zoals Zwitserland. Daardoor is de jurisprudentie, die betrekking heeft op EU-situaties, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een navorderingsaanslag moet worden vernietigd indien zij niet ‘voortvarend’ is opgelegd, niet van toepassing.

Het gevolg: de inspecteur zou rustig op zijn handen kunnen gaan zitten want hij heeft geen reden haast te maken met het opleggen van belastingaanslagen.

Daarmee ontstaat de vreemde situatie dat de effectenrekening van een belastingplichtige in Zwitserland en de effectenrekening van dezelfde belastingplichtige in bijvoorbeeld Luxemburg anders moeten worden behandeld. Dit betreft wederom een versplintering van de rechtsbescherming door de toepassing van het Unierecht.

Het is echter maar de vraag of deze conclusie kan worden volgehouden, gelet op zowel de beginselen van behoorlijk bestuur als het eigendomsrecht.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit

Fiscale regelgeving is gecompliceerd en toch is een ieder verplicht om op een juiste wijze aangifte te doen. Vanwege het spanningsveld tussen die twee is in de fiscaliteit het begrip ‘pleitbaar standpunt‘ geïntroduceerd. Dat houdt in dat een standpunt dat uiteindelijk onjuist wordt bevonden door de rechter, maar wel verdedigbaar is, niet kan worden beboet of bestraft. Maar wanneer is een standpunt nog pleitbaar en vooral: naar welk moment moet dat worden beoordeeld?

Hamer wetboek

Pleitbaar standpunt sluit opzet uit

 Als een standpunt als hoewel onjuist als ‘zodanig verdedigbaar’ wordt aangemerkt, dan sluit dit opzet (en dus een fiscale boete) uit. Doordat het dus wordt uitgelegd als een bijzondere vorm van een opzetverweer, is het de vraag of het dat alleen is. Betekent een pleitbaar standpunt (alleen maar) dat de onjuistheid van de aangifte niet ‘bewust wordt aanvaard’ – zodat het meer gaat om de wetenschap van de betrokkene dan om de actuele juridische stand van zaken – of moet er meer achter worden gezocht.

Opzet wordt vaak in ‘voorwaardelijke’ vorm aanvaard. Dat betekent dat – zonder keihard bewijs dat iemand bewust en met het oogmerk een strafbaar of beboetbaar feit te plegen –  opzet uit de omstandigheden kan worden afgeleid. Voorwaardelijk opzet wordt gedefinieerd als ‘het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans’ dat een bepaald gevolg zou intreden. In het geval van fiscale feiten gaat het dan (meestal) om het gevolg dat een onjuiste aangifte wordt gedaan.

(Geen) aanmerkelijke kans

Naast de bewustheid (van het gevolg) en het aanvaarden daarvan (door desondanks het doen van de aangifte op deze manier) is dus ook nodig dat sprake is van een ‘aanmerkelijke kans’. Oftewel: de kans dat de aangifte op deze wijze onjuist zou worden bevonden, moet groot genoeg zijn om van opzet te kunnen spreken. Die kansinschatting moet worden gemaakt naar de stand van zaken en wetenschap vooraf –  na het oordeel van de rechter staat immers de (on)juistheid vast.

Is die kans te klein – bijvoorbeeld doordat de kans gelet op het pleitbare standpunt aanmerkelijk(er) was dat de aangifte wel juist zou worden bevonden – dan sluit dat dus opzet uit.

Waarschijnlijkheid als uitgangspunt

Hoge Raad’s vicepresident Koopman schreef recent – uiteraard buiten zijn rol als raadsheer – in zijn woorden ‘wat losse gedachten over het pleitbare standpunt’ (in de Bavinck-bundel). Hij breekt onder meer een lans voor een waarschijnlijkheidsleer of het ‘probabilisme’. Het uitgangspunt is de erkenning dat niemand de waarheid in alle complexiteit en nuances in pacht heeft. Anders dan in het ‘gewone’ strafrecht mag een belastingplichtige niet stilzitten maar is hij verplicht de aangifte in te dienen – waarmee hij onvermijdelijk het risico loopt dat de daarin impliciet ingenomen standpunten onjuist zijn. Als een (pleitbaar of verdedigbaar) standpunt achteraf juridisch onjuist wordt bevonden, ontbreekt volgens Koopman de benodigde causaliteit (oorzaak-en-gevolg-relatie) tussen de opzet en de te lage belastingheffing.

 Pleitbaar standpunt subjectief of objectief

 De al langer lopende discussie is of het fiscaal pleitbaar standpunt ‘objectief’ of ‘subjectief’ moet worden uitgelegd. Het verschil tussen die twee zit in de intentie van de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte doet. Als het pleitbaar standpunt objectief wordt uitgelegd, dan kijken we puur naar de aangifte zelf en de vraag of daar – al dan niet achteraf – een verdedigbare onderbouwing bij kan worden gegeven. Een subjectief pleitbaar standpunt houdt in dat ook van belang is wat de intentie van de belastingplichtige was op het moment dat hij de aangifte deed. Dacht hij dat het ‘kon’ wat hij deed of juist niet?

Belastingrechter versus strafrechter

Er lijkt een onderscheid te zijn tussen hoe de strafrechter het pleitbare standpunt uitlegt en hoe de belastingrechter er tegenaan kijkt. De belastingrechter lijkt het pleitbare standpunt objectief uit te leggen, terwijl de strafrechter belangrijker vindt wat de belastingplichtige van plan was.

Recent heeft de A-G (Advocaat-Generaal) Wattel een Conclusie (advies) uitgebracht aan de Hoge Raad. Daarin gaat de A-G ook in op dit onderscheid en stelt dat belastingrechter en strafrechter in werkelijkheid wel dezelfde uitleg van het pleitbare standpunt hanteren. In beide gevallen zou het volgens de A-G gaan om een objectief pleitbaar standpunt, tenzij feitelijk komt vast te staan dat de belastingplichtige in werkelijkheid een ander – niet-pleitbaar – standpunt heeft ingenomen.

Dat ook de fiscale rechter op deze wijze oordeelt leidt de A-G af uit twee voorbeelden uit de jurisprudentie. In het eerste geval ging het om de belastbaarheid van een optiecontract, in het tweede geval om een levering van onroerend goed. In beide gevallen was van belang dat het voordeel dat in ieder geval in een van de jaren belastbaar was, in geen enkel jaar als inkomen was  aangegeven. Daarmee was in samenhang bezien dus een subjectief standpunt ingenomen wat niet pleitbaar was, namelijk dat het voordeel in geen enkel jaar belast zou zijn.

Naar mijn mening was in de genoemde voorbeelden niet zozeer sprake van een ander subjectief standpunt, maar van een standpunt over meerdere jaren dat objectief niet pleitbaar was. Over een daadwerkelijk ingenomen afwijkend subjectief standpunt heeft de rechter in die zaken niets vastgesteld.

Strekkingsvereiste

 Volgens A-G Wattel kan deze uitleg van het pleitbare standpunt – volgens hem dus objectief, tenzij contra-indicatie – ook in het strafrecht worden toegepast. In de strafrechtelijke bepaling staat namelijk nog een ‘strekkingsvereiste’. Dat houdt in dat de onjuiste aangifte ertoe moet (kunnen) strekken dat te weinig belasting wordt betaald. Hoewel dat strekkingsvereiste momenteel wel heel weinig invloed heeft – kort gezegd is de uitleg: elke onjuiste aangifte kan in principe tot te weinig belasting leiden ook al is dat concreet niet het geval – ziet Wattel hier ruimte.

Als objectief (dus achteraf vastgesteld) een pleitbaar standpunt is ingenomen, dan is volgens de A-G dus niet aan het strekkingsvereiste voldaan. Maar als aan dat essentiële onderdeel van de strafbaarstelling niet is voldaan, is mij onduidelijk hoe dan door een feitelijk (subjectief) ander standpunt alsnog veroordeling zou kunnen volgen.

 Vertrouwen op (goede) adviseur sluit opzet uit 

Niet alleen een pleitbaar standpunt sluit opzet uit, ook andere omstandigheden kunnen tot de conclusie leiden dat een aangifte weliswaar onjuist, maar niet opzettelijk onjuist is gedaan. In het kader van de boete kan een belastingplichtige in beginsel geen opzet worden toegerekend van zijn adviseur. Het enige wat van de belastingplichtige wordt verwacht, is dat hij een adviseur inschakelt waar hij op kan vertrouwen.

Al in 2006 oordeelde de Hoge Raad dat opzet en grove schuld persoonlijke verwijten zijn, en dus niet van een ander aan de belastingplichtige mogen worden toegerekend. In 2009 heeft de Hoge Raad nog eens geoordeeld dat als een belastingplichtige zich laat bijstaan door een deskundig adviseur, hem geen grove schuld kan worden verweten op de enkele grond dat hij zich niet zelf in fiscale regelgeving verdiept. Bij het inschakelen van een deskundig adviseur heeft de belastingplichtige dus geen eigen onderzoeksplicht in de geldende regels.

 Geen verschuiling achter adviseur bij eigen opzet

De regel dat opzet van de adviseur niet aan de belastingplichtige mag worden toegerekend, geldt (uiteraard) niet als vaststaat dat die belastingplichtige zelf opzet had. De Hoge Raad oordeelde recent in een zaak waarin de belastingplichtige niet alleen stelde dat hij een pleitbaar standpunt had, maar ook dat hij een adviseur had ingeschakeld zodat eventueel opzet niet aan hem kon worden toegerekend.

Het hof had eerst vastgesteld dat het in de aangifte ingenomen standpunt niet pleitbaar was. Daarin was namelijk ‘voorgewend’ dat de opbrengst van een vastgoedtransactie a €7,5 miljoen niet door hemzelf in persoon maar door een Antilliaanse B.V. zou zijn genoten. De Hoge Raad laat dat oordeel in stand.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of deze belastingplichtige zich achter zijn adviseur kan verschuilen voor de boete. Het hof heeft vastgesteld dat belanghebbende zelf opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Hij heeft immers zelf het aangiftebiljet ondertekend terwijl hij wist dat daarin het bedrag van € 7,5 miljoen niet was opgenomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit legt de Hoge Raad uit als oordeel dat het aan de opzet van belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Ook dat is naar het oordeel van de Hoge Raad terecht.

Met andere woorden: het baat een belastingplichtige niet om zich achter zijn adviseur te verschuilen als hij weet van de onjuistheid en instemt – en daarmee zelf opzettelijk onjuist aangifte doet.

Tot slot

 Omdat het doen van belastingaangifte een wettelijke verplichting is, neemt in feite iedere belastingplichtige het ‘risico’ dat zijn aangifte onjuist is. Doordat hij dat accepteert – door de aangifte aldus in te dienen – zou snel sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte. In dit spanningsveld maakt het pleitbare standpunt zijn intrede.

Als een standpunt achteraf onjuist wordt geoordeeld maar destijds wel zodanig pleitbaar of verdedigbaar was dat het juist had kunnen zijn, ontbreekt opzet. Of – volgens Koopman – de schakel tussen het opzet enerzijds en het gevolg (te lage belastingheffing) anderzijds. Het gevolg is dat geen boete kan worden opgelegd.

Omdat de vaststelling achteraf dat het kwartje voor de belastingplichtige goed of slecht valt onafhankelijk is van zijn (subjectieve) intentie, kan het pleitbare standpunt naar mijn mening alleen maar objectief worden benaderd. Wanneer achteraf een verdedigbare uitleg bij de onjuiste aangifte kan worden gegeven, kan daarom géén boete worden opgelegd.

Zie ook:

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Panama Papers, wat moeten we ermee? 10 vragen.

Nu het stof na de eerste hectische berichten over de Panamaleaks wat neerdaalt, is de vraag wat we met deze kennis moeten. Voor degene die in de databank (offshoreleaks.icij.org) wordt genoemd zijn de gevolgen al daar. Of het nu gaat om een volstrekt legitieme offshore-constructie of daadwerkelijk een frauduleuze ontduikingsconstructie, in beide gevallen is reputatieschade een feit. Wie kan de schade van dreigende boetes en strafvervolging nog beperken? En hoe zit dat bij oude en nieuwe leaks, zoals de groepsverzoeken over UBS en Credit Suisse in Zwitserland? De Panama Papers in 10 vragen.

Office desk with world map made of money coins and report sheets

  1. Wie heeft er gelekt?

De ICIJ, een consortium van journalisten waaronder in Nederland, heeft van een anonieme bron bij Mossack Fonseca een ongekende hoeveelheid informatie gekregen over ‘schimmige fiscale constructies’ via deze Panamese dienstverlener. Of deze bron daadwerkelijk een ‘hij’ is zoals hij zich presenteert en of het slechts om één persoon gaat – of een groepering als Anonymous – is een vraag die ik hier verder in het midden zal laten. De ‘tipgever’ die de informatie heeft gelekt, heeft zichzelf niet bekend gemaakt. Wel heeft hij op anonieme basis laten weten waarom hij heeft gelekt, en aangegeven dat hij niet voor enige overheidsinstantie werkt. In een ingezonden column in de Suddeutsche Zeitung zet deze tipgever onder het alias ‘John Doe’ uiteen wat hem heeft gedreven: het blootleggen van “massive, pervasive corruption” onder het mom van “wealth management”.

Ook roept de datalekker op tot bescherming van legitieme klokkenluiders. Maar handelt ‘John Doe’ zelf legitiem? Hij (of zij) spreekt (of spreken) zich niet uit over de vraag hoe de gelekte informatie is verkregen. De gedachte ligt voor de hand dat het bemachtigen van die gegevens niet op legale wijze is gegaan. Wat de gevolgen voor ‘John Doe’ zullen zijn van deze veronderstelde diefstal van bedrijfsgegevens zal moeten worden afgewacht. Wellicht kan op dit punt de vergelijking worden gemaakt met de LuxLeaks-affaire, waarin een berg aan (niet illegaal maar wel omstreden) belastingovereenkomsten (‘rulings’) van bedrijven met de Luxemburgse fiscus openbaar werden gemaakt. Op 29 juni zal de Luxemburgse strafrechter oordelen over de klokkenluiders in de LuxLeaks-affaire, waarbij celstraffen geëist zijn tegen twee ex-medewerkers van advieskantoor PWC voor diefstal van vertrouwelijke van duizenden vertrouwelijke belastingdocumenten en het lekken van deze informatie aan een journalist. Over de gevolgen van die illegale herkomst voor de ‘slachtoffers’ van de Panama Papers hoeven we ons niet te veel illusies te maken. De ervaring leert dat zolang een overheid zelf ‘schoon’ blijft, illegaal verkregen bewijs gewoon als bewijs mag worden gebruikt.

  1. Mooie database, maar zijn ze nou fout of niet?

De database met namen ook van vele Nederlandse vennootschappen, staat inmiddels online. In deze KvK-achtige zoekmachine kan op naam of op land worden gezocht door iedereen die nieuwsgierig is. Voordat je daar toegang toe krijgt, verschijnt eerst deze disclaimer:

There are legitimate uses for offshore companies and trusts. We do not intend to suggest or imply that any persons, companies or other entities included in the ICIJ Offshore Leaks Database have broken the law or otherwise acted improperly. Many people and entities have the same or similar names. We suggest you confirm the identities of any individuals or entities located in the database based on addresses or other identifiable information.

Prachtig, zo’n disclaimer. Voor de vorm wordt de gebruiker van de databank er fijntjes op gewezen dat heus niet iedereen fout zit. Maar de toon is natuurlijk allang gezet door het journalistenconsortium ICIJ. De website panamapapers.icij.org noemt de Panama Papers een giant leak of more than 11.5 million financial and legal records exposes a system that enables crime, corruption and wrongdoing, hidden by secretive offshore companies“.

Het woord ‘wrongdoing’ geeft misschien wel het meest tekenend aan hoe tegen de Panamagebruikers wordt aangekeken: ongeacht of de redenen legitiem waren of niet, het enkele opzetten van de constructie is in ieder geval fout.

  1. Is dit de eerste ‘(offshore) leak’?

Natuurlijk is de grootschaligheid en openbaarheid van de Panama Papers imposant, maar dit is niet de eerste vorm van ‘(offshore) leaks’. Zo hadden we al de genoemde LuxLeaks, waardoor ook met een vergrootglas naar de voor de praktijk belangrijke Nederlandse tax-ruling praktijk werd gekeken. De trend kwam op om te stellen dat de Nederlandse tax-ruling praktijk zomaar eens een gezonde belastingmoraal zou kunnen ondermijnen. Via diverse wegen is eerder informatie over (al dan niet vermeende) belastingontduikers bekend geworden, zoals:

  • diefstal door ex-bankmedewerkers,
  • het betalen (ook door Nederland) van tipgevers
  • het betalen door andere overheden voor die gestolen informatie – waarna Nederland deze informatie heeft opgevraagd en verkregen;
  • en zelfs een in scène gezette strafrechtelijke doorzoeking.

Denk maar aan de KB Lux-affaire (Kredietbank Luxembourg) sinds 2001, waarvan de laatste staartjes nog steeds lopen. Of aan de gelekte cd-rom van de HSBC. Maar ook de informatie die Nederland van de Zwitserse fiscus over de UBS heeft ontvangen, kan eigenlijk als een leak worden gezien: die verstrekking is namelijk in strijd met de Zwitserse wet. Wellicht dat zelfs het aankomende ‘UBO-register’, waardoor de namen achter de juridische entiteiten inzichtelijk worden gemaakt, als een soort leak zou kunnen worden beschouwd.

  1. Is het ontwijken van je ‘fair share’ ook belastingontduiking/fraude?

Waar de hiervoor genoemde leaks uitsluitend gingen over zwartspaarders – en dus over belastingontduiking – komt bij de Panamaleaks een heel andere categorie om de hoek kijken. Belastingontwijking en belastingontduiking wordt in vele publicaties over dit onderwerp over een kam geschoren. Maar is dat wel terecht?

De morele discussie gaat over de vraag of je mag streven naar een zo laag mogelijke belastingdruk, of dat je minimaal een ‘eerlijke’ heffing moet betalen (fair share). Dit is van een geheel andere orde dan de vraag of je aan het frauderen (ontduiken) bent. Het streven naar zo laag mogelijke belasting is wat we belastingontwijking noemen. Als een constructie niet fiscaal ‘fout’ is – door een fiscale anti-misbruikbepaling of ‘fraus legis’: ontduiking van ‘doel en strekking’ waarvoor een wet bedoeld is – dan kan deze legitiem worden gebruikt. Internationaal kunnen hierdoor ‘gaten’ ontstaan. Nederland is kampioen in het faciliteren van ontwijking, aldus Oxfam Novib in haar recente rapport. Omdat Nederland een uitgebreid verdragennetwerk heeft, wordt in veel gevallen de heffing van dubbele belasting (in 2 landen over dezelfde winst) vermeden. Internationale constructies kunnen echter ook ertoe leiden dat op volstrekt legale wijze minder dan ‘één keer’ belasting wordt betaald.

Nu is de morele verontwaardiging voornamelijk gericht tot (internationaal opererende) bedrijven, die ‘gewoon hun fair-share moeten betalen’, ongeacht of ze dit wettelijk verplicht zijn of niet. Vanwege de gevreesde reputatieschade is de verwachting dat steeds meer bedrijven in de molen van de eerlijke belastingdruk meegaan. Maar om bedrijven hier toe te verplichten zal de wet – of verdragen – moeten worden aangepast, om voor de toekomst daadwerkelijk over belastingontduiking te kunnen spreken.

  1. Wie kan de schade nog beperken?

Het risico dat informatie over ‘zwarte’ constructies opduiken, was al groot en zal alleen nog maar groter worden. Onder omstandigheden kan een belastingfraudeur zich nog zelf melden en daarmee de gevolgen voor de boete of zelfs strafvervolging beperken. Op basis van de ‘inkeerregeling’ kan degene die eerder – opzettelijk – onjuiste belastingaangiften heeft gedaan, deze vrijwillig verbeteren. Daarbij geldt een belangrijk voorbehoud: als de fiscus je al op het spoor is, of dit onherroepelijk gaat komen, dan is een zuivere inkeer te laat.

Hoe pakt dat uit voor ‘Panamezen’? Kunnen – of konden – zij zich nog zelf melden? Dat hangt er vanaf. Wie zich al had gemeld voor de publicatie van de databank, kan zich op het standpunt stellen dat nog niet bekend was wat er precies gepubliceerd werd. En of daaruit 1 op 1 zou kunnen worden afgeleid wie achter de constructie zat. Hoe minder duidelijkheid er bestond over de vraag over wie er gepubliceerd zou gaan worden, hoe meer kans dat een vrijwillige melding nog op tijd was om als ‘inkeer’ te gelden.

  1. Hoe zit het bij oude en nieuwe leaks?

Een vergelijkbare discussie speelt bij Zwitserse rekeninghouders. Denk maar aan de UBS en Credit Suisse, waarover Nederland middels zogenaamde ‘groepsverzoeken‘ informatie heeft gevraagd aan de Zwitserse fiscus. In het geval van de UBS heeft Nederland ook daadwerkelijk een eerste plukje van deze informatie ontvangen. Leidt dat groepsverzoek er dan voor alle UBS-ers toe dat inkeer te laat is? En wat als een rekening wordt aangehouden bij een andere bank in Zwitserland die op de shortlist staat voor het volgende informatieverzoek uit Nederland?

Of iemand zelf (‘subjectief’) bang is dat de fiscus hem of haar uiteindelijk zal achterhalen, doet er niet toe. Dat de meeste inkeerders de hete adem van de onvrijwillige ontdekking voelen en juist daarom zichzelf melden, is geen reden om hun meldingen als te laat te kwalificeren. Een melding is pas te laat als de fiscus je evident al op het spoor is – er ligt bijvoorbeeld al een vragenbrief – of als dit nog maar een kwestie van tijd is.

Als er nieuwe leaks volgen, dan wordt keer op keer de vraag van belang ‘ben ik nog op tijd?’. Zolang er geen informatie is maar alleen de angst regeert omdat – bijvoorbeeld – een rekening wordt aangehouden bij een grote bank in Zwitserland of een constructie is opgezet via Panama (of andere ‘belastingparadijzen’), dan is die angst onvoldoende concreet. Het is dan in ieder geval nog niet ‘te laat’ voor de inkeerfaciliteiten.

  1. Welk risico loop ik bij te late inkeer?

Het grote voordeel van een geslaagde inkeer is uiteraard dat de boetes (veel) lager uitvallen. Wel is snelheid geboden omdat met het ophogen van de inkeerboetes het verschil steeds kleiner wordt, aangezien bij meldingen na 1 juli 2016 de boete al weer wordt verhoogd van 60% naar 120%.

Maar er is meer: bij een tijdige verbetering geldt bovendien dat strafvervolging voor belastingfraude en witwassen is uitgesloten. Omdat het niet-betalen van belasting een misdrijf is, maakt een belastingfraudeur zich bijna altijd ook schuldig aan witwassen – bijvoorbeeld door zijn geld uit te geven. Ook nadat de fiscale aanslagen met hoge boetes zijn opgelegd, kan in grotere gevallen worden besloten daarnaast te vervolgen voor witwassen. Met alle onzekerheden, reputatieschade en kosten van dien.

  1. Ik ben UBS-er. Ben ik te laat?

De Belastingdienst heeft inmiddels als intern beleid dat UBS-ers te laat zijn met hun inkeer, als de melding dateert van na de briefing door de UBS aan haar (ex-)rekeninghouders. Naar aanleiding van een WOB-verzoek is een intern memo hierover gepubliceerd. Vele (maar niet alle) rekeninghouders die onder de Nederlandse criteria vallen – kortweg: een saldo van minimaal €1.500 in 2013 of 2014 – hebben van de UBS een waarschuwingsbrief gehad. Gecombineerd met alle publiciteit hierover moesten alle UBS-ers vermoeden dat we hen op het spoor zou komen dus is hun inkeer te laat, aldus de fiscus.afbeelding panama

Hier valt wel het nodige op af te dingen. De Belastingdienst zal eerst zelf moeten bewijzen dat deze UBS-er daadwerkelijk dé UBS-brief hebben gehad. Om die reden vraagt de fiscus bij rekeninghouders de correspondentie met de UBS op. Zonder daarbij te vermelden dat die informatie niet hoeft te worden verstrekt, omdat de brief niet voor de hoogte van de belasting maar uitsluitend voor de boete van belang kan zijn: hiermee kan de inkeerder zich immers zelf opknopen.

Maar zelfs als duidelijk is dat die UBS-brief er is, was (en is) nog helemaal niet zeker dat de fiscus de informatie uit Zwitserland zou ontvangen. Het verzoek was namelijk veel te breed en onvoldoende specifiek om als ‘groepsverzoek’ door Zwitserland te worden geaccepteerd. In feite werd gevraagd ‘doe ons alle zwartspaarders’, een typisch geval van fishing. In één zaak waarin een UBS-er beroep in Zwitserland had aangetekend tegen de verstrekking, heeft de rechtbank daarom ook geoordeeld dat de Zwitserse fiscus deze informatie niet aan Nederland mag geven.

  1. Moeten we vrezen voor nieuwe ‘leaks’?

Vanuit verschillende motieven zijn er door de jaren heen diverse datalekkers opgestaan. Of het nu gaat om financiële motieven – overheden bleken bereid om fors te betalen voor gestolen bankgegevens – of om (kennelijke) morele overtuigingen. De discussie over de morele verplichting om wereldwijd een eerlijke heffing te betalen (fair share) is met de Panama Papers extra opgelaaid. Wat dit betekent voor toekomstige leaks is niet te voorspellen.

Het belang van lekken zal per 2017/2018 wel wat kleiner worden. OESO-landen (een samenwerkingsverband van niet alleen Europese landen maar ook daarbuiten) hebben afgesproken om vanaf 2017 automatisch (fiscaal relevante) gegevens met elkaar te gaan uitwisselen. Zwitserland en ook Panama volgt vanaf 2018. Hoe meer informatie deze landen met elkaar gaan delen, hoe minder behoefte zal bestaan aan informatie uit minder legitieme bronnen.

Dat er weer nieuwe ‘tipgevers’ zullen opstaan staat zo goed als vast, uit welke hoek deze zullen komen is afwachten.

  1. En dus?

Ik begon met de vraag wat we met de Panama Papers moeten en wie nog schadebeperkende maatregelen kunnen nemen. Het belang van de gelekte informatie zit vooral in de aangezwengelde morele discussie: wat vinden we met z’n allen ‘eerlijk’ wat een persoon, of een bedrijf, wereldwijd aan belasting zou moeten betalen. Tot nu toe is het enige drukmiddel om dat ‘fair share’ af te dwingen, het commerciële belang van de onderneming. Dreigende publiciteit waardoor een onderneming in een moreel kwaad daglicht zal worden gezet, kan meer dan genoeg reden zijn om meer dan wettelijk verplichte belasting te betalen.

Voor wie vreest dat de fiscus hem op het spoor komt omdat bijvoorbeeld vermogen in het buitenland wordt aangehouden of inkomsten die in Nederland belast zijn, voor de fiscus verborgen worden gehouden, is de vraag of hij of zij zich nog vrijwillig kan melden en daarmee van inkeerfaciliteiten gebruik kan maken. Dat hangt niet af van diens eigen angst, maar van de objectieve vraag: is of gaat de fiscus er zelfstandig achter komen. Als dat nog niet evident is, dan kunnen de hogere boetes en strafvervolging nog worden voorkomen.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

 

Is het voorwaardelijk bewijsaanbod passé?

Het is niet altijd duidelijk wie in een belastingprocedure waarvan bewijs moet leveren. Laat staan dat het van tevoren duidelijk is wat de rechter wel wil aannemen en dus niet meer bewezen hoeft te worden, ondanks dat de inspecteur het bestrijdt. Om deze reden maken gemachtigden in fiscale procedures veel gebruik van het voorwaardelijk bewijsaanbod: ‘Ik meen dat het niet aan mij is om te bewijzen, althans ik meen dat X aannemelijk is, maar mocht u een andere mening zijn toegedaan, dan wil ik nog in de gelegenheid worden gesteld aan te tonen dat het echt X is.” In een tweetal arresten heeft de Hoge Raad echter paal en perk gesteld aan het (zinvol) gebruik van zo’n aanbod.

Rechtbank bewijs

De Hoge Raad heeft uitspraken van lagere rechters bevestigd waarin het voorwaardelijk bewijsaanbod is gepasseerd. Met de onzekerheid over de vraag wie het bewijs moet leveren, zal in de toekomst dus anders moeten worden omgegaan. Ik bespreek een paar mogelijke uitwerkingen

De oude situatie

Het civiele recht kent, in tegenstelling tot het belastingrecht, tussenuitspraken. De rechter zet dan (veelal) eerst in een tussenvonnis uiteen hoe hij de zaak ziet en wat in zijn ogen door wie moet worden bewezen. In het fiscale recht is het uitgangspunt dat alle kaarten uiterlijk ter zitting op tafel komen te liggen en dat de rechter er nadien in één keer een oordeel over velt. Bij goed procederen hoort het voorkomen dat je wordt overvallen door een rechterlijke uitspraak, misschien zelfs wel het gebruik van alle mogelijke middelen om het de rechter zo lastig mogelijk te maken een onwelgevallige uitspraak te doen. In het civiele recht word je door een tussenuitspraak niet achteraf overvallen met een oordeel dat het aan jou was om bewijs te leveren. Om die situatie in het fiscaal recht min of meer na te bootsen, was één van de gebruikte middelen om elke onwenselijke ‘afslag’ te blokkeren met een (voorwaardelijk) bewijsaanbod: ‘Gaat u niet met me mee, dan moeten we nog een andere keer terug komen om door te discussiëren’.

Een bewijsaanbod moet voor het te geven oordeel van belang moet zijn. Als een te geven oordeel niet wijzigt bij de meest voordelige uitkomst van het bewijsaanbod, dan mag het worden gepasseerd. De rechter mag daarbij overigens niet vooruitlopen op hetgeen een getuige naar verwachting zal gaan verklaren. Het gaat hierbij dus om de gevallen dat de rechter al van oordeel is dat aannemelijk is wat je wilt bewijzen, of dat het niet aannemelijk zal worden, wat de getuige ook zal zeggen. Voorts moet een aanbod vanzelfsprekend voldoende specifiek zijn. Een vaag aanbod mag ook worden gepasseerd.

In 2004 haalde de Hoge Raad nog een scherp randje van het bewijsaanbod af.[1] Zonder een oordeel te vellen over de vraag aan wie het was om bewijs te leveren, kon worden volstaan met het bieden van de gelegenheid. Een rechter kon dus niet gedwongen worden om een tussenbeslissing te nemen over de verdeling van de bewijslast. Als er gelegenheid werd geboden om bewijs te leveren, dan had je dat te doen. Zo niet, dan kon het aanbod worden gepasseerd.

Getuigen direct meenemen

In de standaarduitnodiging voor een mondelinge behandeling staat aangegeven dat het mogelijk is om getuigen mee te nemen naar de zitting. Deze standaardzin is nooit bedoeld als het daadwerkelijk aanbieden van de mogelijkheid om uitvoering te geven aan een bewijsaanbod. Voor het eerst in 2014, en herhaald in 2015, heeft de Hoge Raad echter oordelen van lagere rechters, dat de uitnodiging voor de zitting als het geven van gelegenheid moest worden opgevat en om die reden een bewijsaanbod kon worden gepasseerd, in stand gelaten.[2] De Hoge Raad overwoog: ‘Een zodanige mededeling kan in of bij de oproeping voor de zitting worden gedaan door degene die het bewijsaanbod heeft gedaan te wijzen op de mogelijkheid getuigen naar de zitting mee te brengen of voor de zitting op te roepen. Het is dan aan degene die het bewijsaanbod heeft gedaan al dan niet van deze mogelijkheid gebruik te maken. De hiervoor bedoelde mededeling volstaat niet wanneer de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt.’

Als duidelijk is wat er moet worden aangetoond en getuigen bereidwillig zijn, dan is het vaak geen probleem om getuigen (voortaan) maar direct mee te nemen naar de mondelinge behandeling.

Onpraktisch!

Zoals gezegd: het is niet altijd duidelijk wie bewijs moet leveren en welke feiten nog bewijs behoeven. In die gevallen kan deze jurisprudentie onpraktisch uitpakken. De belastingkamers van rechtbanken zijn nauwelijks ingericht op het horen van getuigen. Bovendien kost het veel tijd. Letterlijke interpretatie van deze jurisprudentie zou tot gevolg kunnen hebben dat in elke zaak enkele getuigen worden meegenomen. Een onpraktische en onwenselijke uitkomst! Meegenomen getuigen voor niets op de gang laten staan, omdat de rechter voldoende weet, lijkt me onfatsoenlijk.

Niet in redelijkheid kunnen tegenwerpen

De Hoge Raad draagt zelf een voorbeeld aan, wanneer het niet meebrengen niet kan worden tegengeworpen. Als door de zitting nieuw licht valt op de noodzaak van (tegen)bewijs is het redelijk om nog de gelegenheid te bieden dat bewijs te leveren. Natuurlijk kan tijdens de zitting (pas) blijken dat nader bewijs zinvol kan zijn. Dan kon in de aanloop naar de zitting daarmee nog geen rekening worden gehouden. Ook hieraan kleeft de onwenselijke uitwerking dat het verstandig kan zijn om meer met de kaarten op de borst ter zitting te verschijnen, omdat er alsdan ter zitting meer mogelijkheden ontstaan die het oproepen van nadere getuigen noodzakelijk maken.

Duidelijke uitwerking, wellicht regiezitting

Iedereen maar meenemen naar de zitting en het te pas en te onpas overvallen raken ter zitting zijn de minder wenselijke uitwerking van deze lijn in de jurisprudentie. De meest reële oplossing is een vooruitziende blik. Als je vooraf heel duidelijk aangeeft:

  • hoe volgens jou de bewijslast ligt;
  • bij welk deel van het bewijs van de wederpartij jij vraagtekens plaatst;
  • welk (aanvullend) bewijs jij zou kunnen leveren en vooral ook waarom je dat niet direct hebt gedaan.

Is het dan ‒ de bovenstaande punten in aanmerking nemend ‒ nog steeds terecht om de standaardzin in de uitnodiging tegengeworpen te krijgen? Hopelijk zal toekomstige jurisprudentie uitwijzen dat veel situaties van het niet direct medebrengen van getuigen naar de mondeling behandeling terecht zijn.

Sommige getuigen komen niet, al vraag je erom. Zelfs na oproeping. Dat kan toch niet worden tegengeworpen? Je denkt het bewijs al te hebben geleverd, maar je zou het kunnen versterken met een aantal getuigen. Duidelijk op voorhand aangeven dat je om deze reden nog niet ingaat op de uitnodiging, kan toch niet worden tegengeworpen? Het zijn zo veel getuigen dat dit nooit in een keer ter zitting kan worden afgedaan. Vooraf vragen om een planning, zodat duidelijk is welke getuigen op welke dag zullen worden gehoord, kan toch niet worden tegengeworpen? Een goede uiteenzetting geven van de mogelijkheden om bewijs te leveren en om die reden vragen om een regiezitting?

Duidelijk is wel dat van een gemachtigde wordt gevraagd zich actiever op te stellen ten aanzien van het bewijs.

ludwijn blog 7

Conclusie

Vooraf is niet altijd duidelijk wat een rechter vindt van het door hem ontvangen dossier. Daardoor is het soms lastig in te schatten wat er nog voor nodig is om een rechter te overtuigen. Van alles aan bewijs aanbieden en vervolgens achteroverleunen totdat de rechter aangeeft dat hij bepaald bewijs graag geleverd ziet, is er niet meer bij. In de motivering van het beroep, dan wel bij nader stuk, of wat mij betreft in een brief naar aanleiding van de uitnodiging om de zitting bij te wonen, zal proactief moeten worden aangedragen wat er (eventueel) nog aan bewijs moet worden vergaard. En waarom je van mening bent dat het niet (direct) aan jou is om aan te leveren.

Overigens is een door de Belastingdienst niet compleet aangeleverd dossier ‒ zelfs al heb jij de ontbrekende stukken wel ‒ voor de rechter reden om een zaak aan te houden. Doet hij dat niet, dan wijzen op dit moment de appelrechters met regelmaat terug. In sommige gevallen een goed alternatief om een extra gelegenheid te krijgen als de zitting anders loopt dan gedacht.

Mr. B.J.G.L. Jaeger

[1] HR 17 december 2004, nr. 38831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152

[2] HR 23 mei 2014, nr. 12/05526 , ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154, herhaald in HR 10 april 2015, nr. 14/02806,  ECLI:NL:HR:2015:912.

‘Delen’ via internetplatforms? Let op: de fiscus kijkt mee!

De deeleconomie is ‘hot’. Steeds meer mensen ontdekken de mogelijkheid om kosten te besparen of zelfs geld te verdienen door het tegen vergoeding delen van hun woning, auto e.d. Dat de deeleconomie een lucratieve vlucht heeft genomen is inmiddels ook bij de belastingdienst bekend. De fiscus is deze zomer onderzoeken gestart naar de belastingplicht van delers op huizenverhuursites als Airbnb. De deler aanmerken als belastingplichtige is echter nog niet zo eenvoudig.

inkomsten verhuur internet

Belastingplichtig over deelinkomsten

Dat over deelinkomsten vaak belasting moet worden betaald is bij weinig delers bekend. Dit kan voor problemen zorgen, want deelplatforms laten de belastingzaken over aan de delers. Dit is echter niet altijd eenvoudig. Op de sites van de verhuurders is veelal geen duidelijke informatie te vinden over de belastingplicht. Afgezien van een rekenvoorbeeld over de gevolgen voor de incidentele verhuur van een eigen woning via internet is hierover ook op de site van de Belastingdienst geen specifieke informatie te vinden.

Verschillende situaties

Kenmerkend voor de deeleconomie is dat het andere ‘deelnemers/actoren’ kent dan de traditionele economie. De deeleconomie kenmerkt zich door consumenten die aan elkaar zaken verhuren of overdragen (C2C). Dit in tegenstelling tot de traditionele economie waar de relatie veelal ondernemer – consument (B2C) is. De deelplatforms brengen de consumenten enkel bij elkaar. Het onderscheid tussen C2C en B2C is van belang voor de belastingplicht.

Belastingplicht

Btw-heffing is pas aan de orde als sprake is van “business”. Het onderscheid tussen B2C en C2C is echter niet altijd even makkelijk te maken. Wanneer passeert de ‘consumer’ de grens naar ‘business’?

Voor de heffing van de inkomstenbelasting is het relevant of de inkomsten uit deelactiviteiten moeten worden gezien als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. Maar wanneer is iemand ondernemer? Btw-plichtig zijn betekent niet automatisch dat de inkomsten voor de inkomstenbelasting worden gezien als winst uit onderneming. Om als ondernemer voor de inkomstenbelasting aangemerkt te worden dient sprake te zijn van een deelneming aan het economische verkeer en moet de activiteit gericht zijn op het behalen van voordeel. Dit voordeel moet bovendien redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit zijn voorwaarden waar discussie over mogelijk is.

In plaats van winst uit onderneming zal sneller heffing plaats kunnen vinden op basis van resultaat uit overige werkzaamheden. Resultaat uit overige werkzaamheden is de restcategorie van het inkomen uit werk in box 1. Onder een overige werkzaamheid wordt in het algemeen verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid die is gericht op het behalen van geldelijk voordeel. Naast winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden is het ook mogelijk dat bij tijdelijke verhuur van een eigen woning sprake is van een voordeel uit eigen woning. Zie het rekenvoorbeeld van de belastingdienst.

Een andere vraag is hoe de deelactiviteiten beoordeeld moeten worden. Wat te doen als een particulier een aantal verschillende activiteiten verricht, zoals een paar keer per jaar zijn woning verhuurt via Airbnb, zijn auto deelt via Snappcar en spullen verkoopt via Marktplaats? Dient elke activiteit afzonderlijk te worden beoordeeld voor de vraag of sprake is van belastingplicht? Of moeten deze activiteiten gezamenlijk worden beoordeeld voor de vraag of sprake is van een belastingplicht? Allemaal punten die in het grijze gebied van de fiscaliteit vallen.

Fiscale gevolgen

De aanwezigheid van een belastingplicht zegt nog niet meteen iets over de fiscale gevolgen. Dit omdat voor verschillende gevallen verschillende vrijstellingen kunnen gelden. Als sprake is van een onderneming gelden strengere eisen van bedrijfsvoering, maar het voordeel is dat er meer fiscale aftrekmogelijkheden zijn. Zo geeft de kleineondernemersregeling recht op vermindering van de verschuldigde btw als het btw bedrag niet meer dan € 1.883 per jaar bedraagt.

Lastig voor delers maakt het dat naast de ingewikkelde fiscale regelgeving er ook gespeculeerd wordt over gedoogbeleid. Zo zou volgens autodeelplatforms de Belastingdienst gedogen dat inkomsten tot € 6.000 niet als belastbare inkomsten worden opgegeven. Of dit daadwerkelijk het huidige gedoogbeleid is, bevestigt de belastingdienst niet.

Een ander verschil tussen particulieren en ondernemers is de wettelijke bewaarplicht. Particulieren zijn niet wettelijk verplicht hun administratieve gegevens te bewaren. Ondernemers moeten daarentegen hun administratie zeven jaar bewaren. Dit is wettelijk geregeld. Dit kan voor de deler bewijstechnische problemen opleveren als hij tegen verwachting als ondernemer in plaats van particulier wordt aangemerkt.

Conclusie

Duidelijk is dat met het ‘delen’ van spullen behoorlijke (neven)inkomsten zijn te verdienen. Let hierbij dus wel op dat ook de fiscale kant is geregeld. Geef je de opbrengsten niet aan dan riskeer je navorderings- en naheffingsaanslagen met hoge boetes. Dit risico is groot nu blijkt dat door al het gedeel veel belastinginkomsten weglekken en de belastingdienst daarom is gestart met controles. De kans is aanzienlijk dat de belastingdienst komend jaar de controle op de deeleconomie uitbreidt en als een van zijn speerpunten aanmerkt. Belangrijk is dat de belastingautoriteiten bij deze controles de privacybescherming van particulieren niet uit het oog verliezen. De overgang van particulier naar ondernemer en het vraagstuk van de belastingplicht is en blijft complex. Tegen eventuele navorderingen en boetes naar aanleiding van een onderzoek naar deelactiviteiten is dus vaak nog het een en ander in het geding te brengen!

 

Plukken en belasten leidt tot dubbel gepakt!

Doordat het inkomen uit wederrechtelijk voordeel wordt belast in het jaar waarin het wordt verdiend en de aftrek van een velen jaren later onherroepelijk wordende ontnemingsmaatregel pas aftrekbaar wordt op het moment van betalen, leidt het heffen over crimineel inkomen (nog afgezien van een op te leggen boete) en vervolgens ‘plukken’ tot een schuld aan twee onderdelen van diezelfde overheid; plukken en belasten leidt tot dubbel gepakt!  In zijn totaliteit gaan beide de daadwerkelijk met die criminaliteit gegenereerde inkomsten verre te boven. Ondanks de bedoeling dat belastingheffing en ontneming niet cumuleren. Doordat verliezen, dus ook die ten gevolge van de aftrekbaarheid van een betaalde ontneming, maar één jaar terug en verder voorwaarts verrekenbaar zijn, biedt de aftrekbaarheid van een beetje stevige ontnemingsvordering slechts soelaas aan de crimineel met een (doorlopend) hoog inkomen. De vraag is of de in het nieuwe AAFD protocol geregelde afstemming tussen fiscus en OM voor dit probleem een oplossing biedt.

Nieuw AAFD Protocol

Per 1 juli 2015 is een nieuw protocol gaan gelden over de aanmelding en afdoening van fiscale delicten. Mijn kantoorgenote Vanessa Huygen van Dyck schreef in haar blog van 2 juli jl. al dat mogelijke strafrechtelijke alternatieven voor de ontneming er toe kunnen leiden dat meer dan de verdiensten worden afgeroomd. Een al wat langer bestaand probleem is dat de Hoge Raad het niet toestaat dat een voorziening wordt gevormd voor een nog onbetaalde ontnemingsvordering, noch afdwingbaar maakt dat op grond van het (oude) beleid daadwerkelijk afstemming plaats vindt.[1] Ik stond bij dit probleem in 2013 al uitvoerig stil in een tweetal artikelen over het beleid terzake, en over het arrest in Europees perspectief.

Hoewel veel tekst vergelijkbaar is met de oudere besluiten, is de afstemming thans als volgt verwoord:

‘Dit protocol ziet primair op de afstemming tussen Belastingdienst en OM over (voorkoming van) samenloop tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Een vergelijkbare vorm van cumulatie doet zich voor bij het ontnemen van wederrechtelijk verkregen voordeel. In artikel 74 AWR is al voorzien in een eenduidige anticumulatiebepaling bij ontneming inzake bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten. Voor ontneming inzake andere delicten is echter geen vergelijkbare regeling getroffen. Vandaar dat het in die gevallen noodzakelijk is dat de Belastingdienst en het OM de handhavingsinspanningen op elkaar afstemmen.

 Het afpakken van crimineel vermogen is een waardevol middel in de bestrijding van criminaliteit. Het OM heeft regels vastgesteld voor het strafrechtelijk afpakken van financiële opbrengsten uit criminele activiteiten1. Onderdeel van die regels is onder meer dat afstemming plaatsvindt met de Belastingdienst. In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden immers in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de strafrechtelijke ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert.

 Om te voorkomen dat de verdachte/veroordeelde nadat hem een ontnemingsmaatregel is opgelegd, of met hem een schikking of transactie met een ontnemingscomponent is getroffen, ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel, stemt het OM het voornemen tot ontnemen af met de Belastingdienst wanneer het geschatte voordeel ten minste € 5.000 bedraagt.’

Gaat het werken?

Afstemming was al voorgeschreven. De praktijk leerde echter dat de afstemming ofwel niet plaats vond, ofwel juist gericht leek op het elkaar informeren zodat niet louter het een of het ander gebeurde. Niet gericht dus of voorkomen van cumulatie, maar op het bewerkstelligen daarvan.

Over het op ongewenste wijze op elkaar inwerken van belastingheffing en ontneming kan verschillend gedacht worden. Ik meen in de tekst te kunnen lezen dat meer afromen dan met de criminaliteit is verdiend een ongewenste inwerking is, die met afstemming dient te worden voorkomen. Het is immers de bedoeling dat door ontneming de crimineel wordt terug gebracht in de inkomens- en vermogenspositie van voor zijn misdaad. Het is niet als aanvullende straf bedoeld. Inkomen dat uiteindelijk niet definitief wordt genoten (vanwege de ontneming, of terugbetaling aan het slachtoffer) hoeft niet te worden belast, tenzij je alleen het resultaat na belastingheffing zou ontnemen (wat nu niet het uitgangspunt is, er wordt bruto ontnomen). Ik ken echter heel wat officieren van justitie, inspecteurs en ontvangers, om nog maar te zwijgen over politici en zelfs een enkele vakbroeder, die de mening is toegedaan dat er slechts sprake is van ongewenste inwerking als het risico wordt gelopen dat ofwel de belastingheffing, dan wel de ontneming, niet ten volle zijn beloop krijgt. Zo bezien is afstemmen dan elkaar informeren!

Mogelijke belemmeringen

Bij een mogelijke belemmering door de fiscus van de ontneming kan ik me eerlijk gezegd weinig voorstellen. De instructie dat de fiscus ontneming niet moet belemmeren kenden de oude regelingen echter ook. Moet de ontvanger wachten met het innen van een aanslag die is gebaseerd op criminele verdiensten, opdat de betaling daarvan betaling van een ontnemingsvordering niet bemoeilijkt? Dat zou mooi wezen, zeker als de ontvanger na betaling van de ontneming dan zijn vordering prijs zou geven. In de praktijk ervaar ik geen uitwerking van deze instructie.

Evenals in de voorgaande regelingen staat ook nu opgenomen dat voorkomen moet worden dat nadat een ontnemingsmaatregel is opgelegd, de verdachte geconfronteerd wordt met belastingheffing over het te ontnemen voordeel. Vergelijkbare bewoordingen hebben er tot op heden altijd voor gezorgd dat de afstemming zo werd uitgelegd dat voordat de ontnemingsmaatregel er was, er niets hoefde te gebeuren. Het probleem schuilt echter in het feit dat afstemming nadat geen zin meer heeft, dan is het ‘kwaad’ al geschied.

De fiscus heeft om en nabij 5 jaar de tijd, vanaf het jaar waarin de criminele inkomsten worden verdiend, om een aanslag op te leggen waarin die inkomsten worden betrokken. Zelfs al zou het delict vrij snel na het plegen worden ontdekt, dan is de tijd die – kennelijk – nodig is voor het afronden van een strafrechtelijk onderzoek, te komen tot berechting en het afronden van een financieel onderzoek, eigenlijk altijd te lang om daarna pas tot afstemming te komen.

Vergelijk met artikel 74 Wetboek van Strafrecht

De duidelijke parallel met artikel 74 Wetboek van Strafrecht biedt hoop. Dat artikel is immers een duidelijk verbod op ontnemen in fiscale zaken. Dus geen afstemming achteraf, geen in de praktijk niet werkende ‘ongedaanmakingsverplichting’, gewoon een heldere bepaling die ‘dubbel pakken’ wil voorkomen. Op basis van die parallel kan duidelijk worden gemaakt dat de inkomsten belasten en ook in een ontneming betrekken niet samen gaat. Het is of het een, of het ander, niet beide!

Conclusie

Hoewel het nog immer afwachten is of de rechter op basis van deze gewijzigde aanwijzing zijn koers zal verleggen, biedt de huidige tekst in ieder geval (weer) meer aanknopingspunten om de bepleiten dat ook samenloop ‘vooraf’ middels afstemming voorkomen had moeten worden. Zelfs in lopende zaken kan met hernieuwde energie de strijd tegen ‘dubbel ontnemen’ worden opgepakt. Dat is dan een lichtpuntje in een overigens weinig vernieuwend, noch waarborg biedend, nieuw protocol.

[1] De hyperlink leidt naar de conclusie van AG IJzerman. De Hoge Raad heeft het desbetreffende middel afgedaan op basis van artikel 81 RO.

Het (communautaire) verdedigingsbeginsel anno 2015

Op 18 december 2008 wees het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ) het Sopropé-arrest waarin werd geoordeeld dat een belastingplichtige voorafgaand aan het vaststellen van een bezwarend besluit (zoals een uitnodiging tot betaling of een naheffingsaanslag omzetbelasting) moet worden gehoord. Gebeurt dat niet, dan is in principe het (communautaire) verdedigingsbeginsel geschonden. Over de gevolgen die vervolgens aan een dergelijke schending verbonden moesten worden, liet het HvJ zich in 2008 evenwel nog niet uit. Sindsdien is er een stortvloed aan uitspraken en publicaties losgebarsten over het verdedigingsbeginsel en dan met name over de eventuele gevolgen die aan een schending verbonden moeten worden. Met het recente arrest van 10 juli 2015 geeft de Hoge Raad[1] hierover eindelijk duidelijkheid. Voldoende reden voor een kort overzicht en een actuele stand van zaken betreffende het verdedigingsbeginsel.

In art. 41 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is het navolgende vastgelegd: “Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld. (…) Dit recht behelst met name: het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen”. Dit aspect van het Europeesrechtelijk verdedigingsbeginsel wordt ook wel samengevat als het beginsel van “eerst informeren, dan duperen[2]. De Nederlandse regelgeving is evenwel in strijd met dit Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel. Weliswaar verplicht art. 4:8, lid 1, Awb een bestuursorgaan om – voordat het een beschikking geeft die niet is aangevraagd en waartegen een belanghebbende naar verwachting bedenkingen zal hebben – een belanghebbende in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen, maar deze verplichting geldt ingevolge art. 4:12 Awb echter niet als het een beschikking betreft die strekt tot het vaststellen van een financiële verplichting (zoals bijvoorbeeld een naheffingsaanslag of UTB) indien daartegen bezwaar of administratief beroep mogelijk is.

Een eventuele schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel heeft echter geen praktische betekenis als daaraan geen enkel gevolg zou worden verbonden. Alsdan zou het verdedigingsrecht er immers “louter voor de vorm” zijn[3]. Pas in 2013 stelde de Hoge Raad – in navolging van het advies van A-G Van Hilten in 2011 – prejudiciële vragen aan het HvJ over de te verbinden gevolgen aan een schending van het verdedigingsbeginsel. Deze prejudiciële vragen werden echter gesteld in procedures (Kamino en Datema) waarin vaststond dat een eventueel hoorgesprek voorafgaande aan de bezwarende beschikking nimmer tot een andere uitkomst zou hebben geleid waardoor belanghebbende door de schending niet was benadeeld. Wat dat betreft een weinig gelukkige (of: behoudende) keuze van de Hoge Raad om nu juist in een procedure zonder nadeel prejudiciële vragen te stellen over de gevolgen die aan een dergelijke schending verbonden moesten worden.

Op 3 juli 2014[4] wees het HvJ arrest in deze procedures en verklaarde voor recht dat de gevolgen van schending van het verdedigingsbeginsel worden bepaald door het nationale recht. Vervolgens werd door HvJ het navolgende geoordeeld: “De nationale rechter, die verplicht is om de volle werking van het Unierecht te waarborgen, kan bij de beoordeling van de gevolgen van een schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder van het recht om te worden gehoord, rekening ermee houden dat een dergelijke schending pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad”.

Met dit arrest bevestigde het HvJ allereerst de procedurele autonomie van lidstaten om al dan niet gevolgen te verbinden aan een schending van het verdedigingsbeginsel, mits daarbij de grenzen in acht worden genomen die gevormd worden door – kort gezegd – het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel (de ‘Rewe/Cornet criteria’[5]). Maar anderzijds doet het HvJ in dit arrest een ‘suggestie’[6]aan de autonome lidstaten over de wijze waarop nationale rechters in voorkomende gevallen kunnen omgaan met schendingen van het verdedigingsbeginsel.

Na beantwoording van de prejudiciële vragen, heeft de Hoge Raad op 26 juni 2015[7] eindarrest gewezen en diens oordeel wekt dan ook – gezien de suggestie van het HvJ – weinig verbazing. Goede raad is duur en de Hoge Raad neemt dan ook met graagte de suggestie van HvJ over en oordeelt: “in ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld, ligt besloten het oordeel dat indien belanghebbende wel vooraf was gehoord, dit niet tot andere besluiten zou hebben kunnen leiden dan de besluiten die de inspecteur heeft genomen.” Aldus leidt schending van het verdedigingsbeginsel in dit geval niet tot vernietiging van het besluit. Dit betekent echter niet dat dit oordeel ook a-contrario kan worden toegepast en bijgevolg geeft dit oordeel van de Hoge Raad geen duidelijkheid over de eventuele gevolgen die verbonden moeten worden aan schendingen van het verdedigingsbeginsel wanneer dat wel tot benadeling heeft geleid.

Gelukkig heeft de Hoge Raad twee weken later wel de gewenste duidelijkheid gegeven over de aan een schending te verbinden gevolgen wanneer deze wel tot benadeling hebben geleid. Op 10 juli 2015 oordeelt de Hoge Raad in zijn slotoverweging 2.6.5: “Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de Inspecteur bij een of beide naheffingsaanslagen de rechten van de verdediging heeft geschonden, zal het vervolgens moeten beoordelen of het besluitvormingsproces van de Inspecteur tot het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag zonder deze schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad (vgl. HR 26 juni 2015, nr. 10/02774bis, ECLI:NL:HR:2015:166, onderdelen 2.3.2 en 2.3.3). Zo dit laatste het geval is, dient het verwijzingshof de desbetreffende naheffingsaanslag te vernietigen.” Met deze overweging geeft de Hoge Raad eindelijk (ruim 6½ jaar ná het Sopropé-arrest) de gewenste duidelijkheid over de aan een schending te verbinden gevolgen in geval – kort gezegd – sprake is benadeling.

Met dit arrest van 10 juli 2015 zet de Hoge Raad een streep door de conclusie van AG IJzerman[8] waarin geopperd werd het verdedigingsbeginsel te relativeren omdat – kort gezegd – vernietiging van een opgelegde belastingaanslag in het algemeen een veel te zware maatregel zou zijn. Het verdere verloop van die procedure (die gaan over zogeheten ‘oogst-op-stamcontracten’) is met name interessant omdat daarin vaststaat dat bij de uitspraak op bezwaar het oorspronkelijke besluit aanzienlijk is verlaagd op basis van de in de bezwaarprocedure aangevoerde gronden. Niet valt in te zien waarom de naheffingsaanslag niet direct tot dit lagere bedrag zou zijn vastgesteld indien dezelfde grond (die de oorzaak was om de naheffingsaanslag te verlagen) reeds voorafgaande aan de naheffingsaanslag bekend zou zijn bij de inspecteur. Het lijkt mij dat het verwijzingshof Amsterdam niets anders kan doen dan de betreffende naheffingsaanslag te vernietigen. Overigens staat de inspecteur er weinig aan in de weg om vervolgens een nieuwe (lagere) naheffingsaanslag op te leggen, dit keer volgens de regelen der kunst, dus pas nadat belanghebbende is gehoord. Daaraan doet niet af dat een inspecteur de naheffingstermijn heeft laten verstrijken, omdat ook een buiten deze termijn opgelegde naheffingsaanslag rechtskracht heeft en niet van rechtswege nietig is.

Het recente oordeel van de Hoge Raad sluit bovendien naadloos aan bij diens jurisprudentie over de gevolgen die worden verbonden aan schending van de hoorplicht in de bezwaarfase. Zo is het volgens de Hoge Raad[9] pas mogelijk om aan de schending van de hoorplicht in de bezwaarfase voorbij te gaan, indien de belastingplichtige niet is benadeeld, bijvoorbeeld omdat tussen partijen (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat over de relevante feiten en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Het verschil is echter dat een vernietiging van de uitspraak op bezwaar geen desastreuze gevolgen heeft voor de bezwarende beschikking (UTB of naheffingsaanslag omzetbelasting), terwijl vernietiging van de bezwarende beschikking vanwege schending van het verdedigingsbeginsel dat wel kan hebben wanneer de (vijfjaarstermijn) termijn voor het opleggen van een nieuwe bezwarende beschikking is verstreken en belanghebbende zich vervolgens beroept op het verstrijken van de naheffingstermijn.

[1] Hoge Raad, 10 juli 2015, nr. 14/04046 (ECLI:NL:HR:2015:1809)

[2] Zie Wolf in zijn commentaar in NTFR 2011/1834

[3] Zie AG HvJ, 25 februari 2014, nr. C-129/13 en C-130/13

[4] HvJ EU, 3 juli 2014, nr. C-129 en nr. C-130/13 (Kamino International Logistics BV en Datema Hellman Worldwide Logistics BV).

[5] HvJ EG, 16 december 1976, nr. 33/76 en nr. 45/76 (Rewe en Comet)

[6] Ik gebruik de term “suggestie” omdat het HvJ de facultatieve term “kan” bezigt.

[7] Hoge Raad, 26 juni 2015, nr. 10/02774bis (ECLI:NL:HR:2015:166)

[8] Conclusie AG IJzerman, 9 juli 2014, nrs. 12/05832 (NTFR 2014/2376)

[9] O.a. Hoge Raad, 18 april 2003, nr. 37.790

De Edelweissroute met rupsje nooitgenoeg…een rupsje dat altijd honger heeft

De Edelweissroute

Eind 2010 was politiek Den Haag in de ban van de Edelweissroute. Met deze route zou gebruik worden gemaakt van het beroepsgeheim van notarissen om de erfenis van ongeregistreerde bezittingen of bezittingen die vallen onder een bankgeheim buiten de erfbelasting (toen nog successierechten geheten) te houden. Om van deze route gebruik te kunnen maken wijst een belastingplichtige tijdens zijn leven een executeur-testamentair aan. Deze executeur-testamentair woont veelal in het buitenland en is bereid bepaalde handelingen te verrichten. Die handelingen bestaan erin dat hij bij het doen van de aangifte voor de erfbelasting geen melding maakt van de ongeregistreerde bezittingen en/of bezittingen die vallen onder het bankgeheim én vervolgens 12 jaar lang deze bezittingen buiten het zicht houdt. Na ommekomst van de 12 jaar neemt de executeur-testamentair contact op met de erfgenamen om de bezittingen alsnog af te geven.

De periode van 12 jaar is bewust gekozen. In artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat de termijn waarover navorderingsaanslagen kunnen worden vastgesteld, 12 jaar is. Na ommekomst van deze jaren kon de Nederlandse Belastingdienst geen erfbelasting (successierechten) meer heffen. Een doorn in het oog van de Nederlandse Staat. Voor dit ‘probleem’ moest snel een oplossing worden gevonden.

Artikel 66, lid 3, Successiewet 1956

Om de Edelweissroute te elimineren is per 1 januari 2012 onder andere de Successiewet veranderd. Vanaf dat moment is bepaald dat de navorderingstermijn voor erfbelasting over buitenlands vermogen komt te vervallen en een dergelijke belastingclaim dus niet meer verjaard. Voorheen was de navorderingstermijn 12 jaar.

Bij de invoering van deze nieuwe regelgeving is geen overgangsrecht bepaald. Fiscaal bezien kan dan gezegd worden dat een bepaling directe werking heeft. Dit heeft tot gevolg dat nalatenschappen waarvan de 12-jaarsperiode nog niet was verstreken, niet meer kunnen verjaren. Deze verruiming is voor de inspecteur echter nog niet genoeg.

De inspecteur zoekt naar mogelijkheden om de bepaling van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 nog verder op te rekken en denkt die gevonden te hebben in zijn standpunt dat ook bij nalatenschappen waar de periode van 12 jaren al is verstreken, de mogelijkheid tot navordering herleeft. Dit standpunt van de inspecteur zorgt ervoor dat ook een nalatenschap van bijvoorbeeld 25 jaar geleden waar een Edelweissroute in zat, opnieuw in de belastingheffing kan worden betrokken. De inspecteur is in feite van mening dat door de nieuwe wetsbepaling alle navorderingstermijnen herleven en onbeperkt worden.

Parlementaire geschiedenis

De invoering van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 zorgt ervoor dat de belastingheffing over (buitenlands) vermogen in nalatenschappen niet meer verjaart. Hierbij is geen overgangsrecht bepaald. In de parlementaire geschiedenis zijn wel aanknopingspunten te vinden voor het beantwoorden van de vraag of het standpunt van de inspecteur (herleven ‘verjaarde nalatenschappen’) houdbaar is.

In de toelichting bij het amendement van Bashir en Braakhuis[1] is opgemerkt:

Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. (…) De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het uitzweten van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.

In de nota naar aanleiding van het verslag[2] wordt ook op deze kwestie ingegaan. Daarbij worden de vragen van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) beantwoord:

Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht wordt gebracht.

Verder is tijdens de behandeling in de Eerste Kamer deze kwestie ook aan de orde gesteld. In de Memorie van Antwoord[3] is opgemerkt:

De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaar geheven kan worden.

Uit deze parlementaire geschiedenis volgen niet direct aanknopingspunten dat een onbeperkte terugwerkende kracht de bedoeling van de wetgever was.

Rechtszekerheidsbeginsel

In Nederland kennen we het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel valt in twee delen uiteen: het formele rechtszekerheidsbeginsel en het materiële rechtszekerheidsbeginsel. Het formele rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de regels waaraan de burgers zijn gebonden kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moeten zijn. Dit geldt ook voor de gevolgen die aan de regels zijn verbonden. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel zorgt voor een verbod op terugwerkende kracht van voor de burger ongunstige regels en de eerbiedigende werking van bestaande regels.

In het standpunt van de inspecteur zouden ‘verjaarde nalatenschappen’ weer kunnen herleven. Dit is om twee redenen in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. In de eerste plaats bestaat bij de erfgenamen de gerechtvaardigde verwachting dat een navorderingstermijn die is verjaard, niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. In de tweede plaats geldt ook dat in deze situatie dat de erfgenaam erop mag vertrouwen dat als de heffingsbevoegdheid van de inspecteur is verjaard, deze niet kan herleven.

In het hiervoor aangehaalde voorbeeld is de nalatenschap 25 jaar geleden opengevallen ofwel in het jaar 1990. Na 12 jaar, ofwel in het jaar 2002, is de heffingsbevoegdheid voor deze nalatenschap verjaard. De inspecteur tracht deze verjaring nu ongedaan te maken en de erfgenaam alsnog te bestraffen. Dat is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.

Legaliteitsbeginsel

Op grond van artikel 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Dit betekent ook dat het legaliteitsbeginsel een gegeven is. Dit beginsel houdt namelijk in dat een belastingplichtige alleen kan worden gehouden aan een wetsbepaling als die al bestond op het moment dat die persoon datgene doet waarop die wet betrekking heeft.

Ook dit beginsel wordt geschonden als het standpunt van de inspecteur wordt gevolgd. Immers in het hiervoor aangehaalde voorbeeld was in 1990 en in 2002 bestond de onbeperkte termijn voor navordering nog niet.

Rechtbank Noord-Holland 18 juni 2015

Ondanks deze kanttekeningen meent de inspecteur van de Belastingdienst dat er voldoende aanknopingspunten zijn te vinden voor het standpunt dat voor alle nalatenschappen (dus ook de ‘verjaarde’) een onbeperkte termijn voor navordering geldt. Deze kwestie is recent voorgelegd aan de rechtbank Noord-Holland. Op 18 juni 2015 heeft de rechtbank uitspraak gedaan in een procedure over de Edelweissroute.

De erflater in deze zaak was op 21 september 1981 overleden. De aangifte successierecht is op 9 juli 1982 ingediend. In die aangifte is geen melding gemaakt van buitenlands vermogen. Op 30 december 2011 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst medegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen (Zwitserland) en dat de erfgenamen dit middels vererving hebben gekregen.

Het gaat in deze zaak dus om een nalatenschap van 18 jaar (!) geleden. De inspecteur is van mening dat hij in deze zaak de bevoegdheid heeft om een navorderingsaanslag vast te stellen. De erfgenamen daarentegen zijn van mening dat de inspecteur die bevoegdheid niet meer heeft omdat de 12-jaarstermijn is verstreken en de wetswijziging niet zorgt voor een herleving van de termijn.

De rechtbank deelt de visie van de inspecteur gelukkig niet. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis en de letterlijke tekst van de wet oordeelt de rechtbank dat de navorderingsbevoegdheid niet herleeft. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag dan ook. De uitspraak is van 18 juni 2015 zodat de inspecteur nog de mogelijkheid heeft om hoger beroep in te stellen. De termijn daarvoor bedraagt immers 6 weken.

Conclusie

Per 1 januari 2012 is de wetgeving op het gebied van de erfbelasting aangepast om de Edelweiss-route tegen te gaan. De inspecteur tracht die wetswijziging zodanig op te rekken dat ook ‘verjaarde nalatenschappen’ weer herleven. Daarbij kan de inspecteur dus met recht een ‘rupsjenooitgenoeg’ worden genoemd. Immers toont de inspecteur zich hier een ‘rupsje’ dat altijd honger heeft naar het innen van nog meer belastingen. Waarbij de inspecteur het niet schuwt om de grenzen van de wet op te zoeken om deze honger te stillen.

Heeft u of uw cliënt te maken met een Edelweiss-route? Dan kan het zijn dat dit fiscaal tot complicaties leidt omdat de inspecteur meer wil hebben dan waarop hij wettelijk bezien recht heeft. Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact met ons opnemen.

[1] Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 27.

[2] Kamerstukken II 2011/2012, 33 004, nr. 5, pagina 32.

[3] Kamerstukken I 2011/2012, 33 003, nr. D, pagina 29-30.

Hoge Raad: voortvarendheidseis Passenheim ook van toepassing op landen buiten EU

Verlengde navorderingstermijn buitenlandsituaties

Navorderingsaanslagen mogen door de fiscus op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) uiterlijk vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld worden opgelegd.

In het vierde lid van dat wetsartikel staat op deze regel een uitzondering voor buitenlandsituaties:

Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

In 2009 oordeelde het Europese Hof van Justitie in de zaak Passenheim-van Schoot (hierna: Passenheim) dat deze verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar in beginsel een verboden beperking vormt van het vrije verkeer van diensten en kapitaal (artikel 49 en 56 van het EG-verdrag). Deze schending is volgens het Europese Hof alleen onder bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd: om de doeltreffendheid van de fiscale controle te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

Invulling door de Hoge Raad

Naar aanleiding van de Passenheim-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 regels die in acht genomen moeten worden bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Voor buitenlandse inkomens- en vermogensbestanddelen die binnen de EU opkomen geldt de navorderingstermijn van twaalf jaar niet zonder meer. Op grond van het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel moet de inspecteur, nadat hij aanwijzingen heeft gekregen dat inkomen of vermogen in het buitenland door een belastingplichtige is verzwegen, met redelijke voortvarendheid de navorderingsaanslag vaststellen.

Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  • het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting
  • en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden.[1] Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

Voortvarendheidseis ook van toepassing bij niet EU-landen?

De vraag is of de verlengde navorderingstermijn wél zonder meer toegepast mag worden in situaties met landen buiten de EU zoals Zwitserland. Hierover lopen de meningen van de rechters uiteen. Sommige rechters passen de voortvarendheidseis ook dan toe, terwijl andere rechters van oordeel zijn dat deze voortvarendheidseis niet van toepassing is omdat in Zwitserse situaties gekeken moet worden naar de standstillbepaling (artikel 64, eerste lid, van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie, VwEU). In dat geval mag Nederland de beperking handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch was bijvoorbeeld van oordeel dat de voortvarendheidseis ook van toepassing is in situaties met een bankrekening in Zwitserland. In een zaak uit 2014 was de belanghebbende houder van een aantal niet opgegeven bankrekeningen in Zwitserland. De inspecteur stelde voor verschillende jaren en belastingen één navorderingsaanslag vast. Daarbij maakte hij deels gebruik van de verlengde navorderingstermijn. In geschil was of de verlengde navorderingstermijn een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van art. 64 lid 1 VWEU (de standstillbepaling). De belanghebbende deed daarbij een beroep op toepassing van de voortvarendheidseis. Het gerechtshof ging daarin weliswaar mee, maar oordeelde vervolgens dat de inspecteur voldoende voortvarend had gehandeld, zodat de navorderingsaanslag toch in stand bleef. De belanghebbende deelde dat oordeel niet en ging in cassatie bij de Hoge Raad.

Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad Niessen gaf in zijn conclusie van 17 december 2014 de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof. A-G Niessen overweegt in deze conclusie dat onduidelijkheid bestaat over de vraag of het aanhouden van een banktegoed in een derde land valt onder de genoemde standstillbepaling en of de belastingplichtige dus aanspraak kan maken op de Passenheim-doctrine en de daaraan verbonden voortvarendheidseis.

Arrest HR 20 februari 2015

De Hoge Raad lijkt echter te vinden dat over de toepassing van de voortvarendheidseis in zulke gevallen helemaal geen onduidelijkheid bestaat. In zijn arrest van 20 februari 2015 oordeelt ons hoogste rechtscollege namelijk dat voldoende voortvarend is gehandeld. Daarmee volgt de Hoge Raad niet alleen het oordeel van het gerechtshof, maar wordt (impliciet) ook erkend dat de voortvarendheidseis van toepassing is in situaties waarin een belastingplichtige een verzwegen bankrekening aanhoudt in Zwitserland. De Hoge Raad deelt de visie van A-G Niessen over het stellen van prejudiciële vragen dus niet en doet de zaak zelf af.

De Hoge Raad lijkt ‘tussen neus en lippen’ het geschil te beslechten over de toepassing van de voortvarendheidseis op niet opgegeven bankrekeningen buiten de EU.

Praktische gevolgen

Welke gevolgen heeft dit? Belastingplichtigen met een niet aangegeven bankrekening in een EU-land, maar ook in bijvoorbeeld Zwitserland kunnen, als zij worden geconfronteerd met een navorderingsaanslag, een beroep doen op de voortvarendheidseis. Als zo’n navorderingsaanslag niet met de vereiste voortvarendheid is opgelegd, moet deze worden vernietigd.

Als u twijfelt of in uw situatie een navorderingsaanslag voldoende voortvarend is opgelegd, is het verstandig dit door een deskundige te laten beoordelen en u te laten adviseren over de te nemen stappen. Advocaat-belastingkundige Megan van der Linde, die deze materie tot in de finesses beheerst, en haar kantoorgenoten bij Jaeger zijn u daarbij graag van dienst.

[1] vgl. HR 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717.

Hof vernietigt navorderingsaanslagen zwartspaarders

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt in een procedure van vermeende zwartspaarders dat de door de belastingdienst vastgestelde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting worden vernietigd. Het Hof beslist dit – kort gezegd – omdat de Belastingdienst ten onrechte een eerdere beslissing in de procedure van rechtbank Arnhem omtrent het bekendmaken van de identiteit van de tipgever naast zich neer heeft gelegd.

Anonieme tip

De vermeende zwartspaarders waren bij de belastingdienst bekend geworden door een tip van een anonieme tipgever. In januari 2009 heeft de tipgever zich gemeld bij de FIOD. Hij stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die geheime Luxemburgse spaarrekeningen aanhielden. Deze tipgever heeft informatie aan de belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de opbrengst van de navorderingsaanslagen. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de belastingdienst. De belastingdienst heeft hierbij aan de tipgever beloofd dat zijn identiteit niet openbaar zou worden gemaakt.

Naam tipgever moet openbaar

De geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft echter geoordeeld dat de gehele inhoud van de met de tipgever gesloten overeenkomst, waaronder de naam van de tipgever, relevant is voor de inhoudelijke beoordeling van de belastingaanslagen en boetes. De naam van de tipgever dient dus openbaar gemaakt te worden, aldus de rechtbank.

De Inspecteur heeft desondanks geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken. De rechtbank heeft aan deze weigering in zijn einduitspraak geen gevolgen verbonden, omdat de vermeende zwartspaarders naar het oordeel van de rechtbank niet in hun procesbelangen zijn geschaad. De belastingplichtigen konden zich hier niet in vinden en hebben hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep heeft de inspecteur het oordeel van de geheimhoudingskamer van rechtbank Arnhem niet aangevochten en heeft hij berust in het oordeel. Daarmee staat voor het geding in hoger beroep vast dat de inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever. Desondanks weigerde de inspecteur in het hoger beroep de identiteit van de tipgever bekend te maken.

Vermeende zwartspaarders in procesbelang geschaad

Het Hof is, anders dan de rechtbank, van oordeel dat de vermeende zwartspaarders in dit geval wel in hun procesbelangen worden geschaad. Het Hof oordeelt hierbij dat niet vaststaat dat de informatie van de tipgever ook in dit geval betrouwbaar moet worden geacht. Van belang daarbij is dat de informatie niets meer is dan een verklaring van de tipgever. De informatie is kennelijk niet rechtsreeks afkomstig van een bank.

Het Hof oordeelt ook dat het beleid omtrent de gebruikmaking van tipgevers de belastingdienst verplicht om te onderzoeken hoe de tipgever de informatie heeft verkregen. Namens de inspecteur is ter zitting verklaard dat de belastingdienst een dergelijk onderzoek niet heeft verricht. Gelet hierop oordeelt het Hof dat de vermeende zwartspaarders er ontegenzeggelijk belang bij hebben een dergelijk onderzoek zelf uit te voeren en de naam van de tipgever is hierbij onontbeerlijk. De rechtmatigheid van het gebruik van de informatie van de tipgever staat in dit geval niet vast, omdat het gebruik kan indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelend overheid mag worden verwacht.

Rechtsorde geschonden

Het Hof is van oordeel dat de inspecteur de rechtsorde ernstig heeft geschonden en dat dit oordeel op zichzelf rechtvaardigt dat de navorderingsaanslagen en boetes worden vernietigd. De inspecteur heeft de mogelijkheid gehad om in hoger beroep nogmaals de vraag over het geheimhouden van de identiteit van de tipgever voor te leggen aan de geheimhoudingskamer. Dit heeft de inspecteur bewust niet gedaan. Hij heeft zich neergelegd bij de uitspraak van de geheimhoudingskamer van rechtbank Arnhem. Desondanks legt de inspecteur het oordeel van de rechter naast zich neer en weigert de inspecteur de identiteit van de tipgever vrij te geven. Dit rekent het Hof de inspecteur zwaar aan.

Het feit dat de inspecteur ten onrechte weigert informatie te verstrekken, maakt niet dat de getuigen, de belastingambtenaren, die over deze informatie beschikken reeds om die reden met succes een beroep kunnen doen op het verschoningsrecht. Naar aanleiding van de weigering (in opdracht van hogerhand) van de belastingambtenaren om de identiteit van de tipgever vrij te geven, heeft het Hof in november jl. al aangifte op verdenking van beïnvloeding van getuigen gedaan tegen het Ministerie van Financiën. Ik schreef daarover in een eerdere blog.

De belastingdienst heeft al laten weten dat cassatie wordt ingesteld bij de Hoge Raad tegen het vonnis van het hof. De belastingdienst vindt het vonnis teleurstellend, te meer omdat het er nu op lijkt dat de naam van een tipgever belangrijker is dan het heffen van belasting bij mensen die hun spaargeld voor de belastingdienst verborgen houden.

Recht op eerlijk proces met voeten getreden

Daarmee ziet de belastingdienst kennelijk over het hoofd dat ook vermeende zwartspaarders recht hebben op een eerlijk proces. Die rechten worden door de belastingdienst in deze zaken met voeten getreden.

Wanneer heeft men recht op toegang tot het eigen belastingdossier?

door Arthur Kan, advocaat-belastingkundige

Indien de inspecteur afwijkt van de aangifte, dan wel een naheffings- of navorderingsaanslag oplegt c.q. aankondigt, is het van belang om te kunnen controleren op basis van welke informatie wordt gecorrigeerd en of de inspecteur zich aan de spelregels heeft gehouden.

In het Nederlandse (fiscaal)procesrecht is het recht op inzage in het belastingdossier gekoppeld aan de hoorzitting tijdens de bezwaarfase; alleen nadat de belanghebbende een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de opgelegde aanslag en hij bovendien gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord vóórdat over het bezwaarschrift wordt beslist, heeft de belanghebbende recht op inzage in zijn belastingdossier (artikel 7:4 van de Awb). Dit geldt niet ingeval (ook) een boete in het spel is. Vanaf het moment dat een boete is aangekondigd dient de inspecteur een belanghebbende op diens verzoek inzage te verschaffen in zijn boetedossier (artikel 5:49 van de Awb). Daarnaast geldt in  aansprakelijkheidszaken een afwijkende regeling, die een recht op inzage verleent nadat de beschikking aansprakelijkstelling is opgelegd (artikel 49, lid 6 van de IW).

Hoewel de inspecteur op basis van het ‘Besluit Fiscaal Bestuursrecht’ gehouden is om de belanghebbende uit te nodigen voor een hoorgesprek, bestaat er vóór en tijdens de bezwaarfase dus geen recht op het belastingdossier ingeval een hoorzitting niet plaatsvindt (HR 7 juni 2002, nr. 36 801, LJN: AE3833). Het komt dan ook regelmatig voor dat een belanghebbende eerst in beroep bij de rechter volledig inzage verkrijgt in zijn eigen belastingdossier. Het hoeft geen betoog dat een dergelijke gang van zaken niet ten goede komt aan een zorgvuldige en efficiënte besluitvorming.

In het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is echter opgenomen dat een belanghebbende recht heeft op het hem betreffende (belasting)dossier wanneer de overheid maatregelen neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen (artikel 41 van het Handvest). Blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU moet de reikwijdte van het Unierecht extensief worden uitgelegd; maatregelen die verband houden met het EU-recht geven in beginsel uitvoering aan het Unierecht (HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, Akerberg Fransson). Hierbij kan worden gedacht aan een naheffingsaanslag omzetbelasting, maar ook een aanslag vennootschapsbelasting kan in voorkomend geval onder de werkingssfeer van het Handvest vallen, bijvoorbeeld indien een element van die aanslag is gebaseerd op de Europese Fusierichtlijn.

Ingeval het Unierecht in het geding is, kan het recht op toegang tot het belastingdossier derhalve eerder ontstaan dan onder het Nederlandse (fiscaal)procesrecht, dat is gekoppeld aan het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase. Er bestaat mogelijk zelfs recht op inzage in het belastingdossier vóórdat de aanslag is opgelegd. Volgens het Hof van Justitie van de EU maken de rechten van de verdediging – die het recht om te worden gehoord vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen en het recht op toegang tot het dossier omvatten – namelijk deel uit van de grondrechten die zijn verankerd in het Handvest. Deze rechten moeten worden geëerbiedigd, ook al voorziet het Nationale procesrecht niet in een dergelijke formaliteit, aldus het Hof.

Wat betreft de gevolgen van schending van de rechten van de verdediging heeft het Hof van Justitie van de EU recentelijk geoordeeld dat moet worden nagegaan of degene die de schending aanvoert ook daadwerkelijk de mogelijkheid is ontnomen om zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. Indien zulks het geval is, leidt dit tot nietigverklaring van het genomen besluit (HvJ EU 10 september 2013, C-383/13 PPU, MG EN NR/Nederland). Het is goed voorstelbaar dat schending van het recht op toegang tot het dossier vóórdat een bezwarend besluit wordt genomen binnen de bandbreedte van deze ‘Unierechtelijke benadelingstoets’ valt en aldus tot nietigverklaring van het genomen besluit kan leiden.

Interessant in dit verband is de vraag of (en in hoeverre) het verdedigingsbeginsel is geschonden “indien de adressaat van een voorgenomen beslissing weliswaar niet is gehoord voordat de administratie jegens hem een bezwarende maatregel nam maar in een nadien volgende bestuurlijke (bezwaar)fase, die voorafgaat aan een rechtsgang bij de nationale rechter, alsnog in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord.” Over deze vraag moet het Hof van Justitie van de EU zich nog buigen naar aanleiding van  prejudiciële vragen van de Hoge Raad (HR 22 februari 2013, nr. 10/02774, LJN: BR0666). Het is te hopen dat het Hof deze vraag bevestigd beantwoordt en de ingezette benadelingstoets ook in bovengeschetste omstandigheden onverkort van toepassing acht. Het verdedigingsbeginsel, en het hiermee samenhangende recht op toegang tot het eigen dossier, dreigt anders in fiscale zaken een dode letter te verworden.