In wezen nieuwbouw

mr. K.M.T. (Kim) Helwegen, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Het wisselende toetsingskader bij vervaardigingsvraagstukken is een uitdagend onderwerp met name voor vastgoedontwikkelaars en betreft een btw onderwerp waar veelvuldig over is geprocedeerd. In dit blog aandacht voor een tweetal zaken met een verschillend feitencomplex over dit specifieke btw onderwerp: ‘in wezen nieuwbouw’. Voor de ene verbouwing van een bestaand gebouw geldt dat het dermate ingrijpend is verbouwd dat voor de btw sprake is van een nieuwe onroerende zaak, terwijl de andere verbouwing niet meer oplevert dan een oud gebouw. Appels met peren vergelijken? Ja, ware het niet dat voor dit blog het uiteindelijke etiket: bestaand of nieuw vastgoed minder relevant is. De weg naar deze uitkomst daarentegen wel. De prangende vraag is of die weg naar de uiteindelijke conclusie eenduidiger behoort te zijn om discussies met de belastingdienst te voorkomen.

Nieuw of bestaand vastgoed?

Een bestaand gebouw kan na een ingrijpende verbouwing worden aangemerkt als een nieuw gebouw. Voorwaarde hiervoor is dat een ‘vervaardigd gebouw’ is voortgebracht. Als door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht wordt de ingebruikneming van dit gebouw als eerste ingebruikname aangemerkt. De levering van een dergelijk gebouw is belast met btw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname. De verkrijging van het gebouw is dan vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Ingeval geen nieuw goed is vervaardigd, geldt de samenloopvrijstelling uit de overdrachtsbelasting niet.

Vervaardiging

De nationale jurisprudentie liet tot 2010 geen eenduidige lijn zien in de criteria die werden gehanteerd ter beoordeling van de vraag of na een ingrijpende verbouwing een nieuwe onroerende zaak is voortgebracht. Duidelijk was dat een combinatie van criteria ertoe kon leiden dat een ingrijpende verbouwing van een oude onroerende zaak zou resulteren in een nieuwe onroerende zaak. Te denken valt aan de volgende (niet limitatieve opsomming van) vervaardigingscriteria:

  • de omvang van de verbouwing
  • functiewijziging
  • ingrijpende uiterlijke wijzigingen
  • de verbouwingskosten

Waar in het ene geval het uiterlijk van de verbouwing de doorslag gaf, kon dit in een ander geval de functiewijziging zijn. Tot de Hoge Raad in 2010 duidelijkheid creëerde, of niet?

Het in wezen nieuwbouw criterium

Ter beoordeling van de vraag of een ingrijpende verbouwing leidt tot een vervaardigde onroerende zaak gebruikt de Hoge Raad sinds 2010 het criterium: ‘in wezen nieuwbouw’. Met het introduceren van deze norm schiep de Hoge Raad niet de door de praktijk gewenste duidelijkheid. Een catalogus van gezichtspunten ontleend aan de jurisprudentie van de feitenrechter tot dan toe, zou meer houvast hebben geboden. Later blijkt bijvoorbeeld dat de Hoge Raad een functiewijziging niet vereist acht om te kunnen spreken van in wezen nieuwbouw.

Invulling ‘in wezen nieuwbouw’ anno 2020 `

Zelfs tien jaar later na het zogenoemde Kinderdagverblijfarrest van de Hoge Raad geldt dat het afhankelijk zal zijn van het feitencomplex wanneer de balans precies doorslaat naar het criterium in wezen nieuwbouw. Dit blijkt nogmaals uit twee uitspraken van dit jaar.

  1. Van postgebouw naar restaurant, bar en supermarkt

In de eerste zaak komt de rechtbank en het Hof tot eenzelfde uitkomst. Uit de uitspraak in eerste aanleg volgt dat de nadere invulling van de norm ‘in wezen nieuwbouw’ in de jurisprudentie nog niet volledig eenvormig heeft plaatsgevonden.[1] Volgens de rechtbank zijn de onderstaande ‘deelnormen’ de belangrijkste voor de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’:

1. wijziging in de bouwkundige constructie

2. wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid)

3. functiewijziging

4. de hoogte van gedane investeringen

Al deze elementen samen beziend is de rechtbank van oordeel dat een nieuw vervaardigd goed is geleverd. Hof Den Bosch volgt de conclusie dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ maar geeft in haar motivering minder specifiek dan de rechtbank weer op welke normen het zijn oordeel baseert.[2] Wel oordeelt het Hof dat het enkele feit dat het voormalig postgebouw na alle werkzaamheden nog herkenbaar is als het voormalige postgebouw onvoldoende is om niet te spreken van in wezen nieuwbouw:

‘(..)Hierbij acht het hof van belang dat de sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden aan de binnenkant van het voormalige postgebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en hebben geleid tot een verhoging van het bruikbare oppervlakte van 30%. Hierbij speelt ook mee dat het gebruik van [zaak] is gewijzigd van een typisch voormalig [postgebouw] uit de jaren ’70, met onder meer een gesloten betonnen constructie, smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten en distributieruimten, naar enkele specifieke vormen van bedrijfsmatig gebruik, namelijk een restaurant met bar en een supermarkt.’’

Doordat sprake is van een nieuwe vervaardigde onroerende zaak is de  samenloopvrijstelling voor de overdrachtsbelasting in deze zaak van toepassing.

2. Van monumentale wolstoffenfabriek naar retailpark

In een tweede zaak die eveneens voorlag bij Hof den Bosch wordt de uitspraak in eerste aanleg niet gevolgd. Niet ter discussie staat dat er ingrijpende werkzaamheden zijn verricht. Het Hof lijkt de werkzaamheden echter te scharen onder restauratie- onderhouds- en reparatiewerkzaamheden. Met andere woorden: de werkzaamheden die zijn verricht  strekken tot behoud van het monumentenpand. Gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit is volgens het Hof hierdoor niet een goed ontstaan dat te voren niet bestond. De omvang en de aard van de  werkzaamheden die hebben plaatsgevonden leiden in deze zaak dus niet tot in wezen nieuwbouw.

Eind goed vast goed?

De balans tussen oud en nieuw vastgoed heeft al tot de nodige procedures geleid. Dit hangt mede samen met de sterk feitelijke casuïstiek die ten grondslag ligt aan dit vraagstuk. Uit het voorgaande volgt dat iedere verbouwing afzonderlijk moet worden beoordeeld. Het postgebouw dat onder andere wordt gebruikt als restaurant en supermarkt is na de verbouwingswerkzaamheden nog steeds herkenbaar als postgebouw maar wordt door de aard en omvang van de werkzaamheden wel als een nieuwe onroerende zaak bestempeld voor de btw. Ondanks dat de bouwkundige constructie volgens de inspecteur niet is gewijzigd. De wolstoffenfabriek waarbij de constructie en buitenmuren zijn blijven staan en als retailpark wordt gebruikt is daarentegen niet ingrijpend genoeg verbouwd om van in wezen nieuwbouw te spreken. Het blijft een renovatie met de instandhouding van de oude kenmerken. Hoewel uit de jurisprudentie wel degelijk toetsingscriteria af te leiden zijn, blijft het voor de praktijk wenselijk dat deze toetsingscriteria door de feitenrechters expliciet en consistent worden toegepast om het ‘in wezen nieuwbouw criterium’ van de Hoge Raad in te vullen. Heeft u ook een discussie met de belastingdienst of er al dan niet een nieuw goed is ontstaan? Neem dan gerust contact op met onze fiscale advocaten die bij uitstek gespecialiseerd zijn in het procederen tegen de belastingdienst.


[1] R.o. 4.7.

[2] R.o. 4.6.1-4.6.5.

De aangifte, een drieluik, deel III: de gevolgen van het niet of onjuist doen van aangifte

De aangifte moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden gedaan. Geen aangifte doen, of opzettelijk onjuist aangifte doen, kan verstrekkende gevolgen hebben. De voorname rol van de (belasting)aangifte als instrument voor informatievergaring door de belastingdienst wordt onderstreept door de afwezigheid of onjuistheid ervan leidend te maken in de voornaamste boetebepalingen of voor de mogelijkheid strafrechtelijk te vervolgen. Bovendien zijn er bewijsrechtelijke gevolgen verbonden aan het niet of onjuist doen van de vereiste aangifte.

De consequentie van een onjuiste aangifte

Als je eenmaal bent uitgenodigd om aangifte te doen, dan blijkt die vriendelijke uitnodiging geen vrijblijvend karakter te hebben: je moet, je zal. En ook binnen de in de uitnodiging genoemde termijn. Vlug wat. Geen makkelijke klus, want de fiscaliteit is complex en voortdurend aan wijziging onderhevig. En als klap op de vuurpijl: de inspecteur kan van het resultaat van deze noeste arbeid afwijken naar zijn goeddunken. De aangifte is voor hem slechts een informatief ding. En in het digitale tijdperk waarbij steeds meer informatie tussen overheden en administratieplichtigen wordt uitgewisseld, weet de belastingdienst al heel veel. De aangifte inkomstenbelasting is voor velen al helemaal ingevuld door de belastingdienst. Desalniettemin zijn de gevolgen van het verwijtbaar onjuist doen van een aangifte zeer aanzienlijk: Een andere verdeling van de bewijslast, beboeting, mogelijk zelfs strafrechtelijke vervolging.

De verdeling van de bewijslast

Het niet doen van de vereiste aangifte (en ook het onherroepelijk worden van een informatiebeschikking) heeft omkering (en verzwaring) van de bewijslast tot gevolg (het 3e lid van artikel 25 AWR in bezwaar, respectievelijk 27e AWR in beroep en hoger beroep). Bij makkelijk vast te stellen feiten is de bewijslastverdeling nauwelijks van belang. In veel gevallen is er echter discussie over (wat) de feiten (zijn). Of is de juistheid van gestelde feiten lastig aan te tonen. Wijkt de inspecteur af van een aangifte, dan dient hij in beginsel de feiten die aanleiding zijn voor het verhogen van de heffing aannemelijk te maken. Als er niet onaanzienlijke gebreken zijn in de aangifte moet de aangifteplichtige bewijs aandragen voor de onjuistheid van de door de inspecteur toegepaste correctie op de aangifte (of diens schatting bij het ontbreken van de aangifte). Het is echter niet voldoende dat hij met dat bewijs in bezwaar aannemelijk maakt dat de inspecteur ten onrechte corrigeerde of te hoog schatte. Hij moet ‘doen blijken’ dat de aanslag onjuist is. En in beroep moet hij de rechter ‘doen blijken’ dat de uitspraak op het tegen de aanslag gemaakte bezwaar onjuist is. Bij ‘aannemelijk maken’ moet een rechter slechts vinden dat het volgens hem meer voor de hand ligt dat de correctie juist is, dan onjuist. Bij ‘doen blijken’ mag er nagenoeg geen twijfel zijn. Naast omkering is er dus ook sprake van een aanzienlijke verzwaring van de bewijslast. Zie verder hierover ook het blog ‘Wat als de fiscale bewijslast wordt omgekeerd?’ van Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma van 4 december 2017 en het blog ‘Omkering van de bewijslast: kan de inspecteur op zijn lauweren rusten?’ van Marloes Lammers van 23 januari 2020.

Vereisten voor omkering

Aan het omkeren en verzwaren van de bewijslast voor het niet doen van aangifte zijn gelukkig wel de nodige waarborgen verbonden. Zo moet de rechter nagaan of het doen van aangifte verplicht was. Is de belastingplichtige wel uitgenodigd tot het doen van aangifte, is hij toen de aangifte uitbleef ook aan die uitnodiging herinnerd en vervolgens, toen nog steeds geen aangifte was gedaan, aangemaand? Zo niet, kan geen omkering volgen.

De achtergrond van de omkering en verzwaring van de bewijslast, die volgens ‘vaste’ rechtspraak niet als bestraffend kan worden gezien, is (onder meer) dat het een redelijke compensatie is voor het op achterstand plaatsen van de inspecteur door hem niet van de vereiste gegevens te voorzien. De maatregel van het omkeren van de bewijslast, zowel wegens het niet doen van aangifte als wegens het doen van een aangifte tot een aanzienlijk te laag bedrag, moet zo bezien wel in redelijke proporties staan tot de door de inspecteur opgelopen achterstand. Dat betekent dat – door de rechter – de vraag dient te worden gesteld en beantwoord: op hoeveel bewijsachterstand is de inspecteur eigenlijk gezet?

Problematischer is dat het initiatief tot het omkeren en verzwaren van de bewijslast niet door de inspecteur hoeft te worden genomen. Zelfs als de inspecteur zich niet op omkering en verzwaring van de bewijslast heeft beroepen, of volgens de rechter slechte argumenten daarvoor aanvoert, maar er in de ogen van de rechter wel goede argumenten  zijn, kan omkering en verzwaring volgen. De rechter moet zijn voornemen om de bewijslast om te keren en te verzwaren wel ter zitting voorleggen aan partijen, zodat de belastingplichtige kan reageren en argumenten kan aandragen om dat niet te doen.

Vereisten voor beboeting en bestraffing

Ook bij beboeting en bestraffing heeft te gelden dat de belastingplichtige moet zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte, dat de termijn daartoe moet zijn verstreken en dat bij het uitblijven van de aangifte moet zijn aangemaand tot het doen daarvan.

Als te laat aangifte is gedaan, is dat niet meer de aangifte die ‘bij belastingwet is voorzien’, de vereiste aangifte is dan niet gedaan. Voor een op te leggen boete heeft dat niet veel consequenties: het belastingbedrag in een opgelegde aanslag is in beginsel de grondslag voor de boete en dan maakt het niet veel uit of het bedrag dat uiteindelijk wordt vastgesteld als de verschuldigde belasting is gebaseerd op het niet doen van de aangifte of het onjuist doen van de aangifte. In het strafrecht komt het er wat preciezer op aan. Immers moet de juiste verwijtbare gedraging ten laste worden gelegd. Het niet doen van aangifte kan niet worden verweten, indien er niet is uitgenodigd of de aangifte binnen de termijn gesteld in de aanmaning alsnog is gedaan. Een onjuiste aangifte kan weer niet worden verweten indien de aangifte te laat is ingediend, omdat dat stuk niet de bij belastingwet voorziene aangifte is.

Vals geschrift en specialiteit

Pogingen van het Openbaar Ministerie om de valkuilen van wat precies een aangifte is te omzeilen door het stuk als vals geschrift (artikel 225 Wetboek van Strafrecht) te vervolgen lopen vaak spaak. In mijn ogen terecht: de vervolging van het ontbreken van een aangifte of van een foutieve aangifte is aan meer vereisten gebonden dan de vervolging van een vals geschrift. En om te voorkomen dat deze vereisten worden omzeild is in artikel 69 AWR bepaald dat vervolging voor het gebruik maken van een vals geschrift niet mag indien het verwijt ook kan worden geschaard onder de fiscale delictsbepaling. Veel van de aanvullende vereisten voor vervolging hebben te maken met het specifieke karakter van het belastingrecht. Evenals bij de omkering van de bewijslast en bij beboeting moet het verweten gedrag bij bestraffing leiden tot een belastingnadeel voor de fiscus. In het boeterecht vloeit die eis voort uit het systeem van boetevaststelling omdat belastingheffing over de onjuistheid de grondslag is van de boete. In het strafrecht brengt het vereiste dat het handelen moet strekken tot het heffen van te weinig belasting, dat mee. Overigens is dit criterium, evenals de verwijtbaarheid waarover ik het in mijn vorige blog had, geobjectiveerd: het gaat niet om de vraag of de specifieke gebrekkige aangifte tot nadeel leidt, maar of de gedraging in zijn algemeenheid dat gevolg zou kunnen hebben. In dit geval is er geen nadeel, maar het had gekund. Of rechters zo’n ‘het had gekund’ redenering, na het TV programma van Lubach op Zondag over de uitlatingen van Thierry Baudet, nog met droge ogen aan het papier durven toe te vertrouwen, zal de toekomst uitwijzen. Gelet op de kritiek van menigeen dat het criterium door te vergaande objectivering volledig is uitgehold, kan Lubach wellicht het laatste zetje hebben gegeven hier weer (wat) op terug te komen.

In ieder geval heeft het delict van de onjuiste aangifte door het strekkingsvereiste , naast de kenmerken van ‘het valse geschrift’ ook wat kenmerken van oplichting in zich.

Vervolging vals geschrift

De wet sluit alleen vervolging uit van het doen van een foutieve aangifte als het gebruik van een vals geschrift, als het gaat om een verwijtbaar foutieve aangifte. Vervolging voor het vervalsen zelf is niet uitgesloten. Het verweer dat vervalsen in de regel vooraf gaat aan het gebruik maken van die vervalsing, en vervolging voor het vervalsen zelf het gebod fiscaal te vervolgen uitholt, is slechts in uitzonderingsgevallen succesvol.

Het lukt over het algemeen niet een te laat ingediende foutieve aangifte te vervolgen als valsheid in geschrift. De achterliggende gedachte bij die vervolging is dan dat het een niet de bij wet voorziene aangifte is en  vervolging dus niet afstuit op het gebod het fiscale delict ten laste te leggen. Nadat een aanslag is opgelegd, wordt vaak alsnog een aangifte gedaan met als doel de aanslag verminderd te krijgen. De vervolging van een dergelijk stuk, bij onjuistheid, als valsheid stuit af op de vrijheid van procederen. In het geval het stuk als bezwaarschrift, of als motivering van het bezwaarschrift, moet worden aangemerkt, heeft het geen bewijsbestemming als bedoeld in de delictsomschrijving van valsheid in geschrift. De ruime vrijheid om een procedure (waartoe ook de bezwaarfase al behoort) naar eigen goeddunken vorm te geven prevaleert. Of zo’n onjuiste te late aangifte, in het geval het niet in een procedure is gebruikt en dus als verzoek om een aanslag ambtshalve te verlagen moet worden aangemerkt, eveneens geen bewijsbestemming heeft moet nog worden uitgemaakt.

Dit is het slot van een drietal blogs over de aangifte. Over de aangifte, de verplichting aangifte te doen en de noodzaak om achteraf een aangifte te corrigeren ging mijn eerste blog in deze reeks. Het door de inspecteur volgen van de aangifte en het (on)juist doen van aangifte is beschreven in het tweede deel van deze reeks. Er valt zeker nog meer over te zeggen. Specifieke punten zullen vast in toekomstige blogs door mij, dan wel mijn kantoorgenoten, worden uitgewerkt. Voor zover dat niet al eerder is gebeurd: zie de al gepubliceerde blogs over onder meer de aangifte op onze website.

Conclusie

De gevolgen van het niet doen, of verwijtbaar onjuist doen van een belastingaangifte kunnen behoorlijk verstrekkend zijn: omkering en verzwaring van de bewijslast, beboeting of zelfs strafrechtelijke vervolging. Is de bewijslast terecht omgekeerd, is de boete wel passend en kan voor deze foutieve aangifte strafrechtelijk worden vervolgd? Het zijn boeiende vragen waarop in dit blog mogelijke antwoorden zijn geformuleerd. Die antwoorden zijn niet steeds makkelijk, want het betreft een, in dit blog globaal beschreven, leuk maar lastig deel van het formeel belastingrecht. En het is nog volop in ontwikkeling, wat het een mooi onderdeel maakt van de praktijk op ons kantoor.

De aangifte, een drieluik, deel II: het doen van aangifte, onjuistheden en vooroverleg: wanneer verwijtbaar onjuist?

Bijna niemand heeft zin in het doen van aangifte. En dan moet die ook nog juist zijn. Gelet op de complexe fiscale wetgeving is dat geen sinecure. De aangifte moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden gedaan. Kan dat anders bij een digitale aangifte? Wat te doen bij twijfel, of als de toelichting wat anders voorschrijft dan ik juist acht? Zo maar een boel vragen bij het doen van aangifte. Hierin een aanzet tot beantwoording.

Wat maakt het uit wat ‘de aangifte’ is?

In mijn voorgaande blog beschreef ik wat ‘de aangifte’ is. Ondanks het belang dat ogenschijnlijk wordt gehecht aan het doen en juist doen van de aangifte, is die alleen van belang voor het vaststellen van een eventuele aanslag, meer niet. De inspecteur kan in de aanslag gewoon afwijken van de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting. Of loon- of omzetbelasting naheffen, indien hij meent dat er te weinig is aangegeven en betaald. Zo belangrijk lijkt de aangifte dus niet te zijn. Er is geen enkele verplichting voor de inspecteur om dit belangrijke aanknopingspunt voor het heffen van belastingen te volgen. Hij moet een afwijking wel melden. En als hij de aangifte heeft gevolgd dan kan hij daar meestal op terugkomen. Bij de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting heeft de inspecteur alleen een nieuw feit nodig als een eerdere definitieve aanslag te laag was of achterwege is gebleven. Zie voor de iets genuanceerdere opvatting over de vraag of dit een drempel is het blog ‘Wanneer mag de inspecteur navorderen’ van Nick van den Hoek van 25 oktober 2019. Bij de loon- en omzetbelasting zelfs dat niet. Over het nieuwe feit wordt zo af en toe wel leuke jurisprudentie gewezen (zie het al wat oudere voorbeeld: Hof ‘s-Hertogenbosch 25 augustus 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ8213: als aftrekbare hypotheekrente neemt iemand abusievelijk een bedrag van € 3.419.635 op in plaats van € 3419 en de aanslag conform aangifte blijft in stand). Maar die jurisprudentie is in mijn ogen wel de spreekwoordelijke witte raaf. Over het algemeen hoeft de inspecteur niet verder te kijken dan zijn neus lang is, tenzij de aangifte een onverzorgde indruk maakt. Dat laatste is best lastig bij een digitale aangifte. Zie hierover het blog ‘De onverzorgd ogende digitale aangifte en het monster van Loch Ness’ van Marloes Lammers van 23 september 2019.

De aangifte lijkt dus niet van groot belang in het proces van belasting heffen, toch speelt de vraag wat de (vereiste) aangifte is in veel belastingprocedures. Om deze reden ga ik in dit blog nader in op de gevolgen van het niet of onjuist doen van de aangifte en wanneer die onjuist is.

De vereiste aangifte, de aangifte, de bij de belastingwet voorziene aangifte

In de artikelen over de omkering van de bewijslast staat dat het gaat om ‘de vereiste aangifte’. Bij beboeting rept de wettekst van ‘de aangifte’, bij strafrechtelijke vervolging van de ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’. Het lijkt verschillend maar het gaat in alle drie de gevallen om  ‘de aangifte’: het verwijtbaar niet doen, niet tijdig doen, of onjuist doen daarvan.

Bij lezing van een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 26 februari jl. drong zich de in die uitspraak niet aan de orde gestelde vraag op of het niet toch mogelijk is aangifte onder voorbehoud te doen (wat dus per definitie onverstandig is). Bij de aangifte, maar denkbaar is ook het verzenden van een brief gelijktijdig met het digitaal doen van aangifte, is een brief gevoegd waarin nadrukkelijk een voorbehoud wordt gemaakt op de ingediende aangifte. Is dat dan wel de bij belastingwet voorziene aangifte? Ik heb ooit jaren terug bij een papieren aangifte de ‘z’ van zonder voorbehoud weggestreept. Mijn humor bleek niet dezelfde als die van de betrokken ambtenaar te zijn. Hoe dan ook: een voorbehoud formuleren is in dit kader onverstandig, beter is om een toelichting te geven. Tsja, goochelen met woorden. Het geeft advocaten soms een slechte naam, maar kan vaak net van belang zijn.

De wet en ook de aangifte zelf stelt dat deze duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden gedaan. In het digitale tijdperk is het niet stellig en onduidelijk doen, evenals het onverzorgd doen, van aangifte knap lastig geworden. Het bijvoegen van documenten waaruit de inspecteur de fiscale consequenties maar moet halen is onmogelijk. Ook een voorbehoud maken is lastig. De voornaamste discussies over de aangifte gaan over onjuist versus juist en de mate van verwijtbaarheid bij onjuistheden.

Vooroverleg bij twijfel?

Twijfel is menselijk, evenals vergissen. Daarbij komt dat de fiscale wetgeving complex is en jaarlijks wijzigt. Daarbij spelen aanpassingen om vermeende onwenselijke ongelijkheden recht te trekken een grote rol. Een leuk voorbeeld is altijd de ‘eigen woning’. Ogenschijnlijk een simpel begrip, maar de regelgeving op dit punt is extreem gedetailleerd en de jurisprudentie voegt daar  nog uitzonderingen en afwijkingen aan toe. Het is dus niet altijd helder hoe de aangifte moet worden ingevuld.

Hoewel inspecteurs en zelfs rechters nog wel eens moeten worden gecorrigeerd op dit punt, staat nergens voorgeschreven dat bij twijfel vooroverleg de aangewezen weg is. Voldoende zorg betrachten bij de poging een juiste aangifte te doen is alles wat kan worden verlangd. Of in strafrechtelijke termen: niet de aanmerkelijke kans accepteren dat het fout is en dat risico niet voor lief nemen. Bevestiging van het standpunt dat ‘volgzaamheid’ niet leidend is bij de beantwoording van deze vraag, bleek wel weer uit overweging 3.3.2 van een arrest van de Hoge Raad van 14 februari jl:

De omstandigheid dat de belastingplichtige zich bewust is van de, al dan niet aanmerkelijke, kans dat de inspecteur zijn standpunt niet zal delen, en die kans bewust aanvaardt, brengt op zichzelf niet mee dat hij welbewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat te weinig belasting wordt geheven. De juistheid van de opvatting van de inspecteur is immers niet gegeven.

Overigens wordt bij dit criterium wel uitgegaan van de redelijk denkende mens, het criterium wordt dus geobjectiveerd. De (geveinsde) naïeveling of domkop stoot dus wel degelijk het hoofd.

Persoonlijk ben ik geen voorstander van vooroverleg. Terzijde: de belastingdienst kan vooroverleg over ‘alles’ niet aan en ook is het innemen door de inspecteur van standpunten vooraf steeds meer beperkt. Los daarvan: overleg leidt in onze poldercultuur bijna altijd tot een oplossing in het midden. Dat is lang niet altijd bevredigend. Ik ben wel voorstander van transparantie. Als je twijfel hebt bij een standpunt dat je ‘verborgen’ inneemt in de aangifte, leg dat standpunt dan uit en stuur die uitleg gelijktijdig met, maar apart van, de aangifte toe. Dat is een mooi en effectief midden. Het helpt niet tegen correctie, maar kan goed dienst doen als argumentatie tegen bestraffing en beboeting. En zoals in het kader gezegd: niet formuleren als voorbehoud, maar als toelichting.

De waarde van uitlatingen van de belastingdienst

De belastingdienst geeft veel algemene informatie. Zijn website is een belangrijke kenbron van ‘uitleg’ en ook de toelichting bij de aangifte, de vraagtekentjes achter in te vullen informatie, bevat uitleg. Naast neutrale uitleg, kan deze informatie ook standpunten bevatten waarover je van mening kunt verschillen en zelfs onjuistheden.

Het is ‘vaste’ rechtspraak dat informatie op de website van de belastingdienst, zelfs de toelichting op de aangifte, geen vertrouwen kan wekken waar je voor de rechter met succes een beroep op kan doen. Slechts bij een zaaks-specifiek standpunt, soms zelfs als dat is verkregen via de belastingtelefoon, is dat anders. De inspecteur kan dus corrigeren ook al is de uitleg in de toelichting gevolgd in de aangifte. In beginsel zal de inspecteur dan geen boete kunnen opleggen want van verwijtbaarheid voor de onjuistheid op dit punt in enige aangifte zal geen sprake zijn. Aangezien het uitgangspunt is dat je er niet vanuit kan gaan dat de informatie die de website van de belastingdienst te bieden heeft juist is, noch dat de toelichting op de aangifte klopt, is het niet volgen van inlichtingen op de website, en/of een ander standpunt innemen dan volgt uit de toelichting bij de aangifte (als je die al hebt gelezen) op zichzelf geen reden de aangifte verwijtbaar onjuist te achten. Daar moet wat bijkomen (ook al denken inspecteurs daar wel anders over). De toelichting is een opvatting. Op zijn best een weldoordachte opvatting. Afwijken mag, maar het is dan wel wijs dat eveneens doordacht te doen en het uit te (kunnen) leggen. Ook hierin zie ik bevestiging in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 14 februari jl.

Pas ‘afwijken’ in bezwaar

De inspecteur kan het bewust afwijken van het standpunt van de belastingdienst in een aangifte aanmerken als het doen van een onjuiste aangifte, met alle gevolgen van dien. Dit speelt niet alleen bij het volgen van de website of toelichting, maar ook als bijvoorbeeld de (feitelijke) gevolgen van een boekenonderzoek bekend zijn en doorwerken naar een aangiftetijdvak waarover nog aangifte moet worden gedaan. Als veilig alternatief kan ervoor worden gekozen om in de aangifte ‘volgzaam’ te zijn, de opvattingen van belastingdienst en inspecteur in de aangifte over te nemen en pas in het bezwaarschrift de afwijkende opvattingen te ventileren. In bezwaar en beroep vallen nagenoeg alle stellingnamen onder de vrijheid van het inrichten van de procedure zoals je dat wil en kunnen onjuistheden niet meer tot een verwijtbare onjuistheid in de aangifte leiden. Het enige risico dat je loopt (bij feitelijke afwijkingen, niet bij juridische) is dat je zelf een afwijking aannemelijk moet maken, niet de inspecteur. Ook dit is wellicht te voorkomen door direct bij het doen van aangifte duidelijk te maken waarom een opvatting is opgenomen die niet de eigen opvatting is.

Verwijtbaarheid en pleitbaar standpunt

Zoals ik al schreef gaat het bij de beoordeling van de verwijtbaarheid van fouten in een aangifte om (geobjectiveerde) verwijtbaarheid. De aangifteplichtige moet zich minst genomen ervan bewust zijn dat zijn aangifte onjuist is. De objectivering zit in dit geval in het beoordelen wat de ‘redelijke maatman’ had moeten beseffen. De vergelijkbare redelijke mens, wel te verstaan. Specifieke kennis vanwege de eigen professie kan wel doorwerken in het verwijt. De argumentatie is vergelijkbaar met die bij het strafrechtelijke ‘opzet’.

In het fiscaal boeterecht, doorgetrokken naar het fiscaal strafrecht, is de doctrine van ‘het pleitbaar standpunt’ tot ontwikkeling gekomen. Als aan een onjuistheid in de aangifte een pleitbaar standpunt ten grondslag kan worden gelegd, kan geen bestraffing of beboeting plaatsvinden. Na flink touwtrekken heeft ook de strafkamer van de Hoge Raad de objectieve leer tot de zijne gemaakt. Om het makkelijk te houden is dit weer een iets andere objectivering. Naïef en stupide gedrag zijn, geobjectiveerd beschouwd, verwijtbaar. Maar ondanks die objectivering blijft uitgangspunt dat wordt gekeken naar de (subjectieve) bedoelingen van de aangifteplichtige. Bij het pleitbaar standpunt doen die bedoelingen er echter niet toe. Hoe slecht de bedoelingen ook zijn, als het aangegeven bedrag te verdedigen valt op basis van gangbare fiscale opvattingen (ook al worden die pas achteraf kenbaar, bijvoorbeeld door rechtskundige bijstand tegen die tijd), kan niet beboet of bestraft worden, ondanks dat de aangifte onjuist is.

Hoewel dit bij mijn weten nog niet uitdrukkelijk is beslist door de rechter, belet een pleitbaar standpunt zelfs bij slechte bedoelingen het oordeel dat de aangifte verwijtbaar onjuist is gedaan.

Fout moet leiden tot substantieel belastingtekort

Wil een fout verwijtbaar zijn dan moet het gebrek in de aangifte tot gevolg hebben dat de aangegeven belasting te laag is. Het verschil met het juiste bedrag moet zowel verhoudingsgewijs aanzienlijk zijn, als in absolute zin. Het verhoudingsgewijze criterium ligt ergens in de buurt van de 10 tot 15% van de verschuldigde belasting bij een juiste aangifte, maar de Hoge Raad noemt (terecht) geen vaststaand percentage. Dit is dus een afgeleide van uitgeprocedeerde zaken.

Dit roept dan direct een nog niet geheel uitgekristalliseerde kwestie op: kan het niet beantwoorden van (de in omvang toenemende hoeveelheid) vragen in de aangifte waarvan het antwoord voor de heffing van de belasting niet van belang kan zijn, leiden tot het oordeel dat de aangifte verwijtbaar onjuist is? In mijn ogen niet. Er is geen wettelijke grondslag voor het stellen van dergelijke vragen en ze behoeven dus niet (duidelijk, stellig en zonder voorbehoud) te worden beantwoord. Via de aangifte inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting allerhande informatie binnenhalen kan een belang van de overheid dienen. Bijvoorbeeld omdat die informatie om heel andere redenen dan de aanslag waar de aangifte op ziet, nuttig voor de belastingdienst is. Maar dit is niet een belang waarvoor de wet de aangifteplicht in het leven heeft geroepen. Met deze kritiek op het via de aangifte op oneigenlijke wijze verzamelen van gegevens schaar ik mij in het gezelschap van prof. Boer en prof. Zwemmer:[1]

“Al deze vragen hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat zij gericht zijn op het verkrijgen van informatie (…). Zij geven geen informatie over het inkomen. (…). In mijn visie zijn dit derhalve vragen die in een aangifte inkomstenbelasting niet thuis horen en waarvan niet beantwoording niet kan leiden tot de constatering dat de vereiste aangifte niet is gedaan.”

Zie over dit soort informatieve vragen uitvoeriger mijn blog ‘Strafvervolging belastingadviseur mogelijk voor onbeantwoorde informatieve vraag in aangifte IB?’ van 9 augustus 2018. Over de aangifte, de verplichting aangifte te doen en de noodzaak om achteraf een aangifte te corrigeren ging mijn eerste blog in deze reeks. Over de gevolgen van het niet doen van de vereiste aangifte gaat het laatste deel van dit drieluik.

Conclusie

Het belang van de aangifte is in eerste instantie de noodzakelijke informatievoorziening aan de belastingdienst. De inspecteur kan bij aanslag zonder veel belemmeringen van een aangifte afwijken. De digitale aangifte is uit haar aard ook duidelijk, stellig en zonder voorbehoud. Uit de bij afwijkingen van een aangifte gehanteerde bewoordingen kan worden afgeleid dat fouten als snel worden verweten en de door de belastingdienst verstrekte informatie (website en toelichting bij aangiften) doorslaggevender wordt gevonden dan die is. Een fout moet, eer die consequenties kan hebben, verwijtbaar zijn en bovendien een niet onaanzienlijk belastingnadeel voor de schatkist opleveren. Diepgaande studie voorafgaande aan het invullen hoeft niet, vooroverleg evenmin. Bij twijfel transparant zijn, kan wel goed werken.  Als veilig alternatief kan  het van de belastingdienst afwijkende standpunt pas in het bezwaarschrift worden ingenomen.


[1] J.W. Zwemmer, “Steeds meer vragen in de aangiftebiljetten inkomstenbelasting/vermogensbelasting en vennootschapsbelasting”, FED 1986/838, blz. 2621.

De aangifte, een drieluik, deel I de verplichting tot het doen van aangifte

In het belastingrecht speelt de (belasting)aangifte vanzelfsprekend een voorname rol. Loon- en omzetbelasting moet op aangifte worden voldaan of afgedragen. Inkomsten- en vennootschapsbelasting worden weliswaar bij wege van aanslag geheven, maar daarbij is de aangifte (slechts) een belangrijk ‘hulpmiddel’. Iedereen heeft wel een idee bij wat een aangifte is, maar een aangifte is zeker niet altijd ‘de vereiste aangifte’. Zeker voor de consequenties (deel III) is een juiste beoordeling van het begrip noodzakelijk.

De aangifte

Hoofdstuk II, de artikelen 6 t/m 10a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gaat over ‘de aangifte’. Gek genoeg tref je daar geen omschrijving aan van wat een aangifte is. In tegenstelling tot bijvoorbeeld de belastingaanslag staat ook in de opsomming van begrippen in artikel 2 AWR niet omschreven wat in de AWR onder de aangifte wordt verstaan, laat staan onder de vereiste aangifte. Wel is duidelijk dat de inspecteur iemand kan uitnodigen tot het doen van aangifte als diegene, naar de mening van de inspecteur, vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is. Bovendien kan je vragen om uitreiking van een aangifte, waarbij de wet voorschrijft dat je dan ook daadwerkelijk die aangifte moet doen. Tot slot kan het verplicht zijn om te vragen om een uitnodiging. Maar wanneer je verplicht bent daarom te vragen, is niet in de wet geregeld. Dat is geregeld in een Ministeriële regeling (Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994, verder de uitvoeringsregeling). Het komt erop neer dat je altijd wanneer je belastbaar bezig bent geweest moet vragen om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Dus heb je bijvoorbeeld inkomsten genoten dan ben je verplicht om een uitnodiging te vragen.

Het is niet alleen een omslachtige regeling, maar bovendien is de verplichting om te vragen om een uitnodiging een dode letter geworden. In de praktijk komt het erop neer dat zonder uitnodiging niet wordt opgetreden tegen het niet doen, of meer precies het niet vragen om te worden uitgenodigd. Aangezien de meeste aangiften inmiddels digitaal moeten worden ingediend, is het zelfs niet mogelijk aangifte te doen zonder te zijn uitgenodigd, omdat met de uitnodiging de aangifte die moet worden gedaan in de digitale omgeving wordt geplaatst. Zonder dit ‘klaar zetten’ kan je niets indienen.

De wettelijke regeling is wat archaïsch, zullen we maar zeggen.

De uitnodiging tot het doen van aangifte

Verder duid ik de ‘uitnodiging tot het doen van aangifte’, het wettelijke begrip, maar kortweg aan als de aangifte zelf. De wet gaat ervan uit dat in de uitnodiging de verlangde gegevens staan, maar die staan in het digitale ‘ding’ waarnaar je in de uitnodiging wordt verwezen, of die in het ‘eigen digitaal belastingdomein’ is te vinden. In de aangifte wordt vanzelfsprekend gevraagd om gegevens die van belang kunnen zijn voor de heffing. Een criterium dat we ook kennen bij de algemene informatieverplichting jegens de inspecteur (artikel 47 AWR). De gevraagde gegevens moeten duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden ingevuld binnen de door de inspecteur gestelde termijn. Wat dit inhoudt beschrijf ik in het volgende blog.

Bij de aangiften inkomsten- en vennootschapsbelasting moet worden aangemaand als indiening uitblijft, bij de loon- en omzetbelasting niet.

De verplichting aangifte te doen

Gaat alles gewoon zoals het hoort, dan is niet erg van belang wat nu eigenlijk de aangifte is, en wat daarover is geregeld. Wat volstaat is dat je verplicht bent aangifte te doen indien je daartoe bent uitgenodigd en praktisch gezien alleen dan.

Maar dan ook wel echt voor de in de uitnodiging gestelde datum, even afgezien van de mogelijkheid om uitstel te krijgen. In de gevangenis, alle stukken in beslag genomen door de FIOD, of gewoon ziek, zwak, misselijk, niet in staat te lezen, of een computer te gebruiken: in vrijwel alle (uitgeprocedeerde) gevallen is dat een risico dat voor rekening komt van degene die aangifte moe(s)t doen. Je hebt het maar te regelen.

Wanneer is er reden een onjuiste aangifte te corrigeren?

Op het gevaar af in een semantische discussie te belanden, is het gelet op het voorgaande duidelijk dat een aangifte niet kan worden vervangen door een nieuwe aangifte, noch dat er enige verplichting bestaat om een eerdere onjuiste aangifte te herstellen. Wel zijn er inmiddels meldplichten in het leven geroepen voor het melden van onjuistheden. Dat wil niet zeggen dat buiten deze meldplichten geen aanleiding kan zijn om ook in andere gevallen achteraf geconstateerde fouten niet toch te melden en/of te herstellen.

Omzetbelasting

De verplichting onjuistheden in eerdere aangiften omzetbelasting te melden is sinds 2012 opgenomen in het toen toegevoegde artikel 10a AWR. Dat artikel is daarmee een wat vreemde eend in de bijt van hoofdstuk II AWR, ”Aangifte”. Deze verplichting onjuistheden te melden staat los van de vraag of er enige bewustheid was van de onjuistheid bij het eerder doen van de desbetreffende aangiften omzetbelasting.

Melden moet zo spoedig mogelijk gebeuren na de constatering dat eerdere aangiften onjuist waren. Niet melden is een verzuim, opzettelijk niet melden kan worden bestraft met een vergrijpboete van 100% van het ten onrechte niet aangegeven bedrag.

Aangezien het gaat om het corrigeren van gedane aangiften, bestaat de verplichting niet als er (ten onrechte) in het geheel geen aangiften zijn gedaan. Zie de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 12 juli 2018 voor een bevestiging van dit standpunt. De strafkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde voorts op 10 juli 2018 dat strafrechtelijke vervolging  van het niet melden van onjuistheden niet mogelijk is, nu dat alleen staat omschreven als beboetbaar, niet ook als vervolgbaar, feit.

Loonbelasting  

Sinds 2017 kent de aangifte loonbelasting het verzoek om onjuistheden uit eerdere perioden te herstellen. Het niet nakomen van deze verplichting levert (maximaal) een verzuim op.

Inkomsten- en vennootschapsbelasting

Er bestaat geen enkele verplichting om een onjuistheid in een aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting te herstellen.

Inkeer

Indien de onjuistheid al bij het doen van de aangifte voor alle hiervoor genoemde belastingen bekend was en de onjuistheid dus verweten kan worden, dan kan er reden zijn om ‘in te keren’ voordat de inspecteur van de onjuistheid op de hoogte raakt. Het tijdig zelf melden van de onjuistheid voorkomt strafrechtelijke vervolging (met uitzondering van fouten in box 2 of 3 van de aangifte inkomstenbelasting). Ook heeft de Belastingdienst een beleid om de boete dan te matigen. De zogenaamde inkeerregeling is de laatste jaren voor de inkomstenbelasting wel enorm uitgekleed. Zie hierover het recente blog ‘Afschaffing inkeer met een hakbijl: een stille revolutie met grote gevolgen’ van Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma van 7 november 2019.

Over het volgen van de aangifte en het (on)juist doen van aangifte gaat mijn volgende blog. Over de gevolgen van het niet doen van de vereiste aangifte gaat het laatste deel van dit drieluik.

Conclusie

Wat een aangifte is, is niet wettelijk gedefinieerd. In de zo langzamerhand erg digitaal geregelde informatie-uitwisseling met de belastingdienst, is de aangifte eigenlijk het digitale programma dat de Belastingdienst aanbiedt ter ‘invulling’. Het melden of corrigeren van onjuistheden in de aangiftebelastingen (bijvoorbeeld: omzetbelasting) is verplicht, bij de aanslagbelastingen (bijvoorbeeld: inkomstenbelasting) is er slechts sprake van een stimulans om opzettelijke onjuistheden te herstellen voordat die zijn ontdekt. De stimulans om onjuistheden in de aangifte inkomstenbelasting te melden nam enorm af door het uitkleden van de inkeerregeling.

Een af te leggen verhoor bij de FIOD, deel II: Hoe ga ik verklaren, met respect voor mijn vertrouwensfunctie?

De druk op adviseurs in het strafrecht neemt toe. ‘Witteboorden en hun facilitators komen er te makkelijk vanaf.’ Ik schreef over nut en risico van verklaren in voorgaand blog. De uitnodiging om een verklaring af te leggen noopt tot een heel aantal lastige afwegingen. Na deel 1 waarin de vraag aan bod kwam of je zou moeten verklaren, deel 2: Hoe ga ik verklaren?

De bereidheid te verklaren

De afweging of het afleggen van een verklaring meer voordelen biedt dan nadelen, waarover het 1e deel van dit blog ging, is gemaakt. Informatie is ingewonnen, min of meer is duidelijk wat de FIOD wil en in ieder geval of je (vooralsnog) bent aangemerkt als getuige of (al direct) als verdachte. En dan?

Een verklaring afleggen: advocaat inschakelen!

Indien wordt besloten een verklaring af te leggen, zou ik immer een advocaat in de arm nemen. FIOD-ambtenaren zijn bedreven in het afnemen van verhoren. Ik kan niet anders zeggen dan dat ik eigenlijk wel respect heb voor de mate waarin ze goede inschattingen weten te maken van diegene die ze tegenover zich hebben en hoe ze diegene weten te bespelen. Uitlokken dat de getuige of verdachte kwaad wordt en ‘die domme ambtenaar’ wel even uitlegt hoe het in elkaar steekt, of juist erg paaien waardoor het opgevijzelde ego (te) praatgraag wordt. Vanwege hun ervaring en – in de regel – het volstrekte gebrek aan jouw ervaring hiermee, is het opheffen van de onevenwichtigheid wenselijk. Voorts leert de praktijk dat FIOD-ambtenaren vriendelijker zijn en blijven in aanwezigheid van een raadsman. En als het dan toch onvriendelijk wordt, is meestal de raadsman de gebeten hond. Om nog maar te zwijgen over het voordeel dat je je kan concentreren op de af te leggen verklaring. De raadsman ziet dan toe op ongewenste druk, herhalingen, speculatie, een ongewenste geleidelijke verschuiving van een getuigenverklaring naar verdachtenverklaring met de mogelijkheid van zelfincriminatie. En hij waakt over de juiste en volledige vastlegging van wat er wordt verklaard.

Ik ben nog nooit een bevestiging tegengekomen van de veel gehoorde mening dat het meenemen van een advocaat benadrukt dat er veel loos is. Ik ben nog nooit een bevestiging tegengekomen van de veel gehoorde mening dat het inschakelen van een advocaat wijst op schuld. Wel is vaak de gedachte bij de FIOD dat inschakeling van een advocaat leidt tot gebruikmaking van een zwijgrecht. En tot mijn spijt zijn er nog te veel advocaten die uit automatisme, niet uit zuivere strategische inschatting, inderdaad adviseren te zwijgen. Om die reden heeft het wel eens de schijn dat de FIOD liever niet ziet dat advocaten worden ingeschakeld.

Zeker omdat zwijgen of verklaren een zelfstandige afweging moet zijn, eventueel in overleg met de eigen cliënt, die in dat geval in de regel de hoofdverdachte is, kan dat geen reden zijn inschakeling van een advocaat achterwege te laten. Slechts om bij de keuze van een advocaat te zoeken naar iemand die bij je past.

Gehoord worden als getuige

Adviseurs hebben een vertrouwensfunctie. Die verhoudt zich gevoelsmatig slecht met het afleggen van een verklaring, of dat nou is als getuige, of als verdachte. De NOB schrijft in artikel 4 van het Reglement Beroepsuitoefening bijvoorbeeld geheimhouding voor en geeft in de toelichting bij dat artikel een aantal uitzonderingen weer. De 30 pagina dikke brochure van de NOB ‘Geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht van de belastingadviseur’ zoomt nog dieper in en geeft minutieus de reikwijdte aan van de geheimhoudingsplicht.

Als getuige hoeft een adviseur geen verklaring af te leggen aan een ambtenaar. Hij kan dus ‘afdwingen’ dat het verhoor wordt afgenomen door de rechter-commissaris. Aangezien deze zijn taak echter weer kan mandateren aan de FIOD ambtenaar, is de vraag wat het recht om in eerste instantie te zwijgen oplevert. Een voordeel kan overigens zijn het recht op bijstand van een advocaat. De FIOD kan een advocaat weigeren bij het getuigenverhoor. Is het een verhoor door de rechter-commissaris, of door hem aan de FIOD gemandateerd, dan bestaat er wel recht op bijstand.

Kan verklaren de cliënt baten of schaden?

Als de af te leggen verklaring de cliënt kan schaden is het in het licht van zowel de verstandhouding met de cliënt, als de potentiële civiel- of tuchtrechtelijke aansprakelijkheid, in de regel verstandig gedwongen te worden tot spreken. Als de cliënt niet wil dat een verklaring wordt afgelegd, waarschijnlijk evenzeer.

Het verkrijgen van een mandaat van de rechter-commissaris om te verhoren is in de regel een formaliteit. Maar het kost wel tijd en moeite. Het kan dus goodwill creëren niet aan te sturen op dat traject. De reden dat in de regel wordt geadviseerd je te laten dwingen tot spreken is gelegen in de vertrouwensfunctie en de tuchtrechtelijke uitwerking van spreken waar zwijgen mogelijk was. Bij veel taken die een adviseur verricht, maakt hij gebruik van de hem toevertrouwde informatie om zijn dienst goed te verrichten. Als procesadvocaat gebruik ik veel vertrouwelijke informatie bij het opstellen van processtukken. Geheimhouding is dus geen automatisme, het is een afweging door de adviseur in het belang van de cliënt. Een strategische afweging, aldus, die heel vaak gebiedt vertrouwelijke gegevens te gebruiken en verstrekken. Bij het afleggen van een verklaring aan de FIOD kan die afweging hetzelfde zijn: de cliënt is gebaat bij de te geven uitleg! Bijvoorbeeld in de onderbouwing van het standpunt dat de cliënt volledig is afgegaan op het advies van de adviseur. Houd hierbij vanzelfsprekend wel in de gaten dat een verhoor zomaar van kleur kan verschieten en de cautie (het recht om te zwijgen), omdat je ineens verdachte bent geworden, snel is gegeven.

Fair play

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft 23 september 2005 beslist ‘dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.[1] Fiscaal is hiermee een informeel verschoningsrecht erkend.

De (belasting)adviseur komt geen (algemeen) verschoningsrecht toe. In 1986 oordeelde de strafkamer van de Hoge Raad dat, gelet op onder meer het niet homogene karakter van de beroepsgroep en het ontbreken van een specifieke taak in het wettelijk systeem van de rechtshulpverlening, de belastingadviseur niet kan worden gerekend tot de specifiek genoemde groep van verschoningsgerechtigden.[2] Het fiscaal erkende informele verschoningsrecht lijkt daarmee strafrechtelijk van betrekkelijk weinig waarde te zijn.

Vertrouwelijkheid adviseur toch erkend?

Na het verschijnen van het arrest over het (ontbreken van een) verschoningsrecht van de belastingadviseur is zijn vertrouwelijke functie wel erkend in de Wwft: voor zover een belastingadviseur voor een cliënt werkzaamheden verricht betreffende de bepaling van diens rechtspositie, diens vertegenwoordiging en verdediging in rechte, het geven van advies voor, tijdens en na een rechtsgeding of het geven van advies over het instellen of vermijden van een rechtsgeding, is de meldplicht niet op hem van toepassing.[3] Het hiervoor geciteerde arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad, van nagenoeg 20 jaar na het arrest van de strafkamer, erkent ook een verschoning die in lijn ligt van het belichten van de rechtspositie.

Hoewel een functionele verschoning zoals de advocaat die heeft een brug te ver is, heeft de materiële toets zoals die in de Wwft is aangelegd en door de belastingkamer van de Hoge Raad is omschreven ook strafrechtelijk betekenis. Waarom zou de FIOD wel ‘oneerlijk spel’ mogen spelen?

Dat betekent dat de adviseur afwegingen die hebben gespeeld bij de advisering niet hoeft prijs te geven. Overigens: Er dient alleen gevraagd te worden naar feiten uit eigen waarneming en een afweging is geen feit, maar eerder speculatie.

Mag de adviseur zijn cliënt in kennis stellen van zijn verhoor?

In artikel 23 Wwft is geregeld dat geen informatie over de melding van een ongebruikelijke transactie aan de cliënt mag worden gegeven. Artikel 126bb Sv kent een geheimhouding ter zake de inzet van bijzondere opsporingsmethoden in het strafrecht. Op de uitnodiging een verklaring af te leggen ziet deze bepaling niet. Artikel 67 AWR regelt de geheimhouding in fiscale zaken. Inspecteurs bepleiten dat op basis van deze bepaling een ‘tipping-off verbod’ geldt bij derdenonderzoeken. FIODambtenaren willen weleens suggereren dat de adviseur zijn cliënt niet in kennis mag stellen van de ontvangen uitnodiging.

Een wettelijk verbod om de cliënt in te lichten is er niet. Ervan uitgaande dat de FIOD zich voor zo’n verbod zou willen baseren op de uitleg die de inspectie menigmaal aan artikel 67 AWR geeft, wijs ik onder andere op de opinie van prof. mr. De Bont in het NTFR van 28 maart 2019. In deze opinie fileert hij overtuigend de niet-bestaande geheimhoudingsplicht van de adviseur jegens zijn cliënt.

Los hiervan zou de FIOD moeten bedenken dat het uitermate onverstandig is om een vertrouwenspersoon geen overleg met zijn cliënt toe te staan. Zonder dat overleg is hij al snel genoodzaakt waar mogelijk te zwijgen en waar niet mogelijk met de handrem erop te verklaren. Niet erg bevorderlijk voor een zinvol verhoor en het op te maken proces-verbaal. Overleg met de cliënt voorafgaand aan het verhoor is dus niet alleen niet verboden, het is noodzaak.

Gehoord worden als verdachte

Zijn de afwegingen bij een verhoor als verdachte wezenlijk anders? Ik zou menen van niet. Alhoewel ik bij een verdachte wel attenter ben op de plek waar wordt verhoord. Vindt het verhoor niet plaats bij de FIOD, maar op een politiebureau, dan is de kans op afname van vingerafdrukken, het maken van foto’s, zelfs het mogen overnachten, aanmerkelijk groter.

Aan de andere kant, als ze er echt op uit zijn om iemand te verhoren, dan was er waarschijnlijk geen uitnodiging verstuurd, dan was je gewoon redelijk vroeg op de dinsdagmorgen uit bed getild. Dat dat niet is gebeurd, is de eerste geruststellende gedachte.

Discussie over het recht op geheimhouding hoeft niet meer te worden gevoerd, want er bestaat een hard zwijgrecht. Dat gezegd, blijft de primaire afweging of het verstandig is om een aantal zaken toe te lichten. Wel merk ik nog op dat het moeilijk blijkt weer over te gaan tot zwijgen als er eenmaal is gesproken en dat het selectief beantwoorden van bepaalde vragen is af te raden. Of zwijgen, of verklaren, anders wordt het een drama.

Conclusie

Indien op basis van een gedegen afweging wordt besloten een verklaring af te leggen in het kader van een FIOD onderzoek, schakel dan een raadsman in. Wees je als adviseur bewust van de geheimhoudingsplicht jegens de cliënt, maar besef dat met hem gemaakte afwegingen ook in een verhoor niet kenbaar hoeven te worden gemaakt. Overleg met de cliënt, de vermoedelijke hoofdverdachte, mag niet alleen, het is een noodzakelijke voorwaarde voordat wordt verklaard.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 


[1] Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140.

[2] Hoge Raad 6 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AB9405, NJ 1986, 814.

[3] Artikel 1a, vijfde lid, Wwft.

Verhoor adviseur bij de FIOD, deel I: Ga ik verklaren? Zwijgen is niet altijd goud …

Vergis ik me niet, dan worden adviseurs steeds vaker uitgenodigd om een verklaring af te leggen bij de FIOD in het kader van een strafrechtelijk onderzoek. De uitnodiging noopt tot een heel aantal lastige afwegingen. Dit blog, in twee delen, helpt hopelijk bij het maken van die afweging. Deel 1: ga ik verklaren? In deel 2 komt ‘hoe’ te verklaren aan bod.

De uitnodiging om een verklaring af te leggen

De FIOD bereidt verhoren goed voor. In de regel is een uitvoerige vragenlijst van tevoren opgesteld en hoeven alleen de antwoorden te worden ingevuld. Uitzonderingen daargelaten komt dit omdat de FIOD tegen de tijd dat verhoren plaats hebben al uitvoerig onderzoek heeft gedaan. Veelal is de hele administratie een paar maanden eerder opgehaald, of van de belastingdienst gekregen die een lopend boekenonderzoek in stilte heeft overgedragen.

De uitnodiging om langs te komen bij de FIOD is, afgezet tegen de mate van voorbereiding, opmerkelijk summier: weinig meer dan een tijdstip en in een paar woorden waarom het te doen is. Over het algemeen meldt de brief wel dat het om een getuigenverhoor gaat, dan wel dat de genodigde is aangemerkt als verdachte. De scheidslijn daartussen is echter dun en zeker (op dat moment) niet in beton gegoten.

Wat doe je? Ga je of niet? Leg je een verklaring af of niet? Bespreek je de uitnodiging met je cliënt of niet? Neem je een advocaat mee?

De FIOD: het zijn net mensen

De summiere uitnodiging biedt geen aanknopingspunt voor het maken van inschattingen. Iedereen die wordt gevraagd langs te komen wil, al is het maar voor de eigen gemoedsrust, een beeld hebben van wat hem of haar te wachten staat. Vaak is het enige dat je weet dat er eerder maatregelen door de FIOD en het OM ter opbouw van hun dossier zijn getroffen.

Bellen met de ambtenaar die de brief heeft geschreven is niet alleen de meest logische reactie, het levert meestal ook nuttige informatie op. Het is namelijk mijn ervaring dat de terughoudendheid van de FIOD ambtenaar om telefonisch in gesprek te gaan behoorlijk meevalt. Dus ook over datum, tijdstip, aanwezigheid raadsman, het vooraf verstrekken van stukken ter voorbereiding, hoe lang het gaat duren, zelfs over de ingeschatte beladenheid van het verhoor, kan vooraf contact worden opgenomen. En als er reden is om geen antwoord te geven, dan hoor je dat vanzelf, vaak zelfs met uitleg waarom. En ook dat is verhelderend.

Het voornaamste dat je je moet afvragen is of je als genodigde zelf moet bellen, of dat je het aan een kantoorgenoot overlaat, of liever aan een in te schakelen advocaat. De afweging hangt natuurlijk af van hoe goed je de eerste inschattingen kan maken. Bij twijfel zou ik nooit zelf bellen. Direct een advocaat inschakelen kan, maar is niet altijd nodig. Op het misverstand dat inschakelen van een advocaat contraproductief is kom ik in deel 2 van dit blog over een aantal weken terug.

Waartoe dient het verhoor?

Ik begin even met een open deur: het verhoor dient ertoe duidelijkheid te krijgen in het strafrechtelijk onderzoek. Waarheidsvinding. Beoogd wordt voor openstaande vragen een antwoord schriftelijk vastgelegd te krijgen. Het proces-verbaal van het verhoor is een bewijsstuk in het uiteindelijke dossier. Veelal gaat het om het afkaarten van losse puntjes. De meeste conclusies zijn op basis van de in het voorafgaande onderzoek aangetroffen stukken al getrokken, vaak onontkoombaar. Stukken zijn in de regel harder bewijs dan een verklaring.

Het uiteindelijke nut van een verhoor, de toegevoegde waarde voor welke partij dan ook, hangt allereerst af van de bereidheid van de getuige of verdachte om antwoord te geven. Een hele dag een beroep doen op een zwijgrecht kan nodig zijn, echt toegevoegde waarde creëert het meestal niet. De bereidheid om te verklaren hangt af van veel aspecten waarbij natuurlijk een belangrijke factor, zo niet de belangrijkste, is het (vooraf) kunnen maken van inschattingen over wat de FIOD concreet verwijt en wat de eigen rol daarin is. En hoe duidelijk een en ander is. Voorts, niet alleen bij de FIOD, kan enige voorbereiding bij de adviseur helpen bij het concreet en duidelijk antwoord kunnen geven. Een voortdurend ‘het staat me niet exact meer bij’ kan het juiste antwoord zijn op de gestelde vraag, het helpt het onderzoek weinig verder. En soms is het zinvol daar wel een bijdrage aan te geven.

De bereidheid te verklaren

Het strafrechtelijk onderzoek dient de waarheidsvinding. De cliënt, maar ook de adviseur, kan gediend zijn bij het ondersteunen van die waarheidsvinding. Niet elke verdenking is terecht, niet elke fout opzettelijk begaan, nagenoeg altijd ligt het genuanceerder en inkleuring biedt ruimte voor begrip.

Laat ik het maar direct zeggen: ik ben geen grote voorstander van een automatisch (en te gemakkelijk) beroep op het zwijgrecht. In sommige gevallen is het (voorlopig) een goede strategie, maar er zijn veel situaties denkbaar waar het zwijgrecht repercussies krijgt. Het lijkt zelfs of die toenemen en openlijker worden toegegeven. Zie hiervoor ook het blog van mijn kantoorgenote Helwegen van 19 januari 2017, waarin zij de risico’s van zwijgen beschrijft. ‘Zwijgen kan niet tegen je worden gebruikt’ is een te simpel en ook achterhaald standpunt. Kies je bewust en afgewogen voor een beroep op het zwijgrecht, al is het maar voorlopig, dan zou ik wel altijd expliciet maken waarom. Bedenk ook dat de kans op afname van vingerafdrukken, het maken van foto’s, zelfs het mogen overnachten, bij zwijgen aanmerkelijk groter is. Vergeet in dat geval dus niet uw identiteitskaart, tandenborstel en schoon ondergoed mee te nemen.

Zwijgen omdat het mag/kan volstaat niet. Wel: omdat ik onder druk wordt gezet; omdat ik heb gevraagd mij te informeren maar jullie mij geen enkel aanknopingspunt hebben gegeven; omdat jullie alles wat ik zeg verdraaien dan wel in twijfel trekken; omdat jullie mij geen raadsman toestaan. Zowel een duidelijk door een raadsman strikt geredigeerde als een maanden later afgelegde verklaring doet afbreuk aan de geloofwaardigheid. Zo schetste Hof Amsterdam in een uitspraak van 18 december 2015 het toetsingskader bij witwassen.[1] Volgens het Hof heeft de zittingsrechter een aantal stappen te doorlopen. Als voldoende aannemelijk is dat zonder meer sprake is van witwassen, dient de zittingsrechter een eventuele alternatieve verklaring van de verdachte voor de herkomst te onderzoeken. Het Hof geeft hierbij aan: ‘Bij de beoordeling van deze verklaring spelen de omstandigheden waaronder en het moment en de wijze waarop deze tot stand is gekomen een rol. Zo kan het van belang zijn of de verdachte van meet af aan een tegenwicht tegen de verdenking heeft geboden of dat hij eerst in een laat stadium van het onderzoek is gaan verklaren op een wijze die aan de hiervoor genoemde vereisten voldoet.’ Anders gezegd: hoe vroeger je verklaart, hoe eerder je tegenwicht geeft, hoe geloofwaardiger je bent.

Stroomschema / handleidingen

Afwegingen te over. Allereerst dient natuurlijk duidelijk te worden in welke hoedanigheid je wordt gehoord: als getuige of als verdachte. Een ander etiket, een andere set regels. Als verdachte heb je het recht over alles te zwijgen. Als getuige is er geen plicht om te spreken bij een verhoor door een FIOD ambtenaar. In dat stadium hoeft de vertrouwelijkheid dus niet te worden doorbroken. Pas bij verhoor door een rechter, of bij een door een rechter aan de FIOD gemandateerd verhoor (en dat is in eerste instantie nagenoeg nooit zo) ontstaat pas de verplichting om te antwoorden. Het eenvoudige stroomschema voor als een toezichthouder aan de deur staat biedt ook bij een uitnodiging om een verklaring af te leggen antwoord op een heel aantal vragen en inzicht in welke zaken vooraf helder moeten worden. De handleidingen op onze website geven een goed overzicht van rechten en plichten .

Is een inschatting te maken?

Als op basis van een eerder (afgebroken) boekenonderzoek, of op basis van op voorhand verstrekte stukken, dan wel anderszins, een redelijke inschatting is te maken waar de FIOD op uit is, wat ze (toch al) weten en waar de risico’s en kansen liggen bij een af te geven verklaring, is het de overweging waard een verklaring af te leggen. Neem hierbij wel de verhoortips in acht! Voor de minder stoïcijns aangelegde genodigde kan natuurlijk voordien veel worden doorgesproken, bijvoorbeeld met een advocaat. Ook bestaat de mogelijkheid een heuse verhoortraining te doorlopen, bijvoorbeeld bij (het van ons onafhankelijke) Fendere Legal.

Is de inschatting of de voordelen van het afgeven van een verklaring groter zijn dan de nadelen niet te maken, laat dan een advocaat je dan zeer stellig adviseren (nog) geen verklaring af te leggen. Geef de FIOD aan dat je dus geen verklaring aflegt op uitdrukkelijk advies, waarom dat advies is gegeven en dat dit vermoedelijk anders komt te liggen als (bijvoorbeeld) openheid wordt gegeven over het onderzoek. Bijvoorbeeld door verstrekking van het aanvangsproces-verbaal en andere op dat moment al beschikbare stukken.

Conclusie

Adviseurs worden steeds vaker betrokken in het opsporingsonderzoek naar vermeende belastingfraude. Hoe om te gaan met het al dan niet afleggen van een verklaring? Het maken van een goede afweging of er niet gewoon een verklaring kan worden afgelegd die helpt, is daarbij noodzaak. Zwijgen of halfslachtig verklaren is soms weliswaar een recht, maar wel een recht dat forse repercussies kan hebben. De uitnodiging om een verklaring af te leggen dient dus aanzet te zijn tot het verkrijgen van informatie over het lopende strafrechtelijk onderzoek. En tot een verdieping in de rechten en plichten, de kansen en risico’s, en wellicht zelfs de eigen karakterstructuur.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 


[1] Gerechtshof Amsterdam 18 december 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5279.


Strafvervolging belastingadviseur mogelijk voor onbeantwoorde informatieve vraag in aangifte IB?

Het Functioneel Parket bij het Openbaar Ministerie is voornemens belastingadviseurs en/of de betrokken kantoren strafrechtelijk te vervolgen voor het niet beantwoorden van een vraag in de aangifte inkomstenbelasting. Ongeacht of daar nou enig fiscaal nadeel uit is voortgevloeid. De Belastingdienst moet gewoon juist worden voorgelicht! Kan dat wel? Bestaat er een verplichting om informatieve vragen te beantwoorden? Noopt de ‘trustvraag’ in de aangifte inkomstenbelasting altijd tot het geven van het door de Belastingdienst gewenste antwoord? Ik meen van niet.

Het verstrekken van informatie

De inspecteur heeft niet voor niets een ruimhartige bevoegdheid om informatie en stukken op te vragen bij belastingplichtigen en derden, zo schreef ik in mijn vorige blog ‘Het verstrekken van bankafschriften buitenlandse bankrekening’. Maar ziet die ruimhartige bevoegdheid ook op informatie die niet relevant is voor het bepalen van de hoogte van de te betalen belasting? En is dat anders als de vragen al in de aangifte zijn gesteld in plaats van in een aparte brief?

In de AWR staan de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in een aparte afdeling opgenomen. In artikel 47 is de verplichting opgenomen om desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Vrij vertaald: er moet een belang zijn voor de berekening van de hoogte van de te betalen belasting en het moet voor de eigen belastingheffing van belang zijn. Is de relatie niet te leggen tussen de vraag en deze belangen, dan mag de vraag wellicht nog wel gesteld worden, maar behoeft er geen antwoord te worden gegeven.

Artikel 53 breidt voor administratieplichtigen de verplichting uit tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen over derden. De belastingadviseur kan op die basis om informatie worden gevraagd over cliënten.

Vragen in de aangifte

Apart van de hiervoor beschreven verplichtingen is in de artikelen 7 en 8 AWR verordonneerd dat ook in aangiften om informatie kan worden gevraagd en er een gehoudenheid bestaat die vragen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. In artikel 7 staat verwoord dat het moet gaan om gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.

Hoewel de bewoordingen in de artikelen 7 en 8 wel afwijken van dat wat in de artikelen 47 en verder AWR is opgenomen, komt de strekking van de verplichting overeen.

Hoewel daar bij mijn weten geen jurisprudentie over is, is op basis van

  • de tekst van de wet;
  • het wettelijke onderscheid tussen informatie over zichzelf of over derden;
  • de wel aanwezige jurisprudentie over de artikelen 47 en 53 AWR; en
  • de elementaire logica,

wel een duidelijke beperking aan te leggen wat voor vragen in een aangifte gesteld mogen worden en wanneer die vragen daadwerkelijk beantwoord moeten worden.

In de hierna volgende uitwerking spits ik mij toe op de trustvraag in de aangifte inkomstenbelasting.

De trustvraag

In 2010 is ingevoerd dat ‘zwevend vermogen’ in aanmerking wordt genomen bij diegene die vermogen in een trust heeft ingebracht. Maar ook al in de jaren daarvoor kan betrokkenheid bij een trust in een bepaalde vorm met zich meebrengen dat het vermogen van die trust in het box III in aanmerking moet worden genomen. Onderstaande vraag, hier in de versie van 2004, kan dus in sommige gevallen relevant zijn voor de heffing van inkomstenbelasting.

De meest voor de hand liggende uitleg bij het bepalen wanneer de vraag instemmend moet worden beantwoord, oftewel de vraag wanneer er sprake is van betrokkenheid, is door de vraag als volgt te lezen: “Is uw betrokkenheid bij een trust van belang voor de vaststelling van de objectieve belastingplicht in de inkomstenbelastingheffing?”[1]

Uit de gegeven toelichting bij de vraag kan echter worden opgemaakt dat de strekking veel breder is. Volgens de toelichting is immers in de navolgende gevallen (al) sprake van ‘betrokkenheid’:

Duidelijk is dat in een heel aantal gevallen waarin op basis van de toelichting de vraag positief zou moeten worden beantwoord, die ‘betrokkenheid’ irrelevant is voor de belastingheffing van degene waar de betreffende aangifte op ziet.

De waarde van de toelichting

Volgens vaste jurisprudentie kan de toelichting op de aangifte geen vertrouwen wekken. U mag er niet vanuit gaan dat de toelichting klopt, evenals u er niet vanuit mag gaan dat de informatie die de website van de Belastingdienst te bieden heeft juist is. Anders gezegd: de toelichting is ook maar een opvatting. Uit de toelichting kunnen geen rechten voor de inspecteur geschapen worden, die de wetgever niet in het leven heeft geroepen.

Sterker nog: ditzelfde criterium kan ook worden losgelaten op de vraag zelf. Vragen waarvan het antwoord voor de heffing van de belasting niet van belang kan zijn, worden in ieder geval niet gesteld op grond van de in artikel 7 AWR geboden wettelijke grondslag en hoeven om deze reden dan ook niet op grond van artikel 8 AWR duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden beantwoord. De toelichting op een vraag kan al helemaal geen verplichtingen scheppen, die hun grondslag niet vinden in de wet.

Via de aangifte inkomstenbelasting allerhande informatie opvragen is wellicht een voorstelbaar belang van de overheid. Bijvoorbeeld omdat die informatie om heel andere redenen dan de aanslag IB waar de aangifte op ziet, nuttig voor de Belastingdienst kan zijn. Maar dit is niet een belang waartoe bij wet de mogelijkheid is geschapen. In deze kritiek op het op deze wijze verzamelen van gegevens schaar ik mij in het gezelschap van de in de eerste voetnoot aangehaald prof. Boer en de ook door hem geciteerde prof. Zwemmer:[2]

“Al deze vragen hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat zij gericht zijn op het verkrijgen van informatie (…). Zij geven geen informatie over het inkomen. (…). In mijn visie zijn dit derhalve vragen die in een aangifte inkomstenbelasting niet thuis horen en waarvan niet beantwoording niet kan leiden tot de constatering dat de vereiste aangifte niet is gedaan.”

De belastingheffing van derden

Duidelijk wordt uit de toelichting dat de vraag niet alleen in veel gevallen is bedoeld om geïnformeerd te raken (en bij een positief antwoord direct nader onderzoek te doen) over de aangifteplichtige zelf, maar ook over derden. Een heel aantal functies bij een trust worden immers aangemerkt als ‘betrokken’, terwijl evident is dat die betrokkenheid niet fiscaal relevant is voor de eigen heffing.

De aangifteplichtige voor de inkomstenbelasting is in zijn hoedanigheid van aangever nimmer een administratieplichtige. Informatie over derden kan niet worden gevraagd. Het zou ook niet logisch zijn om vragen over cliënten van een belastingadviseur te stellen in de aangifte van de belastingadviseur.

Ook de logica gebiedt dat de vragen in de aangifte zich moeten beperken tot de aangever, zo nodig tot de minderjarige kinderen en eventuele fiscaal partner. In de vraagstelling ligt deze beperking ook besloten. De taalkundige lezing van de verplichting, waar staat dat het moet gaan om de belasting, maakt ook duidelijk dat het moet gaan om de belasting waar de aangifte op ziet: de eigen inkomstenbelasting van de aangever. Niet op belasting waar andere aangiften wellicht op kunnen zien.

De heffing van eigen inkomstenbelasting

Volgens het Team Constructiebestrijding van de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie is de trustvraag bedoeld om in ruim verband inzichtelijk te maken wat iemands relatie is met een trustvermogen. Via de informatie van de één, kan immers de juistheid van de opgaaf van de ander worden gecontroleerd. Ik snap die wens best, ik snap alleen niet waarin de wettelijke basis voor het afdwingen van het antwoord is gelegen.

Deze wens, dit belang, is immers niet een belang dat te relateren valt aan enige relevantie voor de belastingheffing van die aangever in dat jaar. De verplichting om de vraag positief te beantwoorden bestaat derhalve alleen in enig jaar dat de betrokkenheid ook consequenties heeft voor de grondslag van de belastingheffing. En ik besef mij terdege dat dit de vraag nagenoeg irrelevant maakt, want bij consequenties voor de heffing dient die consequentie immers ook in getallen tot uitdrukking te komen in de aangifte en is de vraag overbodig.

Veel vragen in de digitale aangifte hebben echter die uitwerking: pas bij het positief beantwoorden van een vraag kunnen de relevante getallen op de daartoe bestemde plek worden ingevuld.

Onderzoek constructiebestrijding

Het Team Constructiebestrijding van de Belastingdienst heeft onderzoek gedaan naar SPF’s (een Curaçaose trustachtige) die vlak voor de invoering van de transparantiewetgeving in 2010 zijn geliquideerd. Door deze wetgeving wordt zwevend vermogen, dat voordien niet kon worden toegerekend, toegerekend en zodoende wel in de heffing betrokken. Dit onderzoek heeft een heel aantal dossiers opgeleverd waar discussie is over de vraag of de SPF wel daadwerkelijk irrevocable en discretionary is, of dat de feiten en omstandigheden uitwijzen dat een belastingplichtige toch over het vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen.

Recente uitspraken wijzen uit dat de Belastingdienst het maar moeilijk heeft met het voldoende aannemelijk maken dat er sprake is van beschikkingsmacht bij diegene aan wie een aanslag is opgelegd.[3] Duidelijk is daarmee in ieder geval dat een discussie over de juistheid van de heffing (ook) feitelijk is, voor discussie vatbaar is en lastig is in te schatten. Reden genoeg, zou je zeggen, om er strafrechtelijk de vingers niet aan te branden.

Vervolging belastingadviseurs

Niets is echter minder waar. Volgens het Openbaar Ministerie is het tijd om adviseurs duidelijk te maken dat ook informatieve vragen beantwoording behoeven. Dat ook betrokkenheid in de zin zoals omschreven in de toelichting reden is voor het positief beantwoorden van de trustvraag. Het belang van de vervolging zit niet in het feit dat de schatkist geld is tekort gekomen in het specifieke geval. Het verwijt is dat informatie is onthouden op basis waarvan de Belastingdienst onderzoek had willen doen en welke informatie ze nu op andere wijze hebben bemachtigd. Obstructie!

Om de norm (die in mijn ogen dus de onjuiste is) in te perken en publiekelijk duidelijk te maken, bestaat het voornemen een paar advieskantoren dan wel betrokken adviseurs te vervolgen voor de vermeend onjuiste interpretatie van ‘betrokkenheid bij een trust’. En de generale preventie gebiedt dan natuurlijk dat daarbij de publiciteit wordt gezocht. De consequentie voor dat ‘slachtoffer’ wordt ondergeschikt gemaakt aan de generale preventie die uit moet gaan van het hanteren van deze schandpaal.

Verwijtbaarheid versus pleitbaarheid

Ik meen stellig dat de trustvraag alleen positief moet worden beantwoord indien de financiële beslommeringen van die trust waarbij betrokkenheid bestaat ook gevolgen heeft voor de heffing van de aangifteplichtige in het betreffende jaar. Zo dit standpunt niet juist is, is het pleitbaar. Ondanks een paar aanwijzingen voor het tegendeel in de jurisprudentie. In de uitleiding van het genoemde artikel van Boer verwoordt hij het zo:

De belastingplichtige die weliswaar een relatie heeft tot een trust, maar het pleitbare standpunt inneemt dat vanwege het gebrek aan belang voor de inkomstenbelastingheffing de vraag in elk geval niet met “ja” dient te worden beantwoord, kan niet anders dan “nee” kiezen. Het zou echter onredelijk zijn om de belastingplichtige hieromtrent een verwijt te maken, omdat het aangiftebiljet zelf een nadere toelichting onmogelijk maakt.

FIOD en OM menen dat er zelfs geen sprake is van pleitbaarheid in dit soort gevallen. Ze moeten ook wel, want anders zou de handdoek vanzelfsprekend in de ring moeten worden geworpen.

Pleitbaarheid wordt inmiddels objectief uitgelegd. Dat wil echter nog niet zeggen dat hetgeen een adviseur voor ogen stond, subjectief, geen rol meer speelt. De subjectieve visie van de belastingadviseur zegt immers nog steeds iets over zijn willen en weten en of er sprake is van opzet. Of de – uitgaande van de opvatting dat er zelfs geen sprake is van pleitbaarheid – in dat geval onjuiste subjectieve opvattingen van de belastingadviseur voldoen aan het criterium van de maatman, de redelijk denkende adviseur, hangt deels af van de opvattingen van andere adviseurs.

Oproep tot bundeling van krachten

Het lijkt mij verstandig dat belastingadviseurs die de trustvraag onbeantwoord hebben gelaten op basis van de ook door mij aangehangen uitleg hun krachten bundelen. Ik roep om die reden via dit wellicht daartoe wat eigenaardige medium adviseurs op zich (desgewenst in eerste instantie anoniem) te melden, alsmede advocaten die betrokken zijn bij lopende FIOD onderzoeken. Wellicht kunnen we in gezamenlijkheid het Openbaar Ministerie op andere gedachten brengen. Gelijk krijgen bij de rechter is immers leuk, maar bij publiciteit is de reputatie van het betrokken kantoor en de adviseur al veel schade aangedaan.

Conclusie

De trustvraag ligt al lang en redelijk uitgesproken onder kritiek. Er bestaat geen recht op informatie, anders dan bij een heffingsbelang. Op basis van een onjuiste analyse van welke vragen in een aangifte mogen worden gesteld en welke beantwoording kan worden afgedwongen, dreigt vervolging door het Openbaar Ministerie van het vermeend onjuist beantwoorden van de trustvraag. Met publiciteit, omdat het de beroepsgroep maar duidelijk moet worden; ‘naming and shaming’ in optima forma. Wellicht dat, zo niet juist, de gangbaarheid van de opvattingen binnen de beroepsgroep het tij nog kan keren.

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

[1] Zie bijvoorbeeld ook J.P. Boer, “Aangiftebiljet bewust(e) v(r)aag over trusts”, WFR 2005/1301.

[2] J.W. Zwemmer, “Steeds meer vragen in de aangiftebiljetten inkomstenbelasting/vermogensbelasting en vennootschapsbelasting”, FED 1986/838, blz. 2621.

[3] Rechtbank Den Haag 23 maart 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:4990; Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 april 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:3621; Rechtbank Gelderland 5 juni 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:2477.

 

De (niet afdwingbare) gehoudenheid inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken

Artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat een ieder gehouden is om desgevraagd gegevens, inlichtingen en administratie aan de inspecteur te verstrekken voor zover dat van belang kan zijn voor zijn eigen belastingheffing. Nakoming van deze verplichting kan zo nodig bij de civiele rechter worden afgedwongen met een dwangsom. Het afdwingen van informatie in de fase dat een geschil is gerezen is echter in strijd met de gelijkheid van procespartijen.

Judge gavel, scales of justice and law books in court

Verstrekking van inlichtingen

Een aanslag moet zorgvuldig worden vastgesteld. Om invulling aan die zorgvuldigheid te geven, kan het natuurlijk zijn dat een inspecteur een toelichting wil krijgen op de ontvangen aangifte, dan wel de onderbouwing van bepaalde posten wil zien. De verplichting om een bijdrage te leveren aan zijn informatiebehoefte is (onder andere) in artikel 47 AWR vastgelegd.

De behoefte aan informatie is in veel gevallen begrijpelijk, vaak zal er ook weinig op tegen zijn om de gevraagde informatie snel te verstrekken en onnodige misverstanden te voorkomen. In sommige gevallen vat de inspecteur de plicht om informatie te verstrekken echter wel erg breed op en lijkt elk gegeven antwoord alleen maar nieuwe vragen op te roepen. De hoop was er op gevestigd dat procedures over de informatiebeschikking een wat duidelijker begrenzing op zou leveren van de grenzen van deze verplichting. Tot de invoering van de informatiebeschikking was het aan de kaak stellen van het door de inspecteur overschrijden van zijn bevoegdheden niet zinvol of te risicovol. Het op basis van een onjuiste inschatting weigeren te voldoen kwam in beginsel te staan op een omkering en verzwaring van de bewijslast. Het wel aanleveren van de informatie en vervolgens de rechtmatigheid van die aanlevering bestrijden zal weinig opleveren, omdat het onrechtmatig opvragen slechts in een zeer uitzonderlijk geval zal leiden tot bewijsuitsluiting, voor zover de gevoeligheid van het materiaal al het probleem was bij het moeten aanleveren.

Hoewel de Hoge Raad wel al veel antwoorden heeft gegeven op formele vraagstukken bij de informatiebeschikking, is hij (een beetje naar zijn aard) nog niet of nauwelijks toegekomen aan een concretere feitelijke afbakening van de bevoegdheid.

De dwangsom als pressiemiddel

Afgezien van het afgeven van een informatiebeschikking, omdat naar de mening van de inspecteur niet of onvoldoende is voldaan aan zijn verzoek tot het aanleveren van informatie, staat het hem vrij om de aanlevering af te dwingen in een civiele procedure. Bovendien kan een belastingplichtige wegens zijn weigering strafrechtelijk worden vervolgd. Een forse dwangsom of vervolging kan vanzelfsprekend een goed pressiemiddel zijn om toch maar alsnog tot aanlevering over te gaan. Er zijn al een behoorlijk aantal civiele procedures aanhangig gemaakt en voor de belastingplichtigen in kwestie niet erg succesrijk beslecht. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma kwam in haar blog van 23 maart 2015, Informatieverplichtingen belastingplichtigen: gelijkheid der wapenen sinds 1988, al met het treurige voorbeeld van de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015. Ondanks dat een zaak onder de rechter is, mag de inspecteur informatie af dwingen. Hij roept immers de (civiele) rechter in om te oordelen over de bevoegdheid, aldus het Hof. Wat die constatering van het Hof met de gelijkheid van strijdmiddelen in een procedure te maken heeft, ontgaat mij overigens.

De informatieverplichting door de inspecteur

Niet alleen een belastingplichtige is verplicht om informatie te geven. Ook de inspecteur. Even afgezien van bestuurlijke behoorlijkheid heeft een belastingplichtige recht op inzage in zijn dossier in het kader van het hoorrecht in de bezwaarfase. Voorts is de inspecteur verplicht om alle stukken die betrekking hebben op een lopende procedure aan de bestuursrechter te verstrekken, die deze stukken (in beginsel) weer doorstuurt aan de belastingplichtige. Daarnaast kan de rechter aan partijen, en dus ook de inspecteur, verzoeken inlichtingen te verstrekken en stukken toe te sturen. Ten aanzien van bestuursorganen, zelfs als zij geen partij zijn bij de procedure, bepaalt het tweede lid van artikel 8:45 Awb zelfs nadrukkelijk, dat zij verplicht zijn om aan het verzoek te voldoen.

Tot voor kort gingen volgens mij alle procespartijen, rechters incluis, ervan uit dat de inspecteur als vanzelfsprekend ook voldoet aan zijn verplichtingen. Kortom, als een inspecteur wordt gevraagd te leveren, dan doet hij dat. Inmiddels is uit de jurisprudentie duidelijk geworden dat dit uitgangspunt bijstelling behoeft. En niet alleen omdat de inspecteur zijn taak verzaakt, nee ook omdat hij willens en weten niet voldoet.

De weigering door de inspecteur om aan zijn verplichting te voldoen

In de spraakmakende zaak over de tipgever heeft de Hoge Raad op 18 december 2015 arrest gewezen. Volgens de Hoge Raad schendt een inspecteur niet per definitie de rechtsorde (in ernstige mate) door te volharden in zijn weigering te voldoen aan de wettelijke verplichting die hij heeft. Hij mag dus volharden in zijn weigering en heeft hoogstens de ‘naar alle omstandigheden van het geval, waaronder het belang van de waarheidsvinding’ te beoordelen aan die weigering (eventueel) te verbinden consequentie te dulden.

De voorzieningenrechter van rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat in zijn uitspraak van 19 oktober 2016 nog een stap verder: Indien de inspecteur niet voldoet aan de hiervoor vermelde verplichtingen, kan dat gevolgen hebben voor zijn procespositie (artikel 8:31 van de Awb), zie Hoge Raad 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. Ook artikel 6 van het EVRM geeft geen regels dat of hoe de daarin vastgelegde rechten kunnen worden afgedwongen. De sanctie op het handelen in strijd met genoemd artikel 6 betekent echter dat de rechter, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een passend gevolg verbindt aan dat handelen. De rechtbank ziet derhalve ook hierin geen mogelijkheid de inspecteur te dwingen inzage te geven of tot het overleggen van stukken. Gelet op het voorgaande kan de inspecteur in een bodemprocedure niet worden gedwongen tot het overleggen van stukken. De rechtbank ziet in het onderhavige geval dan ook geen reden de inspecteur bij wijze van voorlopige voorziening wél te verplichten de onder 1.3 genoemde stukken te overleggen.

Hiermee lijkt duidelijk te zijn dat een inspecteur niet kan worden gedwongen zijn informatieverplichtingen na te komen, maar dat het dat eventueel op een ‘passend gevolg’ komt te staan. Uit het genoemde arrest van de Hoge Raad volgt dat vernietiging van de aanslag niet (ter definitie) het gepaste gevolg is.

Conclusie: Doe recht aan de gelijkheid van procespartijen

Het beginsel van gelijkheid van procespartijen (‘equality of arms’) houdt in dat de rechter geen procesrechtelijke beslissingen mag nemen waardoor de gelijkheid van procespartijen zou (kunnen) worden aangetast.

Uit het voorgaande blijkt dat naast de vele wel geëigende redenen die de inspecteur kan inroepen om niet aan zijn verplichtingen te voldoen, hij ook kan volharden in zijn weigering indien die redenen zijn getoetst en niet doorslaggevend zijn bevonden. En dat de consequentie dan niet per definitie ingrijpend (genoeg) is. Het kan zo maar zijn dat de weigering vervolgens met de mantel der liefde wordt bedekt.

Op grond van de verplichting om procespartijen gelijk te behandelen moet ook het recht van belastingplichtigen worden erkend om niet te voldoen aan de verplichting tot het aanleveren van informatie. De weigering te voldoen kan niet (meer) worden afgedwongen. Middels een dwangsom, dan wel binnen het strafrecht. Ook de belastingplichtige heeft een gelijk recht om zijn hakken in het zand te zetten, en eventueel de consequenties te aanvaarden. Beoordeeld naar alle omstandigheden van het geval. Waaronder dus zeer nadrukkelijk de vraag of de belemmering die die weigering oplevert zwaar weegt bij het op tafel krijgen van de waarheid. Valt dat wel mee, dan wordt de weigering slechts met de mantel der liefde bedekt. Valt dat tegen, dan is de uiterste consequentie de verzwaring van de bewijslast. Let wel, hangende een procedure zijn procespartijen gelijk: in de aanslagregelende fase kan op deze gelijkheid geen aanspraak worden gemaakt.

 

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger