De invloed van de onschuldpresumptie op belastingheffing

Het opleggen van een belastingaanslag en strafrechtelijke vervolging zijn twee losstaande trajecten. Gek genoeg kunnen deze procedures daardoor ook verschillende uitkomsten hebben: een belastingaanslag zonder veroordeling of vice versa. De strafrechter en de belastingrechter oordelen beiden namelijk zelfstandig of zij het strafbare feit bewezen achten respectievelijk of de aanslag terecht is opgelegd. Ook als het in feite om hetzelfde gaat, zoals bij het niet aangeven van belastbare inkomsten uit dat misdrijf. Maar de belastingrechter mag met zijn oordeel niet een vrijspraak door de strafrechter in twijfel trekken. Wat betekent dat voor het fiscale oordeel? De belastingrechter besloot recent om die reden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Law concept, statue and books

Samenhang strafzaak en belastingaanslag

Het strafrecht kan van grote invloed zijn op de belastingheffing, in positieve en negatieve zin. Zo kan strafrechtelijke vervolging voor een lucratief misdrijf ertoe leiden dat een forse navorderingsaanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. Maar een veroordeling is niet nodig om die aanslag te kunnen opleggen: de belastingrechter is niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Een aanslag kan dus prima worden opgelegd ver voordat het tot een veroordeling komt – als het daar überhaupt toe komt. Zelfs als de strafrechter niet veroordeelt kan het zijn dat de fiscale rechter op basis van andere bewijsmiddelen, of een andere waardering van het bewijs, toch oordeelt dat de aanslag terecht is opgelegd.

Europese Hof: arrest Melo Tadeu

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het arrest Melo Tadeu versus Portugal geoordeeld wat een vrijspraak betekent voor de invordering van een belastingaanslag. Daar ging het dus nog een stap verder: de belastingaanslag kon als zodanig niet meer worden aangevochten en stond daarmee ‘onherroepelijk’ vast. Toch oordeelde het EHRM dat een vrijspraak van invloed was op de bevoegdheid om die onherroepelijke aanslag te incasseren.

Over Melo Tadeu schreef ik in mijn blog van 2014. ‘Rechters zijn over en weer niet gebonden aan elkaars uitspraken en bewijsregels. Dit kan wringen. Het kan ook te veel wringen. Als de strafrechter vrijspreekt kan de fiscus niet zomaar voor hetzelfde feit een belastingschuld invorderen.’

Twijfel zaaien over vrijspraak uit den boze

Na een vrijspraak is het dus ‘not done’ voor een andere rechter om de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel te trekken. Dat geldt ook voor de bestuursrechter, zoals de fiscale rechter. Doordat in de zaak Melo Tadeu zowel de strafrechtelijke vervolging als de aanslag waren gebaseerd op hetzelfde belangrijke element – de stelling dat mevrouw Melo Tadeu als bestuurder van een vennootschap kon worden aangemerkt – had de fiscale rechter zich te schikken naar het oordeel van de strafrechter. Het alternatief was immers dat hij de vrijspraak ter discussie zou stellen.

Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent in een zaak over een van hennepkweken vrijgesproken belastingplichtige. De politie had de hennepkwekerij aangetroffen en op basis van een Convenant Aanpak Hennepteelt de belastingdienst daarvan in kennis gesteld. In het strafrechtelijk onderzoek was een ontnemingsrapport opgesteld met een berekening van het veronderstelde wederrechtelijk verkregen voordeel. De strafrechter sprak hem echter vrij van het houden van een hennepkwekerij en veroordeelde alleen voor het aanwezig hebben van hennepplanten.

Ondanks de vrijspraak is de inspecteur overgegaan tot het opleggen van een belastingaanslag op basis van inkomsten uit die hennepkwekerij. De belastingrechter overweegt dat de strafrechter, anders dan de officier van justitie (en de inspecteur) ervan is uitgegaan dat belastingplichtige géén inkomsten uit teelt en verkoop heeft genoten. Daarom geldt, aldus het hof, ook in deze belastingprocedure het vermoeden van onschuld en mag de aanslag dat vermoeden niet in twijfel trekken. Het hof komt ook daardoor tot de conclusie dat de aanslag in zoverre niet in stand kan blijven

Hoge Raad

Het hof volgt hiermee (uitdrukkelijk) een arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur niet zonder eigen onderzoek kan voortborduren op eerder conclusies van het openbaar ministerie, als daarna een sepot volgt bijvoorbeeld vanwege onvoldoende bewijs. Een dergelijk sepot (de mededeling van het OM dat een verdachte niet verder zal worden vervolgd) dwingt net als een vrijspraak tot de verplichting het onschuldvermoeden in acht te nemen. Lees daarover ook ‘Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie’ door Nick van den Hoek.

Oftewel: ook na een sepot mag een belastingaanslag geen twijfel zaaien over de (on)schuld van een belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog:

1.   het onschuldvermoeden geldt ook in fiscale procedures:

2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM [dit verwijst expliciet naar ‘Melo Tadeu’, red.] leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag).

2.   belastingplichtige moet de directe ‘link’ tussen vrijspraak en aanslag bewijzen:  

In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.

3.   dit geldt ook in geval van een sepot:

Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

4.   afwijkend oordeel mag geen twijfel zaaien over juistheid vrijspraak:

2.4.2.  Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

5.   aanslag na sepot kan dus leiden tot schending onschuldvermoeden:

2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten. Uit ’s Hofs oordelen blijkt niet dat het Hof het voorgaande heeft onderkend. Het eerste middelonderdeel wordt in zoverre terecht voorgesteld.”

De belastingplichtige in de aan de Hoge Raad voorgelegde casus had uiteindelijk toch geen geluk: weliswaar wordt uitvoerig overwogen dat het zaaien van twijfel over een vrijspraak (of sepot) niet mag, maar in dit geval is niet gebleken waarom van dergelijke twijfel sprake zou moeten zijn. De ‘link’ tussen strafzaak en belastingaanslag was niet aangetoond. Met name was in die zaak niet uit de verf gekomen van welke feiten belastingplichtige verdacht werd voorafgaand aan het sepot – en dus of die feiten verband hielden met de latere belastingaanslag.

Vernietiging belastingaanslag

De route is uitgezet. De fiscale rechter oordeelt in navolging van het EHRM dat een fiscale rechter met zijn eventueel afwijkende oordeel – wat op zich kan – niet een vrijspraak of sepot in twijfel mag trekken. Als de strafrechter iemand voor onschuldig houdt, mag de fiscale rechter daar niet van afwijken. Wanneer dan toch een belastingaanslag volgt (of in stand blijft) voor inkomsten uit een verondersteld niet-bestaand misdrijf, is slechts één consequentie mogelijk: die aanslag zal dan – net als in de zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden – alsnog moeten worden vernietigd.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Btw-fraude: aantonen per handeling?

De jaarlijkse schade van btw-fraude binnen de Europese Unie wordt geschat op € 50 miljard. De bestrijding van btw-fraude staat dan ook hoog op de agenda van de lidstaten. De lidstaten richten hun pijlen allang niet meer op uitsluitend de ‘kwade’ ondernemers. Ook de ‘goede’ ondernemers worden hard aangepakt.

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Uit arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. Dit dient de inspecteur volgens diezelfde arresten per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ laten geen ruimte voor enige andere interpretatie. Of toch wel?

Auction Or Trial Concept With Auctioneers Or Judges Gavel And Scattered Money Heap On Wooden Table, Close Up,

Per handeling?

Rechtbank Gelderland heeft op 7 juli 2017 geoordeeld dat de inspecteur in die procedure aan de op hem rustende bewijslast dat de ondernemer ‘wist of had moeten weten’ heeft voldaan. In deze procedure ging het om een garagehouder die auto’s heeft ingekocht bij partijen die betrokken waren bij btw-fraude. In geschil was of de garagehouder recht op aftrek heeft van de op de facturen vermelde voorbelasting.

Opvallend in deze procedure is dat de Rechtbank het betoog van de ondernemer heeft verworpen dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld of aan het criterium ‘wist of had moeten weten’ is voldaan. In het controlerapport en het overzichtsproces-verbaal waren alleen voorbeelden genoemd, niet alle gecorrigeerde handelingen waren uitgewerkt.

De Rechtbank overweegt (ik onderstreep):

“27. (…) Hoewel het Hof van Justitie inderdaad spreekt van een beoordeling “per handeling”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat verweerder de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom samen te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij is van belang dat als uit objectieve gegevens blijkt dat een ondernemer wist of had moeten weten dat een bepaalde verkoper waarvan hij producten afneemt, deelneemt aan fraude, aangenomen kan worden dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die de ondernemer van die verkoper (of bijvoorbeeld een door hem opgerichte vennootschap) ontvangt, tenzij de ondernemer goede aanwijzingen heeft dat de situatie inmiddels ten goede is gewijzigd.

Ik zie niet in hoe de omvang van een zaak zorgt voor een ander beoordelingskader. Of een zaak nu één of juist heel veel transacties heeft, moet hiervoor niet uitmaken. De uitvoeringslast mag hierbij geen rol spelen. Stel nu dat een ondernemer van een verkoper meerdere producten afneemt. De omstandigheden waaronder hij dit doet zijn zoals die in het normale handelsverkeer gebruikelijk zijn. De ondernemer heeft echter ook eenmalig een product afgenomen van diezelfde verkoper waarbij de prijs lager lag dan in het normale handelsverkeer gebruikelijk is. Dát is de handeling die de inspecteur heeft onderzocht en als voorbeeld stelt voor alle handelingen. Die ‘wetenschap’ zorgt er dan voor dat alle handelingen met de betreffende verkoper gecorrigeerd worden. Gelet op de bewoordingen van het Hof van Justitie kan dit niet: iedere handeling moet op zichzelf worden beschouwd (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Optigen, 12 januari 2006).

De Rechtbank overweegt in dit kader verder nog:

28. Eiseres heeft gesteld dat extrapoleren op basis van de voorbeelden die in het OPV zijn uitgewerkt, niet is toegestaan. De rechtbank volgt die stelling niet. De voorbeelden in het OPV spelen zich af in alle gecorrigeerde jaren en betreffen alle leveranciers waarvan de vooraftrek gecorrigeerd is. Van extrapoleren is daarom geen sprake. Zoals hiervoor al is overwogen, werkt de wetenschap bij eiseres door zolang bij de betreffende leverancier geen wijziging is opgetreden.”

Volgens de Van Dale betekent ‘extrapoleren’ (met betrekking tot kennis) ‘op basis van veronderstelde continuïteit of verwachte overeenkomst, projecteren op, toepassen op, uitbreiden over niet onderzochte gegevens’. En laat dit nu net de crux zijn: de voorbeelden worden op basis van veronderstelde continuïteit geprojecteerd op de niet onderzochte gegevens. Dat de Rechtbank stelt dat van extrapoleren geen sprake zou zijn, vind ik onbegrijpelijk.

Aantonen?

Ook de Rechtbank Noord-Holland geeft op 30 juni 2017 aan bewoordingen van het Europese Hof van Justitie een andere uitleg. In deze procedure ging het om een ondernemer die een groothandel exploiteert in computers, randapparatuur en software. De inspecteur neemt de stelling in dat geen recht op vooraftrek bestaat. Volgens de inspecteur was sprake van fraude bij (afnemers van) afnemers van de ondernemer, waarvan hij wist of had moeten weten.

In geschil was of de inspecteur deze stellingname aannemelijk dient te maken of dat, zoals de ondernemer stelt, de inspecteur dit overeenkomstig de terminologie in arresten van het Hof van Justitie dient aan te tonen. Bewijsvermoedens zijn niet voldoende, aldus de ondernemer. De inspecteur heeft de Rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen indien onduidelijk is of aannemelijk maken genoeg is.

Het Hof van Justitie gebruikt in meerdere arresten de term ‘aantonen’ als het gaat om het leveren van de objectieve gegevens dat de ondernemer wist of had moeten weten van de fraude (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Bonik EOOD, 6 december 2012). Ondanks dat de Rechtbank dit ook erkent, leidt de Rechtbank hieruit niet af dat op de inspecteur een zwaardere bewijslast rust dan op grond van het Nederlandse recht gebruikelijk is bij naheffing (‘aannemelijk maken’). De Rechtbank verwijst hierbij onder andere naar het arrest Bonik EOOD van het Hof van Justitie. Volgens de Rechtbank moet aansluiting worden gezocht bij de nationale regels omtrent bewijs en dient de inspecteur aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door het Hof van Justitie gestelde criteria voor correctie van de aftrek. Overigens merkt de Rechtbank wel op dat de inspecteur dit aannemelijk dient te maken voor elke correctie.

Conclusie

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Volgens arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. De inspecteur dient dit per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ spreken voor zichzelf. Opmerkelijk is dat rechterlijke instanties hier toch een andere uitleg aan weten te geven.

mr. C.E. (Carlijn) van Dijk

 

Gerelateerd:

Blog: ‘ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW’ door Carlijn van Dijk, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Hoe behoorde te weten van BTW-fraude tot bestraffing leidt’ door Nick van den Hoek, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Wist of behoorde te weten van fraude in de BTW’ door Marloes Lammers, advocaat-belastingkundige

 

 

Never go to court, always settle?

 

De lijst met schikkingen die het Openbaar Ministerie is aangegaan bij zogenoemde complexe zaken met grote ondernemingen valt makkelijk op te sommen: KPMG-IIVimpelComSBM OffshoreRabobankFCIB en DeussKPMG en Ballast Nedam. In de volksmond worden dergelijke schikkingen ook wel afkopingen, omkopingen of zelfs klassenjustitie genoemd. Corruptie en fraude in de wereld is een feit. Dat dit ook in ons kikkerlandje geen waan van de dag is moge duidelijk zijn gelet op voorgaande voorbeelden. Fraudeurs zijn er in allerlei varianten: van de simpele oplichter die van frauderen zijn ‘vak’ heeft gemaakt tot de ‘chique crimineel’ (oftewel: witteboordencrimineel). Wat daar ook van zij, de perceptie die heerst over deze miljoenendeals – de hoogste schikking met justitie in Nederland gaat over maar liefst 397.500.000 US Dollars – is alles behalve positief en doet ons ‘rechtsgevoel’ geen goed. Waarom wordt deze perceptie dan toch in stand gelaten?

Man signing business document, application, subscription form or insurance papers with silver pen on wooden desk.

Spekken van de Staatskast

Intensivering in fraudebestrijding is een hot item op de agenda van de FIOD. Door te investeren in de aanpak van witwassen en corruptie wordt een hoop geld geïncasseerd, hetgeen uiteraard ten goede komt aan de begroting van Veiligheid en Justitie. Simpel gezegd: miljoenenschikkingen zijn een goede manier om geld  ‘af te pakken’ en de staatskas te spekken. Voor hoge schikkingen of bijzondere transacties vindt een afstemming plaats met de bovenlaag van het openbaar ministerie. Een transactie wordt dan via het College van procureurs-generaals aan de Minister van Justitie voorgelegd.

Dat dit ons rechtsgevoel niet altijd ten goede komt lijkt niet op te wegen tegen de baten die het oplevert. Is dit kwalijk? Ik vind van wel en meen dat aan dit rechtsgevoel tegemoet moet worden gekomen. Hoe? Door het bieden van meer inzicht in de mysterieuze wereld van de schikkingen. Of door het invoeren van  een onafhankelijke rechterlijke toets. Waarom wordt bijvoorbeeld niet aangesloten bij de Raad van Rechtspraak die nadrukkelijk voorstelt minder zaken buiten de strafrechter om af te doen? Overigens vermeld ik voor de duidelijkheid: ook al wordt geschikt door de onderneming, dit betekent nog niet dat strafrechtelijke vervolging voor de betrokkenen in de onderneming, de zogenoemde natuurlijke personen (zoals de leden van de Raad van Bestuur) hiermee is uitgesloten. Een werknemer van de onderneming: hoog in de boom of niet, of zelfs iemand die geen formele positie bekleed binnen de onderneming maar wel betrokken is bij de zaak kan strafrechtelijk als zogenoemde: feitelijk leiddinggever worden vervolgd. In het KPMG-II voorbeeld worden in ieder geval een aantal natuurlijke personen  strafrechtelijk vervolgd. Wel komt het voor dat bij individuele strafrechtelijke vervolgingen eveneens transacties worden gesloten met verdachten die betrokken zijn geraakt bij fraude, zoals bijvoorbeeld is gebeurd in de vastgoedfraudezaak: Klimop.

Onafhankelijke rechter

Een van de grote voordelen van een schikking is dat een rechtsgang wordt bespaard en overbelaste rechtbanken worden voorkomen. Het openbaar ministerie zal ‘slechts’ een nieuwsbericht (persbericht) naar buiten brengen over de schikking en de media zal mogelijk enige aandacht aan de zaak besteden. Ondertussen kunnen de bedrijven die schikken op al deze aandacht anticiperen en zoveel mogelijk aan ‘damage control’ doen. Uiteraard zal een onderneming de nodige ‘naming and shaming / imagoschade’ die met alle hectiek gepaard gaat zoveel mogelijk proberen te beperken. Verder zal met de opgelegde voorwaarden die volgen uit de schikking zoals een pakket aan ‘compliance maatregelen’ de corruptie of fraude automatisch verdwijnen, toch? Ik geloof dat hier een mooi woord voor bestaat: symptoombestrijding. De vraag blijft of het daadwerkelijke probleem: het voorkomen van corruptie en fraude – hiermee wordt aangepakt.

Daarnaast is het de vraag of bedrijven zelf wel zo blij moeten zijn met alle voorwaarden waarmee ze akkoord moeten gaan alvorens een miljoenendeal tot stand zal komen. Wellicht zijn sommige bedrijven zelfs beter af bij een procedure voor de Strafrechter. Ben ik tegen schikkingen? Nee integendeel zelfs. Op het moment dat het mogelijk is verdient een regeling in der minne zelfs de voorkeur boven een proces. Wel ben ik ervan overtuigd dat de perceptie van klassenjustitie voorkomen moet worden door in ieder geval meer transparantie te creëren. Het lijkt mij dat het draagvlak in de maatschappij voor transacties wordt vergroot indien meer sprake is van duidelijke toetsingscriteria wanneer een schikking wordt aangegaan en de nodige  ‘checks and balances’ worden ingevoerd – bij voorkeur door middel van een  rechterlijke toets. Uit de Fraudemonitor 2016 blijkt in ieder geval dat voor verticale fraude (waarbij de overheid is benadeeld) het aantal afdoeningen door het OM – waarbij een transactie is aangegaan-  op 126 zaken staat. Voor horizontale fraude (waarbij burgers of bedrijven het slachtoffer zijn) staat de teller op 152 zaken.

Voorkom het stigma: klassenjustitie  

De recente transactie van KPMG-II – waarbij een bedrag van 8 miljoen – wordt betaald – komt de staatskas zeker ten goede. De raming voor de opbrengst uit grote schikkingen die is verhoogd in de rijksbegroting 2017 van Veiligheid en Justitie is ieder geval niet voor niets geweest. De gevolgen van een transactie is dat KPMG-II hiermee in ieder geval heeft weten te voorkomen dat de zaak aan de rechter zal worden voorgelegd. Het blijft interessant om na te denken over de vraag: hoe het draagvlak voor miljoenenschikkingen kan worden vergroot in onze maatschappij. Een persbericht met uitleg van het openbaar ministerie is in mijn ogen simpelweg niet voldoende. Publiceer bijvoorbeeld een schikkingsdocument of zorg ervoor dat een onafhankelijke rechter eveneens een rol krijgt rondom de schikkingstafel. Chique witteboord of niet, ondervang de stigmatisering van klassenjustitie, oftewel: een effectieve afdoening moet voor iedereen mogelijk zijn. Bij gebrek aan toetsingscriteria lijkt een gelijkwaardig ‘level playing field’ helaas nog steeds niet te bestaan. Wordt (nog niet) vervolgd?

 

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

 

ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW

De omzetbelasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Bij ondernemers hoort geen btw te drukken. Ondernemers vormen slechts de heffingspunten. Zij berekenen belasting door aan hun afnemers, die zij vervolgens afdragen aan de schatkist. De omzetbelasting moet de ondernemers dan ook zo min mogelijk ‘last’ geven.

De praktijk leert ons dat in het geval van btw-fraude niet één ondernemer op het vermeende nadeel wordt aangesproken, maar meerdere ondernemers in verschillende lidstaten. Dit kan leiden tot cumulatie van btw. Cumulatie van btw is in strijd met het systeem van de btw-richtlijn en de fiscale neutraliteit. Ik zeg dan ook nee tegen cumulatie van btw. 

Stack of Plus Symbols

Btw-fraude

Volgens de website van de Belastingdienst “kunt [u] als ondernemer ongemerkt en ongewild bij btw-carrouselfraude betrokken raken en daarvan financiële schade ondervinden.

Als u goederen of diensten afneemt met btw, dan kunt u volgens de normale belastingregels de door u betaalde btw aftrekken als voorbelasting. Dit recht op btw-aftrek kan door ons worden geweigerd als u wist of had moeten weten dat u door uw aankoop deelnam aan btw-carrouselfraude.”

Zoals mijn kantoorgenote Marloes Lammers in haar blog al eerder schreef, zijn het meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger om bij de ‘goede’ ondernemers op de stoep te staan en hier de niet afgedragen belasting te incasseren. Het zijn dan ook veelal de ‘goede’ ondernemers die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude.

Cumulatie van btw

Via een verzoek tot administratieve samenwerking kan op eenvoudige wijze door de Belastingdienst worden geverifieerd of andere lidstaten ondernemingen (in de keten) reeds op het vermeende nadeel bij btw-fraude hebben aangesproken. In de praktijk zien we echter dat inspecteurs met het arrest Italmoda van het Hof van Justitie van 18 december 2014 in de hand weigeren om dergelijke verzoeken te doen. Het stoort de inspecteur dus niet dat cumulatie van btw kan ontstaan.

In het arrest Italmoda had de Nederlandse onderneming Italmoda aan een ‘kwade’ ondernemer in Italië geleverd. De Italiaanse autoriteiten hadden de ‘kwade’ ondernemer gevonden en aan deze ondernemer een naheffingsaanslag opgelegd. Niet bekend was of deze ondernemer de naheffingsaanslag ook had betaald. Een van de onderwerpen in deze zaak was of daarnaast door de Nederlandse autoriteiten nog een naheffingsaanslag kon worden vastgesteld ten name van Italmoda. Het Hof heeft zich hierover niet expliciet uitgelaten, maar heeft wel overwogen dat de rechten van een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een btw-fraude kunnen worden geweigerd. Opgemerkt zij dat het Hof van Justitie zich niet imperatief heeft uitgelaten.

Ná Italmoda, en wel op 26 maart 2015, heeft het Hof van Justitie het arrest Macikowski gewezen dat onder andere ging over de verhouding tussen effectieve fraudebestrijding en de fiscale neutraliteit. Het Hof van Justitie heeft hierbij overwogen dat:

“De maatregelen die de lidstaten (…) kunnen nemen ter waarborging van de juiste inning van belasting en ter voorkoming van fraude, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit”.

A-G Ettema is er van overtuigd dat het Hof van Justitie de mogelijkheid van cumulatie van btw accepteert. Prof. dr. M.E. van Hilten gaf eveneens in haar oratie van 24 november 2016 aan dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie valt af te leiden dat niet uitgesloten is dat in meer dan één lidstaat btw geheven (en geïnd) wordt. Zij verwees hierbij naar het arrest Italmoda en WebMindLicenses Kft. Ten aanzien van het laatste arrest gaf zij aan dat het Hof van Justitie hier nog meer uitgesproken is dan in Italmoda. Dit arrest is gewezen op 17 december 2015 (ná Italmoda en Macikowski). In rechtsoverweging 53 van het laatstgenoemde arrest overweegt het Hof:

“Daaruit vloeit voort dat de plaats van een dienst moet worden gerectificeerd wanneer die is bepaald in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin die plaats zou zijn gelegen ingeval geen misbruik was gepleegd, en dat de btw moet worden voldaan in de lidstaat waarin die had moeten worden voldaan, ook al is die betaald in de andere lidstaat.”

Uit het arrest van het Hof van Justitie Halifax volgt dat in geval van misbruik van recht de transacties die het misbruik vormen zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die geweest was zonder het misbruik. Dit impliceert naar mijn mening dat de heffing in het ‘verkeerde’ land ook wordt gecorrigeerd.

Of het Hof van Justitie nu wel of niet cumulatie van btw accepteert, onze eigen Staatssecretaris van Financiën accepteert het (gelukkig) niet. Dit leid ik af uit zijn cassatieberoepschrift waarop de Hoge Raad heeft beslist op 28 oktober 2016. In dit beroepschrift merkt de staatssecretaris op dat geen naheffing volgt in het geval de omzetbelasting is afgedragen. In andere woorden: niet wordt nageheven als de belasting door de wederpartij is voldaan. Hij zegt dat bijna acht maanden ná het arrest Italmoda van het Hof van Justitie. Kennelijk acht de staatssecretaris het (gelukkig!) wel relevant of andere partijen reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken.

Verzoek tot administratieve samenwerking

Het Hof van Justitie heeft in arrest WebMindLicenses Kft. eveneens overwogen dat een verzoek tot administratieve samenwerking aangewezen en zelfs noodzakelijk kan blijken te zijn om er voor te zorgen dat de btw juist wordt geheven. Dit kan volgens het Hof met name het geval zijn wanneer de Belastingdienst van een lidstaat weet of redelijkerwijze behoort te weten dat de Belastingdienst van een andere lidstaat over informatie beschikt die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw in eerstbedoelde lidstaat verschuldigd is.

Of andere autoriteiten reeds het vermeende nadeel hebben geïncasseerd is wat mij betreft informatie die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw verschuldigd is. Zoals ik eerder naar voren heb gebracht is cumulatie van btw immers in strijd met de fiscale neutraliteit en het systeem van de btw-richtlijn.

Conclusie

Als de (buitenlandse) autoriteiten naheffen bij iedere (kwade of goede) ondernemer in de keten, wordt meerdere keren geheven en mogelijk dus ook geïnd. Het Hof van Justitie laat zich niet expliciet uit of cumulatie van btw wel door de beugel kan. De Staatssecretaris van Financiën accepteert gelukkig cumulatie van btw niet.

Indien u een naheffingsaanslag ontvangt omdat sprake zou zijn van btw-fraude en het is onduidelijk of andere ondernemingen in andere lidstaten reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken, betwist dan de naheffingsaanslag en forceer de inspecteur om deze informatie op te vragen bij de andere lidstaten.

MR. C.E. VAN DIJK

De belastingadviseur als klikspaan?

Wie kent het versje niet: Klikspaan, halve maan, jij mag niet door mijn straatje gaan, hondje zal je bijten, poesje zal je krabbelen, dat krijg je van al dat babbelen? De positie van de belastingadviseur is hoe langer hoe minder te benijden. Heb je een mooie opzet bedacht om jouw klant belasting te laten besparen, moet je die vanaf 2019, althans dat is het idee van de Europese Commissie, voortaan vooraf gaan melden. Wordt de belastingadviseur daarmee niet een veredelde medewerker van de Belastingdienst? En wat wil de Belastingdienst met al deze data gaan doen?

I will pay my taxes sentence written repeatedly on blackboard as a punishment. Focus is on the text block on the left [url=http://www.istockphoto.com/file_search.php?action=file&text=blackboard&membername=aluxum&order=4][img]http://dl.dropbox.com/u/8663481/ISTOCK%20BANNERS/blackboard%20concepts.jpg[/img][/url]

Is het allemaal wel zo fout?

Vorig jaar kwamen de Panama Papers met veel bombarie in de publiciteit. Miljoenen belastingplichtigen zouden met een fiscale constructie belasting hebben bespaard. Iedereen sprak er schande van. Maar wat resteert na een jaar? We hebben de mini-enquête in de Tweede Kamer gehad waaruit toch vooral bleek dat de ondervragers weinig tot geen kennis van de fiscale materie hadden, de medewerkers van de Belastingdienst vinden dat ze te weinig mogelijkheden hebben om constructies te bestrijden maar tegelijkertijd de mogelijkheden die ze wel hebben niet benutten (alles voor de goede relatie ?!?) en de belastingadviseurs als een soort verdachten werden aan- c.q. toegesproken. Maar is het nu allemaal zo fout wat er gebeurt? Ik vraag het me sterk af. Immers, iedereen mag de voor hem fiscaal voordeligste weg kiezen. Dat kan in de vorm van een constructie, maar laten we het klein houden. Wie van u schuift niet jaarlijks met de fiscale partner de post eigen woning in de aangifte om de hypotheekrenteaftrek optimaal te benutten, ofwel om de hypotheekrenteaftrek tegen het hoogste belastingtarief in aftrek te brengen? Doet u dat, dan moet u in feite de hand ook in eigen boezem steken. Immers u bent zelf ook op zoek naar de fiscaal gunstigste optie en dus op zoek naar belastingbesparing. Anders gezegd u bent dan ook bezig met belastingontwijking. Stopt u daar vanaf dit jaar dan zelf ook mee?

Belastingontduiking, belastingontwijking en belastingbesparing

De woorden belastingontduiking en belastingontwijking worden door menigeen als synoniemen gebruikt. Dat is volstrekt onjuist. Belastingontduiking zorgt ervoor dat iemand opzettelijk geen belasting betaalt, terwijl dat wel had gemoeten. Belastingontwijking daarentegen is volstrekt legitiem, dat is niets meer en niets minder dan de fiscaal gunstigste route kiezen. Weet u het voorbeeld van de hypotheekrenteaftrek nog?

Aan deze twee vormen lijkt vrij recent een nieuw soort categorie te zijn toegevoegd, belastingbesparing. Mijns inziens ten onrechte, want een correcte belastingbesparing valt binnen de kaders van belastingontwijking en als het buiten de kaders valt dan is sprake van belastingontduiking. Kortom, een categorie die overbodig is.

Maar waarom is dit nu in een keer zo’n hot topic? Van belang is dat de maatschappelijke tendens aan het veranderen is. Waar het in de tijd dat onze opa’s en oma’s jong waren doodnormaal was om een bankrekening in het buitenland te hebben (wie was immers zo gek om van elke gulden 72 cent aan de overheid af te staan), is dat nu niet meer het geval en wordt er met man en macht aan gewerkt om dit fenomeen op te lossen. Maar als we belastingontwijking aanpakken, moeten we het dan niet op alle fronten aanpakken? Is het ene belasting ontwijken (via een constructie met bijvoorbeeld Cyprus) erger dan de andere (het schuiven tussen fiscale partners met de hypotheekrenteaftrek)? En wat maakt dat dan erger? Is het alleen omdat jij er niet aan mee hebt gedaan of er niet aan mee kunt doen, erg? Of wat zijn de objectieve criteria? Uit het recente arrest van de Hoge Raad in de zaak van Credit Suisse komen de objectieve criteria ook naar voren bij een pleitbaar standpunt. Als naar objectieve maatstaven beoordeeld, voor het ingenomen standpunt – ook al wordt dit uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig is gehandeld dat het aan opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is heven, is sprake van een pleitbaar standpunt. Deze criteria lijken mij ook bruikbaar voor de vraag of een structuur toelaatbaar is of niet.

Hallmarks

De Europese Commissie heeft ook wel in de gaten dat het lastig is om een grens te trekken tussen wat toelaatbaar is en wat niet. Bovendien kan die grens, zo wijst de huidige maatschappelijke tendens ook uit, van jaar tot jaar wisselen. Toch heeft de Europese Commissie gekozen voor het benoemen van een aantal ‘hallmarks’. Deze ‘hallmarks’ moeten een belastingadviseur er attent op maken dat zijn constructie mogelijk voldoet aan de meldplicht en hij daar dus toe over moet gaan. Probleem bij deze ‘hallmarks’ is weer dat ze zo ruim zijn geformuleerd dat bijna elk advies eronder kan worden geschaard. RTL nieuws maakte er zelfs al een mooie checklist van.

Doel van de meldplicht is dat overheidsinstanties beter op de hoogte zijn van de constructies waarvan belastingplichtigen zich bedienen. Maar is de meldplicht hiervoor wel het juiste middel? Is het niet veel beter als overheidsinstanties zich als werkgever interessant maken, zodat de ‘knappe koppen’ daar komen werken en zelf eventuele routes die de overheid niet aanstaat dicht gooien?

En wat nu als de meldplicht moet gebeuren door een bijstandverlener die beschikt over een beroepsgeheim? De Europese Commissie heeft daar ook over nagedacht. In dat geval moet de belastingplichtige het zelf melden. Maar als de bijstandverlener een beroepsgeheim heeft, bijvoorbeeld omdat hij/zij advocaat is, geldt dan voor de belastingplichtige geen afgeleid beroepsgeheim? Mijns inziens wel. Het beroepsgeheim zou immers een wassen neus worden als de overheidsinstanties via de belastingplichtige alsnog de gewenste informatie zouden kunnen vergaren.

Bigdata

Nu weet ik ook dat bigdata kennelijk de toekomst heeft. Maar wat willen de overheidsinstanties doen met de informatie die zij verzamelen over de belastingplanning van belastingplichtigen? Zien overheidsinstanties tussen de bomen het bos nog wel? Of wordt het straks een race tegen de klok? In die zin dat meldplichtigen zoveel informatie de database insturen dat het onoverzichtelijk wordt en de overheidsinstanties alsnog niets kunnen met de informatie?

Conclusie

Na de Panama Papers schreeuwt iedereen ‘moord en brand’ om belastingontwijking onmogelijk te maken, althans een dusdanig beeld te schetsen dat een ieder zich daarvan verre wil houden. Maar doet iedereen dat ook echt als het zijn eigen portemonnee treft? Of schuift een ieder lekker met de hypotheekrenteaftrek om de grootst mogelijke teruggave te creëren? En maakt deze relatief kleine belastingontwijking niet zo veel uit omdat veel mensen er deel aan kunnen nemen? Van belang is dat overheidsinstanties druk bezig om routes om belastingbesparing te bereiken, in kaart te brengen en te sluiten. Kennelijk is het lastig om dit zelf volledig te doen. Om die reden heeft de Europese Commissie het plan opgevat om fiscale intermediairs een meldplicht op te leggen. Maar is die meldplicht wel de oplossing voor het probleem? Mijns inziens niet. Het enige dat ermee wordt bereikt, is dat er een enorme hoeveelheid data worden verzameld waardoor tussen de bomen het bos niet meer is te zien.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie

In een arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad nader geduid wanneer het opleggen van aanslagen na op niets uitgelopen strafrechtelijk onderzoek, schending van de onschuldpresumptie oplevert. De Hoge Raad overwoog: “Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is.” In dit blog wordt besproken wat de betekenis van dit arrest is voor het opleggen van aanslagen na een vrijspraak of sepotbeslissing.

Your Rights sign

Onschuldpresumptie

De onschuldpresumptie is een in artikel 6, lid 2, EVRM vastgelegde rechtsregel die bepaalt dat eenieder voor onschuldig moet worden gehouden totdat zijn schuld in rechte vaststaat. In het verlengde daarvan brengt de onschuldpresumptie mee dat wanneer iemand is vrijgesproken, zijn onschuld daarmee gegeven is, en er geen twijfel mag worden gezaaid over de juistheid van de vrijspraak/onschuld. In de fiscale praktijk wringt dit in gevallen waarin aanslagen worden opgelegd op basis van een feitencomplex dat voor de strafrechter of het OM aanleiding gaf voor een vrijspraak of seponering van de strafrechtelijke vervolging. Voor betrokkenen is het vaak moeilijk te begrijpen dat de inspecteur aanslagen oplegt op basis van een strafdossier dat al onder de rechter is geweest.

Verschillen in bewijsleer

Klachten over schending van de onschuldpresumptie worden door belastingrechters regelmatig van de hand gedaan omdat (motivering van het hof, uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017):

het aan de belastingrechter is om zich aan de hand van de in de belastingprocedure ingebrachte bewijsmiddelen zelfstandig een oordeel te vormen over de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Anders dan in het strafrecht, waarin het ten laste gelegde wettig en overtuigend moet worden bewezen, is het in het belastingrecht reeds voldoende, aldus het Hof, dat het te bewijzen feit aannemelijk wordt geacht.

Daar komt nog bij dat het strafrecht bewijsminima kent die het fiscale recht niet kent (zoals ‘één getuige is geen getuige’). Bij een seponering is nog een argument dat een sepot niet perse betekent dat de betrokkene onschuldig is, maar dat de officier van justitie de vervolging om andere redenen gestaakt kan hebben (zoals bijvoorbeeld een lage prioriteit van het vervolgen van het vermeende delict). Met zijn arrest van 2 juni 2017 lijkt de Hoge Raad hier geen genoegen mee te nemen als wordt geseponeerd vanwege een gebrek aan bewijs. Ik licht dit hierna toe.

Onvoldoende bewijs in de strafzaak

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 2 juni 2017 heeft de inspecteur aanslagen opgelegd na seponering van de strafrechtelijke vervolging. De betrokkene stelde dat de onschuldpresumptie geschonden was doordat de inspecteur geen eigen onderzoek had ingesteld en hij zich slechts heeft gebaseerd op het strafdossier, dat voor de officier aanleiding gaf tot seponering van de strafvervolging. De Hoge Raad oordeelde eerst dat het aan de betrokkene is om een verband (‘link’) tussen het strafrechtelijk onderzoek en de belastingheffing aannemelijk te maken en vervolgens dat de onschuldpresumptie is geschonden als de uitspraak van de belastingrechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de sepotbeslissing. Zoals gezegd geeft Hoge Raad daarbij expliciet aan dat daarvan sprake kan zijn bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs. Naar mijn mening onderstreept de Hoge Raad hiermee dat de leer dat de belastingrechter zich ‘zelfstandig een oordeel dient te vormen’ enkel betekent dat van de voorgaande uitspraak (van de strafrechter) geen ‘dwingende bewijskracht’ uitgaat. Het oordeel van de strafrechter moet als uitganspunt dienen en in beginsel door de belastingrechter worden gerespecteerd. Een afwijkend oordeel in een fiscale procedure is dan enkel mogelijk na aanvullende bewijsvoering door de inspecteur en de gevallen waarin inhoudelijk wordt gemotiveerd waarom men afwijkt van de eerdere andersluidende uitspraak. Bij een sepotbeslissing is dat niet mogelijk omdat daarbij geen inzicht wordt gegeven in de overweging dat onvoldoende bewijs voorhanden is. Een gevolg daarvan is dat de belastingrechter die in een fiscale procedure na een sepot vanwege onvoldoende bewijs de beweerdelijke feiten wél aannemelijk acht, de juistheid van de sepotbeslissing in twijfel trekt, of speculeert over het waarom van de kwalificatie ‘onvoldoende bewijs’. Beide is hem niet toegestaan.

Conclusie

Het gebeurt met regelmaat dat aanslagen worden opgelegd nadat strafrechtelijk onderzoek op niets is uitgelopen. De belastingrechter is in een procedure over een aanslag gehouden om zich een zelfstandig oordeel te vormen over de feiten, maar mag daarbij geen twijfel zaaien over de juistheid van de vrijspraak of de gronden waarop wordt afgezien van strafrechtelijke vervolging. Het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017 maakt duidelijk dat de algemene regel over ‘verschillen in de bewijsleer’ tussen het straf- en fiscale recht niet zonder meer een andersluidend oordeel kunnen rechtvaardigen. Dit in het bijzonder bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs, omdat daarbij geen inzicht wordt verkregen in de waardering van het bewijs, zodat het oordeel van de belastingrechter al snel twijfels oproept over de juistheid van de beslissing van strafrechtelijke vervolging af te zien.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

De (niet afdwingbare) gehoudenheid inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken

Artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat een ieder gehouden is om desgevraagd gegevens, inlichtingen en administratie aan de inspecteur te verstrekken voor zover dat van belang kan zijn voor zijn eigen belastingheffing. Nakoming van deze verplichting kan zo nodig bij de civiele rechter worden afgedwongen met een dwangsom. Het afdwingen van informatie in de fase dat een geschil is gerezen is echter in strijd met de gelijkheid van procespartijen.

Judge gavel, scales of justice and law books in court

Verstrekking van inlichtingen

Een aanslag moet zorgvuldig worden vastgesteld. Om invulling aan die zorgvuldigheid te geven, kan het natuurlijk zijn dat een inspecteur een toelichting wil krijgen op de ontvangen aangifte, dan wel de onderbouwing van bepaalde posten wil zien. De verplichting om een bijdrage te leveren aan zijn informatiebehoefte is (onder andere) in artikel 47 AWR vastgelegd.

De behoefte aan informatie is in veel gevallen begrijpelijk, vaak zal er ook weinig op tegen zijn om de gevraagde informatie snel te verstrekken en onnodige misverstanden te voorkomen. In sommige gevallen vat de inspecteur de plicht om informatie te verstrekken echter wel erg breed op en lijkt elk gegeven antwoord alleen maar nieuwe vragen op te roepen. De hoop was er op gevestigd dat procedures over de informatiebeschikking een wat duidelijker begrenzing op zou leveren van de grenzen van deze verplichting. Tot de invoering van de informatiebeschikking was het aan de kaak stellen van het door de inspecteur overschrijden van zijn bevoegdheden niet zinvol of te risicovol. Het op basis van een onjuiste inschatting weigeren te voldoen kwam in beginsel te staan op een omkering en verzwaring van de bewijslast. Het wel aanleveren van de informatie en vervolgens de rechtmatigheid van die aanlevering bestrijden zal weinig opleveren, omdat het onrechtmatig opvragen slechts in een zeer uitzonderlijk geval zal leiden tot bewijsuitsluiting, voor zover de gevoeligheid van het materiaal al het probleem was bij het moeten aanleveren.

Hoewel de Hoge Raad wel al veel antwoorden heeft gegeven op formele vraagstukken bij de informatiebeschikking, is hij (een beetje naar zijn aard) nog niet of nauwelijks toegekomen aan een concretere feitelijke afbakening van de bevoegdheid.

De dwangsom als pressiemiddel

Afgezien van het afgeven van een informatiebeschikking, omdat naar de mening van de inspecteur niet of onvoldoende is voldaan aan zijn verzoek tot het aanleveren van informatie, staat het hem vrij om de aanlevering af te dwingen in een civiele procedure. Bovendien kan een belastingplichtige wegens zijn weigering strafrechtelijk worden vervolgd. Een forse dwangsom of vervolging kan vanzelfsprekend een goed pressiemiddel zijn om toch maar alsnog tot aanlevering over te gaan. Er zijn al een behoorlijk aantal civiele procedures aanhangig gemaakt en voor de belastingplichtigen in kwestie niet erg succesrijk beslecht. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma kwam in haar blog van 23 maart 2015, Informatieverplichtingen belastingplichtigen: gelijkheid der wapenen sinds 1988, al met het treurige voorbeeld van de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015. Ondanks dat een zaak onder de rechter is, mag de inspecteur informatie af dwingen. Hij roept immers de (civiele) rechter in om te oordelen over de bevoegdheid, aldus het Hof. Wat die constatering van het Hof met de gelijkheid van strijdmiddelen in een procedure te maken heeft, ontgaat mij overigens.

De informatieverplichting door de inspecteur

Niet alleen een belastingplichtige is verplicht om informatie te geven. Ook de inspecteur. Even afgezien van bestuurlijke behoorlijkheid heeft een belastingplichtige recht op inzage in zijn dossier in het kader van het hoorrecht in de bezwaarfase. Voorts is de inspecteur verplicht om alle stukken die betrekking hebben op een lopende procedure aan de bestuursrechter te verstrekken, die deze stukken (in beginsel) weer doorstuurt aan de belastingplichtige. Daarnaast kan de rechter aan partijen, en dus ook de inspecteur, verzoeken inlichtingen te verstrekken en stukken toe te sturen. Ten aanzien van bestuursorganen, zelfs als zij geen partij zijn bij de procedure, bepaalt het tweede lid van artikel 8:45 Awb zelfs nadrukkelijk, dat zij verplicht zijn om aan het verzoek te voldoen.

Tot voor kort gingen volgens mij alle procespartijen, rechters incluis, ervan uit dat de inspecteur als vanzelfsprekend ook voldoet aan zijn verplichtingen. Kortom, als een inspecteur wordt gevraagd te leveren, dan doet hij dat. Inmiddels is uit de jurisprudentie duidelijk geworden dat dit uitgangspunt bijstelling behoeft. En niet alleen omdat de inspecteur zijn taak verzaakt, nee ook omdat hij willens en weten niet voldoet.

De weigering door de inspecteur om aan zijn verplichting te voldoen

In de spraakmakende zaak over de tipgever heeft de Hoge Raad op 18 december 2015 arrest gewezen. Volgens de Hoge Raad schendt een inspecteur niet per definitie de rechtsorde (in ernstige mate) door te volharden in zijn weigering te voldoen aan de wettelijke verplichting die hij heeft. Hij mag dus volharden in zijn weigering en heeft hoogstens de ‘naar alle omstandigheden van het geval, waaronder het belang van de waarheidsvinding’ te beoordelen aan die weigering (eventueel) te verbinden consequentie te dulden.

De voorzieningenrechter van rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat in zijn uitspraak van 19 oktober 2016 nog een stap verder: Indien de inspecteur niet voldoet aan de hiervoor vermelde verplichtingen, kan dat gevolgen hebben voor zijn procespositie (artikel 8:31 van de Awb), zie Hoge Raad 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. Ook artikel 6 van het EVRM geeft geen regels dat of hoe de daarin vastgelegde rechten kunnen worden afgedwongen. De sanctie op het handelen in strijd met genoemd artikel 6 betekent echter dat de rechter, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een passend gevolg verbindt aan dat handelen. De rechtbank ziet derhalve ook hierin geen mogelijkheid de inspecteur te dwingen inzage te geven of tot het overleggen van stukken. Gelet op het voorgaande kan de inspecteur in een bodemprocedure niet worden gedwongen tot het overleggen van stukken. De rechtbank ziet in het onderhavige geval dan ook geen reden de inspecteur bij wijze van voorlopige voorziening wél te verplichten de onder 1.3 genoemde stukken te overleggen.

Hiermee lijkt duidelijk te zijn dat een inspecteur niet kan worden gedwongen zijn informatieverplichtingen na te komen, maar dat het dat eventueel op een ‘passend gevolg’ komt te staan. Uit het genoemde arrest van de Hoge Raad volgt dat vernietiging van de aanslag niet (ter definitie) het gepaste gevolg is.

Conclusie: Doe recht aan de gelijkheid van procespartijen

Het beginsel van gelijkheid van procespartijen (‘equality of arms’) houdt in dat de rechter geen procesrechtelijke beslissingen mag nemen waardoor de gelijkheid van procespartijen zou (kunnen) worden aangetast.

Uit het voorgaande blijkt dat naast de vele wel geëigende redenen die de inspecteur kan inroepen om niet aan zijn verplichtingen te voldoen, hij ook kan volharden in zijn weigering indien die redenen zijn getoetst en niet doorslaggevend zijn bevonden. En dat de consequentie dan niet per definitie ingrijpend (genoeg) is. Het kan zo maar zijn dat de weigering vervolgens met de mantel der liefde wordt bedekt.

Op grond van de verplichting om procespartijen gelijk te behandelen moet ook het recht van belastingplichtigen worden erkend om niet te voldoen aan de verplichting tot het aanleveren van informatie. De weigering te voldoen kan niet (meer) worden afgedwongen. Middels een dwangsom, dan wel binnen het strafrecht. Ook de belastingplichtige heeft een gelijk recht om zijn hakken in het zand te zetten, en eventueel de consequenties te aanvaarden. Beoordeeld naar alle omstandigheden van het geval. Waaronder dus zeer nadrukkelijk de vraag of de belemmering die die weigering oplevert zwaar weegt bij het op tafel krijgen van de waarheid. Valt dat wel mee, dan wordt de weigering slechts met de mantel der liefde bedekt. Valt dat tegen, dan is de uiterste consequentie de verzwaring van de bewijslast. Let wel, hangende een procedure zijn procespartijen gelijk: in de aanslagregelende fase kan op deze gelijkheid geen aanspraak worden gemaakt.

 

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger

Herstel rechtsbescherming bij Europese informatie-uitwisseling

Om belastingontduiking tegen te gaan, leek lange tijd alles geoorloofd. Is het noodzakelijk om gegevens tussen Belastingdiensten uit te wisselen om het tegengaan van belastingontduiking mogelijk te maken? Prima, we stellen als Europa een richtlijn op dat het uitwisselen van de informatie een basis geeft. Is het lastig als de belastingplichtige in het verweer komt tegen de informatie-uitwisseling. Geen probleem, we schrappen gewoon de mogelijkheid tot verzet. Maar is dan echt, echt alles geoorloofd? Gelukkig niet. Het Europese Hof besliste recent dat de belastingplichtige de rechtmatigheid van het informatieverzoek moet kunnen voorleggen aan de rechter. Kortom, de rechter moet vaststellen dat de inlichtingen die worden gevraagd in potentie (“naar verwachting”) van belang kunnen zijn voor het fiscale onderzoek. Kan dit niet worden bewezen, dan is de inspecteur aan het ‘hengelen’ naar informatie. Ofwel dan is sprake van een en is het informatieverzoek onwettig. 

Piles of gold coins on the screen with business chart

Informatie-uitwisseling

Op grond van artikel 47 AWR dient een belastingplichtige op verzoek van de Belastingdienst informatie te verstrekken die relevant kan zijn voor zijn belastingheffing. Een dergelijk verzoek wordt door de Belastingdienst meestal mondeling of schriftelijk aan de belastingplichtige gedaan. Het kan echter ook voorkomen dat de Belastingdienst informatie uit het buitenland wil hebben omdat de betreffende belastingplichtige daar bijvoorbeeld een onderneming heeft.

Om deze informatie-uitwisseling mogelijk te maken, is voor de landen in de Europese Unie een samenwerkingsrichtlijn, richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011, opgesteld. Kern voor deze samenwerkingsrichtlijn is de wens dat de landen van de Europese Unie tot een betere uitwisseling van informatie tussen de belastingdiensten komen om belastingontduiking tegen te gaan. In de praktijk wordt ook wel gesproken over het doel om belastingontwijking tegen te gaan. Er moet echter een groot onderscheid worden gemaakt tussen deze twee termen. Belastingontduiking is in strijd met de wet en belastingontwijking niet. Iedere belastingplichtige mag de voor hem fiscaal gunstigste route kiezen. Een voorbeeld daarvan is de verdeling van de hypotheekrenteaftrek. Kiest u er ook niet jaarlijks voor om die bij de meestverdienende partner als aftrekpost te nemen zodat de teruggave zo groot mogelijk is, in plaats van 50-50?

De samenwerkingsrichtlijn is in Nederland verder uitgewerkt in de Wet op de internationale bijstandverlening bij de heffing van belastingzaken (WIBB).

Tot 1 januari 2014 was de situatie zo dat als de Nederlandse Belastingdienst een informatieverzoek uit het buitenland ontving, de belastingplichtige in Nederland daarover werd geïnformeerd. De belastingplichtige kon dan verzet aantekenen tegen de informatie-uitwisseling. Daarbij gold wel dat de belastingplichtig snel moest handelen, ofwel een kort geding moest starten, omdat de reactietermijn die werd gegeven uiterst kort was. Was de reactietermijn verstreken, dan stuurde de Nederlandse Belastingdienst de informatie snel naar het buitenland zodat een eventuele procedure geen zin meer had.

Deze verzetmogelijkheid is per 1 januari 2014 ingetrokken met als reden dat het internationaal niet gebruikelijk was dat een dergelijke procedure aanhangig kon worden gemaakt. Van enige rechtsbescherming op dit punt was dus ook geen sprake meer.

 

Herstel rechtsbescherming

Dat gebrek aan enige vorm van rechtsbescherming was, kennelijk, ook het Hof van Justitie van de Europese Unie een doorn in het oog. Voordat ik op dat oordeel inga, eerst even kort de feiten zodat duidelijk is waarom dit arrest zo belangrijk is.

De Franse Belastingdienst heeft in een onderzoek naar de fiscale positie van een Franse vennootschap, via de Luxemburgse Belastingdienst, vragen gesteld aan de Luxemburgse moedermaatschappij (Berlioz). Berlioz heeft aan dit verzoek, op één onderdeel na, gehoor gegeven. Het onderdeel waarover geweigerd is informatie te verstrekken zijn de namen en adressen van de aandeelhouders, het bedrag van de aandelen van elke aandeelhouder en het participatiepercentage van elke aandeelhouder. Berlioz is van mening dat deze informatie niet relevant is voor het bepalen van de fiscale positie van de Franse vennootschap. De Luxemburgse Belastingdienst heeft Berlioz een boete van € 250.000 opgelegd omdat de vennootschap weigerde de gevraagde informatie te verstrekken.

Berlioz heeft tegen deze boete geprocedeerd. In die procedures heeft Berlioz enerzijds de boete aangevochten en anderzijds het informatieverzoek van de Franse Belastingdienst. In eerste aanleg oordeelde de Luxemburgse rechter dat de wet geen mogelijkheid bood om een oordeel te vellen over het Franse informatieverzoek. In hoger beroep vroeg de Luxemburgse rechter zich af of deze gang van zaken wel door de beugel kon. Was het inderdaad zo dat de Luxemburgse rechter geen enkel oordeel mag en mocht vellen over de houdbaarheid van het Franse informatieverzoek?

Voordat het Europese Hof van Justitie inhoudelijk op deze vraag in kan gaan, moet worden vastgesteld of het Hof wel bevoegd is. De informatie-uitwisseling tussen Luxemburg en Frankrijk is gebaseerd op de Europese richtlijn. In zoverre geven deze landen dus uitvoering aan een Europese richtlijn, zodat de rechtsbescherming uit het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (Handvest) van toepassing is. Over de rechtsbescherming die uit het Handvest voortvloeit, schreef mij collega mr. Ludwijn Jaeger een interessant artikel: “Een Handvest vol ondergeschikte rechtsbeginselen“.

Het Handvest bepaalt dat sprake moet zijn van een doeltreffende voorziening in rechte bij een onpartijdig gerecht. Dit betekent dat Berlioz de rechtmatigheid van het informatieverzoek aan de Luxemburgse rechter moet kunnen voorleggen. In dit geval moest dat gebeuren in de procedure over de opgelegde boete. De Luxemburgse rechter mag daarbij geen integrale inhoudelijke toetsing uitvoeren, maar moet zich tot een marginale, dus vrij globale, toets beperken. Die toets houdt in dat moet worden onderzocht of het informatieverzoek in potentie (het Hof spreekt in termen van ”naar verwachting”) van belang kan zijn in het onderzoek naar de fiscale positie van de Franse vennootschap. Is dat niet het geval, dan kwalificeert het verzoek als een ‘fishing expedition’ en hoeft de bevraagde, in dit geval Berlioz, daaraan geen gehoor te geven.

Leek het er in eerste instantie op dat bij het oplossen c.q. tegengaan van belastingontduiking het spreekwoord ‘in liefde en oorlog is alles geoorloofd’ het uitgangspunt is, steekt het Europese Hof daar thans toch een stokje voor en herstelt de rechtsbescherming in ere. De vraag die daarbij nog wel opkomt is wat schieten we hier in de Nederlandse praktijk mee op?

 

Nederlandse praktijk informatie-uitwisseling

Als een buitenlandse belastingdienst informatie vraagt aan de Nederlandse Belastingdienst dan kunnen zich in feite twee situaties voordoen. De eerste situatie is dat de Nederlandse Belastingdienst over deze informatie beschikt en dus zonder pardon antwoord kan geven op het informatieverzoek. In dat geval heeft de Nederlandse Belastingdienst de belastingplichtige niet nodig en zal het niet eenvoudig zijn om een procedure te voeren over de informatie-uitwisseling.

Dat is anders als de Nederlandse Belastingdienst niet beschikt over de informatie en deze gaat opvragen bij de belastingplichtige of een derde. In dat geval maakt de Belastingdienst gebruik van haar bevoegdheden van artikel 47 (dan wel artikel 53) AWR. Weigert de belastingplichtige medewerking te verlenen aan het informatieverzoek dan kan de Belastingdienst (i) een informatiebeschikking uitreiken, (ii) een civiel kort geding starten en (iii) een strafrechtelijk onderzoek (laten) entameren. Gelet op het arrest van het Europese Hof kan in deze procedures de rechtmatigheid van het informatieverzoek van de buitenlandse belastingdienst aan de orde worden gesteld. Daarbij zal de Nederlandse rechter moeten beoordelen of de gevraagde informatie in potentie van belang zou kunnen zijn voor het fiscale onderzoek dat in het buitenland loopt.

 

Conclusie

Het Europese Hof van Justitie heeft in het arrest van 16 mei 2017 een gat in de rechtsbescherming van de belastingplichtige gedicht. Hoewel de oplossing beperkt is (marginale toetsing), geldt hier wel ‘beter iets dan niets’. Ook al is de informatie-uitwisseling meestal ingegeven om belastingontduiking in kaart te brengen en onmogelijk te maken, dan geldt daarbij niet de ‘wet van de sterkste’ of in dit geval de ‘machtigste’ maar moet ook de overheid zich aan basale regels houden!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

Geen fiscale boete of strafvervolging bij objectief pleitbaar standpunt

In een arrest van 21 april 2017 heeft de Hoge Raad langverwachte duidelijkheid gegeven over wanneer een onjuiste aangifte straffeloos blijft. We wisten al dat verdedigbaar onjuist oftewel een ‘pleitbaar standpunt’ een fiscale boete uitsluit. Maar geldt dit ook voor achteraf bedachte standpunten? Of moet de belastingplichtige bij het doen van de aangifte al hebben bedacht waarom zijn mogelijk onjuiste aangifte toch pleitbaar is? De Hoge Raad geeft nu uitleg voor zowel de fiscale boete als bij strafrechtelijke vervolging.

Hoge Raad

Ik schreef hierover eerder ook in mijn blog van december 2016: pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit.

Pleitbaar standpunt: objectief of (een beetje) subjectief?

Een discussiepunt was nog hoe moest worden bepaald of deze belastingplichtige een pleitbaar standpunt had ingenomen. Het verschil tussen de ‘objectieve’ en ‘subjectieve leer’ zat in de vraag: welke intentie had de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte deed? In de subjectieve leer was dat van belang. Had de belastingplichtige toen nog helemaal niet bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn – of was zijn bedoeling zelfs om een onjuiste aangifte te doen – dan kon in de ‘subjectieve’ uitleg geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. In de objectieve uitleg doet dat er niet toe. Het gaat er dan alleen om of er een verdedigbare onderbouwing kan worden gegeven.

Hoge Raad: pleitbaar standpunt volledig objectief

De Hoge Raad heeft nu heel duidelijk uitgemaakt: het pleitbare standpunt moet volstrekt objectief worden bekeken. Het is daarom helemaal niet meer relevant of de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte een pleitbare uitleg voor ogen stond, maar alleen of die uitleg achteraf alsnog kan worden vastgesteld.

Wat is pleitbaar?

Niet alleen geeft de Hoge Raad de gevolgen als er een pleitbaar standpunt is of kan worden ingenomen, maar hij geeft ook nog eens aan wat dat eigenlijk is, een ‘pleitbaar standpunt’. De gegeven definitie luidt:

“indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. (…) niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”

Oftewel:

  1. een uitleg van het fiscale recht
  2. waarop de aangifte is gebaseerd
  3. waarvan de belastingplichtige ten tijde van de aangifte
  4. kon en mocht menen dat deze juist was
  5. ook als die uitleg pas achteraf is bedacht

Achteraf maar wel destijds verdedigbaar

Het gaat dus wel om een standpunt dat naar de situatie moet worden beoordeeld op het moment dat de aangifte is gedaan. Als inmiddels – als over de aanslag en boete wordt geoordeeld – duidelijk is geworden dat de uitleg toch fout blijkt te zijn, dan maakt dat niet meer uit. De beoordeling vindt achteraf plaats, maar wel naar de situatie van het moment dat de belastingaangifte is gedaan.

Bronnen voor een pleitbaar standpunt

De uitleg van het Hof dat in deze zaak sprake was van een pleitbaar standpunt is volgens de Hoge Raad terecht:

“gelet op de wettekst, (…) de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval”

Dat betekent dat verdedigbaarheid kan worden gebaseerd op de diverse bronnen:

  1. wettekst
  2. toelichting in de parlementaire geschiedenis
  3. hierop in de literatuur verdedigde standpunten

Pleitbaarheid sluit ‘aanmerkelijke kans’ uit – dus ook geen strafvervolging

Zoals ik al schreef in mijn eerdere blog, licht nu ook de Hoge Raad toe waarom een pleitbaar standpunt per definitie tot boeteloosheid leidt. Zelfs als een belastingplichtige de bedoeling had om een onjuiste aangifte te doen.

Een onjuiste aangifte is nog geen belastingfraude. Een boete of strafvervolging is alleen aan de orde als een aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. Voor het bestaan van opzet gelden drie minimumeisen:

  1. aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt
  2. bewustheid van die kans
  3. aanvaarding dat het gevolg zich voordoet

Is aan deze drie punten voldaan, dan is sprake van de (minimumgrens) van ‘voorwaardelijk opzet’. Is aan één van de criteria niet voldaan, dan ontbreekt opzet. En ontbreekt dus de mogelijkheid om iemand vanwege opzet een boete of straf op te leggen.

Door het innemen van een ‘pleitbaar standpunt’ is volgens de Hoge Raad geen sprake meer van een kans die groot genoeg is om als ‘aanmerkelijke kans’ te gelden. Daardoor maakt de bewustheid van die (te kleine) kans en de aanvaarding daarvan niet uit. Er kan dus nooit meer sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte.

Belastingkamer instrueert de Strafkamer

De Belastingkamer van de Hoge Raad geeft hiermee ook de uitleg die de Strafkamer zou moeten volgen. Niet alleen voor de boete, maar ook voor een mogelijke strafvervolging geldt dat opzet ontbreekt als sprake is van een pleitbaar standpunt.

“Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. (…)

Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus (…) bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Conclusie

Een belastingaangifte waarvan de belastingrechter oordeelt dat deze onjuist is, maar waarvoor achteraf een onderbouwing kan worden gevonden die objectief verdedigbaar is, is nooit opzettelijk onjuist. Het maakt daarbij niet uit of de belastingplichtige toen al had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn. Het maakt zelfs niet uit of zijn bedoeling was om een onjuiste aangifte te doen.

Door het bestaan van een objectieve uitleg waardoor de onjuistheid op losse schroeven komt te staan, is de ‘kans’ dat de aangifte onjuist gedaan wordt, te klein geworden. Er is dan geen ‘aanmerkelijke kans’ meer, één van de minimumeisen voor opzet.

De intentie van de belastingplichtige doet er dan dus niet toe: een pleitbaar standpunt sluit doen van een ‘opzettelijk onjuiste aangifte’ uit. Niet alleen kan dan dus geen fiscale boete meer worden opgelegd, maar ook de strafrechter kan in dat geval niet veroordelen voor het plegen van belastingfraude.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Zie ook:

 

Bent u dit jaar aan de beurt voor een controle van de Belastingdienst?

In het verleden werd gezegd dat elke ondernemer eens in de 5 jaar te maken kreeg met een controle van de Belastingdienst. Door allerlei ontwikkelingen binnen de Belastingdienst is die tijdsfrequentie afgenomen. Inmiddels is het zo dat in de praktijk wordt gezegd dat een ondernemer meestal één keer in zijn ondernemerscarrière wordt geconfronteerd met een controle. Hoewel de frequentie dus afneemt, worden de perikelen die verbonden zijn aan een controle wel steeds groter. De reden daarvoor: niet alleen de belastingplichtige doet aan grensverkenning, ook de Belastingdienst experimenteert met wat toelaatbaar is. Maar wat kun je als ondernemer verwachten tijdens een controle en hoe moet je je daarbij als ondernemer opstellen?

tax inspector is pointing to documentation to inspect

Startpunt: doen van aangifte

Vanaf 1 maart a.s. kan iedere Nederland weer aangifte doen voor de inkomstenbelasting. Ik gebruik weliswaar het woord ‘kan’, maar in feite is er weinig keuze. Als de inspecteur van de Belastingdienst iemand (hierna: de belastingplichtige) heeft uitgenodigd voor het doen van aangifte, dan moet daaraan gehoor worden gegeven. De aangifte moet vervolgens voor 1 mei 2017 worden ingediend. Uitstel vragen kan, maar zorgt er ook voor dat als belasting moet worden betaald, de tikker van de belastingrente begint te lopen. Daarnaast kan sprake zijn van het zogenoemde Becon-uitstel voor het geval de belastingplichtige zijn aangifte door een belastingadviseur laat invullen.

In de aangifte moet de belastingplichtige de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud invullen. Van belang is dat de gegevens die de inspecteur vraagt eigenlijk betrekking moet hebben op feiten. De kwalificatie van deze feiten is voorbehouden aan de inspecteur. Daar gaat het in feite bij het doen van aangifte al mis. Een belastingplichtige kan namelijk niet aangeven, ik heb van bedrijf X een bedrag Y ontvangen. Nee, de belastingplichtige moet deze inkomsten in een ‘hokje’ duwen, bijvoorbeeld het hokje loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming. Daarmee moet de belastingplichtige de inkomsten dus al kwalificeren. Iets dat dus eigenlijk de taak is van de inspecteur. Bij het indienen van de aangifte ontkomt de belastingplichtige hier niet aan. Immers hij heeft geen enkele mogelijkheid om de vragen aan te passen of de inspecteur te laten weten dat zijn vragen niet correct zijn. Dat is anders als de inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte vragen stelt aan de belastingplichtige. Daarbij heeft de inspecteur verschillende mogelijkheden. De spelregels die daarbij gelden, besprak ik al in een van mijn eerdere blogs.

Vervolg: inlichtingenverzoek

Op grond van artikel 47 AWR kan de inspecteur vragen stellen aan de belastingplichtige. Deze vragen, anders gezegd inlichtingen en gegevens, moeten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Ook hier geldt weer dat de inspecteur moet vragen naar de feiten en niet naar de kwalificatie. Vragen in de trant van “Is de handel in sieraden, scooters, fietsen, ed. de bron van inkomen geweest?” past niet binnen dit kader. Immers gaat de inspecteur de belastingplichtige vragen om inkomen te duiden. Omdat de belastingplichtige nu niet gebonden is aan het strakke format van het aangiftebiljet, kan hij de inspecteur laten weten dat zijn vraag niet voldoet aan de eisen van artikel 47 AWR en dat hij de vraag om die reden niet kan beantwoorden. In dat geval zal de inspecteur de conclusie moeten trekken dat zijn vraag inderdaad niet zorgvuldig is geformuleerd en kan hij de vraag herformuleren, bijvoorbeeld (i) Heeft u in 2016 sieraden verkocht? (ii) Zo ja, voor welke bedragen?, etc. Met dit soort vragen, wil de inspecteur feiten achterhalen. De enige belemmering die dan nog kan ontstaan is of de gevraagde informatie wel relevant is voor de belastingheffing. Zou de inspecteur bijvoorbeeld bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting over 2016 vragen of de belastingplichtige in 1999 sieraden heeft verkocht en zo ja, voor welke bedragen, dan kun je je afvragen of zo’n vraag nog wel relevant is voor de belastingheffing. Stel dat het antwoord ja is en de belastingplichtige geeft aan dat hij voor € 50.000 aan sieraden heeft verkocht, wat wil de inspecteur daar in 2016 dan mee doen? De navorderingstermijn is al geruime tijd verstreken, de inkomsten zijn dan in 1999 genoten en kunnen dus ook niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. Kortom, in dat geval zou kunnen worden gezegd dat de inspecteur bezig is om zijn ‘informatiehonger’ te stillen zonder dat dit relevant is voor de belastingheffing. Anders gezegd, dit informatieverzoek kwalificeert als een fishing expedition. Dat kan en mag de inspecteur niet doen. Een belastingplichtige kan dan weigeren om deze vragen te beantwoorden.

De belastingplichtige heeft bij een controle van de Belastingdienst dus de nodige plichten, maar ook rechten die zijn positie beschermen. In de praktijk houdt de inspecteur de meeste controles bij ondernemers. Bij de controles, boekenonderzoeken genaamd, wil de inspecteur meestal niet alleen informatie krijgen van de ondernemer, maar ook in zijn administratie ‘duiken’. Ook daarbij heeft de inspecteur geen ongelimiteerde mogelijkheden.

Vervolg: onderzoek in de administratie

Op grond van artikel 52 AWR moet een ondernemer een administratie bijhouden. Hoe die administratie eruit moet zien, is afhankelijk van de aard en de omvang van het bedrijf. Iedereen kan bedenken dat de administratie van bijvoorbeeld Shell van hele andere orde is dan de administratie van de bakker op de hoek. Toch hebben beide administraties ook overeenkomsten: ze zullen allebei te allen tijde inzicht moeten kunnen geven over de omvang van de belastingplicht van de ondernemer. Als de inspecteur een controle houdt bij de ondernemer, zal hij de administratie willen zien. Maar wat valt nu allemaal onder de administratie? Valt hieronder bijvoorbeeld ook de privéagenda van de ondernemer? En mag de inspecteur bijvoorbeeld vragen om zelf achter de computer van de ondernemer te gaan zitten, zodat hij de digitale administratie kan bekijken?

Het antwoord op de laatste vraag is makkelijk. Nee, de inspecteur mag het wel vragen – vragen staat immers vrij – maar hij mag het niet afdwingen bij de ondernemer. De inspecteur mag bijvoorbeeld ook niet zo maar kasten gaan open maken om te kijken of daarin wellicht administratie of stukken staan die relevant zijn voor de belastingheffing. De inspecteur heeft immers geen opsporingsbevoegdheden.

Het antwoord op de eerste vraag is minder eenvoudig te geven. Het antwoord is namelijk afhankelijk van de inhoud van de agenda. Als de ondernemer in zijn privéagenda ook zakelijke afspraken heeft staan, dan zal die agenda tot de administratie behoren. Immers aan de hand van de agenda kan de inspecteur dan controleren of bijvoorbeeld de afspraken die een accountant heeft gehad met een klant ook in rekening zijn gebracht. Staan in de agenda bijvoorbeeld alleen de speelafspraken van de kinderen van de ondernemer dan valt niet in te zien dat die agenda relevant kan zijn voor de belastingheffing.

Tot de administratie kunnen, afhankelijk van de aard en de omvang van de onderneming, behoren:

  • kasadministratie en kassabonnen;
  • financiële aantekeningen, zoals het inkoop- en verkoopboek;
  • tussentijds gemaakte controleberekeningen;
  • ontvangen facturen en kopieën van verzonden facturen;
  • bankafschriften;
  • contracten, overeenkomsten en andere afspraken;
  • agenda’s en afsprakenboeken;
  • correspondentie;
  • software en databestanden.

In het rijtje van mogelijke onderdelen van de administratie staat ook de correspondentie. In bijna alle gevallen is de inspecteur daarin geïnteresseerd. Daarbij beperkt de inspecteur zijn verzoek niet tot alleen de papieren correspondentie, ook de digitale correspondentie (e-mail) zal hij graag ter inzage willen krijgen. Ook voor deze correspondentie geldt niet zo maar dat die ter inzage moet worden gegeven. Is de correspondentie afkomstig van een advocaat, dan valt die onder het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht. De inspecteur mag daarin geen inzage vragen. Daarbij maakt het dus niet uit dat deze correspondentie bij de ondernemer aanwezig is. De ondernemer heeft een afgeleid verschoningrecht. Maar wat nu als de correspondentie afkomstig is van een belastingadviseur of accountant. Deze twee beroepsgroepen kennen geen formeel verschoningsrecht. Wel is in de relatie met de klant vaak een contractuele geheimhouding afgesproken. Maar kan daarop wel een beroep worden gedaan als de inspecteur erom vraagt? Het antwoord op die vraag is in feite niet nodig. De Hoge Raad heeft in het fair play arrest bepaalt dat als de correspondentie met de belastingadviseur of accountant een advies bevat over de fiscale positie van de ondernemer, de inspecteur daarin geen inzage mag vragen Eventueel moet het advies wel ‘gesplitst’ worden en dient het feitenkader wel aan de inspecteur ter inzage te worden gegeven.

In het kader van een boekenonderzoek kan de inspecteur ook bij de accountant of de belastingadviseur vragen om aldaar inzage te krijgen in het dossier. Ook bij zo’n verzoek moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de gaten houden. Het verzoek van de inspecteur moet relevant zijn voor de belastingheffing en daarnaast moet het tijdsbeslag voor de accountant of adviseur zo beperkt mogelijk zijn (proportionaliteitsbeginsel).Verder mag de inspecteur alleen die informatie vragen aan de accountant of de adviseur die hij niet op een andere, voor de accountant of adviseur minder belastende wijze kan verkrijgen (subsidiariteitsbeginsel).

Ook bij een boekenonderzoek door de inspecteur waarbij hij inzage wil nemen in de administratie van de ondernemer, geldt dat de inspecteur gebonden is aan regels. Hij kan weliswaar een heleboel vragen, maar kan het beantwoorden van lang niet alle vragen afdwingen. De ondernemer heeft naast de nodige verplichtingen bijvoorbeeld ook het recht om adviezen over fiscale positie geheim te houden. Meer over de rechten en plichten van de ondernemer leest u in de handleiding controle belastingdienst.

Conclusie

Ondanks dat de kans kleiner is geworden dat een ondernemer wordt geconfronteerd met een onderzoek van de Belastingdienst, maar de impact daarvan is nog onverminderd groot. Wat kan en mag een ondernemer weigeren te verstrekken aan de Belastingdienst? Wanneer balanceert de inspecteur op het randje van het toelaatbare? Het is goed om u dit op voorhand te realiseren: haast u als u tijd hebt, dan hebt u tijd als u haast hebt!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

HvJ: voortvarendheidseis geldt niet voor Zwitserse zwartspaarders

Op 15 februari 2017 heeft het Hof van Justitie EU (HvJ) prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord inhoudende dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de Nederlandse verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Dit betekent dat de eerdere jurisprudentie waarin een voortvarendheidseis is gesteld, voor een effectenrekening in een ‘derde land’ als Zwitserland of Panama niet van toepassing is. Dit heeft bijvoorbeeld gevolgen voor zwartspaarders- en inkeerders met een effectenrekening in een derde land, waarbij de inspecteur langer dan zes maanden stilzit. In dit blog wordt nadere duiding gegeven aan de prejudiciële antwoorden van het HvJ en worden andere mogelijkheden besproken om op te komen tegen de verlengde navorderingstermijn.

Euro banknotes with handcuffs and Swiss flag

Op grond van artikel 16 lid 4 AWR wordt de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar verlengd naar 12 jaar indien ‘het voorwerp van enige belasting (…) in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’. De vraag of deze verlengde navorderingstermijn voor buitenland situaties strijd oplevert met het Europese recht op vrij verkeer van kapitaal is door het HvJ beslecht in het arrest X en Passenheim-van Schoot van 11 juni 2009. Het HvJ oordeelde kortgezegd dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden belemmering oplevert en dat deze discriminatie alleen gerechtvaardigd is als is voldaan aan het zogenoemde evenredigheidsbeginsel. Aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan indien de regeling (de verlengde navorderingstermijn) geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Hierover oordeelde het HvJ in X en Passenheim-van Schoot geparafraseerd als volgt:

“Ingeval de belastingautoriteiten geen enkele aanwijzing hebben dat een belastingplichtige inkomstenbestanddelen uit het buitenland betrekt wordt de toepassing van de twaalfjaarstermijn zonder meer als evenredig en dus gerechtvaardigd beschouwd.”

De vraag die overbleef is: wat is ‘evenredig’ indien de Belastingdienst wél aanwijzingen had dat er buitenlands inkomen of vermogen was, bijvoorbeeld door de inkeer van de belastingplichtige of door informatie-uitwisseling door het buitenland middels een groepsverzoek?

De voortvarendheidseis: 6 maanden ‘stilzitten’ fataal

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 voor voornoemde vraag regels die in acht moeten worden genomen bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en
  2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De standstillbepaling van artikel 64 VWEU

 Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie is discussie ontstaan of deze regel ook geldt voor landen buiten de EU, de zogenaamde ‘derde landen’, zoals Zwitserland en Panama. Bij de beoordeling daarvan is van belang dat het recht op vrij verkeer van kapitaal in beginsel ook geldt ten opzichte van deze derde landen; ook kapitaal uit derde landen mag niet worden gediscrimineerd (door belemmerende maatregelen).

Op deze regel geldt echter de uitzondering van artikel 64 VWEU, de zogenaamde standstillbepaling. Volgens de standstillbepaling mogen de (in beginsel verboden) beperkingen met betrekking tot ‘kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten’ van kracht blijven indien zij vóór 31 december 1993 al van toepassing waren. Met andere woorden: nieuwe belemmeringen mogen niet, maar ‘oude’ belemmeringen blijven wel gelden.

De verlengde navorderingstermijn is op 8 juni 1991 in de wet gekomen. Aan het tijdscriterium is dus voldaan. Daarmee staat vast dat sprake is van een ‘oude’ belemmering die nog mag worden gehandhaafd.

De nog resterende vraag is dan of het aanhouden van een effectenrekening onder het ‘verrichten van financiële diensten’ valt. Volgens de conclusie van 17 december 2014 van advocaat-generaal Niessen bestond over het antwoord op die vraag onduidelijkheid en moest de Hoge Raad prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad volgde zijn A-G en stelde op 10 april 2015 prejudiciële vragen aan het Luxemburgse Hof.

Het oordeel van het HvJ van 15 februari 2017

Het HvJ overweegt dat het openen van een effectenrekening onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ valt en dat de daaruit voortvloeiende financiële diensten met elkaar in oorzakelijk verband staan, zodat sprake is van een ‘voldoende nauwe band’ om tot de conclusie te komen dat:

“het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.”

Het HvJ overweegt tot slot dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn zich niet richt tot de verrichter van financiële diensten (de bank), maar tot de afnemer daarvan (de belastingplichtige) hierbij niet van belang is.

Kortom, het HvJ is van mening dat dat het openen van een effectenrekening onder het verrichten van financiële diensten valt zodat de standstillbepaling van toepassing is. De conclusie daarvan is dat de verlengde navorderingstermijn, die in beginsel dus verboden discriminatie oplevert, Unierechtelijk wel door de beugel kan in relatie tot derde landen. Het vereiste van evenredigheid/voortvarendheid die voortvloeit uit het arrest X en Passenheim-van Schoot geldt niet. Je kunt je echter afvragen of deze uitganspunten niet ook gelden op basis van de nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dat lijkt mij zeer verdedigbaar.

De vraag die thans in feite nog openstaat is of dit ook geld voor belastingplichtigen met (enkel) een (passieve) bankrekening. De Hoge Raad heeft op beantwoording van deze subvraag gezinspeeld door aan de prejudiciële vraag toe te voegen in hoeverre het uitmaakt dat de bank “in dit kader werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.” Hierover heeft het HvJ zich niet expliciet uitgelaten. Omdat het HvJ overweegt dat een effectenrekeningen ‘beheerdiensten’ impliceert en dat van (actief) beheer – bij een bankrekening doorgaans geen sprake is, kan daar een argument aan worden ontleend dat de standstillbepaling niet van toepassing is op (Zwitserse) bankrekeningen.

Eigendomsrecht

Een andere mogelijkheid om de verlengde navorderingstermijn aan te vechten is een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

In de zaak Beyeler zijn door het EHRM drie criteria geformuleerd waar iedere gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht aan moet voldoen. Elke gerechtvaardigde inbreuk moet rechtsgeldig, in het algemeen belang en evenredig zijn. Bij de beantwoording van de laatste vraag gaat het erom of een ‘fair balance’ bestaat tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van het individu.

Voordeel van een beroep op het eigendomsrecht is dat dit geen EU-recht betreft. De standstillbepaling speelt bij een beroep op het eigendomsrecht dus geen rol. Dit biedt ruimte voor een vergelijkbaar oordeel dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel mag, maar dat er na ‘openbaring’ van het buitenlandse vermogen/inkomen (de rechtvaardigingsgrond van de verlengde termijn) niet zonder goede reden mag worden stilgezeten.

Conclusie

De conclusie is dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de verlengde navorderingstermijn in het geval van een effectenrekening in een derde land, zoals Zwitserland. Daardoor is de jurisprudentie, die betrekking heeft op EU-situaties, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een navorderingsaanslag moet worden vernietigd indien zij niet ‘voortvarend’ is opgelegd, niet van toepassing.

Het gevolg: de inspecteur zou rustig op zijn handen kunnen gaan zitten want hij heeft geen reden haast te maken met het opleggen van belastingaanslagen.

Daarmee ontstaat de vreemde situatie dat de effectenrekening van een belastingplichtige in Zwitserland en de effectenrekening van dezelfde belastingplichtige in bijvoorbeeld Luxemburg anders moeten worden behandeld. Dit betreft wederom een versplintering van de rechtsbescherming door de toepassing van het Unierecht.

Het is echter maar de vraag of deze conclusie kan worden volgehouden, gelet op zowel de beginselen van behoorlijk bestuur als het eigendomsrecht.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Afschaffing inkeerregeling – de gevolgen? 8 vragen.

In zijn Kamerbrief over de aanpak van belastingontduiking van 17 januari 2017 schrijft Wiebes dat hij het voornemen heeft om de inkeerregeling af te schaffen. Wat zijn plannen precies zijn wordt nog niet duidelijk, hij kondigt aan ‘nog dit jaar’ met een voorstel ter consultatie aan te bieden. Als we ervan uit moeten gaan dat de inkeerregeling inderdaad volledig verdwijnt, wat zijn dan de gevolgen voor belastingplichtigen die nog rondlopen met een fiscaal onbekend vermogen?

Boy has earned a lot of money. Banker holds in hand American dollars. Cunning business boy. Successful school boy. Happy. Success concept. Business suit. Stock exchange. Lucky man

Hieronder ga ik in op de volgende acht vragen:

  1. Wat houdt het voorstel van Wiebes in?
  2. Wanneer nog vrijwillig melden?
  3. Project Debet- en Creditcards
  4. Inkeer binnen 2 jaar straks nog boetevrij?
  5. Strafvervolging weer mogelijk?
  6. ‘Haarlem verweer’: jaren vóór 2010 nog altijd boetevrij?
  7. Wat zijn de gevaren van een witwasvervolging?
  8. Afpakken tot in de eeuwigheid?
  1. Wat houdt het voorstel van Wiebes in?

Wiebes schrijft in zijn brief dat een verdere aanscherping van de inkeerregeling op zijn plaats is. Er is flink gebruik gemaakt van de inkeerregeling en dat heeft de Belastingdienst geen windeieren gelegd: de regeling zou 1,9 miljard euro hebben opgeleverd. De kans dat belastingplichtigen zelf tegen de lamp lopen wordt ondertussen steeds groter. Dat komt onder meer door de fors grotere mogelijkheden op het gebied van internationale gegevensuitwisseling. Zo zal zelfs Zwitserland vanaf 2018 automatisch gegevens gaan uitwisselen. Als de pakkans bijna 100% is, past een coulanceregeling bij vrijwillig melden creditniet goed meer, zo is de gedachte.

  1. Wanneer nog vrijwillig melden?

Maar ook onder de huidige regeling wordt al gekeken naar hoe ‘vrijwillig’ een melding nog is, wil iemand voor de inkeerfaciliteiten in aanmerking komen. Zie hierover ook het onderdeel ‘De angst regeert (niet)’ in mijn eerdere blog. Daarvoor is de aangekondigde aanscherping dus niet nodig. Inkeer is namelijk alleen dan nog tijdig als de belastingplichtige nog niet weet of moet vermoeden dat de fiscus hem of al op het spoor is, of dat onherroepelijk gaat komen. In een geval dat een belastingplichtige dus al moet weten dat hij sowieso tegen de lamp gaat lopen, komt hij (of zij) niet meer in aanmerking voor de inkeerregeling.

  1. Project Debet- en Creditcards

Het project gericht op het opsporen van zwartspaarders met een buitenlandse ‘debet- en creditcards’ is in een nieuwe fase beland. Het gaat niet meer alleen om degenen die hun betaalkaart in Nederland hebben gebruikt voor betalingen bij reisbureaus, autoverhuurbedrijven en dergelijke waarbij ze naam- en adresgegevens hebben achtergelaten. Inmiddels is het vizier ook gericht op degenen die in Nederland veelvuldig of grote contante opnames hebben gedaan. Recent heeft de FIOD een man om die reden aangehouden op verdenking van witwassen en belastingontduiking.

  1. Inkeer binnen 2 jaar straks nog boetevrij?

Sinds de aanscherping per 2010 kan niet meer helemaal boetevrij worden ingekeerd, maar nog wel als de verbetering binnen twee jaar na een opzettelijk onjuiste aangifte plaats vindt. Voor oudere aangiften geldt sindsdien een ‘matiging’ op de boete, die maximaal 300% bedraagt. Die gematigde boete was ooit 15% en is sinds 1 juli 2016 verhoogd tot 120%. De situatie dat het alleen maar om de laatste twee jaar gaat, ben ik in al die jaren nog niet tegengekomen.

In het voorstel van Wiebes komt die ‘korting’ voor twee meest recente jaren te vervallen. In plaats daarvan zal in eerste instantie de matiging tot 120% ook voor die jaren gaan gelden.

  1. Strafvervolging weer mogelijk?

Maar het voorstel gaat verder. Waar een (geslaagd) beroep op de inkeerregeling nu nog betekent dat iemand niet strafrechtelijk kan worden vervolgd voor belastingfraude of witwassen – voor zover het gaat om het fiscale verzwijgen – schrijft Wiebes: ‘Daarnaast kan de Belastingdienst een zaak in voorkomende gevallen natuurlijk ook overdragen aan het Openbaar Ministerie voor strafrechtelijke vervolging.’

Kan dat wel zomaar? Niet als, net als nu voor jaren ouder dan 2 jaar, in beleid wordt vastgelegd dat bij vrijwillige melding een bestuurlijke boete van 120% geldt. Beleid is natuurlijk geen wet, maar de Belastingdienst is wel degelijk aan zijn eigen beleid gebonden. Dat betekent dat het doen van ‘opzettelijk onjuiste aangiften’ niet alsnog strafrechtelijk kan worden vervolgd.

Dat geldt ook als de inkeerregeling als boetebepaling moet worden gezien – en dus niet over jaren voorafgaand aan de afschaffing tegen de zwartspaarder kan worden gebruikt. Over de vraag of de inkeerregeling als boetebepaling moet worden gezien oordeelde Rechtbank Haarlem eerder.

  1. ‘Haarlem verweer’: jaren vóór 2010 nog altijd boetevrij?

Omdat tot 2010 geheel boetevrij kon worden ingekeerd, oordeelde Rechtbank Haarlem in 2013 dat boetes bij inkeer over jaren tot 2010 niet kunnen worden opgelegd. Deze procedures – en daarmee een definitief antwoord – zijn ‘gestrand’ door de tijdelijke herinvoering van boetevrij inkeren tussen  2 september 2013 en 1 juli 2014. Onder die gratieregeling vielen ook alle lopende procedures die nog niet volledig afgewikkeld waren.

Rechtbank Haarlem oordeelde in 2013 dat terugwerkende kracht van deze strafverzwaring niet is toegestaan. Cruciale vraag is of de inkeerregeling een ‘sanctiebepaling’ is, oftewel of hierin is geregeld dat een boete kan worden opgelegd. Dat is het geval, zo oordeelde de Hoge Raad al in 2001. In die bepaling is namelijk geregeld dat (tot 2010) geen boete kan worden opgelegd bij inkeer en (vanaf 2010) een gematigde boete zal worden opgelegd. Alleen de laatste twee jaren zijn nu nog boetevrij. Omdat het om een sanctiebepaling gaat, mag deze niet met terugwerkende kracht in het nadeel van de betrokken zwartspaarder worden toegepast.

Vanwege de tijdelijke beleidsmatige ‘verruiming’ van de inkeerregeling tot 1 juli 2014 geldt deze boetevrijheid bovendien niet alleen voor jaren tot 2010, maar evenzeer voor aangiftes tot 1 juli 2014. Het maakt namelijk niet uit of een sanctiebepaling in de wet of in beleid is vastgelegd. In beide gevallen is terugwerkende kracht verboden.

  1. Wat zijn de gevaren van een witwasvervolging?

Als strafvervolging voor belastingfraude niet meer mogelijk is, zegt dat nog niet automatisch dat ook geen strafzaak meer kan volgen voor witwassen. Een zwartspaarder is namelijk (vrijwel) automatisch ook een witwasser: hij heeft geld waar hij geen recht op heeft oftewel ‘uit misdrijf afkomstig’ en wat hij daarmee doet (of zelfs niets doet, door het op een bankrekening te laten staan) heet in het Nederlandse strafrecht ‘witwassen’.

Sinds 1 januari 2017 is zelfs nog sneller sprake van witwassen. Voor die tijd had onze Hoge Raad namelijk uitgemaakt dat het hebben van geld uit een eigen (belasting)delict niet direct witwassen oplevert, maar pas wanneer daarmee een ‘verhullende handeling’ was verricht. Het passief aanhouden van een bankrekening kon zodoende nog buiten een witwasverwijt blijven. Per begin dit jaar heeft de wetgever daar een stokje voor gestoken en in de wet opgenomen dat ook ‘eenvoudig witwassen’ – kort gezegd precies dat wat de Hoge Raad onvoldoende vond – strafbaar is. Wel is de maximumstraf fors lager dan op ‘gewoon’ witwassen, namelijk zes maanden in plaats van 6 jaar celstraf.

Zolang de inkeerbepaling geldt, bestaat ook de vrijwaring dat niet alsnog voor valsheid in geschrift en ook niet voor witwassen wordt vervolgd. Ook hier is het ‘Haarlem verweer’ dus van belang.

  1. Afpakken tot in de eeuwigheid?

Eerder schreef ik al over de gevolgen van een vervolging voor witwassen, namelijk dat dit de deur opent voor ongebreidelde ontneming van verjaarde fiscale claims. Zie daarover mijn blog Het risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) feiten.

Rechtbank Amsterdam zorgde recent voor een lichtpuntje door een belangrijke nuancering aan te brengen op die afpakmogelijkheden. De wet zegt namelijk ook dat de fiscus zijn claims fiscaal hoort te incasseren en hiervoor niet met een ontnemingsvordering moet aankomen. Ontneming voor witwassen is wel weer mogelijk. Het OM probeert recent (weer) het fiscale afpakverbod te omzeilen, door de fiscale claims ‘om te katten’ naar een voordeel uit witwassen. Dit is niet de bedoeling en het OM kreeg dan ook de deksel op zijn neus. Fiscaal voordeel is geen voordeel uit witwassen, ook niet als het daarna wordt besteed (en dus witgewassen).

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer weten over de inkeerregeling? Lees ons blogarchief inkeer, met onder meer:

27 juli 2016 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

8 juni 2016 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

3 maart 2016 door Nick van den Hoek

25 november 2015 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

9 september 2015 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

29 juli 2015 door Marloes Rijksen

 

 

 

 

Belastingfraude rechtvaardigt inperking van het verschoningsrecht van advocaten

In zijn brief van 17 januari 2017 kondigt Staatssecretaris Wiebes maatregelen aan tegen (internationale) belastingontduiking. Eén van die maatregelen is de beperking van het fiscale verschoningsrecht van advocaten en notarissen. Een bij het functioneel parket van het OM al langer gekoesterde wens! Mits de aangekondigde wetswijziging niet louter verkiezingsretoriek blijkt en juist wordt vormgegeven, lijkt deze inperking van het verschoningsrecht onafwendbaar. Maar als advisering (tegelijkertijd) de bescherming krijgt die het verdient en de geheimhouding wordt uitgebreid tot andere beroepsbeoefenaren, is die aangekondigde inperking zo gek nog niet.

Businessman in panic

Het verschoningsrecht

De geheimhoudingsplicht van advocaten, en het in het verlengde daarvan liggende verschoningsrecht, vindt zijn grondslag in de gedachte dat een ieder zich in goed vertrouwen tot een professional moet kunnen wenden voor rechtskundig advies en een procedure, zonder angst dat de informatie die hij in dat kader verstrekt vervolgens openbaar kan worden. De Hoge Raad omschrijft het als volgt‘De grondslag van het aan een beperkte groep van vertrouwenspersonen toekomende verschoningsrecht moet worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij zodanige vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.’

Het maatschappelijk belang

Het abstracte belang bij geheimhouding wringt natuurlijk regelmatig met het belang van waarheidsvinding in een specifieke casus. Is het terecht dat een belastingfraudeur zich ‘verschuilt’ achter zijn advocaat en hij daardoor niet alsnog aan de schatkist afdraagt wat hij al direct had moeten betalen en/of waardoor hij strafrechtelijke vervolging ontloopt? Weegt de verontwaardiging in zo’n specifiek geval op tegen de abstractere vrees dat zonder verschoning cliënten zich niet meer tot advocaten zullen wenden, dan wel hun advocaat minder zullen vertellen, waardoor hij zijn werk minder goed kan doen?

Het algemeen rechtsbeginsel, behorende tot de basis voor een goed functionerende democratische rechtsstaat (om maar grote woorden te gebruiken), moet bijna vanzelfsprekend in ere worden gehouden, misschien wel juist in tijden als deze waar het vertrouwen in de overheid onder druk staat. Afkalving van rechtsbeginselen draagt niet bij aan het herstel van het gebrek aan vertrouwen in onze (fiscale) overheid. Daar staat echter de druk vanuit het ‘populisme’ tegenover, de verontwaardiging over belastingontwijking en ontduiking (misschien nog wel meer over het eerste dan het laatste, overigens) en het onbegrip voor de elitaire advocaat die dit soort geboefte bijstaat. Het tornen aan een in de ogen van velen te ver strekkend verschoningsrecht kan nauwelijks verbazing wekken.

De door Wiebes aangekondigde maatregelen

Als nationale maatregelen kondigt Wiebes in zijn brief, die zelfs internationale aandacht kreeg, naast onder meer het afschaffen van de inkeerregeling en de openbaarmaking van aan medeplegende adviseurs opgelegde vergrijpboetes, het aanpassen van het verschoningsrecht aan. ‘De reikwijdte van de wettelijke bepaling over het fiscale verschoningsrecht is op dit moment naar mijn mening dan ook zeer breed en in ieder geval voor advocaten en notarissen te ongericht’, aldus Wiebes. Bepaalde fiscaal relevante feiten, zakelijke handelingen en transacties, alsmede financiële transacties die via een derdenrekening lopen, zouden niet langer aan het oog van de belastingdienst moeten kunnen worden onttrokken.

Wiebes beroept zich bij de inperking ook op de internationale context: ‘In het rapport (van de OECD)[1] wordt – in overeenstemming met artikel 26 van het OESO-modelverdrag en de toelichting daarbij – de aanbeveling gedaan om in ieder geval ten aanzien van advocaten duidelijk te maken dat het fiscale verschoningsrecht alleen geldt ter zake van vertrouwelijke communicatie die is geproduceerd met het doel van het zoeken en verschaffen van juridisch advies of met het doel van gebruik in bestaande of overwogen juridische procedures.’

Wiebes geeft aan nog dit jaar een voorstel tot aanpassing van het fiscale verschoningsrecht ter consultatie voor te willen leggen. Hij overweegt de optie om bij deze aanpassing (gedeeltelijk) aan te sluiten bij de formulering van de zogenoemde ‘procesvrijstelling’ in de Wwft.

Oude discussie

De discussie over inperking van het verschoningsrecht is niet nieuw. Vincent Leenders, landelijk coördinerend officier van justitie, gooide onder meer op 8 maart 2014 in het NRC al de spreekwoordelijke steen in de vijver. Hij herhaalde zijn oproep om het verschoningsrecht van advocaten te beperken nog dunnetjes in het interview in Follow The Money van 24 april 2014. In (onder meer) een reactie hierop in Follow The Money van 16 juni 2014 gaf ik al aan de gedachte van een meer materiële benadering van het verschoningsrecht, zoals de formulering in de Wwft, niet zo’n gekke gedachte te vinden. Een formeel criterium, het zijn van advocaat, doet in mijn ogen niet in alle gevallen recht aan de redenen dat het verschoningsrecht eerbiediging behoeft. Er zijn immers advocaten van diverse pluimage en de werkzaamheden die advocaten uitvoeren zijn zo mogelijk nog diverser. Bovendien zijn er andere juridische professionals die werkzaamheden verrichten die naar mijn mening meer voor verschoning in aanmerking komen. Een materiële toets, op basis van welke werkzaamheden er worden verricht, kan recht doen aan beide.

Reactie NOvA

De Nederlandse Orde van Advocaten is faliekant tegen aanpassing van het verschoningsrecht. Op 14 september 2015 zond zij al een brief over het professioneel verschoningsrecht aan de voorzitter van de Tweede Kamer en op de website is een kritische reactie te vinden van Rob van der Hoeven op de uitlatingen van Leenders. Twee dagen na de brief van Staatssecretaris Wiebes reageerde de NOvA direct aan alle advocaten in haar Ordebericht van januari 2017.

De kritische reactie weerlegt vilein de voorbeelden die Leenders aanhaalt als redenen voor inperking. Dat het verschoningsrecht niet onbeperkt is, is immers al vaak en duidelijk uitgemaakt en deze jurisprudentie komt in die zin al lang aan de oproep van Leenders tegemoet: ‘Die uitzonderingen hebben gemeen dat daardoor misbruik van het verschoningsrecht wordt voorkomen. Het bebloede mes in bewaring geven bij de advocaat gaat natuurlijk niet werken. Evenmin als het in bewaring geven van het originele vervalste geschrift. Deze voorwerpen zijn het instrument waarmee het misdrijf is begaan respectievelijk het voorwerp van het misdrijf. De wet zegt dat dergelijke voorwerpen (instrumenti delicti en corpora delicti) niet onder de geheimhoudingsplicht vallen en dus ook niet via het verschoningsrecht buiten de waarheidsvinding gehouden kunnen worden. Hoe Leenders in het interview dan ook kan suggereren dat een boekhouder zijn administratie onder de geheimhoudingsplicht kan brengen door dit aan zijn advocaat te geven is een raadsel.’

De NOvA tamboereert in de brief aan de Tweede Kamer en in haar Ordebericht op het algemeen rechtsbeginsel en benadrukt in het Ordebericht dat onderscheid naar een specifiek rechtsgebied, nog erger, jegens een specifieke wederpartij, met de uitgangspunten daarvan strijdig is.

Trekken aan een dood paard

De terugkerende discussie over het verschoningsrecht doet het aanzien van de advocatuur geen goed. Naar ik begrijp is het verschoningsrecht in omliggende landen beperkter dan hier, terwijl in heel Europa, verankerd door het Straatsburgs Hof, hetzelfde rechtsbeginsel uitgangspunt is. Bovendien is in de Wwft ook een inbreuk gemaakt op de reikwijdte van het verschoningsrecht naar de aard van de te verrichten werkzaamheden. De aanbeveling van de OECD is veelzeggend: ‘It is recommended that the Netherlands’ authorities make it clear that the privilege which can be claimed by lawyers under Article 53(a) of the GSTA only relates to confidential communication produced for the purpose of seeking or providing legal advice or produced for the purpose of use in existing or contemplated legal proceedings” Ibid, p. 81.’

In plaats van verzet tegen dat wat op termijn onvermijdelijk lijkt en wat bij voortduring van de discussie de beroepsgroep schaadt, komt benutten van kansen die het voorstel ook biedt, minst genomen het voorkomen van een grotere inperking dan gewenst, mij zinvoller voor.

De ‘procesvrijstelling’ van de Wwft

Het tweede lid van artikel 1 Wwft, de bepaling die Wiebes voornemens is (deels) als uitgangspunt te nemen, geeft aan dat de verplichtingen van de Wwft niet gelden voor advocaten, notarissen, gelijksoortige beroepsbeoefenaren en belastingadviseurs, voor zover zij voor een cliënt werkzaamheden verrichten ‘betreffende de bepaling van diens rechtspositie, diens vertegenwoordiging en verdediging in rechte, het geven van advies voor, tijdens en na een rechtsgeding of het geven van advies over het instellen of vermijden van een rechtsgeding.’

Wat het ‘bepalen van de rechtspositie’ om het lijf heeft is vanaf invoering van de voorloper van de Wwft, de WID en de Wet MOT, onderwerp van discussie geweest. Gechargeerd weergegeven heeft de (toenmalige) Staatssecretaris altijd het standpunt ingenomen dat ‘rechtspositiebepaling’ zich beperkte tot de eerste kennismaking. Sterker nog: voor zover in het eerste gesprek niet al adviezen werden gegeven. Uit het hiervoor geciteerde OECD rapport en de daaruit voortvloeiende aanbeveling blijkt al wel dat die opvatting te beperkt is, zo niet voor de Wwft, dan toch zeker voor de aangekondigde beperking van het fiscaal verschoningsrecht. De strijd om verschoning van (informatie verkregen ter) advisering mag niet ondersneeuwen in de strijd om behoud van wat nu is.

Het fair play beginsel

Procederende (en adviserende) belastingadviseurs komen er qua verschoning slecht van af. Onder meer vanwege de keuze van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs om geen wettelijk gereguleerde beroepsgroep te zijn hebben belastingadviseurs hun contractuele geheimhoudingsplicht veelal moeten beschermen met een afgeleid verschoningsrecht en het latere fair play beginsel.

Hoewel het fair play beginsel ogenschijnlijk wat weg heeft van de vrijstelling in de Wwft, ziet de Wwft ook op (feitelijke) informatie die is verkregen ten behoeve van de vrijgestelde werkzaamheid, het fair play beginsel zeker niet zonder meer. Een toets op basis van wat iemand doet, in plaats van wie het doet, zoals in de Wwft, rechtvaardigt dat ook belastingadviseurs, zoals in de vrijstelling voor de Wwft, de verschoning die Wiebes voor ogen heeft toe zou moeten komen.

Conclusie

Wiebes stelt als maatregel tegen belastingontduiking de beperking van het verschoningsrecht van (onder meer) advocaten voor. Tenzij de aankondiging van Wiebes verkiezingsretoriek blijkt en het voorstel niet daadwerkelijk in consultatie wordt gebracht, denk ik dat hij in deze gewenste beperking een meerderheid in parlement zal vinden. De NOvA verzet zich tegen aanpassing. In mijn optiek zou de aandacht meer uit moeten gaan naar de reikwijdte van het in te perken verschoningsrecht, dat ook advisering en stukken verstrekt ter advisering moet blijven omvatten, dan het blijven vast houden aan verschoning voor de hele beroepsgroep. De NOB zou de voorliggende kans te baat moeten nemen om een beter (verankerde) verschoning voor haar adviserende, en zeker procederende, leden te bewerkstelligen.

Mr. B.J.G.L. Jaeger

[1] OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: The Netherlands 2013: Combined: Phase 1 + Phase 2, incorporating Phase 2 ratings, OECD Publishing.

Meer weten? Lees ook:

Het Advocatenblad ‘Recht over verschoningsrecht’ met daarin Ludwijn Jaeger;

Het verschoningsrecht van de belastingadviseur (My Way- Liber Amicorum Hans Hertoghs) »

FAQ: Zwijgrecht is bekennen?

‘Een tegenstander niet wijzer maken dan die al is, gaat ook op in het fiscale strafrecht. Gebruik maken van het zwijgrecht kan een onderdeel zijn van een processtrategie, zolang u zich bewust bent van de risico’s die aan het beroep op het zwijgrecht kleven.’

Young terrified female was a victim of crime

Het zwijgrecht en het recht dat niemand verplicht is mee te werken aan zijn eigen veroordeling vormen het hart van een eerlijk proces. Een verdachte heeft de keuze om al dan niet een verklaring af te leggen (bekennen, ontkennen, zwijgen of liegen). Wel is het zo dat deze keuze juridische gevolgen kan hebben. Als verdachte is het van belang om u hiervan bewust te zijn bij het bepalen van uw verdedigingsstrategie.

Zwijgen of verklaren?

Er kunnen goede redenen aanwezig zijn om u als verdachte te beroepen op het zwijgrecht. Dit is nog sterker het geval indien het Openbaar Ministerie de kaarten voor de borst houdt door nog geen dossier te verstrekken.

In de fiscale strafrechtpraktijk komt het regelmatig voor dat het Openbaar Ministerie of de FIOD in de eerste fase van een onderzoek terughoudend is met het verstrekken van processtukken of informatie. Zolang het onduidelijk is waar de verdenkingen precies over gaan is het in de meeste gevallen onmogelijk om een verdachte te adviseren over al dan niet een verklaring afleggen. Een beroep op het zwijgrecht ligt dan in de rede. Zodra duidelijk is waar de verdenkingen op zien kan altijd nog een verklaring worden afgelegd. Veel cliënten willen bij voorkeur in een zo vroeg mogelijk stadium van een strafrechtelijke procedure een verklaring afleggen. Helaas laat het justitiële apparaat dit niet altijd toe door processtukken (onnodig) lang achter te houden.

Als het dossier eenmaal is verstrekt, kan de constatering zijn dat er onvoldoende bewijs is dat wijst op de betrokkenheid van de verdachte bij een misdrijf. Een beroep op het zwijgrecht ligt dan voor de hand omdat een verdachte niet kan worden veroordeeld als niet is voldaan aan de bewijsminima (waaronder de regel: één getuige is géén getuige).

‘Kameleon aanpak’

 Een nauwkeurig omschreven handleiding voor een (fiscale) strafzaak bestaat niet. Elke procedure blijft maatwerk. Er is geen hoofdregel waaruit volgt wanneer een verdachte er goed aan doet te verklaren of niet. De verdediging moet in staat zijn zich als een ware kameleon te gedragen. Dit kan inhouden dat de verdedigingsstrategie gedurende het proces van kleur verschiet. Los van het feit dat het een recht is van een verdachte om niet te verklaren, dient het advies aan een cliënt om zich te beroepen op het zwijgrecht met gepaste terughoudendheid te worden gegeven. Belangrijk is dat er een risicoanalyse ten grondslag ligt aan de keuze om te zwijgen, waarbij het belang van cliënt voorop staat. Hieronder geef ik antwoord op een aantal veel gestelde vragen in de (fiscale) strafrechtpraktijk:

F.A.Q. het zwijgrecht in het fiscale strafrecht:

  1. Kan het zwijgrecht meewerken aan het bewijs?
  2. Hoe verhoudt een verdenking van witwassen zich tot het zwijgrecht?
  3. Hoe zit het met een leugenachtige verklaring?
  4. Werkt een bekennende verklaring in mijn voordeel?
  5. Moet een rechter mij waarschuwen over eventuele consequenties van het gebruik van het zwijgrecht.
  6. Welke (eventuele) negatieve consequenties zijn verbonden aan het zwijgrecht?

1) Kan het zwijgrecht meewerken aan het bewijs?

Een beroep op het zwijgrecht kan niet als bewijsmiddel worden gebruikt. Dit betekent dat het zwijgrecht bijvoorbeeld niet als een opvulling voor een ‘gat’ in het bewijs kan dienen. Wel is het toegestaan dat een rechter de omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of antwoord te geven in zijn bewijsmotivering mag betrekken.

Let op: er zijn gevallen denkbaar waarin het zwijgen van de verdachte een niet langer houdbare positie is. In een situatie die schreeuwt om een verklaring van de verdachte kan een rechter het zwijgen van een verdachte als steunbewijs meenemen. Voorwaarde is wel dat het een zaak betreft die bewijsrechtelijk rond is.[1]

2) Hoe verhoudt een verdenking van witwassen zich tot het zwijgrecht?

Niet-betaalde belasting als gevolg van belastingfraude levert een voordeel uit misdrijf op dat op zijn beurt weer kan worden witgewassen. Bij een verdenking van witwassen is het raadzaam om terughoudend om te gaan met het zwijgrecht. In witwaszaken is een actieve opstelling van de verdediging vereist op het moment dat de feiten en omstandigheden van dien aard zijn dat sprake is van een vermoeden van witwassen. Een verdachte moet bij voorkeur in een zo vroeg mogelijk stadium een concrete en verifieerbare herkomst aandragen, die niet op voorhand hoogst onwaarschijnlijk is. Op het Openbaar Ministerie rust vervolgens de taak deze verklaring (alternatief scenario) nader te onderzoeken. Als het openbaar ministerie/FIOD nalaat het alternatieve scenario te onderzoeken kan dit leiden tot vrijspraak. Het kan dus van belang zijn om in een zo vroeg mogelijk stadium een alternatieve verklaring te geven voor de herkomst van vermogensbestanddelen (geldbedragen, onroerend goed etc.). Belangrijk is dat u uw (voorlopige) verdedigingsstrategie bij een verdenking van belastingfraude en witwassen altijd met een gespecialiseerde advocaat bespreekt.

3) Hoe zit het met een leugenachtige verklaring?

Het afleggen van een kennelijke leugenachtige verklaring kan als bewijs tegen de verdachte worden gebruikt. Voorwaarde is wel dat de leugen valt af te leiden uit een ander bewijsmiddel dan de verklaring van de verdachte zelf. Daarnaast kan een rechter een kennelijke leugenachtige verklaring alleen bij de bewijsvoering gebruiken als de verklaring is afgelegd om de waarheid te verbloemen. Hierbij is van belang met welk doel de waarheid niet is verteld. Het kan namelijk zijn dat een verdachte met een ander doel dan het verzwijgen van een delict de waarheid niet heeft verteld.

4) Werkt een bekennende verklaring in mijn voordeel?

Bij de strafoplegging kan de rechter rekening houden met de proceshouding van de verdachte. De proceshouding kan (al dan niet in beperkte mate) een rol spelen bij het bepalen van de strafmaat. In het voordeel van een verdachte willen rechters soms rekening houden met de omstandigheid dat openheid van zaken is gegeven en volledige medewerking aan het onderzoek is verleend.

5) Moet een rechter mij waarschuwen over eventuele consequenties van het gebruik van het zwijgrecht.

Een rechter hoeft geen waarschuwing te geven voor de eventuele gevolgen van het niet geven van een redelijke verklaring. Als een verdachte besluit zich te beroepen op zijn zwijgrecht en geen ontlastende omstandigheden aanvoert, komt dit voor rekening en risico van de verdachte. Een rechter is niet gehouden de verdachte te waarschuwen voor de eventuele gevolgen hiervan.

6) Welke (eventuele) negatieve consequenties zijn verbonden aan het zwijgrecht?

  1. Het gebruik van het zwijgrecht kan onder omstandigheden straf verhogend werken;
  2. Als geen verklaring wordt gegeven of geen alternatief scenario wordt geboden omdat een beroep wordt gedaan op het zwijgrecht, kan dit de opvatting versterken dat de verdachte het strafbare feit heeft gepleegd;
  3. Het komt voor dat onderzoekswensen worden afgewezen of verweren worden verworpen omdat een verdachte geen antwoord geeft op vragen van de rechter;
  4. Het risico bestaat dat verweren minder geloofwaardig overkomen op het moment dat pas in een later stadium een verklaring wordt afgelegd;
  5. Als een strafzaak eindigt in een vrijspraak bestaat de mogelijkheid om een verzoek tot schadevergoeding in te dienen. Het gebruikmaken van het zwijgrecht komt voor rekening en risico van de verzoeker. Het kan dus zijn dat er geen schadevergoeding wordt toegekend.

Meer weten? Lees ook:

  • onze verhoortips voor verdachten
  • onze handleiding voor als de FIOD bij u op de stoep staat.
  • een artikel over (fiscaal) witwasssen door mr. V.S. Huygen van Dyck-Jagersma (advocaat-belastingkundige)

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen 

[1] EHRM 8 februari 1996, (John Murray/UK) (par. 51) en EHRM 18 maart 2010, (Krumpholz/Oostenrijk)

 

Pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit

Fiscale regelgeving is gecompliceerd en toch is een ieder verplicht om op een juiste wijze aangifte te doen. Vanwege het spanningsveld tussen die twee is in de fiscaliteit het begrip ‘pleitbaar standpunt‘ geïntroduceerd. Dat houdt in dat een standpunt dat uiteindelijk onjuist wordt bevonden door de rechter, maar wel verdedigbaar is, niet kan worden beboet of bestraft. Maar wanneer is een standpunt nog pleitbaar en vooral: naar welk moment moet dat worden beoordeeld?

Hamer wetboek

Pleitbaar standpunt sluit opzet uit

 Als een standpunt als hoewel onjuist als ‘zodanig verdedigbaar’ wordt aangemerkt, dan sluit dit opzet (en dus een fiscale boete) uit. Doordat het dus wordt uitgelegd als een bijzondere vorm van een opzetverweer, is het de vraag of het dat alleen is. Betekent een pleitbaar standpunt (alleen maar) dat de onjuistheid van de aangifte niet ‘bewust wordt aanvaard’ – zodat het meer gaat om de wetenschap van de betrokkene dan om de actuele juridische stand van zaken – of moet er meer achter worden gezocht.

Opzet wordt vaak in ‘voorwaardelijke’ vorm aanvaard. Dat betekent dat – zonder keihard bewijs dat iemand bewust en met het oogmerk een strafbaar of beboetbaar feit te plegen –  opzet uit de omstandigheden kan worden afgeleid. Voorwaardelijk opzet wordt gedefinieerd als ‘het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans’ dat een bepaald gevolg zou intreden. In het geval van fiscale feiten gaat het dan (meestal) om het gevolg dat een onjuiste aangifte wordt gedaan.

(Geen) aanmerkelijke kans

Naast de bewustheid (van het gevolg) en het aanvaarden daarvan (door desondanks het doen van de aangifte op deze manier) is dus ook nodig dat sprake is van een ‘aanmerkelijke kans’. Oftewel: de kans dat de aangifte op deze wijze onjuist zou worden bevonden, moet groot genoeg zijn om van opzet te kunnen spreken. Die kansinschatting moet worden gemaakt naar de stand van zaken en wetenschap vooraf –  na het oordeel van de rechter staat immers de (on)juistheid vast.

Is die kans te klein – bijvoorbeeld doordat de kans gelet op het pleitbare standpunt aanmerkelijk(er) was dat de aangifte wel juist zou worden bevonden – dan sluit dat dus opzet uit.

Waarschijnlijkheid als uitgangspunt

Hoge Raad’s vicepresident Koopman schreef recent – uiteraard buiten zijn rol als raadsheer – in zijn woorden ‘wat losse gedachten over het pleitbare standpunt’ (in de Bavinck-bundel). Hij breekt onder meer een lans voor een waarschijnlijkheidsleer of het ‘probabilisme’. Het uitgangspunt is de erkenning dat niemand de waarheid in alle complexiteit en nuances in pacht heeft. Anders dan in het ‘gewone’ strafrecht mag een belastingplichtige niet stilzitten maar is hij verplicht de aangifte in te dienen – waarmee hij onvermijdelijk het risico loopt dat de daarin impliciet ingenomen standpunten onjuist zijn. Als een (pleitbaar of verdedigbaar) standpunt achteraf juridisch onjuist wordt bevonden, ontbreekt volgens Koopman de benodigde causaliteit (oorzaak-en-gevolg-relatie) tussen de opzet en de te lage belastingheffing.

 Pleitbaar standpunt subjectief of objectief

 De al langer lopende discussie is of het fiscaal pleitbaar standpunt ‘objectief’ of ‘subjectief’ moet worden uitgelegd. Het verschil tussen die twee zit in de intentie van de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte doet. Als het pleitbaar standpunt objectief wordt uitgelegd, dan kijken we puur naar de aangifte zelf en de vraag of daar – al dan niet achteraf – een verdedigbare onderbouwing bij kan worden gegeven. Een subjectief pleitbaar standpunt houdt in dat ook van belang is wat de intentie van de belastingplichtige was op het moment dat hij de aangifte deed. Dacht hij dat het ‘kon’ wat hij deed of juist niet?

Belastingrechter versus strafrechter

Er lijkt een onderscheid te zijn tussen hoe de strafrechter het pleitbare standpunt uitlegt en hoe de belastingrechter er tegenaan kijkt. De belastingrechter lijkt het pleitbare standpunt objectief uit te leggen, terwijl de strafrechter belangrijker vindt wat de belastingplichtige van plan was.

Recent heeft de A-G (Advocaat-Generaal) Wattel een Conclusie (advies) uitgebracht aan de Hoge Raad. Daarin gaat de A-G ook in op dit onderscheid en stelt dat belastingrechter en strafrechter in werkelijkheid wel dezelfde uitleg van het pleitbare standpunt hanteren. In beide gevallen zou het volgens de A-G gaan om een objectief pleitbaar standpunt, tenzij feitelijk komt vast te staan dat de belastingplichtige in werkelijkheid een ander – niet-pleitbaar – standpunt heeft ingenomen.

Dat ook de fiscale rechter op deze wijze oordeelt leidt de A-G af uit twee voorbeelden uit de jurisprudentie. In het eerste geval ging het om de belastbaarheid van een optiecontract, in het tweede geval om een levering van onroerend goed. In beide gevallen was van belang dat het voordeel dat in ieder geval in een van de jaren belastbaar was, in geen enkel jaar als inkomen was  aangegeven. Daarmee was in samenhang bezien dus een subjectief standpunt ingenomen wat niet pleitbaar was, namelijk dat het voordeel in geen enkel jaar belast zou zijn.

Naar mijn mening was in de genoemde voorbeelden niet zozeer sprake van een ander subjectief standpunt, maar van een standpunt over meerdere jaren dat objectief niet pleitbaar was. Over een daadwerkelijk ingenomen afwijkend subjectief standpunt heeft de rechter in die zaken niets vastgesteld.

Strekkingsvereiste

 Volgens A-G Wattel kan deze uitleg van het pleitbare standpunt – volgens hem dus objectief, tenzij contra-indicatie – ook in het strafrecht worden toegepast. In de strafrechtelijke bepaling staat namelijk nog een ‘strekkingsvereiste’. Dat houdt in dat de onjuiste aangifte ertoe moet (kunnen) strekken dat te weinig belasting wordt betaald. Hoewel dat strekkingsvereiste momenteel wel heel weinig invloed heeft – kort gezegd is de uitleg: elke onjuiste aangifte kan in principe tot te weinig belasting leiden ook al is dat concreet niet het geval – ziet Wattel hier ruimte.

Als objectief (dus achteraf vastgesteld) een pleitbaar standpunt is ingenomen, dan is volgens de A-G dus niet aan het strekkingsvereiste voldaan. Maar als aan dat essentiële onderdeel van de strafbaarstelling niet is voldaan, is mij onduidelijk hoe dan door een feitelijk (subjectief) ander standpunt alsnog veroordeling zou kunnen volgen.

 Vertrouwen op (goede) adviseur sluit opzet uit 

Niet alleen een pleitbaar standpunt sluit opzet uit, ook andere omstandigheden kunnen tot de conclusie leiden dat een aangifte weliswaar onjuist, maar niet opzettelijk onjuist is gedaan. In het kader van de boete kan een belastingplichtige in beginsel geen opzet worden toegerekend van zijn adviseur. Het enige wat van de belastingplichtige wordt verwacht, is dat hij een adviseur inschakelt waar hij op kan vertrouwen.

Al in 2006 oordeelde de Hoge Raad dat opzet en grove schuld persoonlijke verwijten zijn, en dus niet van een ander aan de belastingplichtige mogen worden toegerekend. In 2009 heeft de Hoge Raad nog eens geoordeeld dat als een belastingplichtige zich laat bijstaan door een deskundig adviseur, hem geen grove schuld kan worden verweten op de enkele grond dat hij zich niet zelf in fiscale regelgeving verdiept. Bij het inschakelen van een deskundig adviseur heeft de belastingplichtige dus geen eigen onderzoeksplicht in de geldende regels.

 Geen verschuiling achter adviseur bij eigen opzet

De regel dat opzet van de adviseur niet aan de belastingplichtige mag worden toegerekend, geldt (uiteraard) niet als vaststaat dat die belastingplichtige zelf opzet had. De Hoge Raad oordeelde recent in een zaak waarin de belastingplichtige niet alleen stelde dat hij een pleitbaar standpunt had, maar ook dat hij een adviseur had ingeschakeld zodat eventueel opzet niet aan hem kon worden toegerekend.

Het hof had eerst vastgesteld dat het in de aangifte ingenomen standpunt niet pleitbaar was. Daarin was namelijk ‘voorgewend’ dat de opbrengst van een vastgoedtransactie a €7,5 miljoen niet door hemzelf in persoon maar door een Antilliaanse B.V. zou zijn genoten. De Hoge Raad laat dat oordeel in stand.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of deze belastingplichtige zich achter zijn adviseur kan verschuilen voor de boete. Het hof heeft vastgesteld dat belanghebbende zelf opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Hij heeft immers zelf het aangiftebiljet ondertekend terwijl hij wist dat daarin het bedrag van € 7,5 miljoen niet was opgenomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit legt de Hoge Raad uit als oordeel dat het aan de opzet van belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Ook dat is naar het oordeel van de Hoge Raad terecht.

Met andere woorden: het baat een belastingplichtige niet om zich achter zijn adviseur te verschuilen als hij weet van de onjuistheid en instemt – en daarmee zelf opzettelijk onjuist aangifte doet.

Tot slot

 Omdat het doen van belastingaangifte een wettelijke verplichting is, neemt in feite iedere belastingplichtige het ‘risico’ dat zijn aangifte onjuist is. Doordat hij dat accepteert – door de aangifte aldus in te dienen – zou snel sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte. In dit spanningsveld maakt het pleitbare standpunt zijn intrede.

Als een standpunt achteraf onjuist wordt geoordeeld maar destijds wel zodanig pleitbaar of verdedigbaar was dat het juist had kunnen zijn, ontbreekt opzet. Of – volgens Koopman – de schakel tussen het opzet enerzijds en het gevolg (te lage belastingheffing) anderzijds. Het gevolg is dat geen boete kan worden opgelegd.

Omdat de vaststelling achteraf dat het kwartje voor de belastingplichtige goed of slecht valt onafhankelijk is van zijn (subjectieve) intentie, kan het pleitbare standpunt naar mijn mening alleen maar objectief worden benaderd. Wanneer achteraf een verdedigbare uitleg bij de onjuiste aangifte kan worden gegeven, kan daarom géén boete worden opgelegd.

Zie ook:

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn?

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn? Het antwoord op die vraag kan natuurlijk met een simpel ja of nee gegeven worden. Maar in de praktijk ligt het antwoord meestal genuanceerder. De vraag waarom ik nu hierover nadenk is eveneens simpel te beantwoorden. Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling. Dat op dit punt een kentering in de fiscale wereld gaande is, meldde ik al in mijn blog van 5 oktober 2016. Maar wat schetst nu de verbazing: op de website van de Belastingdienst wordt hierover opgemerkt: “De Belastingdienst neemt dit arrest niet als uitgangspunt.” En daar laat de Belastingdienst het niet bij. Ook in administratieve beroepsprocedures bij de directeur schuwt de Belastingdienst het niet om te melden dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen.

Verscheuren aanslag

Burgerlijke ongehoorzaamheid

Van burgerlijke ongehoorzaamheid is sprake als opzettelijk de wet wordt overtreden of een bevel van de overheid wordt genegeerd met een politiek doel. De eerste keer dat de term ‘burgerlijke ongehoorzaamheid’ werd gebruikt, was in 1849 door Henry David Thoreau. Thoreau weigerde belasting te betalen uit onvrede met de slavernij en de Mexicaans-Amerikaanse oorlog. Thoreau stelde dat het voor een hoger doel moreel goed is om de overheid tegen te werken of niet te sturen, zonder de overheid actief te bevechten.

Maar in dit geval is het de ene overheid, de Belastingdienst, die niet naar een andere ‘overheid’, de Hoge Raad, wil luisteren. Past dat binnen ons rechtsbestel?

Trias politica

In Nederland kennen we de trias politica. De staatsinrichting van Nederland is opgedeeld in drie organen die elkaars functioneren bewaken. De verdeling binnen de trias politica is: een wetgevende macht, een uitvoerende macht en een rechtsprekende macht.

De wijze waarop in Nederland de wetgeving op het gebied van de fiscaliteit is geregeld, zorgt voor spanningen binnen deze trias politica. De nauwe samenwerking tussen de belastingwetgever en de uitvoerder van die belastingwetten, de Belastingdienst, zorgt er in feite voor dat sprake is van een duas politica. Een sterke rechtsprekende macht moet ervoor zorgen dat het blok van de wetgevende en de uitvoerende macht niet te groot wordt en dat de rechtsbescherming van de burger in acht wordt genomen.

De Belastingdienst dient daarbij het recht toe te passen en dit te handhaven. Maar wat is dat, rechtshandhaving? En kan de Belastingdienst dat ook doen als ze burgerlijk ongehoorzaam is? Bij dit punt komt het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 om de hoek kijken.

Arrest Hoge Raad

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat op basis van de tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

De Hoge Raad oordeelt dus dat een belastingplichtige naar de belastingrechter moet in zaken waarin door de ontvanger is geweigerd om uitstel van betaling te verlenen. Dat zorgt ervoor dat de administratieve beroepsprocedure bij de directeur, waar toch al het nodige over te doen is, overbodig is. Maar hoe pakt de Belastingdienst dit op?

Werkwijze Belastingdienst

Het arrest van de Hoge Raad zorgt ervoor dat de directeur van de Belastingdienst niet (langer) bevoegd is om een oordeel te vellen over een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling. Die bevoegdheid komt de belastingrechter toe. Op grond van artikel 6:15 Awb moet de directeur een per abuis aan hem gezonden processtuk doorsturen aan de juiste instantie. De directeur weigert aan een dergelijk verzoek zijn medewerking te verlenen. De directeur vermeldt daarbij dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Vermoedelijk in navolging van het bericht dat daarover op de website van de Belastingdienst is verschenen.

Opmerkelijk bij alle berichtgeving is dat geen enkele motivering wordt gegeven waarom de beslissing van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Mogelijkerwijs is de Belastingdienst van mening dat sprake is van een ‘slip of the pen’ van de Hoge Raad, maar dat argument lijkt mij geen hout snijden. De overweging van de Hoge Raad op dit punt is daarvoor immers te uitgebreid. Bovendien is het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 gewezen door een kamer met 5 raadsheren (mrs. E.J. Numann, A.H.T. Heisterkamp, M.V. Polak, T.H. Tanja-van den Broek en C.E. du Perron). Dat de zaak door een vijfkoppige kamer is afgedaan, betekent dat de Hoge Raad de inschatting heeft gemaakt dat in deze procedure een complexe zaak aan de orde is en dat mogelijkerwijs ook een (nieuwe) rechtsvraag aan de orde is gekomen.

De Belastingdienst verwijst het arrest van de Hoge Raad in feite naar de prullenbak. Het hoogste rechtscollege van ons land wordt daarmee gedegradeerd tot ‘oud papier’. Zoals hiervoor al is toegelicht, mag en moet in het kader van de trias politica de uitvoerende macht respect opbrengen voor de wetgevende macht en de rechterlijke macht. Dat respect zorgt er niet alleen voor dat wij in een rechtsstaat (blijven) leven, maar ook dat de rechtszekerheid in ogenschouw wordt genomen.

Thans blijkt echter dat als een arrest van de Hoge Raad de Belastingdienst onwelgevallig uitkomt, het terzijde wordt gelegd. Maar wat nu als de belastingplichtige dat zou doen? Als voorbeeld de belastingplichtige met een informatiebeschikking in de bezwaarfase waar de inspecteur eigenlijk in de aanslagregelende fase al een beschikking had moeten nemen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt uitdrukkelijk dat een inspecteur die zijn beurt voorbij laat gaan, zijn beurt ook echt kwijt is. De Hoge Raad reikte op 2 oktober 2015 de lakse inspecteur de hand en oordeelde dat ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag worden afgegeven, zelfs als dat eigenlijk in de aanslagregelende fase had moeten gebeuren. De enige beperking die daaraan ten grondslag ligt zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals ik in een van mijn eerdere blog al schreef, is dit vermoedelijk een wassen neus. Maar u zult begrijpen dat ik dit voorbeeld niet voor niets aanhaal. Dit arrest komt elke belastingplichtige met een lakse inspecteur niet goed uit of anders gezegd is dit arrest de belastingplichtige onwelgevallig. Kan de belastingplichtige het arrest van de Hoge Raad dan maar gewoon naast zich neerleggen? Helaas niet, was het maar zo. De enige manier om iets met dit oordeel te doen, is in een procedure de Hoge Raad te verleiden om ‘om te gaan’. Tot die tijd zal de belastingplichtige het ermee moeten doen.

Hetzelfde zou moeten gelden voor de Belastingdienst. Het oordeel van de Hoge Raad is dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen inzake het (al dan niet) verlenen van uitstel van betaling. Is de Belastingdienst het met dat oordeel niet eens, dan rest de Belastingdienst niets anders dan ervoor proberen te zorgen dat de Hoge Raad ‘omgaat’ en tot die tijd geldt ook voor de Belastingdienst ‘join the club’!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Noot: Kennelijk was het arrest van 12 augustus 2016 voor de Hoge Raad toch een brug te ver ….afgelopen vrijdag 2 december gaat de Hoge Raad al ‘om’ en oordeelt dat de burgerlijke rechter bevoegd blijft in geschillen over het verlenen van uitstel van betaling: http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2016:2735

Wanneer is het Unierecht van toepassing?

Als millennial komen de Europese verworvenheden mij vanzelfsprekend voor. Het Europese recht is in mijn dagelijks leven op allerhande zaken van toepassing en met mijn Nederlandse paspoort in de hand mag ik binnen de (Europese) Unie vrij reizen en in iedere lidstaat zonder beperkingen aan het werk. Dat geeft een gevoel van vrijheid. De Europese grondrechten zijn daarentegen alleen van toepassing op ‘Europese zaken’ en niet in puur binnenlandse procedures. Dit leidt tot rechtsongelijkheid. In dit blog betoog ik om de Europese grondrechten ook van toepassing te verklaren in procedures die geen Europees tintje hebben.

europa grondrechten

Europese grondrechten

De vraag wanneer uitvoering wordt gegeven aan het Unierecht is van belang voor de vraag of een beroep kan worden gedaan op de grondrechten uit het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Artikel 51 van het Handvest bepaalt namelijk dat de grondrechten uit het Handvest enkel tot de lidstaten gericht zijn “wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen”. De Hoge Raad heeft dit zo vertaald dat de grondrechten van toepassing zijn als een besluit ‘binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie valt.’ De vraag wanneer aan deze eis is voldaan, beantwoord ik later in dit blog.

Verdedigingsbeginsel 

Een Europees grondrecht dat van belang is in het belastingrecht is het zogenoemde verdedigingsbeginsel. Het verdedigingsbeginsel is gecodificeerd in artikel 41 van het Handvest. Hierin is het recht op behoorlijk bestuur vastgelegd. Dit recht houdt onder meer in dat een ieder moet worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen (zoals het opleggen van een belastingaanslag). Het doel van het verdedigingsbeginsel is door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in het Sopropé-arrest van 18 december 2008 als volgt verwoord:

“De regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, heeft tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.”

In datzelfde arrest heeft het HvJ het verdedigingsbeginsel aangeduid als een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. In het spraakgebruik wordt bij een algemeen rechtsbeginsel uitgegaan van een fundamentele opvatting die behoort tot het wezen van een samenleving en die wordt geacht van een dergelijk groot belang te zijn, dat hij juridisch normerend is. Daaruit zou je kunnen opmaken dat het verdedigingsbeginsel, als belangrijk rechtsbeginsel, altijd in acht moet worden genomen. Zoals hiervoor al is opgemerkt, bepaalt het Handvest, en zo ook het HvJ, dat de overheid – op grond van het Europese recht – alleen gedwongen is het verdedigingsbeginsel in acht te nemen als het uitvoering geeft aan het Unierecht. Maar, wanneer is dat dan?

Pindakaas

Een interessant gedachtenexperiment is de vraag of het Unierecht van toepassing is op het kopen van een pot pindakaas. U denkt wellicht ‘ja’, omdat de btw die daarover verschuldigd is een ‘Europese belasting’ is. Denkt u ook ‘ja’ omdat in de pindakaas verwerkte e-nummers zijn (en moeten zijn) goedgekeurd door de Europese Autoriteit voor voedselveiligheid? Of omdat de producent op grond van Europese mededingingswet wordt weerhouden prijsafspraken te maken met andere pindakaasfabrikanten? Wellicht omdat bij het scannen van uw bonuskaart de verwerking van uw persoonsgegevens moet geschieden in lijn met Europese privacy regels? Als u deze vragen tot nu toe consequent met ‘nee’ heeft beantwoord, is het antwoord dan wel ‘ja’ als het geen pot pindakaas betreft maar een put Nutella? Een pot Nutella komt immers uit Italië en geniet een moeiteloze grensovergang vanwege de grote verdragsvrijheden.

De belastingrechter zal echter niet snel hoeven oordelen over een pindakaascasus, maar ziet zich voor soortgelijke dilemma’s.

Verdedigingsbeginsel in Nederland

Het gerechtshof in Den Bosch oordeelde op 18 maart 2016 in een btw-fraudezaak, waarbij aan de fraude gedeeltelijk vanuit Duitsland leiding werd gegeven, dat vanwege die omstandigheid het verdedigingsbeginsel van toepassing is. Het hof oordeelde als volgt:

“Gelet op de omstandigheid dat vanuit de bedoelde kantoorruimte in [DDD] in het jaar 2011, althans gedeeltelijk, leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, is in dat jaar sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft. Dat brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd,”

Het oordeel van het hof roept vragen op. Waarom heeft een ‘nationale fraudeur’ minder rechten dan een ‘internationale fraudeur’? Valt deze zaak werkelijk binnen de werkingssfeer van de Unie omdat de fraudeur van zijn Europese recht gebruik maakte om (visum) vrij naar Duitsland te reizen? Of heeft die omstandigheid niets te maken met de vraag of een lidstaat toepassing geeft aan het Unierecht en legt de Hoge Raad het Europese recht verkeerd uit? Je kunt je ook afvragen wat dit betekent voor iemand met een geheime bankrekening in Luxemburg. Is het verdedigingsbeginsel van toepassing is omdat vrij verkeer van kapitaal (ook) onder de werkingssfeer van het Unierecht valt?

Rechtsongelijkheid

Zoals hiervoor kort is aangestipt, is de vraag wanneer het Unierecht van toepassing niet eenduidig te beantwoorden. Wel is duidelijk dat het verdedigingsbeginsel alleen geldt als er een link is met het Unierecht. Dit leidt tot rechtsongelijkheid en rechtsonzekerheid. Hoe groter een bedrijf is, hoe sneller er namelijk een link te vinden is met het Unierecht (met name als het bedrijf in meerdere landen gevestigd is), waardoor zo’n bedrijf meer rechtsbescherming geniet dan een lokale ondernemer. In de fiscale literatuur is het voorbeeld genoemd van de aanslag vennootschapsbelasting waarbij de uitleg van een Europese richtlijn een rol speelt. Geldt het verdedigingsbeginsel dan alleen voor het ‘Europese’ deel en niet voor een ‘gewone’ winstcorrectie? Deze ongewenste onzekerheid en ongelijkheid kunnen door de Hoge Raad worden weggenomen door het verdedigingsbeginsel te omarmen als nationaal beginsel van behoorlijk bestuur. Hiermee wordt voorkomen dat een stroom aan jurisprudentie op gang komt over de vraag wanneer het Unierecht van toepassing is en rechtbanken en gerechtshoven zich in bochten moeten wringen om er iets van te maken.

Conclusie

De huidige generatie beschouwt de rechten van de Europese Unie als de normaalste zaak van de wereld. Hoewel het Europese recht er niet toe dwingt, lijkt het mij wenselijk dat de Hoge Raad aansluit bij dit rechtsgevoel en de Europese grondrechten, in het bijzonder het verdedigingsbeginsel, van toepassing verklaard in alle procedures waarin de overheid een ‘individuele bezwarende’ beschikking neemt. Met de vraag wanneer het Unierecht van toepassing is kun je namelijk allerlei kanten op redeneren en komt het antwoord als snel gekunsteld voor. Hoewel deze discussie leuk voer is voor juristen, is  de onzekerheid en de ongelijkheid die zich bij de huidige koers voordoet, onwenselijk. Dit geldt in het bijzonder nu het gaat om het zoiets fundamenteels als het recht op behoorlijk bestuur.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Belangenverstrengeling bij samenwerking tussen accountants en belastingadviseurs

Een erg groot gedeelte van de belastingadviseurs werkt op een kantoor samen met accountants. Op die samenwerking zijn veel regels van toepassing die deze samenwerking aan banden leggen. Wim Gohres van de NOB kwam op 15 september jongstleden in een interview tot de uitspraak: ‘We zijn nu echt kaltgestellt’. In dit blog bespreek ik de inperking van de vrijheid om te procederen door een samenwerkende belastingadviseur.

Two men sitting in court

De VIO, de verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten.

De VIO, die zoals de niet afgekorte aanduiding al duidelijk maakt de onafhankelijkheid van accountants bij de uitvoering van controle opdrachten beoogt te waarborgen, bevat een aardige hoeveelheid bepalingen die die onafhankelijkheid van de accountant, in de uitvoering van zijn opdracht, moet bevorderen. De meest voor de hand liggende zijn: niet tegelijkertijd procederen tegen de cliënt, niet al te nauwe relaties aangaan en oppassen met geschenken.

De verordening stelt (echter) ook vergaande beperkingen ten aanzien van werkzaamheden, andere diensten dan controlediensten, die worden verleend door – daar beperk ik me nu even toe – de binnen de organisatie van de accountant werkzame belastingadviseurs.

De VIO, ondergesneeuwd en lekker vaag

De VIO, die geldt sinds 1 januari 2014, heeft voornamelijk aandacht gekregen vanwege de uit die verordening voortvloeiende verplichting om adviesdiensten en controlediensten te splitsen. Vervelend, want niets is makkelijker dan het verkopen van een goed advies aan een cliënt waarvan je weet, vanwege de controle, dat die dat advies goed kan gebruiken. Maar er zijn genoeg andere organisaties die dat advies wel mogen en kunnen geven. De ‘match’ tussen het geven van advies en de vraag wie dat advies nodig heeft is wellicht wat minder makkelijk te vinden, maar de meeste adviezen, zullen vast nog steeds worden gegeven. Maar dan niet aan de eigen cliënt, wel aan de cliënt van de concurrent die met hetzelfde probleem zit.

Mede naar ik aanneem vanwege de cryptische wijze waarop de verplichting op schrift is gesteld, is de precieze strekking en reikwijdte van de bepaling lastig aan te geven en om mij heen hoor ik dat deze (al dan niet bewust) nog niet overal is doorgedrongen.

Ook fiscale procedures vallen onder de VIO.

Bij de uitoefening van een controle opdracht worden vanzelfsprekend ook oordelen geveld over de fiscale positie. In het geval de belastingdienst het niet met dat oordeel eens is, kan het wenselijk zijn de juistheid van de wederzijdse positie voor te leggen aan een rechter. Ligt die procedure dan in het verlengde van de gedane aangifte, of is het een afzonderlijke dienst? Anders gezegd, mag een belastingadviseur van het controle kantoor bij die procedure betrokken zijn?

De belastingadviseur zal overigens voldoende onafhankelijk zijn van de accountant om de procedure te voeren. Bij de belastingadviseur zit het probleem (dus) niet. Het probleem ligt op het bord van de accountant die, uitgaande van een procedure met een groot genoeg financieel belang, zich in de jaarrekening uit moet laten over de kansen in die procedure. Kan hij zich bij die inschatting voldoende distantiëren van de inschatting die de op zijn kantoor werkzame belastingadviseurs geven en is hij in zijn beoordeling (dus) nog voldoende onafhankelijk?

De uitwerking van de VIO op fiscale procedures.

De onafhankelijkheid van de accountant is ontegenzeggelijk een groot goed. Tegen het waarborgen van die onafhankelijkheid kan weinig worden ingebracht. Beantwoording van de vraag of splitsing van controle en adviesdiensten daar een waardevolle bijdrage aan levert, laat ik aan anderen. Ik heb echter wel bezwaar tegen het noodgedwongen ‘overdragen’ van procedures. Niet zo zeer omdat de overdracht onwenselijk is, het kan altijd goed zijn dat een paar frisse ogen naar een ‘geschil’ kijken, maar vanwege de uitwerking die dit in de praktijk lijkt te hebben: de accountant schijnt vaker dan hiervoor de beslissing te nemen dat er maar niet moet worden geprocedeerd. Ik waag te betwijfelen dat de ‘stakeholders’ wiens belangen de VIO (mede) beoogd te dienen, gebaat zijn bij nog een drempel om een fiscale procedure te entameren. De grotere bedrijven gaan om allerhande andere redenen een procedure toch al (te) vaak uit de weg. Een extra drempel kan node worden gemist.

Conclusie

De verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten, de VIO,  is (in beginsel) ook van toepassing op te entameren fiscale procedures. De uitwerking van de verplichting om een te entameren procedure over te dragen aan een concurrerend kantoor lijkt te zijn dat de procedure dan maar niet wordt aangegaan. Dat gevolg is onwenselijk en kan nauwelijks overeenkomen met doel en strekking van de verordening. De VIO zou in die zin dienen te worden aangepast, dat procedures die in het verlengde liggen van bij de bij de aangifte ingenomen standpunten door het controle kantoor zelf zouden mogen worden gevoerd. Alternatief is dat kantoren goede afspraken maken over het overdragen van procedures, zodat het extern ‘uitzetten’ van het geschil niet een extra drempel vormt bij de beslissing al dan niet de belastingdienst het soms o zo nodige tegenwicht te bieden.

Mr. B.J.G.L. Jaeger

 

Een aardverschuiving in de rechtsbescherming bij invordering

De invordering van rijksbelastingen is opgedragen aan de ontvanger van de Belastingdienst. Bij deze invordering gaat het niet alleen om de daadwerkelijke invordering, maar de ontvanger is bijvoorbeeld ook degene die een derde (zoals een bestuurder of inlener) aansprakelijk kan stellen voor de belastingschuld van een ander. Ook is de ontvanger degene die beslist op een verzoek van de belastingschuldige om uitstel van betaling te verlenen. Om deze bevoegdheden goed uit te kunnen voeren heeft de ontvanger ruime bevoegdheden gekregen. In deze blog ga ik niet op deze bevoegdheden in, maar kijk ik vooral naar de mogelijkheden die een belastingschuldige heeft als zijn verzoek om uitstel van betaling is afgewezen. Op dit vlak is een aardverschuiving gaande.

aardscheur

Administratieve beroepsprocedure

In de Invorderingswet 1990 en dan vooral in de Uitvoeringsregeling bij deze wetgeving (artikel 24 en 25) is bepaald dat een belastingschuldige de beslissing van de ontvanger om een verzoek tot het verlenen van uitstel van betaling af te wijzen, kan voorleggen aan de directeur. Deze procesgang wordt administratief beroep genoemd.

Het administratieve beroepschrift moet binnen 10 dagen aan de behandelende ontvanger worden toegezonden. Deze ontvanger stuurt het processtuk vervolgens met de onderliggende documenten aan de directeur toe. Het is vervolgens de directeur die een beslissing moet nemen. De Nationale Ombudsman oordeelde in het verleden al dat de mogelijkheid van het administratieve beroep verwachtingen wekt bij belastingschuldigen. Die verwachtingen houden in dat een belastingschuldige ervan uitgaat dat de directeur een nieuwe en onafhankelijke beoordeling maakt.

De praktijk wijst echter uit dat de administratieve beroepsprocedure een hoog gehalte heeft van ‘de slager die zijn eigen vlees keurt’. De directeur schaart zich namelijk zeer gemakkelijk achter zijn collega, de ontvanger. Het beeld over administratieve beroepsprocedures is dan ook dat de directeur zijn rol in deze procedures (veel te) beperkt opvat. De directeur toetst de beslissingen van de ontvanger slechts marginaal, verricht hij geen eigen onderzoek naar de feiten en omstandigheden en beperkt hij zich tot de bestudering van het dossier dat hij van de ontvanger heeft ontvangen. Een dergelijke beperkte invulling staat op gespannen voet met de bedoeling van de beroepsmogelijkheid en de daarop gebaseerde verwachtingen.

Aardverschuiving

Niet alleen de Nationale Ombudsman maakt zich zorgen over de gang van zaken in de administratieve beroepsprocedure. Ook in de literatuur wordt met enige regelmaat kritiek geuit over dit rechtsmiddel.[1] Al deze kritiek is (kennelijk) ook staatssecretaris Wiebes niet ontgaan. In de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 heeft Wiebes dan ook een radicale oplossing gezocht voor dit probleem.

Die oplossing is, aldus het wetsvoorstel, om geschillen over invorderingsperikelen neer te leggen bij de belastingrechter. De belastingrechter moet ervoor zorgen dat een onafhankelijk oordeel wordt geveld over een afwijzende beslissing om uitstel van betaling te verlenen en ervoor zorgen dat de versnippering van de rechtsbescherming in de invorderingswet ongedaan wordt gemaakt.

Maar is Wiebes met dit voorstel niet te laat? Komt zijn voorstel niet als ‘mosterd na de maaltijd’?

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad namelijk dat op basis van tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

Kortom, gelet op het oordeel van de Hoge Raad kunnen we nu al naar de belastingrechter om echt rechtsbescherming te genieten in zaken waarin door de ontvanger wordt geweigerd uitstel van betaling te verlenen. Dat maakt de gang naar de directeur dus overbodig.

Houding ontvanger hangende de beroepsprocedure? 

Als de ontvanger het verzoek om uitstel van betaling afwijst, kan hij (weer) een aanvang nemen met de invordering van de belastingschuld. Stelde de belastingschuldige binnen 10 dagen administratief beroep in bij de directeur, dan bepaalde de Leidraad Invordering 2008 (artikel 25.7.1.) dat de ontvanger dan pas op de plaats moest maken. De ontvanger moest handelen in overeenstemming met het beleid dat wordt gevoerd als het verzoek om uitstel is toegewezen. In de praktijk betekende dit dat het voeren van de administratieve beroepsprocedure uitstel van betaling opleverde.

Hoe zou dat nu zijn geregeld nu een afwijzende beslissing voortaan aan de belastingrechter moet worden voorgelegd?

Artikel 6:16 Awb bepaalt dat het instellen van beroep geen schorsende werking van het besluit met zich meebrengt. In artikel 1, lid 2, Invorderingswet 1990 is echter bepaald dat dit artikel niet van toepassing is bij de invordering van rijksbelastingen. Dit heeft tot gevolg dat het antwoord op de vraag hoe moet worden omgegaan met schorsende werking van de afwijzende beslissing gedurende de behandeling van het beroep bij de rechtbank, niet is te vinden in de wet. Ook in de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is hieraan geen aandacht besteed.

Voor de verdere fases van het rechtsgeding is dit wel in de wet geregeld. Artikel 27h AWR bepaalt dat de werking van de uitspraak van de rechtbank wordt opgeschort totdat de termijn waarbinnen hoger beroep moet worden ingesteld is verstreken (6 weken na verzending van de uitspraak) of indien hoger beroep is ingesteld totdat op het hoger beroep is beslist. Een soortgelijke bepaling is opgenomen voor de cassatieprocedure bij de Hoge Raad (artikel 28, lid 7, AWR).

Concreet betekent dit dat als de belastingrechter oordeelt dat de ontvanger terecht het uitstel van betaling heeft geweigerd en de belastingschuldige stelt tegen die beslissing hoger beroep in en/of cassatieberoep (of de termijn van 6 weken om deze rechtsmiddelen aan te wenden, is nog niet verstreken), de ontvanger niet aan de slag kan gaan met de invordering.

Om er voor te zorgen dat de belastingschuldige ook daadwerkelijk een verbeterde rechtsbescherming geniet, is het noodzakelijk dat ook voor de rechtbankfase een bepaling wordt opgenomen die ervoor zorgt dat de invordering wordt opgeschort gedurende de behandeling van het beroep. Thans staat een dergelijke bepaling nog niet in de wet en moet de belastingschuldige deze opschorting afdwingen door het instellen van een voorlopige voorziening. Dat maakt de kwestie nodeloos omslachtig en ingewikkeld. Aangezien voor de hoger beroepsfase en de cassatiefase al is voorzien in een opschortingsbepaling is het een kleine moeite om deze ook door te trekken naar de startfase van het traject.

Conclusie

De rechtsbescherming bij de Invorderingswet 1990 staat eindelijk op de kaart. In de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is opgenomen dat geschillen over het niet verlenen van uitstel van betaling kunnen worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze nieuwe rechtsgang maakt de administratieve beroepsprocedure bij de directeur overbodig. In ieder zal dat niet als een gemis ervaren omdat in de praktijk het beeld is ontstaan dat de directeur van de Belastingdienst (niet of) onvoldoende onafhankelijk deze procedure vorm gaf. Daarbij werd ook de nodige kritiek geuit op het feit dat de directeur zijn taak in deze administratieve beroepsprocedure (zeer) beperkt opvatte.

Het is echter de vraag of de wetswijziging van staatssecretaris Wiebes niet als ‘mosterd na de maaltijd’ komt. De Hoge Raad oordeelde immers op 12 augustus 2016 al dat geschillen over uitstel van betaling exclusief aan de belastingrechter moeten worden voorgelegd. Ook dit oordeel maakt de administratieve beroepsprocedure overbodig.

[1] F.C. Gill, De directeur van de Belastingdienst: een quasi beroepsinstantie, TFB 2007/3 en M.J.H. Giezen, Is de rechtsbescherming in de Invorderingswet 1990 aan herziening toe?, WFR 2008/641.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Internationale handel, we kunnen niet meer zonder. Helaas gaat het in de praktijk op btw-gebied vaak mis met de nodige naheffingsaanslagen en boetes tot gevolg.[1] De bewijslast bij het btw-nultarief is hiervan een voorbeeld. Goederen worden regelmatig verkocht aan buitenlandse afnemers. Als goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar een andere lidstaat binnen de Europese Unie is het btw-nultarief onder strikte voorwaarden van toepassing. In dit blog ga ik in op deze voorwaarden en de bewijslast die het btw-nultarief met zich meebrengt. Het is namelijk aan de verkoper om aan te tonen dat de goederen fysiek zijn vervoerd naar de EU-lidstaat van aankomst, ongeacht wie het vervoer regelt. Hoe kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat de goederen het land van vertrek hebben verlaten en zijn aangekomen in het land van aankomst?

Hand schudden BD

Het lijkt zo simpel. Ik wil goederen die ik verkoop aan een btw ondernemer naar Spanje ‘exporteren’.[2] Hiervoor breng ik 0% btw in rekening omdat de goederen in het kader van de levering worden vervoerd naar Spanje. Ik verwerk de levering op deze wijze in mijn btw-aangifte.[3] Het is vervolgens aan mijn Spaanse afnemer om de btw als verschuldigd in zijn btw-aangifte op te nemen. Dan blijkt ineens dat mijn Spaanse afnemer de btw ten aanzien van de verwerving niet in zijn aangifte heeft verwerkt. Dit signaal bereikt de belastingdienst en die stelt dat ik het nultarief niet terecht heb toegepast.

Een veel bestaande misvatting is dat het aan de belastingdienst is om aan te tonen dat het nultarief niet juist is toegepast. Dit is niet juist, deze bewijslast ligt namelijk bij mij als verkoper.  Ik ben ten einde raad want ik weet dat mijn afnemer de goederen heeft afgenomen en dat ze in Spanje zijn aangekomen. “Ik heb toch aan mijn btw verplichtingen voldaan en het is toch niet mijn fout dat mijn afnemer de btw niet heeft opgenomen in zijn btw-aangifte?” “De belastingdienst heeft toch geen gelijk?” Ook hier geldt: “Gelijk hebben is iets anders dan gelijk krijgen’’. Ik zal moeten aantonen dat het btw-nultarief juist is toegepast. Op mij rust bovendien de verplichting dat ik zorgvuldig ben in het kiezen van mijn afnemers om te voorkomen dat ik betrokken raak bij btw-fraude. Bij betrokkenheid van btw-fraude kan het nultarief geweigerd worden op het moment dat ‘u wist of behoorde te weten’ van deze fraude. Zie meer over btw-fraude in het blog van mr. Marloes Lammers.

 Wanneer geldt het nultarief?

Onder strikte voorwaarden geldt het nultarief bij de levering van goederen, namelijk:

  • de goederen moeten vervoerd worden in het kader van de levering vanuit het land van vertrek (bijvoorbeeld Nederland) naar een andere EU-lidstaat (bijvoorbeeld Spanje) en;
  • de goederen moeten bij aankomst in een EU-lidstaat daadwerkelijk worden onderworpen aan de heffing van btw (de zogenoemde ‘verwerving’.[4] De gedachte hierbij is dat de belasting moet drukken daar waar de goederen worden verbruikt.

Als niet aan deze voorwaarden is voldaan geldt het btw nultarief niet en is de levering belast met omzetbelasting (6% of 21%).

De bewijslast drukt op de leverancier

 Het is dus niet de belastingdienst die moet aantonen dat de goederen fysiek zijn aangekomen in het land van aankomst. Ongeacht wie zorg draagt voor het daadwerkelijke vervoer – de verkoper of de koper –  de bewijslast blijft drukken op de verkoper om aan te tonen dat het nultarief juist is toegepast. Het nultarief is een uitzondering op het beginsel dat in feite over iedere levering btw in rekening wordt gebracht. Om het nultarief te mogen toepassen is het noodzakelijk om voldoende bewijs te vergaren voor elke transactie die ik verricht. Hoe kan ik er nu voor zorgen dat ik niet alleen gelijk heb, maar ook gelijk krijg?

Verzamel bewijs

Voorkom nadelige btw gevolgen door zoveel mogelijk aantoonbaar bewijs te hebben dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Denk bijvoorbeeld aan de volgende documentatie:

  1. zorg voor een kopie van de factuur met de vermelding van een geldig btw nummer van de afnemer;
  2. verifieer altijd of de afnemer in het bezit is van een geldige btw identificatie en controleer dit regelmatig. De geldigheid van een BTW-nummer van alle lidstaten is eenvoudig te verifiëren via het Systeem voor de uitwisseling van BTW-informatie (VIES) of neem hiervoor contact op met de belastingdienst.
  • Print de gegevens uit VIES en bewaar deze informatie in uw administratie. Op die manier kunt u later altijd bewijzen dat u de gegevens ook daadwerkelijk hebt gecontroleerd.
  • Belt u met de belastingdienst, maak dan een telefoonnotitie van het gesprek zodat u dit later als bewijs naar voren kunt schuiven. Vermeld in de telefoonnotitie dan wie u van de belastingdienst heeft gesproken, wanneer het gesprek (datum en tijd) heeft plaatsgevonden en welke informatie aan u is verstrekt.
  1. laat de factuur bij ontvangst van de goederen ondertekenen door de afnemer;
  2. zorg voor een geldige btw factuur die voldoet aan de wettelijke vereisten;
  3. overleg indien mogelijk een uittreksel van de inschrijving in het handelsregister van het bedrijf van uw afnemer;
  4. bewaar een inkoop order, met de informatie waaruit volgt dat de goederen worden bezorgd in een andere lidstaat;
  5. denk aan een ontvangstverklaring van de koper dat de goederen zijn ontvangen in de lidstaat van aankomst;
  6. bewaar correspondentie met de koper waaruit een bevestiging volgt dat de goederen zijn aangekomen in de lidstaat van aankomst;
  7. zorg voor een afschrift waaruit de betaling volgt vanuit de andere lidstaat of andere betalingsbewijzen. Zorg bij contante betaling ook voor een kwitantie voor de ontvangst van de koopsom inclusief handtekening en/of firmastempel.
  8. transportverzekering,
  9. transportdocumenten die betrekking hebben op de levering, denk bijvoorbeeld aan een door de afnemer ondertekende vrachtbrief (CMR)[5] en aan facturen van de transporteur.

In ieder geval is van belang dat voor elke individuele levering met voldoende stukken kan worden aangetoond dat de goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Een afhaaltransactie?

 Zorg ook bij een zogenaamde afhaaltransactie – waarbij de afnemer de goederen komt ophalen – dat het btw-nultarief aangetoond kan worden.[6] Hoe kan een verkoper dit demonstreren en waar kan rekening mee worden gehouden?

Werk alleen met afhaaltransacties bij betrouwbare klanten waar regelmatig zaken mee worden gedaan en zorg dat een vervoersverklaring wordt ondertekend door de koper. De vervoersverklaring dient op zijn minst de volgende gegevens te bevatten:

  1. de naam en gegevens van de klant;
  2. een factuurnummer;
  3. een kentekennummer van het vervoermiddel waar het vervoer van de goederen mee plaatsvindt;
  4. de plaats van aankomst van de goederen;
  5. een bevestiging dat de klant zal meewerken op het moment dat de belastingdienst om informatie verzoekt.

Conclusie: verzamel en bewaar voldoende bewijs

Ontstaan er ‘mismatches’ in het kader van een internationale levering omdat de afnemer (koper) van de goederen de verwerving niet heeft verwerkt in zijn btw-aangifte? Voorkom dan vraagtekens bij de toepassing van het btw-nultarief. Verzamel zoveel mogelijk bewijs en documenteer zorgvuldig. Zo komt u goed beslagen ten ijs. Op basis van documentatie kunt u dan proberen te voldoen aan uw bewijslast dat de goederen fysiek zijn overgebracht naar een andere EU-lidstaat.

In zijn algemeenheid moet het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht niet worden onderschat. Het is noodzakelijk dat de administratie (in- en verkoopfacturen, kasadministratie, grootboekrekeningen e.d) volledig aansluit met de ingediende aangifte omzetbelasting. Geconstateerde gebreken leiden al snel tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Dit heeft vervolgens een uitwerking in de bewijslast, omdat bij het indienen van een bezwaar- of beroepschrift de bewijslast zal worden omgekeerd. Heeft al eens een boekenonderzoek plaatsgevonden en zijn suppletieaangiftes nodig? Let dan zeker op bij toekomstige tijdvakken. Onze ervaring leert verder dat het geen uitzondering meer is dat een btw ondernemer wordt verdacht van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van btw-aangiften of het niet verstrekken van de juiste inlichtingen. Als het zover komt, neem dan tijdig contact op met onze fiscaal strafrechtadvocaten.

[1] Zie bijvoorbeeld: Hof den Haag van 17 juni 2016.

[2] Strikt genomen is dit een zogenoemde intracommunautaire levering. Binnen de btw is van export slechts sprake indien goederen het grondgebied van de Europese Unie verlaten. Ook dan moet het nultarief aangetoond moet worden.

[3] Specificeer daarnaast per afnemer de leveringen in de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (Listingverplichting) en vergeet de vermelding van de goederenbewegingen in Intrastat niet op het moment dat de aangifte drempel wordt overschreden.

[4] De zogeheten intracommunautaire verwerving. De verschuldigde btw kan overigens in dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.

[5] Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg

[6] Incoterm: ex works/ af fabriek. Een ex-works levering wordt onder voorwaarden als een ‘ intracommunautaire levering’ aangemerkt. Let op: dit is niet in elke EU-lidstaat het geval.

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

Je geld of je leven of je paspoort afgeven

Nederland mogen verlaten, is een grondrecht. De Grondwet bepaalt echter ook dat aan dat recht ‘bij wet’ beperkingen kunnen worden gesteld. Een van die beperkingen is dat als de ontvanger van de Belastingdienst – die over de invordering van belastingaanslagen gaat – meent dat u door een verblijf in het buitenland het betalen van belasting probeert te ontlopen, hij uw paspoort kan signaleren en zelfs vervallen (laten) verklaren, of de afgifte van een nieuw paspoort kan blokkeren. Hoe u zich hiertegen kunt verweren, wordt in dit blog besproken.

Kaart+pasjes

‘Gegrond vermoeden’

Volgens artikel 22 Paspoortwet kan de ontvanger van de Belastingdienst slechts een paspoort vervallen (laten) verklaren (of de afgifte van een nieuw paspoort tegenhouden):

Indien het gegronde vermoeden bestaat dat een persoon:

  1. die nalatig is in het nakomen van zijn verplichting tot betaling van in een der landen van het Koninkrijk verschuldigde belastingen of premies inzake sociale verzekeringen (…)

zich door verblijf buiten de grenzen van een der landen van het Koninkrijk aan de wettelijke mogelijkheden tot invordering van de verschuldigde gelden zal onttrekken.

Er worden dus twee eisen gesteld waaraan moet zijn voldaan. Namelijk een invorderbare belastingschuld en een ‘gegrond vermoeden’ van – kortgezegd – vluchtgevaar. Dat sprake is van een ‘gegrond vermoeden’ zal volgens de memorie van toelichting “moeten blijken uit gedragingen van betrokkene, zoals bijvoorbeeld verkoop van zijn woning en al zijn bezittingen of het opzeggen van de huur, het niet opgeven van zijn woon- of verblijfplaats, het niet bereid zijn een betalingsregeling te treffen en dergelijke.

Daarnaast is door de wetgever nog opgemerkt “dat het onthouden van een reisdocument op de gronden van dit artikel slechts als uiterste middel zal mogen dienen, indien er geen andere mogelijkheden zijn om betrokkene tot nakoming van zijn verplichtingen te dwingen en deze zich door verblijf in het buitenland daaraan dreigt te onttrekken.

Hoewel het ‘afpakken’ van een paspoort een ingrijpende maatregel is, doet voorgaande vermoeden alsof daartoe niet snel zal worden overgegaan. Problematisch is echter dat de ontvanger van de Belastingdienst zelf de hele procedure in de hand heeft. Dit leidt ertoe dat de ontvanger van de Belastingdienst het paspoort als een extra drukmiddel heeft om een burger een (betwiste) belastingschuld te laten betalen.

Mink K ‘gegijzeld’ in Libanon

Een recent voorbeeld van het misbruik van deze bevoegdheid door de ontvanger van de Belastingdienst is in het geval van ‘de Nederlandse topcrimineel’ Mink K. Volgens berichtgeving van onder meer De Telegraaf kan Mink K. Libanon niet verlaten omdat de fiscus de afgifte van een Nederlands paspoort blokkeert, vanwege openstaande belastingschulden.

De bevoegdheden die de Belastingdienst heeft om een paspoort ‘af te pakken’ dienen ertoe, zo blijkt duidelijk uit de wetsgeschiedenis, om te voorkomen dat iemand naar het buitenland vlucht om zo onder de betaling van zijn belastingschuld uit te komen. Met die achtergrond is het in het belang van ‘de schatkist’ om de vermeende crimineel terug te laten reizen naar Nederland, omdat de Belastingdienst hier meer invorderingsbevoegdheden heeft. Het heeft er alle schijn van dat de bevoegdheid die de Belastingdienst in dit kader heeft, wordt misbruikt om Mink K. buiten de landsgrenzen te houden, of hem om andere dan fiscale redenen onder druk te zetten.

Hierna wordt beschreven hoe de procedure die leidt tot het vervallen verklaren- of weigeren van een paspoort in elkaar steekt.

Stap 1: de signalering

Het ‘afpakken’ van een paspoort gaat in twee stappen. De eerste stap is het signaleren van het paspoort door een daartoe strekkend verzoek aan de Minister van Binnenlandse Zaken. De ontvanger moet dit verzoek ‘uitvoerig motiveren’, zo blijkt uit het beleid van de Belastingdienst (p. 793). Of dat ook gebeurt (en of daadwerkelijk sprake is van een belangenafweging door de Minister) is vaak niet duidelijk omdat tegen de beslissing het paspoort op te nemen in het register paspoortsignaleringen, geen bezwaar, beroep of andere rechtsingang openstaat.

Omdat het verzoek om het paspoort te signaleren doorgaans gepaard gaat met een signalering in het Opsporingsregister ter onmiddellijke inhouding van het reisdocument, hoeft het (bij regelmatige deelname aan het grensverkeer) niet lang te duren voordat de Politie of de Koninklijke Marechaussee het paspoort inneemt.

Stap 2: het vervallen verklaren

 De volgende stap is dat de bevoegde burgemeester moet besluiten het paspoort al dan niet vervallen te verklaren. Op grond van Artikel 44 Paspoortwet ‘overtuigt hij zich ervan of de gronden tot weigering of vervallenverklaring ten aanzien van betrokkene nog bestaan.’ Dit ‘overtuigen’ komt er in de praktijk op neer dat de burgemeester bij de ontvanger informeert of ‘de bezwaren tegen de belastingschuldige nog bestaan’. Als de belastingschuld nog niet is voldaan beantwoordt de ontvanger die vraag doorgaans bevestigend. Het gevolg is dat de burgemeester het paspoort vervallen verklaart zonder daarbij een belangenafweging te maken.

Stap 3: bezwaar- en beroep

In de bezwaarfase (bij de burgemeester die het paspoort vervallen heeft verklaard) kan onder meer worden geklaagd dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor vervallen verklaring, bijvoorbeeld omdat geen sprake is van vluchtgevaar, dat het grensbedrag van € 5.000 aan te betalen belasting (inmiddels) niet meer wordt gehaald, of omdat niet alle nationale  invorderingsmogelijkheden zijn benut. Ook blijft volgens het beleid van de Belastingdienst (p. 791) ‘afpakken’ van het paspoort achterwege als de belastingschuldige de belasting niet kan betalen of als invordering in het buitenland mogelijk is (p. 790). Problematisch is dat de burgemeester de handelswijze van de ontvanger marginaal (oftewel terughoudend) toetst. Daarbij komt dat als u echt dringend in het buitenland moet zijn, er een tijdelijk paspoort- of identiteitskaart kan worden aangevraagd.

Als de burgemeester het besluit tot vervallen verklaren van het paspoort in de bezwaarfase handhaaft, dan staat tegen die beslissing beroep open bij de bestuursrechter. De rechter zal het in de regel eerder ‘aandurven’ om de ontvanger van de Belastingdienst aan zijn eigen beleid te houden, waarbij moet wordt opgemerkt dat ook de rechter zich in dergelijke zaken terughoudend opstelt.

 

Schending Europees recht

Indien u vaak binnen de Europese Unie reist, kan het ‘afpakken’ van een paspoort in strijd zijn met het uw fundamentele Europese vrijheden, waaronder het recht zonder beperkingen te mogen reizen in andere EU-lidstaten. Weliswaar kunt u een Europese identiteitskaart aanvragen (die niet vervallen verklaard kan worden), waarmee u dus vrij kunt reizen binnen de Unie, maar dit is niet de maatstaf die uit het Europese recht volgt. Doorslaggevend is dat u door het gebruik maken van uw Europese rechten niet in een nadeligere positie mag komen te verkeren, dan iemand die zich alleen in Nederland begeeft. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat het financiële belang dat een overheid bij het vullen van de schatkist heeft, geen zwaarwegend belang is dat de Europese vrijheden mag beperken. In het arrest Marks & Spencer II (onderdeel 44) oordeelde het Europese Hof ten aanzien van dergelijke ‘rechtvaardigingsgronden’ als volgt:

Wat de eerste rechtvaardigingsgrond betreft, zij eraan herinnerd dat een derving van belastinginkomsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid.

Conclusie

 De procedure die leidt tot het vervallen verklaren- of weigeren van een paspoort is in theorie goed geregeld. Zo heeft de wetgever de beslissing het paspoort te signaleren- en vervallen te laten verklaren aan twee verschillende bestuursorganen toevertrouwd. De praktijk leert echter dat de burgemeester zich in de procedure over het vervallen verklaren van het paspoort lijdelijk (passief) opstelt en zich verschuilt achter de ontvanger van de Belastingdienst, die het paspoort heeft gesignaleerd. Omdat de burgemeester en de bestuursrechter het verzoek tot vervallen verklaren marginaal toetsen, is het geven van een opsomming welke steken de ontvanger in de procedure heeft laten vallen vaak niet voldoende om het paspoort terug te krijgen. Dit levert de vervelende situatie op waarin regels en voorschriften door de Belastingdienst niet worden nageleefd, zonder dat dit gevolgen heeft in de procedure over het terugkrijgen van het paspoort. Wellicht biedt het Europese recht hoop en vernietigt de eerste bestuursrechter binnenkort een beslissing tot het vervallen verklaren van een paspoort in verband met een verboden belemmering van de Verdragsvrijheden.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

10 aandachtspunten bij te late aangifte: vanaf wanneer loopt u risico op omkering bewijslast en strafvervolging?

Een belastingaangifte moet binnen de gestelde termijn worden gedaan. Die termijn staat bij ‘aanslagbelastingen’ zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Tenzij hiervan uitstel wordt verleend, bent u na ommekomst ‘te laat’. Een aangifte die na een (ambtshalve) belastingaanslag wordt ingediend wordt in elk geval niet meer als ‘aangifte’ maar als ‘bezwaarschrift’ aangemerkt. Herinneringen en aanmaningen zullen dan al zijn genegeerd. Tot welk moment kan nog een ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, ter voorkoming van fiscale en strafrechtelijke gevolgen?

rope that is about to break, with eerie background

Fiscale en strafrechtelijke gevolgen

  1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast

Als uitgangspunt geldt dat de inspecteur van de Belastingdienst moet aantonen dat (meer) inkomsten zijn genoten waarover belasting zou moeten worden betaald. Dit geldt niet voor bijvoorbeeld aftrekposten: daarvan heeft de belastingplichtige sowieso zelf de bewijslast. Als de aangifte niet of te laat wordt gedaan, geldt een uitzondering op de hoofdregel: het niet doen van de ‘vereiste aangifte’[1] leidt fiscaal tot omkering van de bewijslast:

“Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”

Deze omkering geldt alleen voor de ‘inkomstenkant’, dus voor de onderdelen van een aangifte waarvoor normaal de bewijslast bij de inspecteur ligt. Voor onderdelen die de belastingplichtige toch al zelf moest onderbouwen, keert de bewijslast uiteraard niet om.

  1. Na omkering zware bewijslast onjuistheid aangifte

Omkering van de bewijslast betekent dat de belastingplichtige zal moeten ‘aantonen’ dat en in hoeverre de aanslag te hoog is. De omkering betekent dus tegelijk een verzwaring van de bewijslast: in plaats van het gebruikelijke ‘aannemelijk maken’ is na omkering het veel zwaardere ‘aantonen’ vereist. De belastingplichtige komt dus niet weg met twijfel zaaien maar zal overtuigend moeten kunnen bewijzen dat de aanslag lager moet zijn.

De ondergrens voor de inspecteur is dat hij wel met een ‘redelijke schatting’ moet komen. Hoe beperkter echter de informatie is, hoe sneller een schatting de redelijkheidstoets doorstaat.

  1. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig

Voor deze omkering van de bewijslast is geen informatiebeschikking vereist (lees hierover meer in de blog van Marloes Lammers[2]). Een informatiebeschikking is alleen een vereiste voor omkering die gebaseerd wordt op schending van de informatie- of administratieplicht. Het niet-doen van aangifte leidt direct tot omkering van de bewijslast.[3]

  1. Niet doen ‘vereiste aangifte’ is een strafbaar feit

Strafrechtelijk[4] vormt het niet doen van de vereiste aangifte een feit waarop maximaal 4 jaar cel plus 100% boete[5] staat:

“Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

Belangrijk om te realiseren is dat ook sprake is van een strafbaar feit als de ontbrekende of te late aangifte niet tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting wordt betaald. De zinsnede ‘indien het feit ertoe strekt’ (het zogenaamde ‘strekkingsvereiste’) wordt in algemene zin uitgelegd: als het niet doen van een aangifte ertoe kan leiden dat de schatkist geld misloopt, is vrijwel automatisch aan dat strekkingsvereiste voldaan. Het ‘fraudebedrag’ is wel van belang voor de vervolgingsbeslissing en strafmaat, zie hierna bij punt 10.

Wettelijke uitleg van de ‘vereiste aangifte’

 Wat de vereiste aangifte is, kan in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) worden gelezen. De termijn waarbinnen de aangifte moet worden gedaan, wordt door de inspecteur vermeld op de uitnodiging tot het doen van de aangifte. Die termijn moet minimaal één maand zijn.

  1. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)

Dat de termijn volgt uit de uitnodiging, betekent ook direct dat de uitnodiging een essentieel stuk is. Zonder uitnodiging gaat namelijk geen termijn lopen. Hoe essentieel dit is, bleek recent[6] nog eens. Als de inspecteur niet kan aantonen dat hij de belastingplichtige daadwerkelijk en op het juiste adres heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte, kan omkering van de bewijslast om die reden ook niet worden toegepast.

De inspecteur kan de aangifte termijn desgevraagd verlengen. Belastingadviseurs maken massaal gebruik van wat de ‘beconregeling’ wordt genoemd: in één keer voor al hun cliënten uitstel aanvragen. Overigens heeft dit uitstel twee kanten: ook de inspecteur krijgt hiermee uitstel[7] voor de aanslagtermijn.

  1. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn

Na afloop van de aangiftetermijn krijgt de belastingplichtige eerst een aanmaning om alsnog de aangifte in te dienen. Dit is ook vereist om voor het verzaken van de aangifte een verzuimboete te kunnen opleggen.

De essentie van een aanmaning is uiteraard dat de termijn moet zijn verstreken. Dat betekent ook gelijk dat de termijn niet meer kan worden ‘verlengd’: een termijn niet al vervallen is, kan niet worden verlengd. Wettelijk gezien kan na ontvangst van de aanmaning dus nooit meer de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan.

 Fiscale uitleg: wat is de ‘vereiste aangifte’?

  1. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt echter anders. Sinds 1959[8] is vaste rechtspraak dat wanneer de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, de bewijslast niet kan worden omgekeerd.[9]

De termijn in de aanmaning is naar het oordeel van de Hoge Raad geen ‘fatale termijn’. Na afloop staat het de inspecteur slechts vrij om een aanslag op te leggen. De termijn in de uitnodiging en zelfs de aanmaningstermijn zeggen echter niets over de kwalificatie ‘vereiste aangifte’, aldus de Hoge Raad.

Als de aanslag op een zodanig moment wordt ingediend dat de inspecteur ‘bij het regelen van den aanslag daarmede redelijkerwijze rekening kan houden’ is nog steeds sprake van de ‘vereiste aangifte’. Het moet echter wel gaan om de eerste aanslag. Dat de inspecteur na indiening van de aangifte een tweede (navorderings-)aanslag kan opleggen, biedt geen escape.[10]

Zolang de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd. Maar welk moment is dat?

  1. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij

Als een aanslag nog niet is ontvangen, is voor de belastingplichtige ook niet kenbaar op welk moment die aanslag bij de Belastingdienst al wel (intern) is vastgesteld. Zodra een ambtshalve aanslag is ontvangen dan is de kans evident voorbij. Maar de veilige grens is ook al gepasseerd als de aangifte is ingediend vóór de dagtekening (de datering) van de aanslag, maar toch op een moment dat de inspecteur er geen rekening meer mee kon houden.[11]

Vanaf het verlopen van de termijn in de oorspronkelijke aangifte én de aanmaning, is een belastingplichtige dus ‘vogelvrij’. Pas achteraf kan worden vastgesteld of en zo ja hoeveel tijd er zat tussen de alsnog ingediende aangifte en de vaststelling van de aanslag. Dat bepaalt of er nog een ‘vereiste’ aangifte is ingediend.

Een te late aangifte kan onder omstandigheden wel worden aangemerkt als bezwaarschrift tegen de in tussentijd vastgestelde aanslag.[12] Als de aangifte echter te laat als ‘vereiste aangifte’ én te vroeg als ‘bezwaarschrift’ is ingediend, valt het stuk tussen wal en schip.[13]

Strafrechtelijke uitleg van vereiste aangifte

 Recent heeft de Hoge Raad geoordeeld in een strafzaak over een valselijk ingevuld aangifte-formulier. Omdat een onjuiste belastingaangifte alleen via de fiscale strafbepaling mag worden vervolgd en niet als ‘valsheid in geschrifte’, ontstond een discussie of het te laat ingediende aangiftebiljet nog wel als (vereiste) aangifte kan worden aangemerkt.

  1. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk

De Hoge Raad oordeelde dat niet kan worden gesproken van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’,[14] omdat ‘de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden’ met de aangifte. In dit geval was de aangifte ingediend nadat de inspecteur een ambtshalve aanslag had opgelegd.

Ook de strafrechter oordeelt dus net als de fiscale rechter dat een aangifte zoals bedoeld in de belastingwet alleen als ‘vereiste aangifte’ kwalificeert, als deze (tijdig) vóór de interne vaststelling van de aanslag is ingediend.

  1. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

Hoewel niet pas sprake is van een strafbaar feit als een ontbrekende of te late aangifte er daadwerkelijk toe leidt dat te weinig belasting wordt betaald, is het ‘fiscale nadeel’ uiteraard wel van belang. Op basis van het fraudebedrag wordt eerst de route bepaald: fiscale boete of strafrechtelijke vervolging.[15] Vervolgens vormt datzelfde bedrag de basis voor de strafmaat.[16]

Conclusie

Als u een belastingaangifte niet op tijd indient, kan dit fiscaal leiden tot omkering van de bewijslast. Aan de zware bewijslast dat een aanslag te hoog is opgelegd, is moeilijk te voldoen. Het niet of te laat insturen van een aangifte is bovendien een strafbaar feit. Dit staat los van de vraag of daadwerkelijk te weinig belasting is betaald.

Van groot belang is dus de vraag wanneer een aangifte nog op tijd is om als ‘vereiste aangifte’ te kunnen dienen. De fiscale en strafrechtelijke uitleg zit hierbij op één lijn. Op basis van de wet kan worden geconcludeerd dat een aangifte te laat is als deze niet binnen is ingediend binnen de termijn die in de uitnodiging is gesteld, eventueel met (desgevraagd) verleend uitstel.

De uitleg in de rechtspraak is echter in het voordeel van belastingplichtigen: ook na afloop van termijnen en aanmaningen kan nog steeds de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, als de Belastingdienst de aanslag nog niet heeft vastgesteld. Omdat een belastingplichtige niet kan weten op welk moment de aanslag intern zal worden vastgesteld, is hij na verloop van de aangiftetermijn vogelvrij. Pas achteraf zal kunnen worden vastgesteld of hij de inspecteur nog net vóór is geweest, of tegen de fiscale én strafrechtelijke risico’s aanloopt.

De 10 Aandachtspunten

  1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast
  2. Na omkering: zware bewijslast onjuistheid aangifte
  3. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig
  4. Niet doen vereiste aangifte is bovendien een strafbaar feit
  5. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)
  6. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn
  7. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad
  8. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij
  9. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk
  10. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

[1] Artikel 27e lid 1 AWR

[2] Blog ‘De informatiebeschikking: een zegen of niet?’ op 25 april 2016 door mr. Marloes Lammers

[3] Hoge Raad 9 oktober 2015, nr. 14/03968, ECLI:NL:HR:2015:2988

[4] Artikel 69 lid 1 AWR

[5] Als dit hoger is dan een boete van de ‘vierde categorie’, per 2016: € 20.500 (artikel 23 Wetboek van Strafrecht)

[6] Taxence: Uitnodiging tot het doen van aangifte beslissend (Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268)

[7] Blog ‘Vermindering van de verzuimboete: hoe te bereiken?’ op 2 september 2015 door mr. Marloes Lammers

[8] Hoge Raad, 23-12-1959, 14 099, ECLI:NL:HR:1959:AY0549

[9] Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2013, 11/00823, ECLI:NL:GHARL:2013:4672

Gerechtshof Arnhem, 23-10-2012, 11/00017, 11/00018 en 11/00019, ECLI:NL:GHARN:2012:BY1938

Gerechtshof Amsterdam, 11-05-2010, 09/00114 t/m 09/00116 ECLI:NL:GHAMS:2010:BM5108

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch, 07-05-2010, 08/00556, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM5097

[10] Hoge Raad, 02-03-2007, 42311, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676

[11] Rechtbank Gelderland, 21 juli 2016, 15/7370, 15/7371, ECLI:NL:RBGEL:2016:4007, punt 9

[12] Rechtbank ‘s-Gravenhage, 08-10-2012, AWB 12/4391, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY1617

[13] Hoge Raad, 11-09-2015, 14/05857, ECLI:NL:HR:2015:2485

[14] Artikel 69 lid 1 AWR

[15] http://www.jaeger.nl/niet-fiscaal-wordt-beboet-maar-strafrechtelijk-wordt-vervolgd

[16] Blog ‘Richtlijn Strafvordering Witwassen en LOVS oriëntatiepunten: het verschil tussen eisen en bestraffen’ op 2 maart 2015 door mr. drs. Wiebe de Vries

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

POSITION PAPER: NOG MEER BIG BROTHER IS WATCHING YOU

Op 26 augustus 2016 heeft de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst (CCB) een position paper aan de Tweede Kamer gezonden. Dit paper dient als basis voor de expertmeeting op 12 september a.s. over fiscale constructies met de Tweede Kamer. PvdA-kamerlid Ed Groot grijpt het memo direct aan om te pleiten voor strengere wetgeving. Maar is dat nu wel echt noodzakelijk? Zowel het paper als de uitlatingen van Groot nopen tot het geven van een reactie. Waarom? Omdat beide partijen (CCB en Groot) belangrijke machtsmiddelen van de Belastingdienst buiten beschouwing laten. Ook hier weer een waarom? Vermoedelijk om de Belastingdienst onnodig nog meer macht in handen te geven!

Brief belastingdienst

Inleiding

Op 12 september a.s. vindt van 10.00 uur tot en met 20.00 uur in de Thorbeckezaal in Den Haag een expertmeeting plaats. Doel van deze expertmeeting is de vaste Tweede Kamer commissie van Financiën (meer) inzicht te geven in fiscale constructies. Om dat doel te bereiken zijn diverse sprekers uitgenodigd. Daarnaast is de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB) van de Belastingdienst gevraagd om een ‘position paper’ op te stellen. Aan dat verzoek heeft de CCB gehoor gegeven.

In de inleiding van deze position paper schrijft de CCB “Bij het beschrijven van deze kwesties [structuren met afgezonderd particulier vermogen] ligt de nadruk op de constructiebestrijding. Wij zijn er van bewust dat ook andere belangen zoals rechtsbescherming, uitvoeringslasten, administratieve lasten of (on)wenselijke uitwerkingen op andere situaties kunnen spelen.

Met deze enkele constatering houdt het op deze gebieden helemaal op. De CCB besteedt in de paper, mijns inziens ten onrechte, geen aandacht aan met name de rechtsbescherming. Maar op de punten waaraan de CCB wel aandacht besteedt, valt ook het nodige af te dingen. De CCB laat namelijk een heel eenzijdig en onvolledig beeld zien.

De punten waaraan de CCB aandacht besteedt, zijn

  • detectie van fiscale structuren,
  • informatie vergaren,
  • bewijspositie en
  • invorderen.

Op deze punten ga ik in het navolgende in.

Detectie

In de position paper merkt de CCB op dat fiscale structuren vaak niet uit eigen beweging worden gemeld bij de Belastingdienst en dat dit gebrek aan transparantie de detectie moeilijk maakt. Het bestaan van een structuur zou, aldus de CCB, tussen de regels van de aangifte door moeten worden gevonden. De informatie in de aangifte is echter, wederom aldus het CCB, dusdanig verdicht dat detectie moeilijk is. Deze uitlating van het CCB is om meerdere redenen bijzonder.

Meldplicht

In de eerste plaats de opmerking van de CCB dat een fiscale structuur niet uit eigen beweging wordt gemeld bij de Belastingdienst. De wet verplicht de belastingplichtige op geen enkele wijze om een fiscale structuur aan de inspecteur voor te leggen.

De enige verplichting die een belastingplichtige heeft, is om aangifte te doen als hij daartoe wordt uitgenodigd (artikel 8 AWR) of als hij een dergelijke uitnodiging niet krijgt, de inspecteur te vragen hem alsnog een uitnodiging toe te zenden (artikel 6 AWR). Daarnaast heeft de belastingplichtige uiteraard de verplichting om vragen – op grond van artikel 47 AWR – te beantwoorden. Daarover later meer.

Van belang is ook of de Belastingdienst openstaat voor het melden van een fiscale structuur of overleg hierover. Artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om in vooroverleg te treden met de inspecteur van de Belastingdienst. Dit vooroverleg wordt op prijs gesteld, maar alleen als sprake is van een rechtsvraag waarover de belastingplichtige graag een standpuntbepaling van de inspecteur wenst te verkrijgen. Zolang de fiscale structuur geen rechtsvraag bevat, is vooroverleg met de inspecteur dus niet mogelijk. Een andere bepaling om te overleggen over een fiscale structuur bevat de wet- en regelgeving niet.

Ook is van belang dat de mogelijkheid om bij de aangifte bijlagen te voegen de laatste jaren meer en meer is beperkt. Het is niet de belastingplichtige die een dergelijke beperking heeft gewild, maar de Belastingdienst.

Kenbaarheid in aangifte

Nog opmerkelijker is dat de CCB in de paper volledig uitgaat van het voorbeeld van het overbrengen van vermogen van een belastingplichtige naar een structuur of een (toekomstige) opbrengst van een belastingplichtige. Wat er ook zij van de opmerking dat de aangiften tegenwoordig verdicht zijn, ook dergelijke overdrachten zijn eenvoudig uit de aangifte te destilleren. Immers als een belastingplichtige in jaar 1 tot en met 10 een vermogen van € 1.000.000 aangeeft in box III en in jaar 11 niet meer, dan zou toch mogen worden verwacht dat alle parameters uit de systemen van de Belastingdienst op tilt slaan en de betreffende aangifte direct uit het systeem rolt voor een nadere controle.

Het weerwoord daarop van de CCB zou kunnen zijn dat box III een drempel kent waarboven vermogen pas hoeft te worden aangegeven, zodat het voor de Belastingdienst niet inzichtelijk is als het vermogen niet wordt aangegeven. Dat weerwoord kan eenvoudig worden gepareerd. Immers wil een fiscale structuur aantrekkelijk zijn, dan moet de betreffende belastingplichtige wel over een zeker vermogen beschikken. De drempel van het aan te geven vermogen bedraagt in 2016 voor een alleenstaande € 24.437 en voor fiscale partners € 48.874. Beschikt een belastingplichtige, met een fiscale partner, over een vermogen van € 100.000 dan betekent dit dat hij jaarlijks € 613 (1,2% maal (€ 100.000-€ 48.874)) aan box III-heffing zou moeten betalen. Het opzetten van een fiscale structuur voor een dergelijk beperkt vermogen loont niet. De kosten gaan dan ‘ver’ boven de baten uit.

Kortom, het overbrengen van vermogen van een particuliere persoon naar een buitenlands vehikel door gebruik te maken van een fiscale structuur moet opvallen in de aangifte. Immers verdwijnt een aanzienlijk deel van het vermogen uit de aangifte. Dat zou ook in de systemen van de Belastingdienst moeten opvallen. Dat de detectie van fiscale structuren lastig is, valt dus nog maar te bezien.

Informatie vergaren

Vervolgens gaat het CCB uitgebreid in op het vergaren van informatie. Het belangrijkste knelpunt daarbij is, zo lees ik de paper van de CCB, dat de CCB afhankelijk is van de informatie die door de belastingplichtige en/of zijn adviseur wordt aangeleverd. Wanneer de inspecteur om concrete informatie vraagt en die niet krijgt, kan een informatiebeschikking worden afgegeven. Die mogelijkheid wordt door de CCB ook in de paper besproken. Tegen een informatiebeschikking kunnen rechtsmiddelen (bezwaar, (hoger) beroep en cassatie) worden aangewend. Die procedures kunnen, aldus de CCB, jaren duren.

Civiel kort geding

De CCB wekt daarmee de indruk dat de informatiebeschikking het enige machtsmiddel is dat de inspecteur in huis heeft. Maar is dat nu zo? Het antwoord is kort en krachtig: Nee. De inspecteur heeft enige jaren geleden het civiele kort geding ‘uitgevonden’ en maakt daarvan driftig gebruik. De Hoge Raad heeft op 25 oktober 2013 ook geoordeeld dat de inspecteur deze mogelijkheid mag en kan gebruiken naast de procedure over de informatiebeschikking.

In eerste instantie gebruikte de inspecteur dit civiele kort geding om bij zogenoemde zwartspaarders te vorderen dat zij informatie verstrekken over zijn/haar buitenlandse spaarrekeningen. Inmiddels zien we dat de inspecteur deze mogelijkheid ook benut om bij bepaalde fiscale structuren informatie af te dwingen. Als de inspecteur de civiele kort gedingrechter op zijn hand krijgt – en de praktijk wijst uit dat dit in het overgrote deel van de procedures het geval is – dan moet de betreffende belastingplichtige onder druk van een dwangsom de informatie verstrekken. Verstrekt de belastingplichtige de informatie niet of niet tijdig, dan verbeurt hij de dwangsom. Een dergelijk dwangsom is geen sinecure en kan oplopen tot bijvoorbeeld € 300.000. Voldoende druk dus voor de belastingplichtige om antwoord te geven op de vragen van de inspecteur.

De CCB schetst de bevoegdheden en mogelijkheden van de inspecteur dus veel te beperkt. De inspecteur heeft voldoende macht in handen om ervoor te zorgen dat hij de informatie krijgt waarvan hij meent dat hij daarop recht heeft. Heeft de inspecteur geen recht op de betreffende informatie, dan moet de inspecteur dat ook respecteren. Nieuwe bevoegdheden toekennen aan de inspecteur om nog meer informatie af te dwingen moeten we niet willen. Binnen de rechtsstaat Nederland mag ‘big brother’ best ‘watchen’ maar dan wel binnen bepaalde grenzen!

Duur procedure informatiebeschikking

Tot slot schetst de CCB de situatie dat de (informatiebeschikkings)procedure in veel gevallen oneigenlijk wordt gebruikt om zaken zo lang mogelijk op te rekken. Ook deze redeneertrant is opmerkelijk. In een procedure over de informatiebeschikking moet de belastingplichtige binnen zes weken na dagtekening van die beschikking bezwaar maken. Vervolgens moet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op bezwaar doen. Binnen twaalf weken na de dagtekening van de beschikking kan de bezwaarfase dus al zijn afgerond. De praktijk wijst uit dat het niet de belastingplichtige is die voor vertraging zorgt, maar het meestal de inspecteur is die termijn met zes weken verlengt omdat de enkele periode van zes weken onvoldoende is. Uiteraard kan de belastingplichtige ook alleen pro forma bezwaar maken en dan moet hij de gelegenheid krijgen om zijn bezwaar nader aan te vullen. Daarvoor wordt dan meestal een termijn van vier weken gegeven. Maar ook dan is de periode te overzien omdat dan de bezwaarfase maximaal 16 weken duurt. Als er al sprake is van vertraging in de procedure dan ontstaat die op het moment dat de zaak onder de belastingrechter wordt gebracht. De praktijk wijst uit dat het dan even duurt voordat de zaak ter zitting wordt behandeld. Van belang daarbij is wel dat de belastingplichtige in de praktijk strikt aan de termijnen wordt gehouden en de zaak vervolgens op de wachtstapel belandt

Misbruik van procesrecht

In dit kader is ook nog van belang dat in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 6) aandacht is besteed aan de vraag hoe om te gaan met kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht door de belastingplichtige.

Als het middel van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking echter alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, dan is er geen aanleiding voor een nieuwe termijn. Omdat het geen van een nieuwe termijn aan de informatieplichtige die geen misbruik van procesrecht heeft gemaakt, dwingend is voor de rechter, is er voor de informatieplichtige, mits niet handelend vanuit traineringsoverwegingen, te allen tijde een vangnet. Als hij immers te goeder trouw gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, maar hij wordt niet in het gelijk gesteld, dan kan hij toch binnen de door de rechter gestelde termijn alsnog de gevraagde informatie leveren.

Uit een analyse van de jurisprudentie over de informatiebeschikking op www.rechtspraak.nl volgt dat alleen de rechtbank Gelderland op 10 juli 2014 heeft geoordeeld dat sprake was van het traineren van een boekenonderzoek en dat, dat gevolgen had voor de informatiebeschikking. Die uitspraak heeft in hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem geen stand gehouden. Het hof oordeelde dat van misbruik van procesrecht geen sprake was. Kortom, de indruk die bij de CCB bestaat volgt op geen enkele wijze uit de gepubliceerde jurisprudentie.

Bewijspositie

Onder het kopje fase 3: bewijspositie komt vooral de frustratie van de CCB naar voren over het verzamelen van het bewijs. De CCB stelt vast dat het voor de inspecteur erg bewerkelijk is om voldoende bewijs te vergaren. Daarbij haalt de CCB wederom aan dat de inspecteur over een informatieachterstand zou beschikken. Op die vermeende achterstand ben ik hiervoor al ingegaan.

Wettelijke verplichtingen

Dat het voor de inspecteur bewerkelijk is om voldoende bewijs te vergaren, betwist ik ook. De inspecteur heeft op grond van artikel 47 e.v. AWR heel veel mogelijkheden om informatie te verkrijgen. Als de inspecteur aan die mogelijkheden niet genoeg heeft, dan heeft hij – zoals hiervoor toegelicht – ook het civiele kort geding ontdekt om ‘zijn zin te krijgen’. Tot slot schroomt de inspecteur het ook niet om een strafzaak te initiëren als hij het idee heeft dat er sprake is van een fiscaal misdrijf. Dat is recent wel gebleken uit een vonnis van de strafrechter van 21 juli 2016. Het bundelen van de informatie die de inspecteur op deze wijze vergaart kan toch niet heel bewerkelijk zijn. Dat is een kwestie van op de juiste wijze een dossier voeren.

Omkering en verzwaring bewijslast belastingplichtige

Opmerkelijk is dat de CCB in deze paragraaf de omkering en verzwaring van de bewijslast volledig buiten beschouwing laat. Zoals de CCB eerder in de paper vastlegt, is de informatiebeschikking een belangrijk onderdeel van het ‘gevecht’ tegen een fiscale constructie. Als komt vast te staan dat de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn fiscale verplichtingen en de informatiebeschikking terecht is genomen, dan doet de omkering en verzwaring van de bewijslast zijn intrede. In dat geval verschuift de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige. Die zal dan overtuigend moeten aantonen waar de werkelijke plaats van vestiging van een lichaam is in plaats van dat dat de inspecteur dat zou moeten doen. De inspecteur hoeft in die situatie alleen maar voor te zorgen dat de aanslag niet willekeurig is en op goede gronden is gebaseerd. Dat is een marginale bewijslast ten opzichte van wat de CCB in deze paragraaf van het paper aan bewijslast schetst.

Invorderen

Tot slot de laatste paragraaf van de paper over invorderen. De CCB schetst in deze paragraaf het beeld van een belastingplichtige die procedures enorm vertraagt om ervoor te zorgen dat er uiteindelijk geen verhaalsobjecten meer (zouden) zijn. Ook hier schetst de CCB geen volledig beeld van alle mogelijkheden van de Belastingdienst.

Uitstel van betaling en zekerheid

De Belastingdienst, in dit geval de ontvanger, kan bij procedures over de aanslag alleen uitstel van betaling verlenen als bijvoorbeeld zekerheid wordt verstrekt. Daarmee stelt de ontvanger de verhaalsmogelijkheden veilig. In de praktijk maakt de ontvanger hier veelvuldig gebruik van. Daarmee verhindert de ontvanger in een aantal gevallen dat de belastingplichtige kan/wil procederen over een kwestie. Dit past precies in het straatje van de CCB. In plaats van dat de Belastingdienst hier iets ‘tekort komt’ is het de belastingplichtige die aan het kortste eind trekt.

Conservatoir beslag

Is er nog geen aanslag, dan kan de ontvanger ook de civiele rechter verlof vragen om conservatoir beslag te mogen leggen om op die wijze de verhaalsmogelijkheden veilig te stellen. Ook van deze mogelijkheid maakt de ontvanger in de praktijk regelmatig gebruik. Zaak is dan wel dat de inspecteur voortvarend een belastingaanslag vaststelt. Vervolgens kan het conservatoire beslag weer omgezet worden als zekerheid alvorens uitstel van betaling te verlenen.

Aansprakelijkheid

Tot slot verwijst de CCB naar de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet. Die bepalingen zijn, aldus de CCB, redelijk beperkt. Die opmerking levert bij mij direct de vraag op of de CCB wel eens naar de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet heeft gekeken. De aansprakelijkheidsbepalingen van bijvoorbeeld artikel 33 en 36 Invorderingswet gaan erg ver en de praktijk wijst uit dat het lastig is om daaraan te ontkomen als bestuurder of betrokkene.

Conclusie

De CCB heeft op verzoek van de vaste commissie van Financiën een position paper opgesteld ten behoeve van de expertmeeting fiscale constructies met de Tweede Kamer. De inhoud van die paper noopt tot het geven van een tegengeluid. Waarom? Omdat de gang van zaken zoals geschetst door de CCB sterk afwijkt van de praktijk. De CCB laat – hopelijk onbewust – een groot aantal bevoegdheden van de Belastingdienst buiten beschouwing. Vermoedelijk met het doel om de Tweede Kamer te bewegen de Belastingdienst (nog) meer bevoegdheden toe te kennen om fiscale constructies tegen te gaan. Zoals in het vorenstaande naar voren is gebracht, is dat niet nodig. De Belastingdienst beschikt over (meer dan) genoeg mogelijkheden om fiscale constructies die in strijd met de wet zijn in kaart te brengen en op te heffen. Tevens heeft de Belastingdienst ook voldoende ‘touwtjes’ in handen om ervoor te zorgen dat de verschuldigde belasting in die zaken ook daadwerkelijk wordt voldaan.

Een oproep aan de leden van de Tweede Kamer is dan ook, ga niet mee in de waan van de dag, laat je niet van de wijs brengen en wijs de CCB op de mogelijkheden die de Belastingdienst op grond van de huidige wet- en regelgeving al heeft!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

Fiscale voorlopige voorziening in de strijd tegen dwanginvordering

Als u het niet eens bent met een belastingaanslag, moet u deze als hoofdregel toch direct betalen. Het aantekenen van bezwaar- of beroep ‘schorst’ de betalingsverplichting van een belastingaanslag immers niet. Dit kan vervelende gevolgen hebben als de ontvanger van de Belastingdienst – die over de invordering van de aanslag gaat – geen uitstel van betaling wil verlenen, terwijl u meent dat aanslag onjuist is. Ook al wordt een aanslag achteraf vernietigd, de gevolgen van (dwang)invordering kunnen onomkeerbaar zijn. Door het aantekenen van verzet bij de civiele rechter worden de incassobevoegdheden van de ontvanger tijdelijk opgeschort. Dit is een beproefd noodmiddel als er argumenten zijn tegen de houdbaarheid van aanslag zelf of de incasso daarvan. In dit blog wordt de andere mogelijkheid besproken om de ontvanger op afstand te houden: de belastingrechter verzoeken bij wege van voorlopige voorziening de aanslag te schorsen.

Dealing with tenacious and annoying street salesman

Voorlopige voorziening

De fiscale voorzieningenrechter kan een voorlopige voorziening treffen indien onverwijlde spoed, gelet op de betrokken belangen dat vereist. Daarbij moet in het oog worden gehouden dat de belastingrechter kan oordelen over de rechtmatigheid van de aanslag, maar niet over de invorderingsaspecten daarvan. Daar gaat de civiele rechter over. Een fiscale voorzieningenrechter is dus niet bevoegd te oordelen over een verzoek dat uitsluitend ertoe strekt de invorderbaarheid van een aanslag te schorsen. Dit probleem kan door de voorzieningenrechter worden opgelost door de (werking van de) aanslag te schorsen omdat sprake is van een lichtvaardig of onrechtmatig genomen besluit. Een geschorste aanslag is namelijk niet invorderbaar. Overigens kan een verzoek om een voorlopige voorziening ook op iets anders zien dan het schorsen van de aanslag, zoals bijvoorbeeld het verzoek de inspecteur te gelasten zich te onthouden van (inter)nationale inlichtingenverzoeken.

Connexiteit

Als de rechter bevoegd is in de hoofdzaak, is het verzoek om een voorlopige voorziening te treffen ontvankelijk indien is voldaan het vereiste van ‘connexiteit’ oftewel samenhang met een lopende procedure. Connexiteit bestaat uit een formeel en een materieel element. Het vereiste van de formele connexiteit houdt in dat een verzoek om een voorziening slechts kan worden gedaan indien bezwaar is gemaakt of (hoger) beroep is ingesteld. Wordt het bezwaar of beroep ingetrokken, dan vervalt daarmee de connexiteit. Dat maakt het verzoeken om een voorlopige voorziening hangende bezwaar tricky, omdat de connexiteit verbreekt als de inspecteur uitspraak op bezwaar doet.

Het vereiste van materiële connexiteit houdt in dat alleen wat betreft aspecten die ook in de hoofdzaak aan de orde kunnen komen een voorziening kan worden getroffen. Voor schorsing van een belastingaanslag moet dus worden aangevoerd dat er (zodanige) aanwijzingen zijn dat de aanslag niet in stand zal kunnen blijven, zodat invordering daarvan niet gerechtvaardigd is zolang de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.

Spoedeisendheid

Is het verzoek om een voorlopige voorziening ontvankelijk, dan zal de voorzieningenrechter het verzoek inhoudelijk behandelen. Daarbij is eerst vanaf belang of sprake is van een spoedeisend belang dat de voorlopige voorziening rechtvaardigt. Met andere woorden: kan niet gewoon de beslissing in de hoofdzaak worden afgewacht? Voldoende spoedeisend is dat verzoeker bij het uitblijven van een voorlopige voorziening ernstig en onherstelbaar nadeel zal lijden, bijvoorbeeld door een faillissement. Is de verzoeker reeds in staat van faillissement verklaard, dan is geen sprake meer van een spoedeisend belang: het gevreesde gevolg kan dan immers niet meer worden voorkomen. Als er een spoedeisend belang is, zal het verzoek om voorlopige voorziening worden toegewezen indien voldoende aannemelijk is dat de aanslag onrechtmatig is.

Kortsluiten

De voorzieningenrechter kan – ambtshalve of op verzoek van één van beide partijen – uit proceseconomische overwegingen onmiddellijk uitspraak doen in de hoofdzaak. Dit noemt men kortsluiten. In de bezwaarfase is kortsluiten dus niet mogelijk, want er is (nog) geen uitspraak op bezwaar waartegen beroep is aangetekend. De voorzieningenrechter zal hiertoe overgaan indien naar zijn oordeel nader onderzoek redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak, bijvoorbeeld als het beroep kennelijk niet-ontvankelijk, kennelijk gegrond of kennelijk ongegrond is.

Aandachtspunten

Tegen een afwijzing van een verzoek om een voorlopige voorziening te treffen staat geen hoger beroep of cassatie bij de Hoge Raad open. Dat is een slechte zaak voor de rechtseenheid omdat er geen hoogste rechter is die ervoor zorgt dat alle rechtbanken en hoven uitgaan van dezelfde uitleg van voornoemde aspecten. Hier komt bij dat de praktijk leert dat belastingrechters niet zelden weinig zin hebben om een verzoek om een voorlopige voorziening inhoudelijk te behandelen. Dat is een lastige combinatie.

Zo kan het voorkomen dat een verzoek om een aanslag te schorsen vanwege onrechtmatigheid wordt ‘opgevat’ als een verzoek om uitstel van betaling, waarover de belastingrechter niet gaat. Wees daarom niet te summier in het motiveren en geef – indien mogelijk – een voorbeeld uit de rechtspraak van een vergelijkbaar geval waarbij de voorlopige voorziening is toegewezen, of is afgewezen (waarbij je aangeeft dat uw geval op het doorslaggevende onderdeel verschilt). Weerzin van de belastingrechter om een voorlopige voorziening te treffen zou hem kunnen bewegen om een verzoek om versnelde behandeling van het beroep in de hoofdzaak toe te wijzen, als daar (ook) om is verzocht.

Een fiscale voorlopige voorziening moet overigens niet worden verward met het civiele kort geding, waarbij de zitting soms de dag na aanvraag plaatsvindt. Uit cijfers van de rechtspraak blijkt dat de bestuursrechtelijke voorlopige voorziening een doorlooptijd heeft van 6 weken. Heeft u echt haast, teken dan verzet aan, dat schorst de invordering vanaf het moment dat de dagvaarding door de deurwaarder aan de ontvanger is betekend.

Conclusie

Een ontvanger die de invordering van een betwiste belastingschuld ter hand neemt kan op twee manieren worden teruggefloten. De eerste heet verzet en werkt middels een civiele dagvaarding. De tweede manier is het middels een voorlopige voorziening schorsen van de aanslag. Daarbij is van belang dat bezwaar- of (hoger) beroep is aangetekend tegen het bestreden besluit (het vereiste van connexiteit) en er moet sprake zijn van een spoedeisend belang. De aard van het verzoek (wat wil je bereiken) en het spoedeisende belang dienen te worden onderstreept en ook waarom de belangenafweging in uw voordeel dient uit te pakken. Anders wijst de voorzieningenrechter het verzoek met hetzelfde gemak af, als waarmee het is gedaan.

Mr. N. van den Hoek