Bingo! 50% boete

Een recente fiscale uitspraak ging over het organiseren van bingoavonden. Het verdiende geld werd niet aangegeven en de inspecteur schatte de verkregen opbrengst op een fiks bedrag. Omdat de organisator niets had aangegeven en wel duidelijk was dat hij iets had verdiend, draaide de rechter de bewijslast om: de organisator moest bewijzen dat hij minder had verdiend dan het door de inspecteur geschatte bedrag. Dat lukte hem niet. Ook de opgelegde boete van 50% vanwege het opzettelijk niet aangeven van de inkomsten bleef bij de rechter grotendeels overeind. Deze uitspraak trok de aandacht omdat dit typisch zo’n geval is waarin de omkering van de bewijslast uitwerkt in een (te) hoge boete. In deze blog een betoog tegen het toepassen van omkering van de bewijslast voor de grondslag van de boete.

De casus

Een gemeente constateerde bij een onderzoek dat X en Y in 2014, 2015 en 2016 bingoavonden organiseerden, die via Facebook werden aangekondigd. Bij een waarneming ter plaatse in 2016 bleek dat op die bingoavond ongeveer 165 deelnemers aanwezig waren en dat die deelnemers over een of meer deelnamekaarten beschikten. De prijs van een deelnamekaart bedroeg € 50. De inspecteur stelde dat X met het organiseren van bingoavonden belastbare inkomsten had verworven. Omdat zij die niet had aangegeven, legde hij (onder meer) een navorderingsaanslag IB 2014 op met een boete van 50%. De inspecteur schatte de netto-opbrengst per avond op € 7.000. Voor 2014 resulteerde dat voor acht bingoavonden in een jaaropbrengst van € 56.000, waarvan hij de helft toerekende aan X ofwel € 28.000. X ging in beroep.

Omkering bewijslast zonder uitnodiging voor aangifte?

Rechtbank Zeeland-West-Brabant besliste dat X niet de vereiste aangifte had gedaan, omdat zij de bingo-inkomsten niet had aangegeven. Om die reden oordeelde de rechtbank dat de bewijslast moest worden omgekeerd en verzwaard. In een andere recente uitspraak oordeelde Rechtbank Gelderland dat slechts sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte als de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte. In die zaak was de belastingplichtige niet uitgenodigd tot het doen van aangifte maar had hij ‘spontaan’ aangifte gedaan. Die (te lage) aangifte kon volgens de rechtbank niet tot het verwijt leiden dat niet de vereiste aangifte was gedaan, omdat de belastingplichtige niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het onderscheid tussen de twee zaken zit erin dat X in de bingo-zaak niet had gesteld dat de inspecteur had nagelaten haar uit te nodigen om aangifte te doen. Omdat uit een arrest uit 1996 volgt dat de rechter omkering van de bewijslast ambtshalve moet toepassen (“ongeacht het standpunt van de Inspecteur daarover”), zou je kunnen betogen dat de rechter dan ook ambtshalve moet onderzoeken of aan de voorwaarden voor toepassing voor omkering van de bewijslast is voldaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast zijn in de belastingpraktijk draconische gevolgen van het niet doen van de vereiste aangifte, dus dat zou niet onlogisch zijn. Het arrest uit 1996 legt die taak echter niet uitdrukkelijk op de schouders van de rechter en die zullen niet reikhalzend uitkijken naar deze verzwaring van hun taak.

Boete op basis van omkering?

X stelde wel dat de inkomsten van de bingo-avonden te hoog waren vastgesteld, aangezien (i) er in 2014 bij de start van de bingoavonden minder deelnemers waren dan aan het eind in 2016, (ii) niet alle op Facebook aangekondigde bingo-avonden ook waren doorgegaan, (iii) op sommige bingoavonden goedkopere deelnemerskaarten werden verkocht en (iv) de inkoopkosten van de te winnen prijzen zodanig hoog waren dat zij geen hoge inkomsten kon hebben genoten.

De rechtbank oordeelde dat X daarmee (zonder controleerbare onderbouwingen) niet overtuigend de onjuistheid van de schatting van de inspecteur had aangetoond. Voor de heffing van de enkelvoudige belasting kan ik mij daar iets bij voorstellen: de bewijslast is immers omgekeerd en verzwaard, zodat belanghebbende moet bewijzen dat en in hoeverre de schatting van de inspecteur onjuist is. Maar in dit geval blijkt uit de uitspraak niet dat de inspecteur de door X gestelde omstandigheden heeft weersproken, zodat ik mij afvraag of daarmee niet kwam vast te staan dat de omstandigheden waren zoals X stelde. En dan valt moeilijk in te zien dat die vaststaande omstandigheden geen gevolgen kunnen hebben voor de redelijkheid van de schatting van de inspecteur.

Maar op het punt van de boete had de rechtbank naar mijn mening coulanter moeten zijn en de door X aangevoerde omstandigheden op hun aannemelijkheid moeten beoordelen, los van de omkering van de bewijslast. Ik kan mij goed voorstellen dat er bij de start van de bingoavonden in 2014 minder mensen deelnamen dan bij de waarneming ter plaatse in 2016. Voor dit soort attracties geldt dat een enthousiast deelnemersveld in het begin via mond tot mondreclame leidt tot volle zalen later. Bij het beoordelen van de boete dient de rechter mijns inziens dit soort omstandigheden te wegen zonder daarbij een verzwaarde maatstaf te hanteren. Het strafkarakter van de boete brengt dat met zich.

De Hoge Raad ziet het anders

De wet biedt ook ruimte voor die opvatting. Artikel 27e AWR (dat op de omkering en verzwaring van de bewijslast ziet) bepaalt “Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.” Daarnaast bepalen de artikelen 67d en 67e AWR dat de grondslag van een fiscale vergrijpboete wordt gevormd door het bedrag aan belasting dat niet zou zijn geheven als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige. Dat impliceert minstens dat de boetegrondslag niet automatisch gelijk is aan de hoogte van de aanslag. De aanslag en de boete moeten dus afzonderlijk worden beoordeeld. In een arrest uit 2008 heeft de Hoge Raad echter anders geoordeeld. Volgens het college heeft de omkering van de bewijslast alleen niet betrekking op het bewijs dat de inspecteur moet leveren voor het opzet of de grove schuld. Ook voor de boete moet het ervoor worden gehouden dat de geschatte aanslag het juiste bedrag aan belasting vertegenwoordigt. Dus als je na wat bingoavondjes vijftig mille in kas hebt die je niet hebt aangegeven, mag je dus zowel voor de heffing als de boete verwachten dat de inspecteur Bingo! roept.  

Lees ook: Blog ‘Fiscale boete ter behoud van rechten niet mogelijk

mr. N. (Nick) van den Hoek

5 spelregels bij bekendmaken fiscale vergrijpboetes

Uiterlijk bij het opleggen van een fiscale vergrijpboete moet de inspecteur voor de belastingplichtige onderbouwen waarom naar zijn mening een boete moet worden opgelegd (de mededelingsplicht). Hij moet dan de feiten en omstandigheden opsommen waaruit hij afleidt dat de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld te weinig belasting heeft betaald. Over zo’n juridisch etiket op het feitencomplex kan in bezwaar en beroep nog worden getwist. Daarbij is de inspecteur wel gebonden aan een aantal (spel)regels.

Spelregel 1: mededeling moet gelet op verdedigingsbelang

Als de Belastingdienst een vergrijpboete wil opleggen moet de inspecteur uiterlijk bij het opleggen van de boete aangeven op basis waarvan hij meent dat een boete gerechtvaardigd is. Het gaat daarbij om het feitencomplex, de omstandigheden waaruit de inspecteur opzet of grove schuld afleidt en de wettelijke grondslag van de boete. Uit Europese jurisprudentie blijkt dat het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging volgt uit het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging.

Spelregel 2: Geen compensatie van onterechte boete met niet aangekondigde boete

Daarop voortbouwend volgt uit Nederlandse jurisprudentie dat een boete moet worden vernietigd als de feitelijke boetegrondslag wijzigt en niet meer past binnen de feiten die in de kennisgeving (mededeling) van de boete zijn opgenomen. Een recente uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant is daarvoor illustratief. In die zaak had de inspecteur de boete gemotiveerd met de stelling “dat het iedere ondernemer bekend is dat hij bedragen van niet gemaakte (fictieve) onkosten niet mag opvoeren als aftrekpost in zijn administratie.” In beroep stelde de inspecteur het ondernemerschap van de belastingplichtige ter discussie en de rechtbank ging daarin mee: er was geen sprake van een onderneming. Het betoog dat er niet-bestaande bedrijfskosten waren gedeclareerd ging dus niet meer op. De rechtbank overwoog, onder verwijzing naar de Hoge Raad, dat het gewijzigde standpunt alleen voor de boete kan dienen indien “belanghebbende uit de kennisgeving redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat de door middel van het gewijzigde standpunt in de belastingaanslagen begrepen post behoorde tot de punten ten aanzien waarvan het vermoeden was gerezen dat de betalingsverplichting niet was nageleefd.” De inspecteur mag een onterechte boete in bezwaar of beroep dus niet compenseren met een boete voor een post waarvoor hij een boete wél terecht vindt, als voor die post geen boete is aangekondigd.

Spelregel 3: opzet omvat geen grove schuld

Het opleggen van een vergrijpboete is alleen mogelijk als sprake is van opzet of grove schuld aan de zijde van de belastingplichtige. De inspecteur moet dit stellen en bij betwisting aannemelijk maken. Uit een arrest uit 1999 volgt dat de verwijten opzet en grove schuld een zelfstandige betekenis hebben en dat opzet dus niet het minder zware verwijt grove schuld omvat. Wel mag de inspecteur die (alleen) opzet stelde, zich later subsidiair op het standpunt stellen dat sprake is van grove schuld:

“Voor bestrijding van die juridische kwalificatie en de gevolgen daarvan had belanghebbende, aan wie al wel was medegedeeld welke feitelijke gedraging hem werd verweten, immers nog gelegenheid in bezwaar en beroep.”

Als de inspecteur alleen opzet stelt en de rechter daarvoor onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk acht, dan moet de boete worden vernietigd. De rechter gaat in zo’n geval dus niet zelf beoordelen of de wel vaststaande feiten en omstandigheden het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld.

Spelregel 4: andere kwalificatie mag, mits verdediging niet wordt geschaad

Hoewel de mededelingsplicht ook ziet op de juridische kwalificatie (het juridische etiket: opzet of grove schuld), heeft de inspecteur dus wel ruimte om daarover van gedachte te wisselen. De vraag is of dat ook geldt als de inspecteur bijvoorbeeld pas in beroep het standpunt inneemt dat sprake is van een andere dan de aangekondigde deelnemingsvorm. Bijvoorbeeld: de inspecteur legt een boete op voor medeplichtigheid bij het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting, maar bij de rechtbank betoogt hij dat sprake is van medeplegen. Als het bij de mededeling opgevoerde feitencomplex ook de nieuwe kwalificatie dekt, dan is dat in beginsel toegestaan, mits de verdediging daardoor niet is geschaad. Zo’n schade doet zich bij het veranderen van deelnemingsvorm sneller voor dan bij het veranderen van verwijtbaarheidsgradatie (opzet of grove schuld). Medeplegen vereist een heel andere feitelijke betrokkenheid bij het delict dan medeplichtigheid. De verdediging zal zich daarop moeten instellen, wat aanleiding kan geven tot het horen van getuigen. De inspecteur kan zich niet laat in de procedure voor het eerst op het standpunt stellen dat sprake is van medeplegen, als door bijvoorbeeld het tijdsverloop het horen van getuigen is bemoeilijkt. Daarbij is ook het moment van veranderen van belang. Als de inspecteur in de bezwaarfase aan de meegedeelde feiten en omstandigheden een andere deelnemingsvorm verbindt, is dat minder problematisch dan wanneer hij dat pas in (hoger) beroep doet.

Spelregel 5: de veranderde deelnemingsvorm mag geen zwaarder verwijt inhouden

Wat ook niet is toegestaan is dat het verwijt in bezwaar of beroep zwaarder wordt dan is aangekondigd. Een boete aangekondigd voor medeplichtigheid kan dus geen boete voor medeplegen worden. Dat zou in strijd zijn met het verbod van ‘reformatio in peius’, het beginsel in het bestuursrecht dat iemand door het instellen van bezwaar of beroep er niet slechter voor mag komen te staan dan wanneer hij dat niet had gedaan. Daarbij kan discussie worden gevoerd of de andere deelnemingsvormen dan medeplichtigheid onderling verschillen qua zwaarte van verwijt. De staatssecretaris is van plan om onherroepelijke vergrijpboetes die zijn opgelegd aan deelnemers te gaan publiceren. Het is dus van groot belang om het niet tot een onherroepelijke vergrijpboete te laten komen en de publieke schandpaal te vermijden. Een verkeerd aangekondigde deelnemingsvorm kan daarvoor dienstig zijn. In dat kader is het antwoord op de vraag interessant of medeplegen (wat een zekere mate van samenspanning/nauwe samenwerking vereist) als zwaarder verwijt kan worden uitgelegd dan bijvoorbeeld uitlokken of doen plegen. Maar regel 2 speelt hier eveneens een rol. Het aangekondigde feitencomplex moet ook de veranderde deelnemingsvorm kunnen bestrijken. Als dat niet het geval is, wordt immers niet aan het mededelingsvereiste voldaan.

Conclusie

De inspecteur moet uiterlijk bij het opleggen van een boete goed uitleggen waarom hij vindt dat een vergrijpboete moet worden opgelegd. In de praktijk gebeurt dat voorafgaand aan het opleggen van een boete en wordt de belastingplichtige in de gelegenheid gesteld op het voornemen tot het opleggen van een boete te reageren. Vanwege op het belang van een goede verdediging is met name van belang dat duidelijk is welke feitelijke gedragingen de belastingplichtige wordt verweten. De inspecteur mag het feitencomplex dus niet dusdanig aanvullen dat de boetegrondslag feitelijk wijzigt. Daarnaast heeft de inspecteur wel enige ruimte op zijn eerdere juridische kwalificatie van het feitencomplex terug te komen, maar slechts zolang het recht op een goede verdediging daardoor niet in het geding komt. De inspecteur mag in ieder geval niet in bezwaar of beroep een zwaarder verwijt maken dan is aangekondigd, voorafgaand aan het opleggen van de boete.

mr. N. (Nick) van den Hoek


De strijd tegen witwassen: relativer(ING)?

De ING kwam in opspraak omdat voor een bedrag van 775 miljoen euro een transactie is getroffen tussen de bank en het OM. De strafbare feiten betreffen verplichtingen uit de Wwft (Wet ter voorkoming van witwassen en financiering van terrorisme) waar niet aan is voldaan. Recent kwam in het nieuws dat de ING behalve in Nederland, nadien in Italië is aangesproken op dezelfde overtredingen. Welke aanknopingspunten biedt de ING-affaire voor kleinere zaken om bij vergelijkbare overtredingen een zaak buiten de rechter om te kunnen afdoen door middel van een transactie?

De Wwft

In de strijd tegen het in ‘in de bovenwereld’ brengen van ‘in de onderwereld’ vergaard crimineel vermogen heeft de overheid het instrument van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme, de Wwft. De wet legt verplichtingen op aan zogenoemde meldingsplichtige instellingen zoals banken en andere financiële ondernemingen maar kan eveneens van toepassing zijn op natuurlijke personen. Denk hierbij bijvoorbeeld aan makelaars, taxateurs, notarissen, belastingadviseurs en (adviserende) advocaten. Het niet melden van ongebruikelijke transacties of het niet voldoen aan cliëntenonderzoek kan wel degelijk (strafrechtelijke) consequenties hebben.

De ING-affaire is een voorbeeld waaruit volgt dat het toezicht op de Wwft meer en meer impact heeft. Het aantal zaken waarin verdachte transacties worden vastgesteld lijken te stijgen. Opvallend is dat zaken die voor de rechter worden gebracht vaak leiden tot forse boetes. Meer omvangrijke zaken of zaken waarin de overtreder eerder is gewaarschuwd worden zelfs strafrechtelijk vervolgd voor het niet melden van ongebruikelijke transacties en het niet verrichten van cliëntenonderzoek als bedoeld in de Wwft. De financiële schade die witwassen in de samenleving kan veroorzaken wordt een verdachte in de regel dan ook zwaar aangerekend.

Hoewel de meldingsplicht van ongebruikelijke transacties en het doen van een cliëntenonderzoek in de media in toenemende mate aandacht krijgt, komt het nog geregeld voor dat overtredingen worden vastgesteld bij personen of instanties die aangeven niet (volledig) op de hoogte te zijn geweest van de op hen rustende verplichtingen.

Behoefte aan buitengerechtelijke afdoening

Zeker bij ‘first offenders’ die bij de controle hun medewerking hebben verleend en beterschap hebben beloofd is het raadzaam om in contact te treden met het Openbaar Ministerie om in aanmerking te kunnen komen voor een buitengerechtelijke afdoening. Extra opsporings- en zittingscapaciteit kan hiermee bespaard blijven. Dit geldt te meer als achteraf (weliswaar niet onverwijld) maar wel alsnog de ongebruikelijke transacties zijn gemeld. De achtergrond van de ‘ING-affaire’ biedt in ieder geval aanknopingspunten voor de verdediging om schikkingsonderhandelingen soepeler te laten verlopen.

Aanknopingspunten voor de verdediging

Het argument dat niet zou kunnen worden geschikt omdat het aantal overtredingen aanzienlijk is, roept op zijn minst om uitleg. Immers, ondanks de jarenlange (in Nederland van 2010 tot en met 2016) en structurele veelvuldige overtredingen door ING, is deze zaak wél zonder een zitting bij een rechtbank afgedaan. ING als systeembank heeft een grote verantwoordelijkheid als financiële poortwachter. Deze bank, die nota bene tijdens de overtredingen onder toezicht stond van de Nederlandse overheid, is immers medeverantwoordelijk voor de betrouwbaarheid van ons financiële stelsel. Als de zaak van een poortwachter van dat financiële stelsel, die te weinig inspanningen ter voorkoming van de overtreding van de Wwft heeft verricht, wel wordt geschikt zou het voor de hand moeten liggen dat zaken van minder gewichtige instanties eveneens voor een schikking in aanmerking moeten kunnen komen. Zeker op het moment dat deze minder gewichtige instanties aangeven aanvankelijk niet (voldoende) van de verplichtingen uit de Wwft bewust te zijn geweest en alsnog alle compliance maatregelen treffen die nodig zijn.

Van onwetendheid was bij ING geen sprake. Daar lag een kostenbesparingsaspect (‘business boven compliance’) ten grondslag aan het niet voldoen aan Wwft-verplichtingen. De regels waren bij de ING bekend maar werden bewust genegeerd. Niet in de laatste plaats was de ING zelfs eerder door de toezichthouder (de DNB) gewaarschuwd, iets dat volledig in de wind lijkt te zijn geslagen. Na ontdekking van de structurele problemen met betrekking tot het nakomen van de Wwft blijven de problemen voortbestaan. Naar aanleiding van het strafrechtelijk onderzoek in Nederland is een start gemaakt met ‘een verbeterprogramma’. Dit programma heeft echter niet voorkomen dat zich in Italië onregelmatigheden hebben voorgedaan.

Uit het naar de bank ingestelde strafrechtelijke onderzoek komt naar voren dat aanzienlijke maatschappelijke schade is veroorzaakt door het slechts zeer beperkt voldoen aan verplichtingen, waardoor cliënten van de ING voor criminele activiteiten nagenoeg ongestoord van de rekeningen van ING NL gebruik hebben kunnen maken.

Hoe zit het met de hiervoor aangehaalde omstandigheden in uw zaak? Zijn er in uw zaak signalen dat door de overtreding van de Wwft sprake is van witwassen? Sterker nog: is naast de overtreding van de Wwft in uw zaak tevens sprake van schuldwitwassen, zoals in de ’ING-affaire’? Met andere woorden: had u redelijkerwijs moeten vermoeden dat gelden van misdrijf afkomstig waren?

Hoogte boetebedrag

De ‘ING-affaire’ levert verder een alternatieve wijze aan waarop de hoogte van het boetebedrag bij de overtreding van de Wwft moet worden vastgesteld.

ING is een boete opgelegd van € 675.000.000. Omdat de overtreding door ING een ‘Business boven Compliance-afweging’ was waardoor kosten werden bespaard, heeft ING daarenboven ter ontneming nog eens extra € 100.000.000 opgelegd gekregen. Als in uw zaak financiële afwegingen niet de achtergrond zijn geweest om de verplichtingen uit de Wwft niet actief te handhaven, of dat anderszins de overtreding tot kostenbesparing heeft geleid, dient de ontnemingscomponent buiten beschouwing te worden gelaten en moet worden uitgegaan van de boete van € 675.000.000.

In meerdere rechtsgebieden is een tendens waar te nemen dat bij de bepaling van de hoogte van een boete wordt aangesloten bij een percentage van de omzet of het vermogen van een instelling.[1]
In de periode dat ING de overtredingen beging, tussen 2010 en 2016, maakte de bank een kleine € 26.000.000.000 winst. De aan ING opgelegde boete bedraagt dus (afgerond naar boven) 2,6 procent van de genoten winst. Plaats dit percentage tegenover de door u aan te leveren jaarstukken en de kans is aanzienlijk dat, zeker bij overtreders van kleinere omvang, het boetebedrag lager zou moeten uitvallen dan waar toezichthouders of het openbaar ministerie vanuit gaan.

Zeker bij ’first offenders’ kan naast allerhande specifieke persoonlijke ontlastende omstandigheden vaak met recht worden aangevoerd dat een deel van de boete voorwaardelijk moet worden opgelegd.

Tot slot

Het vergelijken van ‘de ING-affaire’ met zaken waar u mee kunt worden geconfronteerd is vanzelfsprekend een vergelijking van appels met peren. Evenwel zijn de uitgangspunten vrij universeel waardoor een vergelijking wel degelijk mogelijk is. Doe uw voordeel daarmee.

mr. drs. W. de Vries


[1] Zo heeft het BFT in januari van dit jaar haar beleid (dat sinds 2016 geldt) gepubliceerd. Dit beleid is op dit moment niet meer te vinden op de internetsite van het Wwft. Echter is de inhoud hiervan wel opgenomen in een blog van Nauta Dutilh.

Wat is fraude?

Het gaat er in de omzetbelasting om dat de consumptieve besteding wordt belast. De belasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Ondernemers zouden slechts “heffingspunten” zijn.

Als uitgangspunt van het btw-systeem heeft te gelden dat de leverancier de btw afdraagt en dat de afnemer de btw in aftrek kan brengen als voorbelasting. De kosten moeten dan wel gemaakt zijn door een ondernemer en de kosten moeten ook toerekenbaar zijn aan btw-belaste prestaties.

Het is overigens niet zo dat het aftrekrecht van de afnemer pas kan worden gerealiseerd als de leverancier de btw ook daadwerkelijk heeft afgedragen aan de Belastingdienst. Het is dus mogelijk dat een afnemer btw in aftrek kan brengen, terwijl de leverancier deze belasting niet aan de Belastingdienst heeft betaald. Het aftrekrecht en de betaling staan in zoverre los van elkaar. Dáár zit dan ook het risico voor de Belastingdienst. Het Hof van Justitie helpt de Belastingdienst wel om de schatkist te bewaken. Indien namelijk sprake is van (1) fraude en (2) de belastingplichtige dit wist of had moeten weten, kan het aftrekrecht worden geweigerd. Hetzelfde geldt overigens voor de toepassing van het btw-nultarief en het recht op teruggaaf van btw. Wanneer is sprake van fraude? Valt onder dit begrip ook het wél aangeven van de btw, maar vervolgens niet betalen van diezelfde btw?

Btw-fraude

Volgens de Van Dale betekent het begrip fraude “bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie”.

In de Europese richtlijn betreffende de strafrechtelijke bestrijding van fraude die de financiële belangen van de EU schaadt, is bepaald dat fraude impliceert dat:

  1. valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten worden gebruikt of overgelegd met als gevolg dat de begroting van de Unie wederrechtelijk wordt verminderd;
  2. in strijd met een specifieke verplichting informatie wordt achtergehouden of
  3. van een rechtmatig verkregen voordeel misbruik wordt gemaakt.

Het Hof van Justitie vereist voor fraude – kort gezegd – enerzijds dat de betrokken handeling, in weerwil van de bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt verleend en anderzijds dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handeling erin bestaat een belastingvoordeel te krijgen (zie in dit kader bijvoorbeeld de arresten Halifax en Klub).

Ik sluit me graag aan bij de omschrijving die de FIOD aan het begrip fraude heeft gegeven. De FIOD vindt fraude “een breed begrip. Een verzamelnaam. (…) Ook al valt er veel onder het begrip, fraude is altijd een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet in het spel. En er is altijd iemand de dupe.”

“Frauduleuze” leveranciers?

Indien een afnemer heeft gekocht van een leverancier die de btw niet heeft aangegeven en/of betaald, dan komt het – steeds vaker – voor dat de Belastingdienst bij deze afnemer op de stoep staat om de btw terug te halen voor zover zij deze afnemer verwijt dat deze wist of had moeten weten van de “fraude”.

Het opzettelijk niet aangeven van btw terwijl deze wel in rekening is gebracht, lijkt mij bij uitstek een daad die valt onder het begrip fraude. Immers alsdan wordt bewust een valse aangifte ingediend en worden zaken anders voorgesteld dan ze moeten zijn. Maar wat nu als de leverancier wél een juiste aangifte doet, maar vervolgens de btw niet afdraagt? Is dat ook een “frauduleuze” leverancier?

Het Hof van Justitie heeft zich daar vorig jaar in het arrest Scialdone over uitgelaten. Het wel aangeven en vervolgens niet betalen van btw kan volgens het Hof van Justitie niet als fraude worden aangemerkt, maar slechts als een onwettige activiteit. De leverancier heeft volgens het Hof van Justitie geen enkel voordeel: de belasting blijft verschuldigd. Indien de leverancier zijn aangifteverplichtingen naar behoren is nagekomen, dan beschikt de Belastingdienst ook over de gegevens die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen.

Met andere woorden: in het geval een leverancier de btw wél heeft aangegeven, maar niet heeft betaald, kan het aftrekrecht bij een afnemer niet worden geweigerd omdat sprake is van fraude. Indien de Belastingdienst bij een ondernemer op de stoep staat om dit aftrekrecht te corrigeren omdat een leverancier niet zou hebben betaald, dan is het dus van groot belang om na te gaan of diezelfde leverancier zijn aangifteverplichtingen is nagekomen. Indien dit namelijk het geval is, dan kan de Belastingdienst weer rechtsomkeert maken. In dat geval is immers geen sprake van fraude en kan een correctie om die reden niet in stand blijven.

Conclusie

Fraude is een breed begrip. In ieder geval is fraude een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet bij de fraudeur in het spel. En er is altijd iemand de dupe.

Dit kan een ondernemer zijn die heeft gekocht van een leverancier die de btw niet heeft betaald. De Belastingdienst kan alsdan het aftrekrecht van een ondernemer weigeren indien deze wist of had moeten weten van fraude.

Van groot belang is om na te gaan of deze leverancier de btw wel in zijn aangifte heeft opgenomen. Is dat het geval, dan mag de Belastingdienst het recht op aftrek van btw bij de afnemer niet weigeren op de grond dat sprake is van fraude. Indien de leverancier namelijk de btw heeft aangegeven, dan is volgens het Hof van Justitie geen sprake van fraude.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

Over boeven, schorem, en het geteisem dat ze bijstaat

Belastingontduiking moet te vuur en te zwaard worden bestreden. Steeds meer informatie moet standaard worden verstrekt. Rechtsmisbruik moet hard worden bestraft. Belastingadviseurs, die dan opeens in mooi Nederlands facilitators gaan heten, moeten publiekelijk aan de schandpaal. En ondertussen blijven ‘we’ het belastingrecht ingewikkeld houden en ingewikkelder maken, omdat elke keer wel weer een te bestrijden situatie die in dat specifieke geval ongewenst is tot wetswijziging noopt. Is het nog wel proportioneel adviseurs te verwijten dat ze het hele speelveld niet meer overzien en daarbij een fout maken?

Maatregel op maatregel

Belastingontduiking mag niet en boeven moeten worden bestraft. Weinigen zullen dat bestrijden. Kwaadwillende accountants, belastingadviseurs, en wat dies meer zij, mogen daarbij de dans niet ontspringen. Sterker nog, gelet op hun functie in de maatschappij en het vertrouwen dat wij in ze hebben maakt het hen extra verwijtbaar wanneer ze bewust de fout in gaan. Maar in die bewustheid zit hem nu juist een belangrijk deel van de crux. En is de constatering dat een enkeling de fout in gaat afdoende rechtvaardiging om nagenoeg eenieder te betrekken in de strijd tegen dat kwaad?

Op de golf van de publieke verontwaardiging over belastingfraudeurs en bedrijven die te weinig bijdragen aan de maatschappij wordt maatregel op maatregel gestapeld om belastingontduiking tegen te gaan:

  • Op de verbetering van de samenwerking tussen overheidsinstanties, medio 2014, is nauwelijks wat aan te merken, alhoewel best vraagtekens geplaatst kunnen worden bij de ongebreidelde gegevensuitwisseling tussen allerhande overheidsorganisaties. Zeker als er geen maatregelen zijn om te controleren wat er is uitgewisseld en er geen mogelijkheid bestaat om het terug te draaien als de uitgewisselde informatie niet blijkt te kloppen;
  • Het in 2014 schrappen van rechtsbescherming bij de uitwisseling van informatie in internationaal verband ging het EU Hof gelukkig te ver;
  • Tegen de in januari 2017 aangekondigde inperking van het verschoningsrecht van advocaten (het wetsvoorstel is er nog niet, maar schijnt wel binnenkort te komen) is ook (onder meer Unierechtelijk) het nodige in te brengen;
  • Het aanleveren van adviezen over structurering, de zogenaamde ‘mandatory disclosure’, heeft de gemoederen flink beziggehouden.

En momenteel is het wetsvoorstel Openbaarmaking vergrijpboeten via het internet beschikbaar ter consultatie. Het wetsvoorstel is een uitvloeisel van de Panama maatregelen die de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 17 januari 2017 aan de Tweede Kamer heeft aangekondigd om belastingontduiking aan te pakken. Het betreft een wetsvoorstel over de openbaarmaking van vergrijpboeten opgelegd aan deelnemers aan een beboetbaar feit (juridische beroepsbeoefenaren/adviseurs). Met het voorstel wordt (vooral) een preventieve werking beoogd.

Belastingontduiking

Belastingontduiking: het is zo’n makkelijk begrip. Althans, in elke aankondiging van bijvoorbeeld de staatssecretaris over verdergaande maatregelen ter bestrijding van belastingontduiking wordt gesuggereerd dat er een helder onderscheid is tussen het illegale belasting ontduiken en het legale belasting ontwijken. Alleen al de poging deze nuancering in een gesprek (en nu in dit blog) aan te brengen doet menigmaal de nodige wenkbrauwen fronsen. Wellicht ook nu bij menig lezer. Ook belastingontwijking is laakbaar, is dan kennelijk de gedachte. Op grond van de geldende regels zo min mogelijk belasting betalen is dan ineens net zo verfoeilijk geworden als fraude.

Niet dat ik de discussie heel vaak aanga, maar ik wil in zo’n gesprek nog wel eens vragen of iemand het huis waarin hij woont gekocht heeft. En zo ja, of hij de hypotheekrente die hij betaalt in mindering brengt op zijn inkomen. Het antwoord is natuurlijk ja, want dat mag, zo zijn de regels. Precies. En dan ben ik nog niet eens begonnen over de opbrengsten uit Airbnb en huizenruil… En zo zijn er nog honderden voorbeelden te bedenken dicht bij ieders huis. De meest ferme fronser heb ik hier niet mee overstag, maar het lijkt me duidelijk dat het gebruiken van de regels om de belastingdruk te verminderen gemeengoed is bij iedereen die aangifte doet van zijn inkomen. De grens tussen acceptabele en moreel verwerpelijke ontwijking zit ‘m in de nuance. En de grens tussen ontwijking en ontduiking is ook veel minder zwart-wit dan in zijn algemeenheid wordt aangenomen.

De complexiteit van regelgeving

Niemand heeft er moeite mee dat hypotheekrente wordt afgetrokken, ook al is het natuurlijk een vorm van belastingontwijking. En iedereen die gebruik maakt van dat aftrekrecht kent vanzelfsprekend de regels wanneer gebruik gemaakt kan worden van dat recht tot aftrek. Het criterium eigen huis, hoe moeilijk kan het zijn? Of toch niet? Eind 2017 meende de Raad van State dat de eigenwoningregeling, waaronder de hypotheekrenteaftrek, zodanig gecompliceerd is geworden dat zelfs in veel voorkomende situaties een deskundige moet worden ingeschakeld om er (nog) wijs uit te worden. Een foutje maken bij de toepassing van deze ogenschijnlijk simpele, maar door een opeenstapeling van wijzigingen gecompliceerd geworden regeling, is dus best snel gemaakt. En daarmee is de grens van ontwijking dus overschreden en is het ontduiking geworden. Gelukkig dan maar dat u de volgens de Raad van State noodzakelijke deskundige niet bent en dus volstrekt onwetend bent van de fouten die u in uw aangifte maakt. Of had u die deskundige in moeten schakelen en bent u door dat nalaten al verwijtbaar?

Belastingontwijking

En natuurlijk is niet alleen de eigenwoningregeling complex. Veel meer, zelfs puur nationale regelingen, zijn voor de breed georiënteerde belastingadviseur niet meer te volgen en zelfs voor de specialist niet duidelijk. En daar komt bij dat ook de maatschappelijke opvattingen veranderen en wellicht een rol spelen bij de uitleg van regelgeving. Het volgende citaat uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 8 oktober 2015 geeft dit duidelijk aan:

“Gelet op de wettekst, de door belanghebbenden aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbenden met hun structuur en hun aangiften, alsmede met de door hen vóór het opleggen van de aanslagen verstrekte informatie de grens naar strafwaardig handelen in de hiervoor bedoelde zin hebben overtreden; wat die informatieverstrekking betreft verwijst het Hof nog naar hetgeen is overwogen in 4.2.26 en 4.2.27 dat hier mutatis mutandis van toepassing is.

Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat in het maatschappelijk klimaat ten tijde van het opzetten en implementeren van de structuur en het doen van de aangiften, in de maatschappelijke kringen waarvan belanghebbenden en haar adviseurs deel uitmaakten structuren als de onderhavige als legaal en toelaatbaar werden beschouwd.”

In mijn blog van 9 augustus 2018 haalde ik al de discussie over het (niet) beantwoorden van een vraag in de aangifte Inkomstenbelasting aan als ander voorbeeld van een discussie over onjuistheden. Gerenommeerde auteurs onderschrijven de gehanteerde opvatting, maar een garantie tegen vervolging blijkt dat niet te zijn.

Wanneer ontwijking overgaat in ontduiking is vaak voor discussie vatbaar. En mochten deskundigen al menen dat iets in strijd is met de wet en er dus sprake is van ontduiking, dan zegt dat nog steeds weinig over de bewustheid van diegene die het onjuiste standpunt heeft ingenomen.

Openbaarmaking boeten

Het wetsvoorstel openbaarmaking boeten beoogt een preventieve werking te hebben. Dat oogmerk veronderstelt dat professionals bewust de fout in gaan. Iemand die meent op legale wijze zijn vak uit te oefenen zal immers niet ineens anders adviseren wetende dat beboeting van een onjuistheid publiekelijk wordt gemaakt.

Nog daargelaten dat ook bij grove schuld, dus op het moment dat bewustheid niet wordt verondersteld, de professionele boeteling aan de schandpaal moet, blijkt in de praktijk dat ook het onderscheidend karakter van ‘opzet’ veel minder groot is dan je bij dit soort regels zou willen. Onder opzet valt bijvoorbeeld ook voorwaardelijk opzet. Bij voorwaardelijk opzet had je beter moeten weten. De preventieve werking voor de professional die zich niet bewust is, maar beter had moeten weten, is vanzelfsprekend evenzeer nihil. En dan heb ik het nog niet over de gevallen waar in mijn ogen te gemakkelijk achteraf wordt gezegd dat iemand het gevolg heeft gekend en heeft gewild.

Anders gezegd: ik moet de eerste adviseur die mij bij een verwijt van opzet toevertrouwt dat hij de gok gewaagd heeft nog tegenkomen. Heel cynisch gezegd is het meer een kwestie van toevallig een keer aan de beurt komen, dan van willens en wetens fout adviseren.

En rechtvaardigt dat pek en veren?

‘Naming and shaming’ van het kantoor

Louter de naam van de professional bekend maken gaat – kennelijk – het wetsvoorstel Openbaarmaking boeten niet ver genoeg. Naast bekendmaking van de naam van de professional (als hoofdregel, dus niets eens onder bepaalde voorwaarden of in specifieke gevallen), geeft de toelichting op het voorstel aan dat ook de kantoornaam onderdeel uitmaakt van de bekendmaking:

De openbaar te maken gegevens betreffen de naam van de overtreder, het kantoor waaraan de overtreder is verbonden en het vestigingsadres van het kantoor. Openbaarmaking vindt plaats door het plaatsen van een bericht op de website van de Belastingdienst.

Tussen ‘daad’ en het onherroepelijk worden van een boete ligt al snel een periode van 5 à 10 jaar. Aannemende dat het gebruik in de toelichting van de tegenwoordige tijd bewust is gehanteerd, wordt de kantoornaam gepubliceerd waar de boeteling op dat moment werkzaam is. Gelet op het tijdsverloop kan dat zeer gemakkelijk een ander kantoor zijn dan waar de verweten gedraging heeft plaats gehad. Het wetsvoorstel geeft blijk van het besef dat publicatie vergaande gevolgen kan hebben voor de overtreder. Geen rekenschap geeft het echter van de gevolgen voor een kantoor. Een kantoor dat heel wel niets met de verweten gedraging van doen heeft gehad en zich bovendien in beginsel niet tegen de openbaarmaking kan verzetten.

Hoewel ik het idee achter het voorstel nog wel snap, lijken de consequenties onvoldoende doordacht.

Conclusie

De strijd tegen belastingontduiking gaat almaar verder. De maatregelen volgen elkaar op. De repressieve maatregelen drijven echter wel op de gedachte dat er een duidelijk onderscheid is tussen belastingontduiking en belastingontwijking. En dat als er sprake is van ontduiking, de fout al snel bewust is gemaakt. Beide is niet waar, althans naïef. Publicatie van de kantoornaam is bovendien ondoordacht. De wetgever zou er beter aan doen echt werk te maken van de door velen uitgesproken wens tot simpeler regelgeving.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

5 tips voor oud-klanten HJC met buitenlandse structuur

Dat de Belastingdienst de voormalige klanten van het Haags Juristen College (HJC) in het vizier heeft is al een tijdje bekend. Inmiddels is veel duidelijk over hoe de Belastingdienst alsnog belasting probeert te heffen bij de mensen die in zee gingen met het HJC, waarvan de voorman recent door de rechtbank is vrijgesproken van het faciliteren van belastingfraude. In dit blog vijf tips voor degenen die door de Belastingdienst met vragen over een buitenlandse HJC-structuur worden bestookt.

Tip #1: schat de gevolgen in

Voordat u informatie verstrekt aan de Belastingdienst, is het verstandig de mogelijke gevolgen daarvan in te schatten. Daarbij is het goed om te weten dat een zaak moet worden aangemeld bij de boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst als het totale fiscale nadeel ten minste € 20.000 bedraagt en er vermoedelijk sprake is van opzet. Onder fiscaal nadeel word uitsluitend belasting begrepen (geen boete of rente). Vervolgens wordt op grond van het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten besloten of de zaak alleen fiscaal of ook strafrechtelijk wordt opgepakt. Bij een fiscaal nadeel van € 100.000 of meer is het uitgangspunt dat de zaak strafrechtelijk wordt vervolgd. U dient in dat geval eveneens rekening te houden met belastingaanslagen, zij het zonder boete, maar wel met rente (die flink kan oplopen).

Tip #2: houd zelf de controle

Een bekende werkwijze van de Belastingdienst is om voormalig klanten van het HJC vrijwel direct uit te nodigen voor een gesprek op een belastingkantoor. Dit is een gemakkelijke manier voor de Belastingdienst om zowel feitelijke vragen te stellen over de structuur, als vragen over uw motieven om de structuur op te zetten. Hoewel belastingontwijking niet strafbaar is, kunnen ongelukkige antwoorden over uw motieven en wetenschap over het doel van de structuur gebruikt worden om aan u een boete op te leggen of zelf een strafprocedure te beginnen. Het is in de meeste gevallen verstandig eerst zelf op papier te zetten wat u kwijt wilt over de structuur, voordat u het gesprek aangaat met de fiscus.

Tip #3: werk (terughoudend) mee

Mede afhankelijk van het risico op een strafzaak, is het in meer of mindere mate verstandig om aan het informatieverzoek van de Belastingdienst te voldoen. De Belastingdienst heeft namelijk meerdere dwangmiddelen om informatieverstrekking voor fiscale doeleinden af te dwingen, waaronder de informatiebeschikking en de civiele dwangsom. Ook kan het weigeren informatie te verstrekken aanleiding geven uw zaak strafrechtelijk te vervolgen. Dit kan tot jarenlange procedures leiden, waar u waarschijnlijk niet op zit te wachten.

Voor informatie over de structuur waarover u niet beschikt omdat u geen bewaarplicht (meer) heeft, is van belang dat op u een inspanningsverplichting rust. Indien u zich ervoor inspant informatie alsnog boven tafel te krijgen en dat lukt niet, dan kan u dat niet worden tegengeworpen. Daarnaast is van belang dat u uitsluitend verplicht bent feitelijke informatie te verstrekken. Vragen over uw beweegredenen of vragen naar de juridische kwalificatie van feiten hoeft u niet te beantwoorden. Wees dus niet te enthousiast bij het beantwoorden van de vragen van de Belastingdienst. Vreest u een strafzaak, maar wilt u wel een verklaring afleggen? Lees dan eerst onze verhoortips.

Tip #4: laat u geen oor aannaaien: bestrijd onterechte belastingheffing

In veel gevallen kan de Belastingdienst niet alle belasting die mogelijk verschuldigd is nog heffen of invorderen. Bijvoorbeeld omdat de navorderingstermijn is verstreken of omdat een BV niet meer bestaat. De neiging van de inspecteur zal zijn om de feiten zo te kwalificeren dat u zoveel mogelijk belasting moet betalen. U dient daarom scherp te zijn om te voorkomen dat u meer belasting betaalt dan nodig is. Protesteer bijvoorbeeld indien betalingen als loon worden gekwalificeerd, terwijl het eigenlijk dividenduitkeringen zijn.

Tip #5: benadruk vertrouwen op advies HJC

Naast belastingaanslagen zal de Belastingdienst – als geen sprake is van een strafzaak – waarschijnlijk ook boetes willen opleggen. Voor het opleggen van een boete is kortgezegd nodig dat de inspecteur bewijst dat u opzet of grove schuld had op het te weinig betalen van belasting. Het is daarbij goed om te weten dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien een belastingplichtige vertrouwde op een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden, dit aan opzet en grove schuld in de weg staat. Er kan dan geen boete worden opgelegd. Hoewel het HJC mede door optreden van de FIOD in een kwaad daglicht is komen te staan, neemt dat niet weg dat het HJC, toen de meeste adviezen werden gegeven, bekend stond als een club deskundige adviseurs. Daarbij is nog relevant dat de rechtbank in Den Haag HJC voorman Toine M. eind vorig jaar vrijsprak van belastingontduiking.

Conclusie

De Belastingdienst wil het naadje van de kous weten van structuren die zijn geadviseerd door het HJC en vraagt de betrokkenen het hemd van het lijf. Het doel van deze exercitie van de fiscus is het zoveel mogelijk (alsnog) heffen en innen van belasting, rente en boete. Ook bestaat in veel gevallen risico op strafrechtelijk vervolging. Het is in zo’n geval de vraag in hoeverre het verstandig is om volledige openheid van zaken te geven. U doet er in ieder geval verstandig aan beslagen ten ijs te komen door eerst goed na te denken over de te volgen strategie voordat u besluit op een informatieverzoek te reageren.

mr. N. (Nick) van den Hoek

 

Fiscale boete ter behoud van rechten niet mogelijk

Regelmatig worden aanslagen opgelegd ‘ter behoud van rechten’. Dat betekent dat de inspecteur een aanslag oplegt naar een geschat bedrag. De achtergrond daarvan is dat in die gevallen niet helemaal duidelijk is hoe hoog de aanslag precies moet zijn. Soms komt dat omdat het onderzoek nog niet is afgerond terwijl het eind van de termijn om de aanslag op te kunnen leggen in zicht is. In andere gevallen wordt het opleggen van een geschatte aanslag gerechtvaardigd door de omstandigheid dat de belastingplichtige geen duidelijkheid verschaft over de feiten terwijl hij daartoe wel in staat wordt geacht. In deze blog zet ik uiteen dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd. Daarnaast pleit ik voor korting op een vergrijpboete naar mate onzekerheid bestaat over de grondslag van de hoogte daarvan (de belastingaanslag).

Dubbel heffen toegestaan

In een arrest uit 2012 oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur ter behoud van rechten aanslagen mocht opleggen aan twee broers – allebei voor het volle pond – die geen duidelijkheid hadden verschaft over de vraag wie voor welk deel gerechtigd was tot het vermogen op een buitenlandse bankrekening. De klacht dat dit tot dubbele heffing leidt is in een arrest uit 2013 gepareerd met de opmerking dat in een civiele procedure kan worden aangevoerd dat niet meer dan 100% van de belasting mag worden ingevorderd. Dubbel heffen mag dus, dubbel invorderen niet. Na een arrest van het gerechtshof in Den Haag van vorig jaar kan overigens worden getwijfeld of de civiele route dan inderdaad uitkomst biedt. In die zaak oordeelde het hof dat het een ‘loterij zonder nieten’ zou zijn om na fiscale procedures – waarin geen openheid van zaken was gegeven – alsnog bij de civiele rechter vermindering van de aanslagen te krijgen. Hoe dan ook, hierna ga ik in op fiscale vergrijpboetes. 

Inspecteur moet vergrijp aantonen

Uitgangspunt bij de beoordeling van fiscale boetes is dat de inspecteur ‘beyond a reasonble doubt’ moet bewijzen dat het vergrijp is begaan. Er wordt ook wel gezegd dat de inspecteur moet ‘aantonen’ dat het vergrijp is begaan. Bijvoorbeeld dat het aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Problematisch daarbij is dat voor de hoogte van de boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag, die slechts ‘aannemelijk’ hoeft te zijn. De strengere maatstaf geldt dus alleen voor de het feit dát te weinig belasting is betaald en niet voor de vraag hoeveel te weinig belasting is betaald. Dat vind ik vreemd omdat de juist de hoogte van de boete voor een belangrijk deel bepalend is voor de impact die een boete heeft.

Onzekerheid over aanslag verdisconteren in de boete

Wel toetst de rechter of een vergrijpboete ‘passend en geboden’ is. Dit is een uitvloeisel van de verplichting ex artikel 6 EVRM dat de rechter de hoogte van een boete integraal toetst op evenredigheid in het specifiek geval. De ernst van het feit; recidive; de draagkracht van de betrokkene en de overige persoonlijke omstandigheden spelen daarbij een rol. Ook houdt de rechter bij het beoordelen van een boete rekening met de eventuele omstandigheid dat de aanslag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. Ik pleit ervoor dat er bij het beoordelen van de hoogte van een boete eveneens rekening moet worden gehouden met het feit dat de grondslag van de boete (de aanslag) niet is aangetoond, maar slechts aannemelijk is gemaakt. Dat zou betekenen dat de boete lager uitpakt naar mate de onzekerheid over de juistheid van de aanslag.

Dragend bewijs moet zijn geleverd

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in 2015 dat een bestuursorgaan het dragend bewijs van een overtreding uiterlijk bij de uitspraak op bezwaar rond dient te hebben. Aanvullend bewijs mag in de beroepsfase nog worden geleverd. In het algemene bestuursrecht is een boete ter behoud van rechten in beginsel dus mogelijk. De boete is immers aan de uitspraak op bezwaar voorafgegaan. Ik meen dat de deze soepele jurisprudentie niet geldt voor de inspecteur van de Belastingdienst. De inspecteur kan namelijk op grond van het derde lid van artikel 67e AWR tot zes maanden na het verstrijken van de navorderingstermijn nog een boete opleggen. Dit mag, mits de inspecteur pas tegen het einde van de termijn op de hoogte raakte van de boetewaardige feiten en hij de belastingplichtige bij het opleggen van de aanslag waarschuwt dat er nog een boete kan volgen. Deze verlengde boetetermijn is in de wet gekomen om te voorkomen dat de inspecteur zonder goed onderzoek te doen, onder tijdsdruk, een boete oplegt. Het rauwelijks opleggen van een boete is dus niet mogelijk omdat de inspecteur dan te weinig ‘heeft’ om de boete te onderbouwen. Dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd is ook logisch omdat van een boeteling niet wordt verwacht dat hij (alsnog) openheid van zaken geeft over eventueel boetewaardig gedrag. Hij hoeft immers niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling, ook niet als het om een boete gaat. Voor de belastingheffing geldt wel een vergaande plicht om vragen van de inspecteur te beantwoorden.

Dubbel beboeten kan niet

Dat een boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd komt naar voren in een recente uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant. Daarin komt de rechtbank eerst tot de conclusie dat de inspecteur het voordeel uit illegale handel volledig bij zowel belanghebbende als diens compagnon mocht belasten (de aanslag ter behoud van rechten, omdat belanghebbende geen inzicht gaf in de onderlinge verdeling). Voor de boete acht de rechtbank de inspecteur “er in geslaagd om aannemelijk te maken dat aan hem 50% van het totale voordeel is toegekomen, maar onvoldoende heeft bewezen dat dit meer is geweest.” Ik ben kritisch op deze benadering van de rechtbank. Als onvoldoende duidelijk is welke bedragen iemand niet heeft aangegeven, zeker als de mogelijkheid bestaat dat dit om weinig tot niets gaat, dan dient de onzekerheid daarover voor risico van de inspecteur te komen. Het gevolg daarvan is dat geen boete kan worden opgelegd.

Nader rapport bestuurlijke boetestelsels

Tot slot besteed ik nog aandacht aan het nader rapport bestuurlijke boetestelsels van Minister van Justitie van 26 april 2018. Dat nadere rapport is een reactie van op het een advies van de Raad van State aan de Minister over bestuurlijke boetes uit 2015. In dat rapport constateert de Minister dat “de maatschappelijke discussie zich vooral toespitst op het gebrek aan evenredigheid in de hoogte van (bepaalde) bestuurlijke boetes.” Om het draagvlak voor bestuurlijke boetes bij te sturen, stelt de Minister voor in de Algemene Wet bestuursrecht te verankeren dat een maximale bestuurlijke boete in ieder geval niet hoger kan zijn dan de maximale financiële strafbedreiging in het strafrecht voor overtreding van dezelfde norm. Ook is de Minister van plan bestaande boetestelsels waarvan de boetemaxima niet aansluiten op de strafrechtelijke boetecategorieën aan te passen. De Minister lijkt daarbij wel gelijk een voorbehoud te maken voor het belastingrecht: daarvoor geldt nu eenmaal dat de hoogte van de boete is gekoppeld aan de hoogte van het belastingnadeel. Die omstandigheid kan juist zorgen voor onevenredige hoge boetes. De vraag is ook of die analyse juist is.  Om weg te blijven van fiscaal technische beoordelingen leggen strafrechters regelmatig afgeronde bedragen op als boete die niet in verhouding staan tot het belastingnadeel. De praktijk leert daarom dat een fiscale fraudeur qua op te leggen boete in de regel beter de strafrechter kan treffen dan de inspecteur van de Belastingdienst. Wat mij betreft is de afweging fiscale vergrijpboetes niet te gaan hervormen mede daarom een gemiste kans.

Conclusie

Een fiscale boete kan niet, zoals een belastingaanslag, ter behoud van rechten worden opgelegd. De inspecteur moet eerst goed onderzoek doen en heeft daar zelfs een verlengde termijn voor – mocht de tijd te krap zijn om de boete tegelijkertijd met de aanslag op te leggen. Een fiscale vergrijpboete kan worden opgelegd als het bijvoorbeeld buiten redelijke twijfel staat dat iemand opzettelijk een te lage aangifte heeft ingediend. Vervolgens moet worden beoordeeld hoe hoog die boete dan moet zijn. Voor de hoogte van een fiscale boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag. Dat wringt omdat de juistheid van de aanslag slechts aannemelijk hoeft te zijn. Het zwaardere bewijscriterium voor het opleggen van een boete wordt daardoor grotendeels tenietgedaan. Naar mijn mening zou de belastingrechter bij het beoordelen van de hoogte van de boete rekening moeten houden met eventuele onzekerheid over de hoogte van de aanslag. Wat mij betreft zou dit aspect moeten worden meegenomen bij de evaluatie van het bestuursrechtelijke boetestelsel.

Zie ook:

mr. N. (Nick) van den Hoek

Inkeren als zwartspaarder? Kan dat nog dan?

Vorige week presenteerde BNR het nieuws dat er sinds 2018 veel minder wordt ingekeerd: ongeveer 500 in tegenstelling tot 1000 mensen in vorige jaren. Het beeld is ontstaan dat de inkeerregeling voor zwartspaarders is afgeschaft en een strafzaak daardoor vrijwel automatisch op de loer ligt. Dat ligt in de praktijk een stuk genuanceerder. In reactie op dit nieuws meldde de Belastingdienst zelfs dat een melding sowieso betekende dat geen strafzaak hoeft te worden gevreesd. Hoe zit het nu echt?

Zwartsparen

Het is niet verboden om je geld te ‘verstoppen’: of dat nou is door het in Zwitserland op een rekening te zetten, in goudstaven te bewaren of in een oude sok onder het matras: zolang je maar opgeeft wat je aan vermogen hebt.

Veel zwart geld is al decennia verborgen, of dat nou is vanwege een behoefte om in verband met een Joodse achtergrond het vermogen veilig te willen parkeren; de gedachte dat men ‘al wel genoeg had betaald’ over het inkomen en het geld als pensioenpotje heeft weggezet; of degenen die het als nationale sport zagen om zo min mogelijk belasting te betalen. Je was wel gek als je het niet deed, net als de rest.

Die moraal is de afgelopen decennia wel omgeslagen, mede door – of juist met als resultaat de veel hogere straffen die voor fiscale fraude worden gegeven. Hoe hoog, dat kun je voorspellen aan de hand van de zogenaamde LOVS-richtlijnen: zo levert fraude voor € 100.000 5 tot 9 maanden cel op, terwijl € 150.000 al valt in de categorie 9 tot 12 maanden ‘zitten’.

Afschaffing inkeer

Velen zijn ervan overtuigd dat de inkeerregeling per dit jaar is gestopt. Dat is niet helemaal waar. Voor een groot deel bestaat de regeling nu exact zoals deze was tot en met 2017. Als het niet gaat om vermogen maar om inkomen uit het buitenland, of in het geval van in Nederland bewaard vermogen is de regeling überhaupt niet afgeschaft. Over wat de zwartspaarder per 2018 staat te wachten schreef ik al in januari van dit jaar.

Voor vermogen dat in het buitenland gestald staat is de inkeerregeling – lees: de automatische boetematiging plus de garantie dat geen strafzaak meer zal volgen – inderdaad afgeschaft, maar: dit geldt alleen voor nieuwe aangiften. De afschaffing geldt namelijk alleen voor ‘fraude’ vanaf dit jaar, 2018, niet voor opzettelijk onjuiste belastingaangiftes gedaan in 2017 of eerder. Zolang de belastingclaim (ook wel het ‘fiscale nadeel’ genoemd) over dat jaar onder de drempel van € 20.000 blijft, volgt dus in principe ook geen strafzaak.

(Geen) strafzaak na inkeer?

Uitgangspunt van de situatie na afschaffing is dus: wanneer het bedrag aan te betalen belasting over het laatste jaar meer bedraagt dan de drempel van € 20.000, kan een strafzaak volgen. Het is dan op grond van beleid aan de Belastingdienst om te melden dat sprake is van “een vermoeden van een strafbaar feit”. Dit wordt intern gemeld bij degene binnen de Belastingdienst die zich bezighoudt met de afweging of en welke fiscale boete wordt opgelegd: de boete-fraudecoördinator. Die bespreekt met het OM en de FIOD of de zaak voor fiscale bestraffing, of voor een strafzaak in aanmerking komt.

In een uitzending op BNR van 8 november 2018 merkte Frans van Krieken, programmamanager zwartspaarders bij de Belastingdienst, echter op dat zwartspaarders zich – ondanks de afschaffing van de inkeerregeling – vooral moesten blijven melden: “dan wordt de kans op strafrechtelijke vervolging gemist.” Met andere woorden, hiermee heeft de Belastingdienst bij het publiek het vertrouwen gewekt dat na vrijwillige melding, ongeacht het fiscale belang, nog steeds strafrechtvrijheid zal bestaan. De gevolgen van die toezegging legde ik ook uit op BNR later die dag in het programma Ask Me Anything met Jōrgen Raymann.

Plea bargaining

Als strafrechtelijke vervolging toch aan de orde zou kunnen komen, bijvoorbeeld omdat niet op tijd is ingekeerd, is een groot dilemma: wat te doen. Dat zowel voor het op eigen initiatief melden van zwart inkomen of vermogen, maar ook voor de strategie daarna. Is het verstandig volledig open kaart te spelen en zo ja, direct of (veel) later in het proces als duidelijk is ‘wat ze allemaal hebben’? Beide keuzes hebben voor- en nadelen. Voordeel van open kaart spelen, zeker in een vroegtijdig stadium, zou zijn dat dit een ‘strafmatigend effect’ heeft. Maar of en hoeveel is volstrekt oncontroleerbaar en onvoorspelbaar. Met andere woorden: er bestaat een behoefte aan zekerheid om de ‘steen op de maag’ in vertrouwen te kunnen lichten.

Tijdens een gezamenlijke bijeenkomst van fiscaal advocaten van de NVAB en het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie (FP) is ook over dit onderwerp gedebatteerd: zou er een plek moeten zijn voor ‘plea bargainingin het fiscale strafrecht?

Conclusie was dat de behoefte aan vroegtijdig overleg tussen de (verdediging van de) belastingplichtige en het OM erkend wordt. Wellicht dat in dit overleg op basis van concrete criteria – zoals, maar niet alleen, het fraudebedrag – bandbreedtes kunnen worden gegeven over de te verwachten straf. Het is te hopen dat deze praktijk zich in de toekomst gaat ontwikkelen. Dat zou voor beide partijen veel kunnen opleveren: snellere en volledigere informatie voor Belastingdienst en OM, tegenover beperking van stress en onzekerheid bij de belastingplichtige.

Conclusie: het kan nog!

Inkeer is voor een groot deel terug van nooit weggeweest. Alleen voor aangiftes vanaf dit jaar moest vanaf een ‘fiscaal nadeel’ van € 20.000 voor strafvervolging worden gevreesd. Blijkens een opmerking van de Belastingdienst op BNR hoeft zelfs in dat geval echter toch niet voor een strafzaak te worden gevreesd. Komt een strafzaak wel om de hoek kijken, dan is het zaak zo goed mogelijk af te stemmen met Belastingdienst en het OM, zodat de ‘steen op de maag’ van het verzwegen vermogen met een enigszins gerust hart kan worden weggehaald.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

Informatieverzoeken: inspecteur, vraag eerst informatie op bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen!

De Belastingdienst mag met ingang van 2019 (weer) gebruikmaken van de omstreden ANPR-camera’s, zo blijkt uit het Belastingplan 2019. Deze ‘Automatic Number Plate Recognition’-camera’s kunnen het kenteken, de locatie, de datum, het tijdstip en een foto van het motorrijtuig registreren. De opname van het wetsvoorstel is opmerkelijk aangezien de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld dat voor het gebruik van de camera’s een voldoende duidelijke wettelijke grondslag ontbreekt en als resultaat daarvan een systematische inbreuk op het recht op privacy plaatsvindt, zoals neergelegd in artikel 8 EVRM. Met het wetsvoorstel in het Belastingplan 2019 wordt beoogd een meer gedetailleerde wettelijke basis te creëren voor het gebruik van de camera’s.

Informatievergaring

De invoering van de omstreden regeling kenmerkend voor de verschuiving in het beleid van de belastingdienst waarin het erop lijkt dat alles op alles wordt gezet om ontwijkende en ontduikende belastingplichtigen ‘te pakken’. Om dit te bereiken is de Belastingdienst continu bezig met het vergaren van informatie, met andere woorden: ‘big brother is watching you!

De Belastingdienst heeft de bevoegdheid om informatie bij de belastingplichtige op te vragen op grond van artikel 47 AWR. Belastingplichtigen zijn bovendien verplicht om de gevraagde informatie te verstrekken, mits deze relevant kan zijn voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’. Ter controle van de door de belastingplichtige verstrekte informatie kan de inspecteur – vervolgens – bij administratieplichtigen, dat wil zeggen ondernemers, onderzoek instellen op grond van artikel 53 AWR. Dit is het zogeheten ‘derdenonderzoek’. Bij een derdenonderzoek, onderzoekt de inspecteur de administratie van een ondernemer om de belastingheffing van een ander (de belastingplichtige derde) te controleren. Het derdenonderzoek heeft dus uitdrukkelijk een controlefunctie.

Essentie

Wij merken steeds vaker dat het derdenonderzoek niet ter controle (achteraf) wordt gebruikt maar als startpunt voor informatievergaring. Aan de hand van de bij een ondernemer opgevraagde informatie wordt op de achtergrond als het ware ‘een zaak opgebouwd’ tegen de belastingplichtige. Hierdoor krijgt de controlefunctie van het derdenonderzoek meer het karakter van een opsporingsmechanisme. Immers, de inspecteur ziet aanleiding om bij anderen dan de belastingplichtige zelf informatie op te vragen en vraagt vervolgens (diezelfde) informatie op bij de belastingplichtige ‘om te controleren’ of wat de belastingplichtige aanlevert juist en/of volledig is. Overigens hoeft de inspecteur de belastingplichtige niet op de hoogte te brengen van het onderzoek, waardoor zijn rechtspositie ernstig wordt achtergesteld. Hij kan namelijk niet (vooraf) laten toetsen of de inspecteur slechts informatie opvraagt die voor zijn belastingheffing van belang kan zijn of dat ook overige informatie wordt opgevraagd, met als gevolg een inbreuk op zijn recht op privacy.

Grenzen aan bevoegdheden

De Belastingdienst heeft ruime bevoegdheden bij de uitoefening van zijn taken. Deze worden overigens wel gereguleerd en beperkt door de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (“abbb”). Zo is in artikel 3:3 Awb bepaald dat overheidsorganen hun bevoegdheden niet voor andere doeleinden mogen gebruiken dan waarvoor zij zijn verleend (zie in dit kader onderstaand het verbod op détournement de pouvoir). De abbb kunnen als volgt worden toegepast op het derdenonderzoek:[1]

  • het zorgvuldigheidsbeginsel: de inspecteur dient voorafgaand aan het derdenonderzoek eerst zorgvuldig de bij hem reeds aanwezige informatie te onderzoeken;
  • het motiveringsbeginsel: hij moet kunnen onderbouwen waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige derde (het motiveringsbeginsel);
  • het fair play-beginsel: hij mag geen informatie opvragen bij anderen als deze informatie ook makkelijk bij de belastingplichtige valt op te vragen (het fair-play beginsel);
  • het verbod op détournement de pouvoir: hij mag zijn bevoegdheid niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor deze is gegeven;
  • het proportionaliteitsbeginsel: vereist dat het nagestreefde doel (belastingheffing) in redelijke verhouding staat tot de inbreuk/last die degene van wie de informatie wordt opgevraagd, ondervindt;
  • het subsidiariteitsbeginsel: vereist dat moet worden gekeken of er minder ingrijpende/verstorende mogelijkheden zijn om het doel te bereiken.

In het licht van het voorgenoemde wetsartikel en de abbb wordt duidelijk dat de inspecteur eerst op grond van artikel 47 AWR informatie bij de belastingplichtige dient op te vragen en vervolgens pas – indien daartoe aanleiding is – ter controle daarvan krachtens artikel 53 AWR een derdenonderzoek kan starten. De vraag is echter in hoeverre de abbb ondernemers en belastingplichtigen (kunnen) beschermen tegen de (onjuiste) bevoegdheidsuitoefening van de overheid.

(Het ontbreken van) rechtsbescherming bij derdenonderzoeken

Vooralsnog biedt de wet slechts de mogelijkheid om de rechtmatigheid van een derdenonderzoek achteraf te toetsen. De ondernemer die meent dat door de inspecteur ten onrechte een verplichting is opgelegd om informatie over een derde te verstrekken, kan op grond van artikel 53, vijfde lid, AWR verzoeken om vergoeding van gemaakte kosten. Tegen de tijd dat vast komt te staan dat het onderzoek onrechtmatig is geweest, heeft de inspecteur de verkregen informatie echter al uitgebreid kunnen bestuderen. Daarbij komt dat de ondernemer die weigert mee te werken aan het derdenonderzoek strafrechtelijk kan worden vervolgd of in een kort geding procedure kan worden gedwongen tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Ook een beroep van de belastingplichtige op de abbb, bijvoorbeeld met als doel om tot bewijsuitsluiting te komen, zal in veel gevallen weinig soelaas bieden wegens de strikte eisen die daaraan worden gesteld. In mijn opinie is van effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoeken derhalve geen sprake.

Conclusie

Inspecteur, kijk eerst bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen! Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij – als overheidsorgaan – zuiver handelt. Hij dient bij de uitoefening van zijn bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. De abbb nopen ertoe dat de verlangde informatie eerst bij de belastingplichtige wordt opgevraagd en slechts ter controle van die gegevens eventueel een derdenonderzoek wordt ingesteld. Hij mag zijn bevoegdheden immers niet gebruiken voor andere doeleinden (opsporing) dan waarvoor zij zijn bedoeld (controle). Ondernemers die worden geconfronteerd met een derdenonderzoek doen er daarom altijd verstandig aan om de inspecteur te verzoeken om voldoende gemotiveerd aan te geven waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van een derde.

Tot slot pleit ik voor effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoek, dat wil zeggen: de mogelijkheid om de rechtmatigheid van het onderzoek vooraf te kunnen laten toetsen door de rechter.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] C. van Pelt, WFR 2017/210.

Alle UBS-rekeninghouders te laat met inkeer?

De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat een zwartspaarder niet tijdig is ingekeerd ten aanzien van zijn UBS-rekening. Dit oordeel acht ik om drie redenen onjuist. Impliciet oordeelt de rechtbank dat (in ieder geval) alle UBS’ers sinds 27 september 2015 niet meer tijdig hebben kunnen melden, maar ook zelfs dat álle buitenlandse zwartspaarders in feite te laat zijn. Dat gaat veel te ver, en met grote consequenties. Niet alleen voor degenen die zichzelf inmiddels hebben gemeld, maar ook voor de effectiviteit van de inkeerregeling.

Preview

Deze UBS-spaarder, laten we hem Youri* noemen, heeft bij de fiscus gemeld dat hij nog wat zwart geld op een rekening in Zwitserland had staan. Hij heeft daarbij een beroep gedaan op de (lagere) boetes die gelden bij een tijdige vrijwillige verbetering. De melding is gedaan na het landelijke nieuws over het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse fiscus op 27 september 2015.

Op drie punten beoordeelt de rechtbank in mijn ogen de inkeer ten onrechte als ‘te laat’.

  1. Youri heeft geen ‘objectieve verwachting’ op ontdekking door de Nederlandse fiscus, omdat een aan hem gerichte brief uit Zwitserland ontbreekt;
  2. tot 12 september 2016 was juist niet-uitwisselen door Zwitserland een reële verwachting;
  3. de rechtbank oordeelt impliciet dat iedere zwartspaarder te laat is voor inkeer.

*Youri is een fictieve naam op basis van de klankovereenkomst met de U van UBS

De context

Wat is het belang? Daarover schreef ik eerder dit jaar in mijn blog ‘Wat staat de zwartspaarder anno 2018 te wachten?’.

Het belang van een tijdige inkeer is niet zozeer de steeds beperktere ‘matiging’ van de boete (momenteel tot 120%), maar de strafrechtelijke ‘escape’. Is een melding tijdig, dan mag niet strafrechtelijk worden vervolgd voor opzettelijk onjuiste belastingaangiften (oftewel belastingfraude) of voor witwassen of valsheid in geschrifte, als dat rechtstreeks met elkaar samenhangt.

Dit jaar is de inkeerregeling afgeschaft. U kunt echter nog steeds een beroep doen op de inkeerregeling. De afschaffing van de inkeerregeling geldt alleen voor:

– inkomen uit buitenlands vermogen, dat is

– verzwegen in aangiftes gedaan vanaf 1 januari 2018

Tijdig is een melding die is gedaan ‘vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden’.

Het oordeel

De rechtbank oordeelt dat:

  • het nieuws over het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse fiscus op 27 september 2015 landelijk in het nieuws is geweest;
  • de melding van Youri daarna is gedaan, op 4 januari 2016;
  • Youri dus op de hoogte zal zijn geweest van het groepsverzoek naar (alle) Nederlandse zwartspaarders met een Zwitserse UBS-rekening; en
  • er dus een reële mogelijkheid bestond dat de fiscus zijn UBS-rekening op het spoor zou komen.

Dus, concludeert de rechtbank, moest Youri ten tijde van zijn melding op 4 januari 2016 vermoeden dat de fiscus door het groepsverzoek van zijn UBS-rekening op de hoogte zou komen, waardoor de inkeermelding te laat is gedaan

Volgens de rechtbank wordt het oordeel ‘geen inkeer’ niet anders door de volgende omstandigheden:

  • op 4 januari 2016 bestond nog geen zekerheid  of Zwitserland ging uitwisselen;
  • Youri géén brief van de UBS heeft gehad over het voornemen zijn gegevens uit te wisselen in het kader van het groepsverzoek; en
  • ook is gebleken dat hij niet onder het groepsverzoek viel.

De rechtbank oordeelt kortom dat élke UBS-er inmiddels ‘redelijkerwijs moest vermoeden’ dat de fiscus hem op het spoor zou komen. Ook degenen die geen bericht vanuit Zwitserland hebben ontvangen en dus niet concreet een verwachting hadden dat de Zwitserse fiscus gegevens over hen zou uitwisselen.

Objectieve verwachting op ontdekking

Maar wat is te laat? Is elke kans op ontdekking fataal, of zit hier nog enige nuance in? De Hoge Raad oordeelde eerder:

zolang “de serieuze mogelijkheid” op niet-ontdekking bestaat, is inkeer tijdig.

De vraag is dus of – op het moment dat Youri zijn melding deed in januari 2016 – er een ‘serieuze mogelijkheid’ bestond dat Zwitserland niet zou gaan uitwisselen en de fiscus dus ook niet zelf op de hoogte zou raken van het verzwegen vermogen. Als het groepsverzoek als ‘fishing’ een ondeugdelijk middel is om daadwerkelijk zwartspaarders op te sporen, bestaat geen objectieve verwachting op ontdekking.

Een tijdlijn:

  • na de eerste berichtgeving over het groepsverzoek in september 2015, bestond de verwachting dat Zwitserland het Nederlandse verzoek zou aanduiden als ‘fishing expedition’ en dus als te weinig specifiek zou weigeren. Ter herinnering: de specificaties betroffen dat het moest gaan om A. Nederlanders met B. een saldo van minimaal € 1.500 die C. zich niet al zelf hebben gemeld. Zelf schreef ik in november 2015 dat het verzoek als bangmakerij moest worden aangeduid:

“De door de Nederlandse Belastingdienst aan de UBS gevraagde informatie lijkt veel te ruim en te vaag. De kans is zeer reëel dat het informatieverstrekking als vissen zal worden aangemerkt en om die reden uiteindelijk niet aan Nederland zal worden verstrekt.” 

  • op 21 maart 2016 verbood de Zwitserse rechter inderdaad het verstrekken UBS-gegevens op het als ‘fishing’ aangeduide rechtshulpverzoek uit Nederland;
  • pas op 12 september 2016 oordeelde het Bundesgericht als hoogste rechter in Zwitserland dat het groepsverzoek toch géén ‘fishing expedition’ is, dus de informatie wel mag worden uitgewisseld.

Toegift: elke zwartspaarder te laat?

Als toegift oordeelt de rechtbank: Youri kon niet menen dat de fiscus ‘van een nader onderzoek met betrekking tot zwartspaarders bij de UBS zou afzien’:

“… niet beslissend of eiser zelf – subjectief – vermoedde dat verweerder zijn UBS-rekening op het spoor zou komen, maar of hij dit – objectief – redelijkerwijs had moeten vermoeden. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij anderszins kon menen dat verweerder van een nader onderzoek met betrekking tot zwartspaarders bij de UBS zou afzien.”

Met andere woorden, de fiscus kon toch een nieuw of aanvullend verzoek doen? Extreem uitgelegd valt hiermee in de ogen van de rechtbank élke zwartspaarder onder het kopje ‘te laat’. De fiscus kan immers altijd, bij elke bank, in ieder land, een verzoek indienen. Zoals inmiddels ook wel is gebleken.

Het moet echter gaan om onderzoek waarvan je moet verwachten dat het zal gaan plaatsvinden. Eventueel toekomstige verzoeken of nader onderzoek kunnen geen ‘objectieve verwachting’ creëren.

Conclusie

De rechtbank vindt doorslaggevend dat het Nederlandse groepsverzoek vanaf 27 september 2015 breed landelijk in het nieuws is geweest en de melding van Youri daarna is gedaan. Youri moest dus weten van het nieuws en het risico dat hij liep, dat de fiscus hem op het spoor zou komen.

Ik betwist dit om de volgende redenen:

  1. Youri zat helemaal niet in het groepsverzoek en heeft daarom ook geen brief van de bank gehad over het voornemen zijn gegevens aan Nederland te geven. Daarmee valt in mijn ogen het doek voor de fiscus. Allen die in het groepsverzoek zaten, zijn immers conform de Zwitserse regels geïnformeerd. Dus: geen brief, geen objectieve verwachting. (Subjectieve) angst doet er immers niet toe;
  2. In de periode tot september 2016 was de reële verwachting dat Zwitserland het Nederlandse verzoek als ‘fishing’ kwalificeerde. Dat werd pas anders toen de hoogste rechter in Zwitserland de uitwisseling alsnog toestond. Tot die tijd bestond dus de ‘serieuze mogelijkheid’ dat (alle) UBS-ers niet zouden worden ontdekt en is – aldus de Hoge Raad – inkeer nog tijdig;
  3. Toekomstige verzoeken of onderzoeken bij UBS kunnen geen ‘objectieve verwachting’ creëren.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

American Express-gegevens Amerikaanse fiscus: limiet bereikt

In een onderzoek naar belastingfraude heeft de Nederlandse Belastingdienst informatie ontvangen van 1500 American Express-kaarthouders, waaronder vermoedelijke zwartspaarders. Het gaat om kaartnummers en namen en adressen die met hulp van de Amerikaanse fiscus boven tafel zijn gekomen. De Belastingdienst vermoedt dat een aantal van deze creditcards zijn gekoppeld aan bankrekeningen die in Nederland zijn verzwegen, wat tot strafrechtelijke vervolging kan leiden. Mijn stelling is dat de Belastingdienst niet meer informatie kan opvragen dan al is verstrekt. Dit omdat de belastingverdragen niet zijn bedoeld om strafbare feiten op te sporen. Doet de fiscus dat wel, dan levert dat misbruik van bevoegdheid op, wat in een recente zaak door de rechter is afgestraft.

Inkeer nog mogelijk?

Nu bekend is dat Belastingdienst de informatie over de American Express-kaarthouders in bezit heeft is de eerste vraag: wie kan nog inkeren? Inkeren is kortgezegd het alsnog vrijwillig verstrekken van informatie over verzwegen vermogen of inkomen met als doel strafvervolging te voorkomen. Hoewel de inkeerregeling voor buitenlands vermogen is afgeschaft, kan op grond van het overgangsrecht nog worden ingekeerd voor belastingaangiften die voor 1 januari 2018 zijn gedaan. De Belastingdienst zal zich echter op het standpunt stellen dat geen sprake is van het ‘vrijwillig’ verstrekken van informatie, omdat de kaarthouder dit doet naar aanleiding van de berichtgeving in de media. De reden voor de betreffende zwartspaarder doet er echter niet toe, het gaat erom of de melding wordt gedaan op een moment dat iemand ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ dat de fiscus op de hoogte is of gaat komen. Moet iedere American Express-kaarthouder nu vermoeden dat hij één van die 1500 is én de fiscus daardoor achter zijn zwarte vermogen komt? Alleen in dat geval is geen sprake meer van inkeer.

Daarnaast is interessant dat het de Belastingdienst niet te doen is om de creditcard maar om daaraan gekoppelde bankrekening. Over die informatie beschikt de Belastingdienst nog niet. Het is in de praktijk denkbaar dat als over een (Amerikaanse) bankrekening informatie wordt verstrekt, dit als inkeer wordt aangemerkt omdat geen link wordt gelegd met een gekoppelde creditcard.

Kans op strafzaak

Kaarthouders zijn op verzoek van de inspecteur wettelijk verplicht informatie te vertrekken over de aan de kaart gekoppelde bankrekening. Als daaruit blijkt dat er in de afgelopen twaalf jaar minimaal € 20.000 te weinig belasting is betaald loopt men risico op strafrechtelijke vervolging. Er moet dan sprake zijn van bijkomende omstandigheden die strafvervolging rechtvaardigen. Bij een fiscaal nadeel van € 100.000 is zelfs het uitgangspunt dat de zaak strafrechtelijk wordt vervolgd. De vraag werpt zich dan op of zonder medewerking van de kaarthouder informatie kan worden opgevraagd over de aan de kaart gekoppelde bankrekening. Op die vraag ga ik hierna in..

Belastingverdragen niet bedoeld voor strafzaken

De informatie over de American Express-kaarthouders zal zijn uitgewisseld op grond van artikel 30 van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten. In de parlementaire behandeling van het verdrag is hierover opgemerkt dat de informatie (ook) mag worden gebruikt ter voorbereiding van strafrechtelijke vervolging. Zodra vermoedens van strafbare feiten blijken en het Openbaar Ministerie wordt ingeschakeld, kunnen inlichtingen echter niet meer op grond van dit artikel worden uitgewisseld. Een verzoek om verdere inlichtingen dient vanaf dan gedaan te worden op basis van het verdrag wederzijdse hulp in strafzaken.

Gelet op de memorie van toelichting geldt dat ook voor informatie die wordt uitgewisseld op grond van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken. Dat verdrag is in 2011 aangepast in die zin dat uitgewisselde informatie zonder voorafgaande toestemming van het verstrekkende land gebruikt mag worden voor strafrechtelijke vervolging. Die toestemming voor het gebruik van fiscale gegevens voor strafrechtelijke vervolging is overigens op grond van artikel 30 van het belastingverdrag met de Verenigde Staten wel nodig.

Op grond van artikel 9bis van het verdrag wederzijdse hulp in strafzaken tussen Nederland en de Verenigde Staten kan onderzoek worden gedaan of iemand houder is van een of meerdere bankrekeningen in het andere land. Het opvragen van bankstukken valt daar niet onder. Op grond van het belastingverdrag met de VS kunnen bankstukken wel worden verkregen. Deze ruime fiscale uitwisselbevoegdheid werkt misbruik van bevoegdheid in de hand. In dit kader is een arrest van de strafkamer van Hof Den Bosch van 12 juni 2018 interessant.

Hof: OM niet-ontvankelijk door misbruik bevoegden fiscus

In de strafzaak die speelde bij Hof Den Bosch had de verdachte in het kader van een boekenonderzoek een geschil met de Belastingdienst over het verstrekken van bepaalde e-mailberichten. In goed overleg met de Belastingdienst zijn de e-mails gekopieerd op een DVD die in een verzegelde enveloppe bij de verdachte in bewaring is gegeven. De Belastingdienst geeft vervolgens een informatiebeschikking, waartegen bezwaar wordt gemaakt. Hangende de bezwaarprocedure tegen de informatiebeschikking valt de FIOD bij verdachte binnen en legt beslag op de DVD, die uiteindelijk bij de Belastingdienst terecht komt. Het Hof oordeelt hierover dat door dit optreden van het Openbaar Ministerie de rechtsbeschermingsmogelijkheden die de wetgever met de introductie van de informatiebeschikking heeft willen bieden volstrekt illusoir zijn geworden. Het Hof verklaart het Openbaar Ministerie vervolgens niet-ontvankelijk in de strafvervolging van de verdachte omdat een strafrechtelijke bevoegdheid is gebruikt voor een ander doel dan waarvoor deze is gegeven (misbruik van bevoegdheid). Deze zaak laat zien dat het Openbaar Ministerie niet altijd wegkomt met misbruik van bevoegdheid. Dat geldt net zo goed in de omgekeerde situatie, als de Belastingdienst bevoegdheden gebruikt voor strafrechtelijke doeleinden.

Conclusie

De Nederlandse Belastingdienst heeft American Express-kaarthouders in het vizier die vermoedelijk niet allemaal fiscaal compliant zijn geweest. Naar mate het fraudebedrag hoger wordt neemt het risico op strafrechtelijke vervolging toe. Hoewel informatie die voor fiscale doelen is uitgewisseld in veel gevallen ook voor strafzaken gebruikt mag worden, betekent dit niet dat dat de fiscus op grond van de belastingverdragen informatie mag opvragen over buitenlandse bankrekeningen met het enkele doel die informatie door te spelen aan het Openbaar Ministerie.

Mr. N. van den Hoek

Fiscus: “U woont in Nederland, betalen!”

De aanpak van belastingontwijking (en –ontduiking) is een beleidsspeerpunt van het nieuwe kabinet, zo blijkt uit de recente brief van de staatssecretaris van financiën aan de Tweede Kamer. Wie na het lezen van deze brief denkt dat het kabinet slechts zijn pijlen heeft gericht op de multinationaal-opererende-belastingontwijkende giganten van deze aarde, heeft het echter mis. Het beleid van de Belastingdienst is erop gericht om ook belastingontwijking op kleinere schaal hard aan te pakken. Zo is een tendens te onderkennen waarin de Belastingdienst in een toenemende mate de woonplaats van natuurlijke personen ter discussie stelt.

Waar woont u?

In een woonplaatsonderzoek wordt door de fiscus onderzocht of iemand (fiscaal) inwoner van Nederland is: de binnenlandse belastingplicht. De kwalificatie van de belastingplicht is van groot belang. Een binnenlandse belastingplichtige wordt in beginsel over het wereldinkomen belast, een inwoner van een andere staat wordt daarentegen ‘slechts’ in de Nederlandse belastingheffing betrokken, indien en voor zover sprake is van inkomen uit een Nederlandse bron. Op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving wordt de plaats waar iemand woont, en daarmee ook de staat waarvan een persoon fiscaal inwoner is, “naar de omstandigheden beoordeeld”. Uit de zeer omvangrijke jurisprudentie met betrekking tot woonplaatsgeschillen volgt dat de beoordeling geschiedt door te kijken naar alle relevante feiten en omstandigheden van het individuele geval, die kunnen duiden op ‘een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland’. Overigens hoeft deze niet sterker te zijn dan de band met een andere staat, zoals de geboorte-, emigratie-, werk- en/of verblijfstaat. Zelfs als het middelpunt van iemands levensbelangen zich elders dan in Nederland bevindt, kan worden geacht dat die persoon (ook) inwoner van Nederland is.

In die context wordt duidelijk dat de fiscale woonplaats kan verschillen van de plaats waar iemand feitelijk woont. In veel gevallen is men zich niet ervan bewust dat hun handelingen aanleiding kunnen zijn voor de fiscus om te stellen dat een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland aanwezig is. Zo kan een reeds als in het buitenland vastgestelde woonplaats van kleur verschieten bij vaak en/of langdurig verblijf in Nederland. Een schrijnend voorbeeld is het geval waarin meneer X na 15 jaar verblijf in het buitenland, door frequenter verblijf in Nederland in verband met de ziekenzorg van een naaste, in het desbetreffende jaar als binnenlandse belastingplichtige werd aangemerkt.

In de clinch met de fiscus

Wat te doen als u vragen krijgt over het reilen en zeilen van uw persoonlijke leven, het niet eens bent met de stelling van de inspecteur of zelfs verwikkeld dreigt te raken in een fiscale procedure tegen de Belastingdienst? En vooral, wat hoeft u niét te doen? In de fiscaliteit geldt het uitgangspunt “wie stelt moet bewijzen”. In het geval waarin de inspecteur een persoon als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt, dient hij daartoe feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat die persoon in Nederland woont. Slaagt hij daarin, dan is het aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij daadwerkelijk in het buitenland woont.

Om, bij betwisting, zijn stelling aannemelijk te maken kan de inspecteur in de bezwaarfase verzoeken – en is eenieder desgevraagd verplicht – om gegevens, inlichtingen en administratie te verstrekken. Deze bevoegdheid van de inspecteur is echter niet onbeperkt, het inlichtingenverzoek ziet alleen op informatie die voor belastingheffing van die persoon van belang kan zijn. Desgevraagd is een persoon dus niet verplicht om antwoord te geven op vragen of gegevens over te dragen, als niet is gebleken dat dit relevant is voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’.

In dat kader moet ervoor worden gewaakt dat het beantwoorden van dergelijke vragen ertoe leidt dat de inspecteur een lijstje, met voor de vaststelling van de woonplaats van belang geachte feiten en omstandigheden, gaat afvinken. Het gevaar schuilt erin dat de binnenlandse belastingplicht wordt vastgesteld zonder dat gedegen onderzoek plaatsvindt naar die feiten en omstandigheden. Zie in dat verband in het onderstaande overzicht (overigens zonder volledig te zijn) een greep van elementen die in de jurisprudentie van betekenis worden geacht:

  • de plaats waar een duurzame (ingerichte) woning ter beschikking staat;
  • de plaats van gewoonlijk of regelmatig verblijf (woonplaats, plaats van arbeid en/of scholing);
  • de plaats waar het gezins- en/of familieleven zich afspeelt;
  • de plaats waar het gas-, water- en lichtverbruik plaatsvindt;
  • de plaats waar bankrekeningen, verzekeringen, abonnementen & lidmaatschappen worden gehouden;
  • de plaats waar gewoonlijk geld wordt opgenomen en wordt uitgegeven;
  • de plaats waar medische behandeling wordt ondergaan (huisarts, tandarts en/of fysiotherapeut).

De informatiebeschikking

Het niet of niet volledig voldoen aan de verplichtingen die kleven aan het inlichtingenverzoek (het verstrekken van voor de belastingheffing relevante informatie) kan vergaande consequenties hebben. De inspecteur stelt het verzuim vast door het nemen van een (voor bezwaar en beroep vatbare) informatiebeschikking. In de beschikking wordt vermeld om welke informatie is verzocht, in welke mate niet aan het verzoek is voldaan en waarom deze informatie relevant is voor de belastingheffing van die persoon. Als een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (lees: vast is komen te staan dat iemand na de geboden mogelijkheid tot herstel alsnog niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen) kan omkering en verzwaring van bewijslast plaatsvinden. De inspecteur zal de aanslag dan op basis van een redelijke schatting vaststellen en is het aan die persoon om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.

Conclusie

Bij een geschil over de fiscale woonplaats is het in eerste instantie aan de inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken. Daartoe kan hij zijn fiscale gereedschapskist aanwenden en, alleen in de bezwaarfase, om inlichtingen verzoeken. Wees u ervan bewust dat u zowel rechten als plichten heeft. Het is in het belang van de (veronderstelde) binnenlandse belastingplichtige dat het onderzoek naar de feiten en omstandigheden zo adequaat mogelijk geschiedt en onnodige misverstanden worden voorkomen. Indien u van mening bent te hebben voldaan aan uw verplichtingen en toch een informatiebeschikking krijgt opgelegd, dan kunt u daartegen bezwaar en beroep aantekenen.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

Cryptovaluta, de toekomstige jacht op het nieuwe zwartsparen?

De afgelopen jaren is de staatskas flink gespekt met inkomsten van belastingplichtigen die gebruik hebben gemaakt van de regeling voor vrijwillige verbetering die sinds 2001 bestaat. Daarnaast zijn zwartspaarders actief door de belastingdienst zelf opgejaagd en opgespoord. Het risico op ontdekking van buitenlandse bankrekeningen werd de afgelopen jaren steeds groter dankzij inzicht van de belastingdienst in bankgegevens van zwartspaarders. Met name door groepsverzoeken aan de Zwitserse fiscus om informatie te verstrekken van Nederlanders met een bankrekening bij de UBS, Credit Suisse en recent nog Julius Bär. De belastingplichtigen die de fiscus hierdoor zelf op het spoor zal komen zijn te laat om nog gebruik te maken van de hierboven genoemde in inkeerregeling. Daarnaast waren er tipgevers of werden bankgegevens gelekt aan onderzoeksjournalisten. De kans op ontdekking van niet eerder opgegeven buitenlands vermogen (dankzij internationale gegevensuitwisseling) wordt nu zelfs zo groot ingeschat dat de inkeerregeling voor de meldingen inzake buitenlands vermogen zelfs is afgeschaft per 1 januari 2018. Momenteel is echter een nieuwe uitdaging gaande voor de Belastingdienst: cryptovermogen.

Gevolgen afschaffing inkeerregeling

Voor zwartspaarders betekent de afschaffing van de inkeerregeling dat zij vanaf 2018 een strafrechtelijke vervolging riskeren, ongeacht of zij zich vrijwillig melden. Voor de duidelijkheid merk ik op dat het nog steeds mogelijk is om een melding te doen voor buitenlands vermogen voor aangiften die vóór 1 januari 2018 zijn ingediend, of ingediend hadden moeten worden. Voorwaarde is wel dat dit moet vóórdat de belastingdienst een belastingplichtige op het spoor is of gaat raken. Zolang bijvoorbeeld nog geen vragenbrieven zijn gestuurd naar de overige Zwitserse banken kunnen belastingplichtigen nog steeds gebruik maken van de inkeerregeling. Maar, hoe zit het nu met cryptovermogen bezitters die willen inkeren?

Inkeerregeling voor cryptovermogen

In de regel zal het – net zoals bij alle zwartspaarders – mogelijk zijn om alsnog vrijwillig te verbeteren voor verzwegen cryptovermogen voor aangiften die vóór 1 januari 2018 zijn ingediend of ingediend hadden moeten worden. De vraag is hoe de belastingdienst om zal gaan met verzwegen cryptovermogen in de aangiften na 1 januari 2018. De afschaffing van de inkeerregeling is namelijk beperkt tot buitenlands box-3 inkomen. In mijn optiek kan bepleit worden dat gelet op de grammaticale interpretatie van de wetstekst, de kwalificatie ‘buitenlands vermogen’ niet kan worden losgelaten op cryptovaluta. Dit zou betekenen dat ook voor aangiften na 1 januari 2018 alsnog vrijwillig gebruik kan worden gemaakt van de inkeerregeling.

‘Cryptomunten zijn geen buitenlands vermogen’

Er is geen centrale server in een gedistribueerd peer-to-peer netwerk en de geografische plaats van de cryptomunten kan niet bepaald worden. Naar mijn mening kan dit dus ook in fiscale zin geen aanknopingspunt bieden om te stellen dat cryptomunten in het buitenland worden aangehouden. Cryptovaluta zijn volledig virtueel, grenzeloos en een mondiaal fenomeen. Transacties kunnen in een blockchain verricht worden zonder iemand anders te moeten vertrouwen. In het Bitcoin netwerk bestaat geen centrale beheerder. Het is een systeem dat werkt op basis van consensus dat ervoor zorgt dat transacties van waarde worden geverifieerd in een database, zonder dat een derde partij nodig is. In het geval van bitcoin bezitten eigenaren een ‘private key’ om te bewijzen dat zij eigenaar zijn van de bitcoin in het Bitcoin netwerk. Met deze ‘private key’ worden transacties ondertekend om waarde te versturen naar een nieuwe eigenaar. De controle van de bitcoin ligt hiermee volledig in handen van de cryptobezitter. Iedere cryptobezitter beschikt over een kopie van de blockchain en de inhoud van het grootboek is voor iedere cryptobezitter hetzelfde. Er is geen fysieke plaats aan te wijzen in geografische zin waar de locatie van de bitcoin zich bevindt.

Stimuleer toekomstige ‘crypto-inkeerders’

De inkeerregeling werd bij zwartspaarders met buitenlandse rekeningen gebruikt als drukmiddel en is in de loop der jaren aangescherpt en afgeschaft naarmate de belastingdienst meer inzicht kreeg in bankgegevens van buitenlandse rekeninghouders. Naar analogie zou dezelfde redenering kunnen gelden bij cryptovermogen. Los van de fiscale discussie of al dan niet sprake is van buitenlands vermogen bepleit ik dat de belastingdienst de vrijwillige verbetering van cryptovermogen zoveel mogelijk zou moeten stimuleren. Te meer om eventueel fiscaal nadeel dat niet ten goede is gekomen van de staatskas te herstellen en voor de toekomst te voorkomen. Het is onwenselijk dat bezitters van cryptovermogen zich mogelijk genoodzaakt voelen om door te gaan met het ontduiken van belastingen, vanwege een potentiële straf die als een zwaard van Damocles boven het hoofd hangt. De Belastingdienst kan wellicht vertrouwen hebben in het automatisch uitwisselen van gegevens over spaarders van buitenlandse rekeningen, maar ik waag te betwijfelen of dezelfde toegenomen pakkans geldt voor cryptovaluta (afhankelijk van soort en aard cryptomunt).

Bij gebrek aan duidelijkheid en gezichtspunten vanuit de belastingdienst, meen ik dat coulant moet worden omgegaan met belastingplichtigen die over cryptovermogen beschikken, omdat zij net zoals de belastingdienst zelf op fiscaal gebied nog in het duister tasten. In die zin vind ik dat de inkeerregeling zeker voor cryptovermogen een nuttige functie kan vervullen om te voorkomen dat de Nederlandse schatkist belastinginkomsten misloopt, te meer omdat geen sprake is van automatisch renseignering zoals dit speelt bij buitenlandse bankrekeningen. Transacties waar Nederlanders bij betrokken zijn zullen namelijk eerst gefilterd moeten worden waarbij een hoop data geanalyseerd zal moeten worden, alvorens de identiteit van gebruikers te achterhalen valt.

Het zal hoe dan ook een uitdaging worden voor de belastingdienst om de benodigde informatie te verkrijgen en dan heb ik het nog niet eens over de discussies die zullen ontstaan over de fiscale kwalificatie van cryptovaluta. In mijn optiek kunnen er zelfs verschillende fiscale kwalificaties per cryptomunt mogelijk zijn. Dit zal mede afhankelijk zijn van:

  • de aard van de cryptomunten (er bestaan bijvoorbeeld zelfs cryptomunten die recht geven op een periodieke uitkering);
  • de mogelijkheid van een redelijke winstverwachting en;
  • de al dan (niet) mogelijke beïnvloeding van de beurskoers.

Belasting over cryptovermogen is een feit

Ondanks dat cryptovaluta niet worden aangemerkt als een wettig betaalmiddel moet er toch belasting betaald worden over cryptovermogen. Bij gebrek aan duidelijkheid bestaat er ruimte voor discussie met de belastingdienst, hetgeen ook als voordeel kan worden gezien voor een belastingplichtige. Een standpunt dat uiteindelijk onjuist wordt bevonden door de rechter, maar wel verdedigbaar is, kan namelijk niet worden beboet of bestraft (lees meer over: een pleitbaar standpunt). Er bestaat over fiscaliteit en cryptovermogen nog geen nationale jurisprudentie. Wel lijken de volgende aspecten (niet- limitatief) enigszins duidelijk te zijn:

  • Het aanhouden van cryptovermogen leidt in de regel tot belastingheffing in box 3 (‘overige bezittingen’). De gedachtegang hierbij is dat sprake zou zijn van louter speculatief uitzicht op het behalen van voordeel.
  • Er zijn situaties denkbaar waarbij mogelijk sprake zou kunnen zijn van een box-1 activiteit. Gedacht kan worden aan een crypto mining-farm waarbij bijvoorbeeld een box-1 discussie zou kunnen ontstaan;
  • Volgens het Hof van Justitie is het inwisselen van virtuele valuta (bitcoin) tegen wettige betaalmiddelen (en omgekeerd) een vrijgestelde handeling voor de btw.

In tegenstelling tot de Amerikaanse belastingdienst (IRS) waar guidance is gepubliceerd voor digitale valuta, ontbreken dergelijke handvaten vanuit de zijde van de Nederlandse belastingdienst vooralsnog. Er spelen veel fiscale vragen rondom cryptovermogen, zoals:

  • In hoeverre valt de fiscale kwalificatie buitenlands en binnenlands vermogen op cryptovaluta los te laten? Dit is relevant voor de navorderingstermijn. Voor vermogen dat in het buitenland wordt aangehouden of zijn opgekomen geldt namelijk een termijn van twaalf jaren. De reguliere navorderingtermijn bedraagt vijf jaren. Los van de discussie of wel sprake is van buitenlands vermogens zal de belastingdienst vermoedelijk geneigd zijn te stellen dat vanwege de ontoereikende controlebevoegdheden een verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De gedachtegang hierbij is dat dit gerechtvaardigd en geoorloofd zal zijn om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen. Daartegen valt natuurlijk ook weer wat in te brengen. Dit zal mede afhankelijk zijn van het soort cryptomunt namelijk. De controlemogelijkheden bij monero zullen beperkter zijn dan bij bijvoorbeeld bitcoin. Vooral bij het gebruik van hot wallets, zullen de controlemogelijkheden zeker niet moeilijker zijn dan bij een offshore bankrekening.
  • Welke beurskoers dient gehanteerd te worden om de waarde van cryptovaluta op 1 januari te bepalen?
  • Kun je cryptomunten wel op de valutakoers waarderen gelet op de extreme volatiliteit? Kan sprake zijn van een lagere waardering in box 3 om het reële rendement te belasten? Gelet op de hevige koerswisselingen kan bepleit worden dat een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een buitensporige last. Er wordt namelijk geheven over een niet-bestaand (althans fictieve) opbrengst over cryptovermogen.
  • Hoe dient om te worden gegaan met cryptomunten waar de private key van kwijt is geraakt? En hoe gaat de belastingdienst dit in de toekomst controleren en/of verifiëren? Wellicht is het nodig dat publieke adressen waarvan de private key kwijt zijn geraakt, geregistreerd worden in een systeem om te controleren dat daadwerkelijk geen waardeoverdracht meer kan plaatsvinden. Of kan er bijvoorbeeld een ‘tag’ worden geplaatst zoals dit bijvoorbeeld gebeurd met bitcoins die afkomstig zijn van het darkweb.
  • Hoe zit het met spontaan vermogen? Oftewel cryptomunten die je kunt claimen na een zogenoemde hardfork? En wat als cryptomunten niet door een belastingplichtige geclaimd zijn na een zogenoemde hardfork? Moet een belastingplichtige – ongeacht of een cryptomunt geclaimd wordt of niet – dit tot zijn box3 vermogen rekenen?

Kortom voldoende belastingperikelen rondom cryptovaluta waar in de toekomst over geprocedeerd kan worden.

Cryptobezitters en struisvogelpolitiek?

Ondanks dat het betalen van belastingen niet met cryptovermogen mogelijk is, bestaat dus wel degelijk een verplichting om cryptovermogen op te nemen in de belastingaangifte. De consequenties van het niet verantwoorden van cryptovermogen bij de belastingdienst kunnen groot zijn en zelfs strafrechtelijk worden vervolgd. Dit kan op basis van belastingfraude (het opzettelijk doen van onjuiste aangiften) maar ook op grond van witwassen. De Belastingdienst wordt nog niet geholpen door middel van het automatisch uitwisselen van gegevens zoals dat bij buitenlandse zwartspaarders is gebeurd, wel bestaat de mogelijkheid om informatieverzoeken te doen. Dit is bijvoorbeeld gebeurd bij het credit- en debetcard project). Dankzij transactiegegevens werd het voor de belastingdienst mogelijk om Nederlandse belastingplichtigen met buitenlands vermogen te identificeren. In relatie tot cryptovermogen is recent een procedure gevoerd over het verstrekken van informatie door Coinbase aan de Amerikaanse Belastingdienst (IRS).[1] De Amerikaanse Belastingdienst heeft zich hiermee al voldoende controlemogelijkheden toegeëigend om achter verzwegen cryptovermogen te komen.  Coinbase – een bewaarportemonnee voor cryptovaluta– heeft data (gegevens van klanten die tussen 2013 en 2015 transacties van meer dan 20.000 dollar hebben verricht) moeten verstrekken over hun gebruikers aan de Amerikaanse Belastingdienst. De IRS zal deze data gebruiken om onderzoek te verrichten of de gebruikers van Coinbase aan hun aangifte verplichtingen hebben voldaan. De toekomst zal leren welke ‘crypto projecten’ in Nederland of in internationaal verband van de grond zullen komen.

Een gewaarschuwd mens, telt voor twee?

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

Meer lezen of weten:

Het is belangrijk dat een inkeertraject zorgvuldig, discreet en op de juiste wijze wordt begeleid. Daarmee kan de verschuldigde belasting, beboeting en bestraffing zoveel mogelijk worden beperkt.

[1] US. v. Coinbase, 17-01431, US District Court, Northern District of California (San Francisco)

Zwart loon? Anoniementarief en brutering: niet voor de boete

Als blijkt dat een ondernemer zwart loon heeft uitbetaald, dan past de inspecteur in de regel het anoniementarief toe en bruteert hij het bedrag aan belasting. Het anoniementarief is een fictie, namelijk dat ervan moet worden uitgegaan dat de anonieme werknemers in de hoogste tariefschalen van de loonbelasting vallen. Bij brutering wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer de loonbelasting voor zijn rekening neemt (waarover ook weer loonbelasting verschuldigd is). Hierdoor kan een verviervoudiging van het bedrag aan belasting optreden. In dit blog wordt besproken dat de voor de boete niet kan worden aangesloten bij het bedrag aan belasting dat op basis het anoniementarief is berekend of is gebruteerd.

Anoniementarief

Het belastingrecht kent verschillende wetsficties om de materieel verschuldigde belasting te bepalen in het geval formaliteiten niet zijn nageleefd. Een bekend voorbeeld hiervan is het anoniementarief. De belasting die een ondernemer over het loon van een onvoldoende geïdentificeerde werknemer moet afdragen, is in in veel gevallen substantieel hoger dan de belasting die hij bij correcte identificatie had moeten afdragen. In een bekritistieerd arrest uit 1996 heeft de Hoge Raad bepaald dat het anoniementarief eveneens van toepassing is in gevallen waarin geen sprake is van anoniemen, maar waarbij is nagelaten te administreren wat eenieder heeft ontvangen. Daar staat tegenover dat een dergelijke op een wetsfictie gebaseerde heffing niet mag worden gebruikt voor het opleggen van fiscale boetes.

Wetsfictie niet voor de grondslag van de boete

Dat de grondslag voor bestraffing niet kan worden gebaseerd op een met behulp van een wetsfictie bepaald bedrag is door de Hoge Raad onder meer bepaald in een arrest van 7 november 2014. In die zaak was de beboeting gebaseerd op een met het anoniementarief vergelijkbare wetsfictie, namelijk de zesmaandsfictie. De zesmaandsfictie regelt dat in het geval anoniemen werkzaam zijn in een onderzocht bedrijf, er voor de heffing vanuit mag worden gegaan dat deze anoniemen daar reeds zes maanden werkzaam zijn. De Hoge Raad heeft de toepassing van deze fictie voor de beboeting afgewezen. De Hoge Raad overwoog als volgt:

2.3.6. De zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 heeft dan ook niet tot gevolg dat zonder nadere bewijsvoering door de inspecteur kan worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige het beboetbare feit van artikel 67f AWR heeft begaan met betrekking tot alle aangiftetijdvakken die zijn gelegen in de door die bepaling bedoelde periode van zes maanden. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld (…). De rechtspraak van het EHRM over die verdragsbepaling laat weliswaar de mogelijkheid open dat bij het bewijs van een beboetbaar feit binnen redelijke grenzen gebruik wordt gemaakt van (wettelijke) vermoedens, maar uit de enkele vaststelling dat een persoon bij de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking is en niet in de loonadministratie is opgenomen, vloeit geen vermoeden voort op grond waarvan bij gebreke van (overtuigend) tegenbewijs redelijkerwijs mag worden aangenomen dat die situatie al ten minste zes maanden bestaat.”

Boete slechts ‘voor zover’ opzet of grove schuld

Daarnaast heeft de Hoge Raad in een arrest van 4 januari 2013 geoordeeld dat voor het bepalen van de boetegrondslag niet moet worden aangesloten bij het bedrag van de aanslag, maar het bedrag waar de opzet of de grove schuld van de boeteling op gericht was. In die zaak was na het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting – conform aangifte – een boekenonderzoek ingesteld. In de loop van dat onderzoek deed de belanghebbende een ‘herziene aangifte’, waarin hij – anders dan in de oorspronkelijke aangifte – melding maakte van winst uit onderneming en waarin hij aanspraak maakte op zelfstandigenaftrek. De inspecteur vorderde vervolgens het in de ‘herziene aangifte’ vermelde bedrag aan winst uit onderneming na, zonder toepassing van de zelfstandigenaftrek. Ook had de inspecteur een vergrijpboete opgelegd over het gehele nagevorderde bedrag. Hof Amsterdam oordeelde dat de boetegrondslag moest worden verminderd met het bedrag aan zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad oordeelde hierover als volgt:

3.3.2. Met zijn hiervoor in 3.3.1 weergegeven overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat het (voorwaardelijk) opzet dat belanghebbende bij het doen van zijn hiervoor in 3.1.1 genoemde aangifte had, slechts was gericht op het ontgaan van belastingheffing over de door hem genoten winst uit onderneming verminderd met het bedrag van de zelfstandigenaftrek en niet tevens op het ontgaan van belastingheffing over het bedrag aan winst dat correspondeerde met het bedrag van de zelfstandigenaftrek.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.”

Uit dit arrest volgt dat voor het bepalen van de hoogte van de boete niet moet worden aangesloten bij het bedrag van de aanslag, maar bij het bedrag waar het opzet op gericht was. Het opzet van een vermeend frauderende ondernemer is niet gericht op de toepassing van het anoniementarief of brutering, maar op het ontgaan van de enkelvoudige belasting tegen het geldende tarief. Dit betekent dat de inspecteur voor de boete moet nagaan welk bedrag aan loonbelasting verschuldigd zou zijn als de ondernemer in zijn optiek wel juiste aangiften loonbelasting zou hebben gedaan.

Conclusie

De toepassing van het anoniementarief en brutering leidt in de regel tot een veel hoger bedrag aan belasting dan in werkelijkheid verschuldigd is. Voor de heffing van de belasting lijkt deze ‘overkill’ te worden geaccepteerd vanuit de gedachte dat niet-compliant gedrag moet worden bestraft. Bij het opleggen van fiscale boetes mag daarentegen niet worden aangesloten bij het bedrag aan belasting dat is berekend met behulp van een fictie zoals het anoniementarief of is gebruteerd.

Mr. N. van den Hoek

 

 

Gerelateerd

Eén overheid, één pot nat

Het uitgangspunt binnen een (fiscale) strafprocedure is een uitspraak van de rechter binnen twee jaren nadat de procedure is aangevangen. Het Gerechtshof ‘-s Hertogenbosch heeft recentelijk in dit kader voor de fiscale strafrechtpraktijk een belangrijk arrest gewezen. Het gerechtshof ging in deze procedure namelijk in op de vraag wanneer een (fiscale) strafprocedure aanvangt. Deze “startdatum” is van belang om te bepalen of een strafprocedure te lang duurt. Als deze namelijk te lang duurt, dan heeft dit mogelijk gevolgen voor de hoogte van de straf.

Macro of edible snail (Helix pomatia) stare from jar isolated on black, low angle view

Het komt nog wel eens voor dat een belastingambtenaar iemand de mededeling doet dat hij of zij het recht heeft om te zwijgen. Deze mededeling wordt ook wel “de cautie” genoemd. Deze mededeling zal de belastingambtenaar (moeten) doen op het moment dat hij voornemens is om de persoon te beboeten. Als deze persoon voor dezelfde beboetbare feiten later nog een keer wordt verhoord, maar dan door een FIOD-medewerker of een politieagent, rijst de vraag op welk moment de strafprocedure is aangevangen. Is dat op het moment dat de cautie is gegeven door de belastingambtenaar in de bestuursrechtelijke procedure, of is de startdatum het moment dat de cautie is gegeven door de FIOD-medewerker of een politieagent in de strafrechtelijke procedure?

Het antwoord van het gerechtshof is bevredigend: de datum waarop door de belastingambtenaar de cautie is gegeven voor het beboetbare feit doet “de redelijke termijn” voor het strafbare feit aanvangen. En dat vind ik terecht: het mag dan wel gaan om twee verschillende procedures, het gaat om één overheid.

EHRM: de start is de officiële mededeling van de beschuldiging

In artikel 6 EVRM is neergelegd dat eenieder bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging, recht heeft op een behandeling binnen een redelijke termijn. Deze bepaling heeft voornamelijk tot doel te voorkomen dat de verdachte te lang onder de dreiging van een vervolging moet leven.

Het EHRM heeft in arresten uitgangspunten geformuleerd voor de vaststelling van het beginpunt van de redelijke termijn. Het EHRM legt het beginpunt bij de “charge” en overweegt verder: (…) whilst “charge”, for the purposes of Article 6 § 1 may in general be defined as “the official notification given to an individual by the competent authority of an allegation that he has committed a criminal offence”, it may in some instances take the form of other measures which carry the implication of such an allegation and which likewise substantially affect the situation of the suspect (…).

Vervolging door het Openbaar Ministerie?

De Hoge Raad heeft op 17 juni 2008 bepaald dat in strafzaken de redelijke termijn aanvangt op het moment dat vanwege de Staat der Nederlanden jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het Openbaar Ministerie een strafvervolging als bedoeld in het Wetboek van Strafvordering zal worden ingesteld.

Volgens dit oordeel van de Hoge Raad uit 2008 dwingt artikel 6 EVRM niet tot de opvatting dat het eerste verhoor van de verdachte door de politie steeds als zodanige handeling heeft te gelden. Wel dienen de inverzekeringstelling van de verdachte en de betekening van de dagvaarding als een zodanige handeling te worden aangemerkt.

Redelijk vermoeden van optreden en bestraffing

In de onderhavige procedure bij het gerechtshof was de verdachte door belastingambtenaren geconfronteerd met de uitkomsten van een boekenonderzoek. De aangiften die niet juist bleken te zijn, zijn dezelfde aangiften als waarop het strafrechtelijke onderzoek betrekking heeft gehad. De belastingambtenaren hebben de verdachte als eerste – dus vóór het Openbaar Ministerie – geconfronteerd over de vermeende onjuistheid van de aangiften en het mogelijk opleggen van een vergrijpboete. In dat kader is hem de cautie uit het bestuursrecht (ex 5:10a lid 2 Awb) gegeven. Nadien is in het overleg tussen het Openbaar Ministerie, de FIOD en het bestuur van de Belastingdienst besloten om in plaats van de zaak bestuursrechtelijk af te doen, een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen de verdachte. De verdachte is in dit kader opgeroepen voor verhoor door de FIOD, waarbij hem is medegedeeld dat een strafrechtelijk onderzoek was gestart en hij verdacht werd van de feiten zoals aan hem uiteindelijk ten laste zijn gelegd.

Wat is leidend voor het bepalen van het aanvangsmoment van de redelijke termijn in deze strafprocedure? Volgens het gerechtshof is het criterium van het EHRM ruimer dan het toetsingskader van de Hoge Raad, waarbij het criterium van het EHRM niet expliciet verwijst naar een vervolging in strafrechtelijke zin door het Openbaar Ministerie. Volgens het gerechtshof is dan ook leidend het moment waarop de verdachte aan een vanwege een overheidsorgaan jegens hem verrichte handeling een redelijk vermoeden kon ontlenen dat tegen hem zou worden opgetreden met het oog op bestraffing. Dit staat los van de vraag of deze handeling in een bestuursrechtelijk of strafrechtelijk kader is geschied. Het moment dat de verdachte door de belastingambtenaren is gewezen op de constateerde onregelmatigheden en dat hij van overheidswege hiervoor mogelijkerwijs zou worden bestraft, is dan ook het moment waarop de redelijke termijn in de strafprocedure is aangevangen.

Eén overheid, één pot nat

Voorgaande betekent dus dat vóór het moment dat het Openbaar Ministerie überhaupt in beeld is gekomen, de redelijke termijn binnen de strafprocedure al is aangevangen. Desondanks kan ik volledig (op dit punt) leven met deze uitspraak. Het doel van een behandeling binnen een redelijke termijn is immers te voorkomen dat de verdachte lang onder de dreiging van een vervolging moet leven. Nu de mededeling dat er een voornemen bestaat om een bestuursrechtelijke boete op te leggen eveneens een daad van vervolging is, kan het niet anders dan dat dit het moment is dat de redelijke termijn binnen een strafprocedure doet aanvangen. Bovendien zal de gemiddelde burger ook niet het onderscheid weten tussen een belastingambtenaar of FIOD-medewerker of politieagent: voor hem of haar is het één overheid en dus één pot nat. 

Conclusie

Voor het bepalen van het startmoment in een strafprocedure is leidend het moment waarop de verdachte aan een vanwege een overheidsorgaan jegens hem verrichte handeling een redelijk vermoeden kon ontlenen dat tegen hem zou worden opgetreden met het oog op bestraffing. Het verlenen van de cautie door een belastingambtenaar voor het beboetbare feit is een dergelijke handeling. Dit betekent dat vóór het moment dat het Openbaar Ministerie in beeld komt, het aanvangsmoment van de redelijke termijn in de strafprocedure al kan zijn begonnen.

 

 

Afschaffing inkeerregeling per 2018: nu of nooit (?)

Na de eerdere aankondiging is inmiddels ook het wetsvoorstel gepubliceerd tot afschaffing van de inkeerregeling. Anders dan verwacht betekent dit niet alleen maar dat de mogelijkheid tot boetevrij inkeren over de laatste twee jaar vervalt. Het meest verstrekkend gevolg is dat de deur naar strafvervolging uitdrukkelijk wordt opengezet. Wat betekent dit voor de mogelijkheid om vrijwillig onjuiste aangiften te verbeteren? Is het echt nu of nooit of is straks nog een escape mogelijk?

Man Enjoying and 2018 years while celebrating new year

Inkeerregeling: voor wie?

De klassieke gebruiker van de inkeerregeling is de buitenlandse zwartspaarder. Maar de Nederlands belastingplichtige met vermogen in het buitenland – veelal Zwitserland – komt ook al zonder afschaffing van de inkeerregeling steeds verder in het nauw. Vanaf komend jaar (2018) zal (ook) de Zwitserse fiscus automatisch gegevens gaan uitwisselen. Wanneer een belastingplichtige (weet dat) de fiscus hem op het spoor is of zal komen, is vrijwillige melding niet meer mogelijk.

De inkeerregeling geldt niet alleen voor die categorie zwartspaarders. Deze geldt ook voor andere belastingsoorten en belastingplichtigen. Te denken valt bijvoorbeeld aan de ondernemer die een suppletie voor de omzetbelasting moeten indienen. Uiteraard niet bij de ‘zuivere’ btw-suppletie op grond van 10a AWR waarbij alleen (achteraf) wordt geconstateerd dat aanvullend btw moet worden afgedragen. Zonder opzet is van inkeer uiteraard geen sprake, zie ook hierna. Maar wel voor zover eerdere aangiften opzettelijk onjuist zijn gedaan.

Meerwaarde inkeren totnutoe

Het gebruikmaken van de inkeerregeling was jarenlang boetevrij, maar al sinds 2010 wordt na inkeer een ‘gematigde’ boete opgelegd. Boetevrij zijn tot dusverre alleen nog onjuiste aangiften in de laatste twee jaren. Die gematigde boete is vervolgens keer op keer verhoogd, van 15% naar inmiddels 120% voor de box 3-heffing over (buitenlands) vermogen. Voor een overzicht van de tarieven in de loop der jaren zie ook het overzicht in de blog ‘Inkeer met 0% boete ook in 2018 nog mogelijk’ door Nick van den Hoek. Als bedacht wordt dat de boete bij ‘opzet’ als uitgangspunt 50% van het maximum bedraagt – voor box 3 dus 150% –  is de meerwaarde op dat punt behoorlijk beperkt. Voor zwarte inkomsten bedraagt de ‘gematigde’ boete inmiddels zelfs 60%, wat gelet op het ‘opzettarief’ van 50% wel heel discutabel is.

De meerwaarde was dus niet meer zozeer in de boetebeperking gelegen maar in de vrijwaring voor strafrechtelijke vervolging. De huidige strafbepaling regelt namelijk dat na inkeer ‘het recht tot strafvervolging’ vervalt voor het opzettelijk onjuist doen van belastingaangifte, a.k.a. belastingfraude. Daaraan gekoppeld geldt eveneens de vrijwaring dat niet alsnog voor valsheid in geschrift en ook niet voor witwassen wordt vervolgd.

Zonder opzet geen inkeer

Voordat gebruik (moet) worden gemaakt van de inkeerregeling, is eerst de vraag van belang of sprake is van opzettelijk onjuist gedane belastingaangiften. De strekking van de inkeerregeling is immers dat boetes (vanwege die opzet) kunnen worden voorkomen door alsnog vrijwillig zelf te melden. Als er weliswaar fouten zijn gemaakt in eerdere aangiften maar van verwijtbaar handelen geen sprake is geweest, hoeft daarvan ook niet te worden ingekeerd. Verbetering is dan uiteraard nog steeds mogelijk, maar dat heeft dan geen boete- of strafrechtelijke gevolgen. De bewijslast dat sprake is geweest van opzet, of van ‘grove schuld’ (zeg maar halve opzet), rust overigens op de inspecteur.

Inkeer over oude jaren blijft mogelijk

In het voorstel – dat naar verwachting één op één zal worden aangenomen – is voorzien in overgangsrecht. De wettelijke regeling zal weliswaar per ingang van 1 januari 2018 uit de wet verdwijnen, maar tegelijkertijd is geregeld dat de artikelen 67n [de boetematiging] en 69 lid 3 [vrijwaring strafvervolging] van toepassing blijven op aangiften die vóór 2018 zijn gedaan of hadden moeten worden gedaan en inlichtingen die voor die tijd zijn of hadden moeten worden verstrekt.

Met andere woorden: de afschaffing van de inkeerregeling treft alleen toekomstige belastingaangiften. Voor aangiften die al zijn gedaan (of niet zijn gedaan, waar dat wel had gemoeten) kan voorlopig nog steeds gebruik worden gemaakt van de regeling. Al zal het na verloop van tijd steeds lastiger worden – als straks ook over 2018 een onjuiste aangifte is gedaan, kan verbetering voor oude jaren wel openstaan maar daarmee knoopt diegene zich natuurlijk tegelijk op voor de nieuwe niet verbeterbare aangifte.

Afschaffing gerechtvaardigd?

De bestaansreden van de inkeerregeling is dat het ongewenst is om belastingplichtigen te weerhouden om dóór te gaan met het onjuist doen van belastingaangiften. Met de geboden coulance bij verbetering wordt voorkomen dat een belastingplichtige zich vanuit de vrees voor ontdekking genoodzaakt voelt onjuiste aangiften te blijven doen.

Een belangrijke beperking in de huidige mogelijkheid om boete- en strafvrij te melden is dat een melding alleen als tijdig en vrijwillig wordt aangemerkt als deze is gedaan ‘vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat [de fiscus c.q. de FIOD] met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.’

De rechtvaardiging die voor afschaffing wordt gegeven, is voornamelijk de verhoogde pakkans:

“De Commissie Van Slooten vond dat een belastingplichtige er niet van zou moeten worden weerhouden om zich te melden bij de Belastingdienst. Het kabinet is van mening dat deze praktijk door de maatschappelijke opvattingen over belastingontduiking en de toegenomen pakkans is achterhaald. Ook internationaal heerst de opvatting dat belastingontduiking moet worden aangepakt en daartoe worden door overheden grote (internationale) inspanningen geleverd op het terrein van gegevensuitwisseling. Die leiden tot meer transparantie, waardoor voor de fiscus verborgen vermogen aan het licht komt. Het kabinet vindt daarom de tijd rijp om een einde te maken aan het coulante inkeerbeleid voor belastingplichtigen (…) De Belastingdienst zal daarom, wanneer hij via de inkeerder op de hoogte raakt van een beboetbare of strafbare overtreding, bezien of de overtreding(en) beboeting of strafvervolging rechtvaardigt.”

De vraag is of afschaffing voor die gevallen wat oplost: als daadwerkelijk sprake is van een zodanige pakkans dat de Belastingdienst toch wel op de hoogte zou zijn geraakt, kan niet langer een tijdige en vrijwillige melding worden gedaan. Afschaffing van de inkeerregeling voor gevallen waarin die pakkans (juist) niet aanwezig is, voegt dan dus niets toe. Dit raakt juist alleen degenen die niet zonder vrijwillige melding zouden zijn opgespoord.

Bovendien gaat dit eigenlijk alleen om de ‘klassieke’ zwartspaarder, terwijl de inkeerregeling ook geldt voor andere belastingsoorten. Zoals bijvoorbeeld de ondernemer die een btw-suppletie indient vanwege eerdere (verwijtbare) onjuiste aangiften.

Belastingjaren tot 2014 geheel boetevrij?

Met de beperking van de afschaffing tot (kort gezegd) nieuwe belastingjaren, voorkomt de fiscus de zogenoemde ‘Haarlem-discussie’: de vraag of afschaffing van de inkeerregeling een wettelijke strafverzwaring inhoudt, die daarom niet met terugwerkende kracht mag worden ingevoerd. Al in 2013 oordeelde de rechtbank in Haarlem dat de nieuw ingevoerde boetes bij inkeer niet konden worden opgelegd over belastingaanslagen van vóór die invoering per 2010. Vanwege een tijdelijke ‘revival’ van boetevrij inkeren (in 2013-2014) verloor die uitspraak zijn relevantie. In de betreffende procedure vervielen door de tijdelijke boetevrijheid namelijk alsnog de boetes.

Maar recent oordeelde ook rechtbank Gelderland in soortgelijke zin. De rechtbank vernietigt de boetes over jaren waarin de oude inkeerregeling van toepassing was. Het moment van het doen van aangifte is volgens de rechtbank het doorslaggevende moment waarop moet worden beoordeeld of een beroep op de inkeerregeling (destijds) boetevrij mogelijk zou zijn geweest: zo ja, dan mag geen boete worden opgelegd. Dit oordeel is inmiddels via sprongcassatie aan de Hoge Raad voorgelegd. Zie daarover ook de blog van Nick van den Hoek.

Door afschaffing inkeerregeling (geen) suppletieboete?

Voor de btw-suppletie na eerdere opzettelijk onjuiste aangiften geldt dat door de inkeerregeling in feite een verplichting ontstaat tot het melden van eigen beboetbaar gedrag. Een ondernemer (of zijn adviseur) die immers ontdekt dat te weinig btw is afgedragen, moet dit verplicht melden. Door die verplichte suppletie ‘bekent’ hij tegelijkertijd dat eerdere aangiften onjuist zijn gedaan. Strikt genomen bekent hij daarbij natuurlijk niet automatisch dat die aangiften opzettelijk onjuist zijn gedaan, maar dat valt veelal wel uit de verstrekte gegevens af te leiden. Een verplichting tot het melden van eigen verwijtbaar gedrag is op grond van het EVRM echter niet toegelaten: dat heet het nemo tenetur-beginsel.

Het gevolg van dit verbod is – althans verdedigbaar – dat de afschaffing van de inkeerregeling het onmogelijk maakt om nog langer boetes op te leggen voor het niet-suppleren van btw.

Inkeer blijft dus deels mogelijk

De conclusie is dus dat ook na invoering van het wetsvoorstel afschaffing inkeerregeling, het mogelijk blijft om voor oudere jaren een vrijwillige verbetering te doen mét vrijwaring van strafvervolging. Alleen voor aangiften vanaf 2018 wordt die weg – vooralsnog – afgesloten.

 

Lees ook:

Het wetsvoorstel afschaffing inkeerregeling is opgenomen in ‘Overige fiscale maatregelen 2018’ (afschaffing artikel 67n AWR en artikel 67 lid 3 AWR). Het voorstel en de memorie van toelichting daarop zijn te lezen via:

 

mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

Inkeer met 0% boete ook in 2018 nog mogelijk

De staatssecretaris heeft aangekondigd de inkeerregeling per 1 januari 2018 af te schaffen. Daar staat tegenover dat de rechtbanken Noord-Holland en Gelderland hebben geoordeeld dat geen boete mag worden opgelegd over de jaren waarin de oude inkeerregeling van toepassing was. Omdat het principe is dat geen hogere straf mag worden opgelegd dan dat gold ten tijde van het delict, is de oude inkeerregeling (0% boete) (voor de ‘oude jaren’) ook van toepassing op inkeren in 2018 en daarna. In dit blog wordt onderzocht of de lage boetetarieven die golden na de aanpassing van de inkeerregeling in 2009, ook vallen onder het principe van ‘geen hogere straf’.

Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Oude vs nieuwe inkeerregeling

Onder inkeren wordt verstaan het ‘vrijwillig’ verbeteren van aangiften die eerder onjuist of onvolledig zijn gedaan, door het alsnog verstrekken van de juiste en volledige informatie. De regeling geldt voor alle aanslagbelastingen en op grond van het boetebeleid van de fiscus eveneens voor de aangiftebelastingen. Onder de oude inkeerregeling werd geen vergrijpboete opgelegd indien alsnog een juiste en volledige aangifte werd gedaan. Daarbij gold wel de voorwaarde dat de inspecteur de valsheid van de aangifte(n) niet al zelf op het spoor was. Is de inspecteur de belastingplichtige zelf al op het spoor, dan geldt het verbeteren van aangiften niet als ‘vrijwillig’ (en is het geen inkeer). Met ingang van 2 juli 2009 is de inkeerregeling aangepast in die zin dat slechts geen boete wordt opgelegd voor aangiften die binnen twee jaar na het onjuist doen daarvan, ‘vrijwillig’ zijn verbeterd. De voorwaarde dat de inspecteur je niet al op het spoor is, geldt dus nog steeds. In het nieuwe voorstel van de staatssecretaris komt de ‘korting’ voor de twee meest recente jaren per 1 januari 2018 te vervallen.

Recht op ‘geen hogere straf’

In artikel 7, eerste lid, van het EVRM is bepaald dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit was ten tijde van dat het handelen of nalaten. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. De eerste vraag die daarbij moet worden beantwoordt is of de inkeerregeling een strafbepaling (‘penalty’) is, of een bepaling van strafvermindering (‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’). Een voorbeeld van de tweede categorie is de versoepeling in de voorwaarden voor vervroegde vrijlating van gevangenen. Dergelijk beleid ziet niet rechtstreeks op de bestraffing (‘this does not form part of the penalty’) en valt daarom niet onder het bereik van het recht op ‘geen hogere straf’ van artikel 7 EVRM.

Ten aanzien van inkeerbepaling is volgens de rechtbanken Noord-Holland en Gelderland wel sprake is van een strafbepaling, omdat de inkeerregeling in samenhang moet worden bezien met de bepalingen waarin het doen van onjuiste aangifte strafbaar is gesteld. Kijkt men naar het geheel van deze bepalingen, dan kon (onder de oude inkeerregeling) geen boete worden opgelegd. De inkeerregeling valt daarmee onder het materiële boeterecht (de regels over de strafbaarheid) en dus is artikel 7 EVRM van toepassing.

Rechtbank Noord-Holland: boetetarieven vóór 2010 blijven gelden

In de zaak die speelde bij rechtbank Noord-Holland ging het om boetes vanwege onjuiste aangiften over de jaren 2000 tot en met 2007. Zoals gezegd was het in die jaren een strafbaar feit om onjuist aangifte te doen, maar kon straffeloos worden ingekeerd. De vraag die rechtbank stelde was of aan de belastingplichtige een hogere straf werd opgelegd dan in het jaar waarin hij het delict beging. De rechtbank beantwoordde deze vraag positief, omdat de inkeerbepaling een algemene vervolgingsuitsluitingsgrond is (‘geen boete wordt opgelegd’). ). De rechtbank lijkt er daarbij aan voorbij te gaan dat slechts geen boete werd opgelegd indien een belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte deed . Aan deze ‘voorwaarde’ voldeed de belastingplichtige in deze procedure pas in 2011 (het moment van inkeren) en toen was de nieuwe inkeerregeling al van toepassing (met boete). Pas na aanpassing van de inkeerregeling voldoen aan de voorwaarden voor inkeer, is dus volgens de rechtbank niet van doorslaggevend belang.

Rechtbank Gelderland: boetetarief op moment aangifte

In haar uitspraak van 14 juli 2017 acht rechtbank Gelderland zowel het moment van het doen van aangifte als het moment waarop is ingekeerd van belang. De rechtbank oordeelde over het moment van inkeren als volgt:

“Naar het oordeel van de rechtbank zal een belastingplichtige niet redelijkerwijs kunnen menen dat hij niet strafbaar is als hij een onjuiste aangifte doet met het voornemen deze in de toekomst te corrigeren. Dat eiseres om haar moverende redenen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid straffeloos in te keren onder de oude inkeerregeling, is een omstandigheid die in beginsel voor haar rekening dient te blijven. Op het moment dat eiseres tot inkeer kwam, 30 december 2014, was de bepaling omtrent het al dan niet straffeloos kunnen inkeren volstrekt helder. (…). Eiseres wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren onder de nieuwe inkeerregeling niet meer straffeloos zou kunnen en heeft desondanks ervoor gekozen in te keren. Eiseres is dus niet achteraf geconfronteerd met een zwaardere straf dan waarmee zij ten tijde van haar handelen (het moment waarop zij tot inkeer is gekomen) rekening kon houden.”

Ondanks deze overweging vernietigt de rechtbank de boetes over het jaar 2008 en daarvoor, omdat op het moment dat over deze jaren aangifte is gedaan, de oude inkeerregeling van toepassing was. Het moment van het doen van aangifte is voor de rechtbank kennelijk (toch) het doorslaggevende moment waarop een beroep op de inkeerregeling moet worden beoordeeld.

(Tot) 2014 boetevrij?

In de periode 2 september 2013 tot 1 juli 2014 gold wederom dat geen boete werd opgelegd bij inkeer. Dit betekent dat aangiften in die periode zijn gedaan, volgens de uitspraken van de rechtbanken, nu alsnog tegen 0% boete kunnen worden ingekeerd. Een ruimere uitleg van de uitspraken van de rechtbanken is dat de aangiften tot 1 juli 2014 boetevrij kunnen worden ingekeerd, dus ook over alle daarvoor gelegen jaren. De vraag is of dit juist is, omdat in de jaren 2011 en 2012 wel boetes werden opgelegd bij inkeer en er dus samengenomen geen uitsluiting van bestraffing gold in die jaren.

Een verwante vraag is of de lage boetetarieven die golden in de periode na de aanpassing inkeerregeling in 2009 (15 tot 30% in 2010-2013), ook nu nog van toepassing zijn voor deze jaren. Omdat geen hogere straf mag worden opgelegd dan ten tijde van het doen van aangifte aan inkeerboete gold, ligt die conclusie voor de hand. Omdat in die periode boeteoplegging bij inkeer dus wel mogelijk was, kan daarover anders worden gedacht. De gedachte daarbij is dat de inkeerbepaling in 2009 van kleur veranderd is, van strafbepaling (‘algemene vervolgingsuitsluitingsgrond’) naar een bepaling van strafvermindering. Een dergelijk onderscheid tussen de oude en de nieuwe inkeerregeling is naar mijn mening niet terecht. Na de aanpassing van de inkeerregeling is inkeer een dwingende, wettelijke regeling, op basis waarvan de boete moet worden gematigd. De inkeerregeling heeft zijn materieel boeterechtelijke karakter door de aanpassing in 2009 dus niet verloren. Daarom mag nu nog worden meegelift op de lage boetetarieven die golden na de aanpassing van de inkeerregeling. Indien deze uitleg wordt gevolgd, dan zijn onderstaande boetetarieven ook van toepassing op inkeren na afschaffing van de inkeerregeling.

Aangifte vóór Boetetarief box 3

(bij inkeer)

1 juli 2009 0%
1 januari 2010* 0%
1 juli 2010 15%
2 september 2013 30%
1 juli 2014 0%
1 juli 2015 30%
1 juli 2016 60%
1 december 2018 120%

* op grond van het overgangsrecht

Conclusie

De inkeerregeling lijkt de nek omgedaan door de staatssecretaris. Gelet op uitspraken van de rechtbanken Noord-Holland en Gelderland blijft het oude, soepele inkeerbeleid voorlopig van belang, ook op inkeren na 31 december 2017. Belastingplichtigen die de komende jaren inkeren kunnen dus blijven profiteren van de oude, gunstige inkeerregeling. Althans, als de Hoge Raad de rechtbanken volgt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

Gerelateerd:

 

Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie

In een arrest van 2 juni 2017 heeft de Hoge Raad nader geduid wanneer het opleggen van aanslagen na op niets uitgelopen strafrechtelijk onderzoek, schending van de onschuldpresumptie oplevert. De Hoge Raad overwoog: “Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is.” In dit blog wordt besproken wat de betekenis van dit arrest is voor het opleggen van aanslagen na een vrijspraak of sepotbeslissing.

Your Rights sign

Onschuldpresumptie

De onschuldpresumptie is een in artikel 6, lid 2, EVRM vastgelegde rechtsregel die bepaalt dat eenieder voor onschuldig moet worden gehouden totdat zijn schuld in rechte vaststaat. In het verlengde daarvan brengt de onschuldpresumptie mee dat wanneer iemand is vrijgesproken, zijn onschuld daarmee gegeven is, en er geen twijfel mag worden gezaaid over de juistheid van de vrijspraak/onschuld. In de fiscale praktijk wringt dit in gevallen waarin aanslagen worden opgelegd op basis van een feitencomplex dat voor de strafrechter of het OM aanleiding gaf voor een vrijspraak of seponering van de strafrechtelijke vervolging. Voor betrokkenen is het vaak moeilijk te begrijpen dat de inspecteur aanslagen oplegt op basis van een strafdossier dat al onder de rechter is geweest.

Verschillen in bewijsleer

Klachten over schending van de onschuldpresumptie worden door belastingrechters regelmatig van de hand gedaan omdat (motivering van het hof, uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017):

het aan de belastingrechter is om zich aan de hand van de in de belastingprocedure ingebrachte bewijsmiddelen zelfstandig een oordeel te vormen over de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Anders dan in het strafrecht, waarin het ten laste gelegde wettig en overtuigend moet worden bewezen, is het in het belastingrecht reeds voldoende, aldus het Hof, dat het te bewijzen feit aannemelijk wordt geacht.

Daar komt nog bij dat het strafrecht bewijsminima kent die het fiscale recht niet kent (zoals ‘één getuige is geen getuige’). Bij een seponering is nog een argument dat een sepot niet perse betekent dat de betrokkene onschuldig is, maar dat de officier van justitie de vervolging om andere redenen gestaakt kan hebben (zoals bijvoorbeeld een lage prioriteit van het vervolgen van het vermeende delict). Met zijn arrest van 2 juni 2017 lijkt de Hoge Raad hier geen genoegen mee te nemen als wordt geseponeerd vanwege een gebrek aan bewijs. Ik licht dit hierna toe.

Onvoldoende bewijs in de strafzaak

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 2 juni 2017 heeft de inspecteur aanslagen opgelegd na seponering van de strafrechtelijke vervolging. De betrokkene stelde dat de onschuldpresumptie geschonden was doordat de inspecteur geen eigen onderzoek had ingesteld en hij zich slechts heeft gebaseerd op het strafdossier, dat voor de officier aanleiding gaf tot seponering van de strafvervolging. De Hoge Raad oordeelde eerst dat het aan de betrokkene is om een verband (‘link’) tussen het strafrechtelijk onderzoek en de belastingheffing aannemelijk te maken en vervolgens dat de onschuldpresumptie is geschonden als de uitspraak van de belastingrechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de sepotbeslissing. Zoals gezegd geeft Hoge Raad daarbij expliciet aan dat daarvan sprake kan zijn bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs. Naar mijn mening onderstreept de Hoge Raad hiermee dat de leer dat de belastingrechter zich ‘zelfstandig een oordeel dient te vormen’ enkel betekent dat van de voorgaande uitspraak (van de strafrechter) geen ‘dwingende bewijskracht’ uitgaat. Het oordeel van de strafrechter moet als uitganspunt dienen en in beginsel door de belastingrechter worden gerespecteerd. Een afwijkend oordeel in een fiscale procedure is dan enkel mogelijk na aanvullende bewijsvoering door de inspecteur en de gevallen waarin inhoudelijk wordt gemotiveerd waarom men afwijkt van de eerdere andersluidende uitspraak. Bij een sepotbeslissing is dat niet mogelijk omdat daarbij geen inzicht wordt gegeven in de overweging dat onvoldoende bewijs voorhanden is. Een gevolg daarvan is dat de belastingrechter die in een fiscale procedure na een sepot vanwege onvoldoende bewijs de beweerdelijke feiten wél aannemelijk acht, de juistheid van de sepotbeslissing in twijfel trekt, of speculeert over het waarom van de kwalificatie ‘onvoldoende bewijs’. Beide is hem niet toegestaan.

Conclusie

Het gebeurt met regelmaat dat aanslagen worden opgelegd nadat strafrechtelijk onderzoek op niets is uitgelopen. De belastingrechter is in een procedure over een aanslag gehouden om zich een zelfstandig oordeel te vormen over de feiten, maar mag daarbij geen twijfel zaaien over de juistheid van de vrijspraak of de gronden waarop wordt afgezien van strafrechtelijke vervolging. Het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017 maakt duidelijk dat de algemene regel over ‘verschillen in de bewijsleer’ tussen het straf- en fiscale recht niet zonder meer een andersluidend oordeel kunnen rechtvaardigen. Dit in het bijzonder bij een sepot vanwege onvoldoende bewijs, omdat daarbij geen inzicht wordt verkregen in de waardering van het bewijs, zodat het oordeel van de belastingrechter al snel twijfels oproept over de juistheid van de beslissing van strafrechtelijke vervolging af te zien.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

De (niet afdwingbare) gehoudenheid inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken

Artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat een ieder gehouden is om desgevraagd gegevens, inlichtingen en administratie aan de inspecteur te verstrekken voor zover dat van belang kan zijn voor zijn eigen belastingheffing. Nakoming van deze verplichting kan zo nodig bij de civiele rechter worden afgedwongen met een dwangsom. Het afdwingen van informatie in de fase dat een geschil is gerezen is echter in strijd met de gelijkheid van procespartijen.

Judge gavel, scales of justice and law books in court

Verstrekking van inlichtingen

Een aanslag moet zorgvuldig worden vastgesteld. Om invulling aan die zorgvuldigheid te geven, kan het natuurlijk zijn dat een inspecteur een toelichting wil krijgen op de ontvangen aangifte, dan wel de onderbouwing van bepaalde posten wil zien. De verplichting om een bijdrage te leveren aan zijn informatiebehoefte is (onder andere) in artikel 47 AWR vastgelegd.

De behoefte aan informatie is in veel gevallen begrijpelijk, vaak zal er ook weinig op tegen zijn om de gevraagde informatie snel te verstrekken en onnodige misverstanden te voorkomen. In sommige gevallen vat de inspecteur de plicht om informatie te verstrekken echter wel erg breed op en lijkt elk gegeven antwoord alleen maar nieuwe vragen op te roepen. De hoop was er op gevestigd dat procedures over de informatiebeschikking een wat duidelijker begrenzing op zou leveren van de grenzen van deze verplichting. Tot de invoering van de informatiebeschikking was het aan de kaak stellen van het door de inspecteur overschrijden van zijn bevoegdheden niet zinvol of te risicovol. Het op basis van een onjuiste inschatting weigeren te voldoen kwam in beginsel te staan op een omkering en verzwaring van de bewijslast. Het wel aanleveren van de informatie en vervolgens de rechtmatigheid van die aanlevering bestrijden zal weinig opleveren, omdat het onrechtmatig opvragen slechts in een zeer uitzonderlijk geval zal leiden tot bewijsuitsluiting, voor zover de gevoeligheid van het materiaal al het probleem was bij het moeten aanleveren.

Hoewel de Hoge Raad wel al veel antwoorden heeft gegeven op formele vraagstukken bij de informatiebeschikking, is hij (een beetje naar zijn aard) nog niet of nauwelijks toegekomen aan een concretere feitelijke afbakening van de bevoegdheid.

De dwangsom als pressiemiddel

Afgezien van het afgeven van een informatiebeschikking, omdat naar de mening van de inspecteur niet of onvoldoende is voldaan aan zijn verzoek tot het aanleveren van informatie, staat het hem vrij om de aanlevering af te dwingen in een civiele procedure. Bovendien kan een belastingplichtige wegens zijn weigering strafrechtelijk worden vervolgd. Een forse dwangsom of vervolging kan vanzelfsprekend een goed pressiemiddel zijn om toch maar alsnog tot aanlevering over te gaan. Er zijn al een behoorlijk aantal civiele procedures aanhangig gemaakt en voor de belastingplichtigen in kwestie niet erg succesrijk beslecht. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma kwam in haar blog van 23 maart 2015, Informatieverplichtingen belastingplichtigen: gelijkheid der wapenen sinds 1988, al met het treurige voorbeeld van de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015. Ondanks dat een zaak onder de rechter is, mag de inspecteur informatie af dwingen. Hij roept immers de (civiele) rechter in om te oordelen over de bevoegdheid, aldus het Hof. Wat die constatering van het Hof met de gelijkheid van strijdmiddelen in een procedure te maken heeft, ontgaat mij overigens.

De informatieverplichting door de inspecteur

Niet alleen een belastingplichtige is verplicht om informatie te geven. Ook de inspecteur. Even afgezien van bestuurlijke behoorlijkheid heeft een belastingplichtige recht op inzage in zijn dossier in het kader van het hoorrecht in de bezwaarfase. Voorts is de inspecteur verplicht om alle stukken die betrekking hebben op een lopende procedure aan de bestuursrechter te verstrekken, die deze stukken (in beginsel) weer doorstuurt aan de belastingplichtige. Daarnaast kan de rechter aan partijen, en dus ook de inspecteur, verzoeken inlichtingen te verstrekken en stukken toe te sturen. Ten aanzien van bestuursorganen, zelfs als zij geen partij zijn bij de procedure, bepaalt het tweede lid van artikel 8:45 Awb zelfs nadrukkelijk, dat zij verplicht zijn om aan het verzoek te voldoen.

Tot voor kort gingen volgens mij alle procespartijen, rechters incluis, ervan uit dat de inspecteur als vanzelfsprekend ook voldoet aan zijn verplichtingen. Kortom, als een inspecteur wordt gevraagd te leveren, dan doet hij dat. Inmiddels is uit de jurisprudentie duidelijk geworden dat dit uitgangspunt bijstelling behoeft. En niet alleen omdat de inspecteur zijn taak verzaakt, nee ook omdat hij willens en weten niet voldoet.

De weigering door de inspecteur om aan zijn verplichting te voldoen

In de spraakmakende zaak over de tipgever heeft de Hoge Raad op 18 december 2015 arrest gewezen. Volgens de Hoge Raad schendt een inspecteur niet per definitie de rechtsorde (in ernstige mate) door te volharden in zijn weigering te voldoen aan de wettelijke verplichting die hij heeft. Hij mag dus volharden in zijn weigering en heeft hoogstens de ‘naar alle omstandigheden van het geval, waaronder het belang van de waarheidsvinding’ te beoordelen aan die weigering (eventueel) te verbinden consequentie te dulden.

De voorzieningenrechter van rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat in zijn uitspraak van 19 oktober 2016 nog een stap verder: Indien de inspecteur niet voldoet aan de hiervoor vermelde verplichtingen, kan dat gevolgen hebben voor zijn procespositie (artikel 8:31 van de Awb), zie Hoge Raad 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. Ook artikel 6 van het EVRM geeft geen regels dat of hoe de daarin vastgelegde rechten kunnen worden afgedwongen. De sanctie op het handelen in strijd met genoemd artikel 6 betekent echter dat de rechter, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een passend gevolg verbindt aan dat handelen. De rechtbank ziet derhalve ook hierin geen mogelijkheid de inspecteur te dwingen inzage te geven of tot het overleggen van stukken. Gelet op het voorgaande kan de inspecteur in een bodemprocedure niet worden gedwongen tot het overleggen van stukken. De rechtbank ziet in het onderhavige geval dan ook geen reden de inspecteur bij wijze van voorlopige voorziening wél te verplichten de onder 1.3 genoemde stukken te overleggen.

Hiermee lijkt duidelijk te zijn dat een inspecteur niet kan worden gedwongen zijn informatieverplichtingen na te komen, maar dat het dat eventueel op een ‘passend gevolg’ komt te staan. Uit het genoemde arrest van de Hoge Raad volgt dat vernietiging van de aanslag niet (ter definitie) het gepaste gevolg is.

Conclusie: Doe recht aan de gelijkheid van procespartijen

Het beginsel van gelijkheid van procespartijen (‘equality of arms’) houdt in dat de rechter geen procesrechtelijke beslissingen mag nemen waardoor de gelijkheid van procespartijen zou (kunnen) worden aangetast.

Uit het voorgaande blijkt dat naast de vele wel geëigende redenen die de inspecteur kan inroepen om niet aan zijn verplichtingen te voldoen, hij ook kan volharden in zijn weigering indien die redenen zijn getoetst en niet doorslaggevend zijn bevonden. En dat de consequentie dan niet per definitie ingrijpend (genoeg) is. Het kan zo maar zijn dat de weigering vervolgens met de mantel der liefde wordt bedekt.

Op grond van de verplichting om procespartijen gelijk te behandelen moet ook het recht van belastingplichtigen worden erkend om niet te voldoen aan de verplichting tot het aanleveren van informatie. De weigering te voldoen kan niet (meer) worden afgedwongen. Middels een dwangsom, dan wel binnen het strafrecht. Ook de belastingplichtige heeft een gelijk recht om zijn hakken in het zand te zetten, en eventueel de consequenties te aanvaarden. Beoordeeld naar alle omstandigheden van het geval. Waaronder dus zeer nadrukkelijk de vraag of de belemmering die die weigering oplevert zwaar weegt bij het op tafel krijgen van de waarheid. Valt dat wel mee, dan wordt de weigering slechts met de mantel der liefde bedekt. Valt dat tegen, dan is de uiterste consequentie de verzwaring van de bewijslast. Let wel, hangende een procedure zijn procespartijen gelijk: in de aanslagregelende fase kan op deze gelijkheid geen aanspraak worden gemaakt.

 

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger

Geen fiscale boete of strafvervolging bij objectief pleitbaar standpunt

In een arrest van 21 april 2017 heeft de Hoge Raad langverwachte duidelijkheid gegeven over wanneer een onjuiste aangifte straffeloos blijft. We wisten al dat verdedigbaar onjuist oftewel een ‘pleitbaar standpunt’ een fiscale boete uitsluit. Maar geldt dit ook voor achteraf bedachte standpunten? Of moet de belastingplichtige bij het doen van de aangifte al hebben bedacht waarom zijn mogelijk onjuiste aangifte toch pleitbaar is? De Hoge Raad geeft nu uitleg voor zowel de fiscale boete als bij strafrechtelijke vervolging.

Hoge Raad

Ik schreef hierover eerder ook in mijn blog van december 2016: pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit.

Pleitbaar standpunt: objectief of (een beetje) subjectief?

Een discussiepunt was nog hoe moest worden bepaald of deze belastingplichtige een pleitbaar standpunt had ingenomen. Het verschil tussen de ‘objectieve’ en ‘subjectieve leer’ zat in de vraag: welke intentie had de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte deed? In de subjectieve leer was dat van belang. Had de belastingplichtige toen nog helemaal niet bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn – of was zijn bedoeling zelfs om een onjuiste aangifte te doen – dan kon in de ‘subjectieve’ uitleg geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. In de objectieve uitleg doet dat er niet toe. Het gaat er dan alleen om of er een verdedigbare onderbouwing kan worden gegeven.

Hoge Raad: pleitbaar standpunt volledig objectief

De Hoge Raad heeft nu heel duidelijk uitgemaakt: het pleitbare standpunt moet volstrekt objectief worden bekeken. Het is daarom helemaal niet meer relevant of de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte een pleitbare uitleg voor ogen stond, maar alleen of die uitleg achteraf alsnog kan worden vastgesteld.

Wat is pleitbaar?

Niet alleen geeft de Hoge Raad de gevolgen als er een pleitbaar standpunt is of kan worden ingenomen, maar hij geeft ook nog eens aan wat dat eigenlijk is, een ‘pleitbaar standpunt’. De gegeven definitie luidt:

“indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. (…) niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”

Oftewel:

  1. een uitleg van het fiscale recht
  2. waarop de aangifte is gebaseerd
  3. waarvan de belastingplichtige ten tijde van de aangifte
  4. kon en mocht menen dat deze juist was
  5. ook als die uitleg pas achteraf is bedacht

Achteraf maar wel destijds verdedigbaar

Het gaat dus wel om een standpunt dat naar de situatie moet worden beoordeeld op het moment dat de aangifte is gedaan. Als inmiddels – als over de aanslag en boete wordt geoordeeld – duidelijk is geworden dat de uitleg toch fout blijkt te zijn, dan maakt dat niet meer uit. De beoordeling vindt achteraf plaats, maar wel naar de situatie van het moment dat de belastingaangifte is gedaan.

Bronnen voor een pleitbaar standpunt

De uitleg van het Hof dat in deze zaak sprake was van een pleitbaar standpunt is volgens de Hoge Raad terecht:

“gelet op de wettekst, (…) de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval”

Dat betekent dat verdedigbaarheid kan worden gebaseerd op de diverse bronnen:

  1. wettekst
  2. toelichting in de parlementaire geschiedenis
  3. hierop in de literatuur verdedigde standpunten

Pleitbaarheid sluit ‘aanmerkelijke kans’ uit – dus ook geen strafvervolging

Zoals ik al schreef in mijn eerdere blog, licht nu ook de Hoge Raad toe waarom een pleitbaar standpunt per definitie tot boeteloosheid leidt. Zelfs als een belastingplichtige de bedoeling had om een onjuiste aangifte te doen.

Een onjuiste aangifte is nog geen belastingfraude. Een boete of strafvervolging is alleen aan de orde als een aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. Voor het bestaan van opzet gelden drie minimumeisen:

  1. aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt
  2. bewustheid van die kans
  3. aanvaarding dat het gevolg zich voordoet

Is aan deze drie punten voldaan, dan is sprake van de (minimumgrens) van ‘voorwaardelijk opzet’. Is aan één van de criteria niet voldaan, dan ontbreekt opzet. En ontbreekt dus de mogelijkheid om iemand vanwege opzet een boete of straf op te leggen.

Door het innemen van een ‘pleitbaar standpunt’ is volgens de Hoge Raad geen sprake meer van een kans die groot genoeg is om als ‘aanmerkelijke kans’ te gelden. Daardoor maakt de bewustheid van die (te kleine) kans en de aanvaarding daarvan niet uit. Er kan dus nooit meer sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte.

Belastingkamer instrueert de Strafkamer

De Belastingkamer van de Hoge Raad geeft hiermee ook de uitleg die de Strafkamer zou moeten volgen. Niet alleen voor de boete, maar ook voor een mogelijke strafvervolging geldt dat opzet ontbreekt als sprake is van een pleitbaar standpunt.

“Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. (…)

Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus (…) bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Conclusie

Een belastingaangifte waarvan de belastingrechter oordeelt dat deze onjuist is, maar waarvoor achteraf een onderbouwing kan worden gevonden die objectief verdedigbaar is, is nooit opzettelijk onjuist. Het maakt daarbij niet uit of de belastingplichtige toen al had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn. Het maakt zelfs niet uit of zijn bedoeling was om een onjuiste aangifte te doen.

Door het bestaan van een objectieve uitleg waardoor de onjuistheid op losse schroeven komt te staan, is de ‘kans’ dat de aangifte onjuist gedaan wordt, te klein geworden. Er is dan geen ‘aanmerkelijke kans’ meer, één van de minimumeisen voor opzet.

De intentie van de belastingplichtige doet er dan dus niet toe: een pleitbaar standpunt sluit doen van een ‘opzettelijk onjuiste aangifte’ uit. Niet alleen kan dan dus geen fiscale boete meer worden opgelegd, maar ook de strafrechter kan in dat geval niet veroordelen voor het plegen van belastingfraude.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Zie ook:

 

HvJ: voortvarendheidseis geldt niet voor Zwitserse zwartspaarders

Op 15 februari 2017 heeft het Hof van Justitie EU (HvJ) prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord inhoudende dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de Nederlandse verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Dit betekent dat de eerdere jurisprudentie waarin een voortvarendheidseis is gesteld, voor een effectenrekening in een ‘derde land’ als Zwitserland of Panama niet van toepassing is. Dit heeft bijvoorbeeld gevolgen voor zwartspaarders- en inkeerders met een effectenrekening in een derde land, waarbij de inspecteur langer dan zes maanden stilzit. In dit blog wordt nadere duiding gegeven aan de prejudiciële antwoorden van het HvJ en worden andere mogelijkheden besproken om op te komen tegen de verlengde navorderingstermijn.

Euro banknotes with handcuffs and Swiss flag

Op grond van artikel 16 lid 4 AWR wordt de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar verlengd naar 12 jaar indien ‘het voorwerp van enige belasting (…) in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’. De vraag of deze verlengde navorderingstermijn voor buitenland situaties strijd oplevert met het Europese recht op vrij verkeer van kapitaal is door het HvJ beslecht in het arrest X en Passenheim-van Schoot van 11 juni 2009. Het HvJ oordeelde kortgezegd dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden belemmering oplevert en dat deze discriminatie alleen gerechtvaardigd is als is voldaan aan het zogenoemde evenredigheidsbeginsel. Aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan indien de regeling (de verlengde navorderingstermijn) geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Hierover oordeelde het HvJ in X en Passenheim-van Schoot geparafraseerd als volgt:

“Ingeval de belastingautoriteiten geen enkele aanwijzing hebben dat een belastingplichtige inkomstenbestanddelen uit het buitenland betrekt wordt de toepassing van de twaalfjaarstermijn zonder meer als evenredig en dus gerechtvaardigd beschouwd.”

De vraag die overbleef is: wat is ‘evenredig’ indien de Belastingdienst wél aanwijzingen had dat er buitenlands inkomen of vermogen was, bijvoorbeeld door de inkeer van de belastingplichtige of door informatie-uitwisseling door het buitenland middels een groepsverzoek?

De voortvarendheidseis: 6 maanden ‘stilzitten’ fataal

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 voor voornoemde vraag regels die in acht moeten worden genomen bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en
  2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De standstillbepaling van artikel 64 VWEU

 Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie is discussie ontstaan of deze regel ook geldt voor landen buiten de EU, de zogenaamde ‘derde landen’, zoals Zwitserland en Panama. Bij de beoordeling daarvan is van belang dat het recht op vrij verkeer van kapitaal in beginsel ook geldt ten opzichte van deze derde landen; ook kapitaal uit derde landen mag niet worden gediscrimineerd (door belemmerende maatregelen).

Op deze regel geldt echter de uitzondering van artikel 64 VWEU, de zogenaamde standstillbepaling. Volgens de standstillbepaling mogen de (in beginsel verboden) beperkingen met betrekking tot ‘kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten’ van kracht blijven indien zij vóór 31 december 1993 al van toepassing waren. Met andere woorden: nieuwe belemmeringen mogen niet, maar ‘oude’ belemmeringen blijven wel gelden.

De verlengde navorderingstermijn is op 8 juni 1991 in de wet gekomen. Aan het tijdscriterium is dus voldaan. Daarmee staat vast dat sprake is van een ‘oude’ belemmering die nog mag worden gehandhaafd.

De nog resterende vraag is dan of het aanhouden van een effectenrekening onder het ‘verrichten van financiële diensten’ valt. Volgens de conclusie van 17 december 2014 van advocaat-generaal Niessen bestond over het antwoord op die vraag onduidelijkheid en moest de Hoge Raad prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad volgde zijn A-G en stelde op 10 april 2015 prejudiciële vragen aan het Luxemburgse Hof.

Het oordeel van het HvJ van 15 februari 2017

Het HvJ overweegt dat het openen van een effectenrekening onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ valt en dat de daaruit voortvloeiende financiële diensten met elkaar in oorzakelijk verband staan, zodat sprake is van een ‘voldoende nauwe band’ om tot de conclusie te komen dat:

“het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.”

Het HvJ overweegt tot slot dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn zich niet richt tot de verrichter van financiële diensten (de bank), maar tot de afnemer daarvan (de belastingplichtige) hierbij niet van belang is.

Kortom, het HvJ is van mening dat dat het openen van een effectenrekening onder het verrichten van financiële diensten valt zodat de standstillbepaling van toepassing is. De conclusie daarvan is dat de verlengde navorderingstermijn, die in beginsel dus verboden discriminatie oplevert, Unierechtelijk wel door de beugel kan in relatie tot derde landen. Het vereiste van evenredigheid/voortvarendheid die voortvloeit uit het arrest X en Passenheim-van Schoot geldt niet. Je kunt je echter afvragen of deze uitganspunten niet ook gelden op basis van de nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dat lijkt mij zeer verdedigbaar.

De vraag die thans in feite nog openstaat is of dit ook geld voor belastingplichtigen met (enkel) een (passieve) bankrekening. De Hoge Raad heeft op beantwoording van deze subvraag gezinspeeld door aan de prejudiciële vraag toe te voegen in hoeverre het uitmaakt dat de bank “in dit kader werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.” Hierover heeft het HvJ zich niet expliciet uitgelaten. Omdat het HvJ overweegt dat een effectenrekeningen ‘beheerdiensten’ impliceert en dat van (actief) beheer – bij een bankrekening doorgaans geen sprake is, kan daar een argument aan worden ontleend dat de standstillbepaling niet van toepassing is op (Zwitserse) bankrekeningen.

Eigendomsrecht

Een andere mogelijkheid om de verlengde navorderingstermijn aan te vechten is een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

In de zaak Beyeler zijn door het EHRM drie criteria geformuleerd waar iedere gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht aan moet voldoen. Elke gerechtvaardigde inbreuk moet rechtsgeldig, in het algemeen belang en evenredig zijn. Bij de beantwoording van de laatste vraag gaat het erom of een ‘fair balance’ bestaat tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van het individu.

Voordeel van een beroep op het eigendomsrecht is dat dit geen EU-recht betreft. De standstillbepaling speelt bij een beroep op het eigendomsrecht dus geen rol. Dit biedt ruimte voor een vergelijkbaar oordeel dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel mag, maar dat er na ‘openbaring’ van het buitenlandse vermogen/inkomen (de rechtvaardigingsgrond van de verlengde termijn) niet zonder goede reden mag worden stilgezeten.

Conclusie

De conclusie is dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de verlengde navorderingstermijn in het geval van een effectenrekening in een derde land, zoals Zwitserland. Daardoor is de jurisprudentie, die betrekking heeft op EU-situaties, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een navorderingsaanslag moet worden vernietigd indien zij niet ‘voortvarend’ is opgelegd, niet van toepassing.

Het gevolg: de inspecteur zou rustig op zijn handen kunnen gaan zitten want hij heeft geen reden haast te maken met het opleggen van belastingaanslagen.

Daarmee ontstaat de vreemde situatie dat de effectenrekening van een belastingplichtige in Zwitserland en de effectenrekening van dezelfde belastingplichtige in bijvoorbeeld Luxemburg anders moeten worden behandeld. Dit betreft wederom een versplintering van de rechtsbescherming door de toepassing van het Unierecht.

Het is echter maar de vraag of deze conclusie kan worden volgehouden, gelet op zowel de beginselen van behoorlijk bestuur als het eigendomsrecht.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje

Afschaffing inkeerregeling – de gevolgen? 8 vragen.

In zijn Kamerbrief over de aanpak van belastingontduiking van 17 januari 2017 schrijft Wiebes dat hij het voornemen heeft om de inkeerregeling af te schaffen. Wat zijn plannen precies zijn wordt nog niet duidelijk, hij kondigt aan ‘nog dit jaar’ met een voorstel ter consultatie aan te bieden. Als we ervan uit moeten gaan dat de inkeerregeling inderdaad volledig verdwijnt, wat zijn dan de gevolgen voor belastingplichtigen die nog rondlopen met een fiscaal onbekend vermogen?

Boy has earned a lot of money. Banker holds in hand American dollars. Cunning business boy. Successful school boy. Happy. Success concept. Business suit. Stock exchange. Lucky man

Hieronder ga ik in op de volgende acht vragen:

  1. Wat houdt het voorstel van Wiebes in?
  2. Wanneer nog vrijwillig melden?
  3. Project Debet- en Creditcards
  4. Inkeer binnen 2 jaar straks nog boetevrij?
  5. Strafvervolging weer mogelijk?
  6. ‘Haarlem verweer’: jaren vóór 2010 nog altijd boetevrij?
  7. Wat zijn de gevaren van een witwasvervolging?
  8. Afpakken tot in de eeuwigheid?
  1. Wat houdt het voorstel van Wiebes in?

Wiebes schrijft in zijn brief dat een verdere aanscherping van de inkeerregeling op zijn plaats is. Er is flink gebruik gemaakt van de inkeerregeling en dat heeft de Belastingdienst geen windeieren gelegd: de regeling zou 1,9 miljard euro hebben opgeleverd. De kans dat belastingplichtigen zelf tegen de lamp lopen wordt ondertussen steeds groter. Dat komt onder meer door de fors grotere mogelijkheden op het gebied van internationale gegevensuitwisseling. Zo zal zelfs Zwitserland vanaf 2018 automatisch gegevens gaan uitwisselen. Als de pakkans bijna 100% is, past een coulanceregeling bij vrijwillig melden creditniet goed meer, zo is de gedachte.

  1. Wanneer nog vrijwillig melden?

Maar ook onder de huidige regeling wordt al gekeken naar hoe ‘vrijwillig’ een melding nog is, wil iemand voor de inkeerfaciliteiten in aanmerking komen. Zie hierover ook het onderdeel ‘De angst regeert (niet)’ in mijn eerdere blog. Daarvoor is de aangekondigde aanscherping dus niet nodig. Inkeer is namelijk alleen dan nog tijdig als de belastingplichtige nog niet weet of moet vermoeden dat de fiscus hem of al op het spoor is, of dat onherroepelijk gaat komen. In een geval dat een belastingplichtige dus al moet weten dat hij sowieso tegen de lamp gaat lopen, komt hij (of zij) niet meer in aanmerking voor de inkeerregeling.

  1. Project Debet- en Creditcards

Het project gericht op het opsporen van zwartspaarders met een buitenlandse ‘debet- en creditcards’ is in een nieuwe fase beland. Het gaat niet meer alleen om degenen die hun betaalkaart in Nederland hebben gebruikt voor betalingen bij reisbureaus, autoverhuurbedrijven en dergelijke waarbij ze naam- en adresgegevens hebben achtergelaten. Inmiddels is het vizier ook gericht op degenen die in Nederland veelvuldig of grote contante opnames hebben gedaan. Recent heeft de FIOD een man om die reden aangehouden op verdenking van witwassen en belastingontduiking.

  1. Inkeer binnen 2 jaar straks nog boetevrij?

Sinds de aanscherping per 2010 kan niet meer helemaal boetevrij worden ingekeerd, maar nog wel als de verbetering binnen twee jaar na een opzettelijk onjuiste aangifte plaats vindt. Voor oudere aangiften geldt sindsdien een ‘matiging’ op de boete, die maximaal 300% bedraagt. Die gematigde boete was ooit 15% en is sinds 1 juli 2016 verhoogd tot 120%. De situatie dat het alleen maar om de laatste twee jaar gaat, ben ik in al die jaren nog niet tegengekomen.

In het voorstel van Wiebes komt die ‘korting’ voor twee meest recente jaren te vervallen. In plaats daarvan zal in eerste instantie de matiging tot 120% ook voor die jaren gaan gelden.

  1. Strafvervolging weer mogelijk?

Maar het voorstel gaat verder. Waar een (geslaagd) beroep op de inkeerregeling nu nog betekent dat iemand niet strafrechtelijk kan worden vervolgd voor belastingfraude of witwassen – voor zover het gaat om het fiscale verzwijgen – schrijft Wiebes: ‘Daarnaast kan de Belastingdienst een zaak in voorkomende gevallen natuurlijk ook overdragen aan het Openbaar Ministerie voor strafrechtelijke vervolging.’

Kan dat wel zomaar? Niet als, net als nu voor jaren ouder dan 2 jaar, in beleid wordt vastgelegd dat bij vrijwillige melding een bestuurlijke boete van 120% geldt. Beleid is natuurlijk geen wet, maar de Belastingdienst is wel degelijk aan zijn eigen beleid gebonden. Dat betekent dat het doen van ‘opzettelijk onjuiste aangiften’ niet alsnog strafrechtelijk kan worden vervolgd.

Dat geldt ook als de inkeerregeling als boetebepaling moet worden gezien – en dus niet over jaren voorafgaand aan de afschaffing tegen de zwartspaarder kan worden gebruikt. Over de vraag of de inkeerregeling als boetebepaling moet worden gezien oordeelde Rechtbank Haarlem eerder.

  1. ‘Haarlem verweer’: jaren vóór 2010 nog altijd boetevrij?

Omdat tot 2010 geheel boetevrij kon worden ingekeerd, oordeelde Rechtbank Haarlem in 2013 dat boetes bij inkeer over jaren tot 2010 niet kunnen worden opgelegd. Deze procedures – en daarmee een definitief antwoord – zijn ‘gestrand’ door de tijdelijke herinvoering van boetevrij inkeren tussen  2 september 2013 en 1 juli 2014. Onder die gratieregeling vielen ook alle lopende procedures die nog niet volledig afgewikkeld waren.

Rechtbank Haarlem oordeelde in 2013 dat terugwerkende kracht van deze strafverzwaring niet is toegestaan. Cruciale vraag is of de inkeerregeling een ‘sanctiebepaling’ is, oftewel of hierin is geregeld dat een boete kan worden opgelegd. Dat is het geval, zo oordeelde de Hoge Raad al in 2001. In die bepaling is namelijk geregeld dat (tot 2010) geen boete kan worden opgelegd bij inkeer en (vanaf 2010) een gematigde boete zal worden opgelegd. Alleen de laatste twee jaren zijn nu nog boetevrij. Omdat het om een sanctiebepaling gaat, mag deze niet met terugwerkende kracht in het nadeel van de betrokken zwartspaarder worden toegepast.

Vanwege de tijdelijke beleidsmatige ‘verruiming’ van de inkeerregeling tot 1 juli 2014 geldt deze boetevrijheid bovendien niet alleen voor jaren tot 2010, maar evenzeer voor aangiftes tot 1 juli 2014. Het maakt namelijk niet uit of een sanctiebepaling in de wet of in beleid is vastgelegd. In beide gevallen is terugwerkende kracht verboden.

  1. Wat zijn de gevaren van een witwasvervolging?

Als strafvervolging voor belastingfraude niet meer mogelijk is, zegt dat nog niet automatisch dat ook geen strafzaak meer kan volgen voor witwassen. Een zwartspaarder is namelijk (vrijwel) automatisch ook een witwasser: hij heeft geld waar hij geen recht op heeft oftewel ‘uit misdrijf afkomstig’ en wat hij daarmee doet (of zelfs niets doet, door het op een bankrekening te laten staan) heet in het Nederlandse strafrecht ‘witwassen’.

Sinds 1 januari 2017 is zelfs nog sneller sprake van witwassen. Voor die tijd had onze Hoge Raad namelijk uitgemaakt dat het hebben van geld uit een eigen (belasting)delict niet direct witwassen oplevert, maar pas wanneer daarmee een ‘verhullende handeling’ was verricht. Het passief aanhouden van een bankrekening kon zodoende nog buiten een witwasverwijt blijven. Per begin dit jaar heeft de wetgever daar een stokje voor gestoken en in de wet opgenomen dat ook ‘eenvoudig witwassen’ – kort gezegd precies dat wat de Hoge Raad onvoldoende vond – strafbaar is. Wel is de maximumstraf fors lager dan op ‘gewoon’ witwassen, namelijk zes maanden in plaats van 6 jaar celstraf.

Zolang de inkeerbepaling geldt, bestaat ook de vrijwaring dat niet alsnog voor valsheid in geschrift en ook niet voor witwassen wordt vervolgd. Ook hier is het ‘Haarlem verweer’ dus van belang.

  1. Afpakken tot in de eeuwigheid?

Eerder schreef ik al over de gevolgen van een vervolging voor witwassen, namelijk dat dit de deur opent voor ongebreidelde ontneming van verjaarde fiscale claims. Zie daarover mijn blog Het risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) feiten.

Rechtbank Amsterdam zorgde recent voor een lichtpuntje door een belangrijke nuancering aan te brengen op die afpakmogelijkheden. De wet zegt namelijk ook dat de fiscus zijn claims fiscaal hoort te incasseren en hiervoor niet met een ontnemingsvordering moet aankomen. Ontneming voor witwassen is wel weer mogelijk. Het OM probeert recent (weer) het fiscale afpakverbod te omzeilen, door de fiscale claims ‘om te katten’ naar een voordeel uit witwassen. Dit is niet de bedoeling en het OM kreeg dan ook de deksel op zijn neus. Fiscaal voordeel is geen voordeel uit witwassen, ook niet als het daarna wordt besteed (en dus witgewassen).

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer weten over de inkeerregeling? Lees ons blogarchief inkeer, met onder meer:

27 juli 2016 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

8 juni 2016 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

3 maart 2016 door Nick van den Hoek

25 november 2015 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

9 september 2015 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

29 juli 2015 door Marloes Rijksen

 

 

 

 

Pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit

Fiscale regelgeving is gecompliceerd en toch is een ieder verplicht om op een juiste wijze aangifte te doen. Vanwege het spanningsveld tussen die twee is in de fiscaliteit het begrip ‘pleitbaar standpunt‘ geïntroduceerd. Dat houdt in dat een standpunt dat uiteindelijk onjuist wordt bevonden door de rechter, maar wel verdedigbaar is, niet kan worden beboet of bestraft. Maar wanneer is een standpunt nog pleitbaar en vooral: naar welk moment moet dat worden beoordeeld?

Hamer wetboek

Pleitbaar standpunt sluit opzet uit

 Als een standpunt als hoewel onjuist als ‘zodanig verdedigbaar’ wordt aangemerkt, dan sluit dit opzet (en dus een fiscale boete) uit. Doordat het dus wordt uitgelegd als een bijzondere vorm van een opzetverweer, is het de vraag of het dat alleen is. Betekent een pleitbaar standpunt (alleen maar) dat de onjuistheid van de aangifte niet ‘bewust wordt aanvaard’ – zodat het meer gaat om de wetenschap van de betrokkene dan om de actuele juridische stand van zaken – of moet er meer achter worden gezocht.

Opzet wordt vaak in ‘voorwaardelijke’ vorm aanvaard. Dat betekent dat – zonder keihard bewijs dat iemand bewust en met het oogmerk een strafbaar of beboetbaar feit te plegen –  opzet uit de omstandigheden kan worden afgeleid. Voorwaardelijk opzet wordt gedefinieerd als ‘het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans’ dat een bepaald gevolg zou intreden. In het geval van fiscale feiten gaat het dan (meestal) om het gevolg dat een onjuiste aangifte wordt gedaan.

(Geen) aanmerkelijke kans

Naast de bewustheid (van het gevolg) en het aanvaarden daarvan (door desondanks het doen van de aangifte op deze manier) is dus ook nodig dat sprake is van een ‘aanmerkelijke kans’. Oftewel: de kans dat de aangifte op deze wijze onjuist zou worden bevonden, moet groot genoeg zijn om van opzet te kunnen spreken. Die kansinschatting moet worden gemaakt naar de stand van zaken en wetenschap vooraf –  na het oordeel van de rechter staat immers de (on)juistheid vast.

Is die kans te klein – bijvoorbeeld doordat de kans gelet op het pleitbare standpunt aanmerkelijk(er) was dat de aangifte wel juist zou worden bevonden – dan sluit dat dus opzet uit.

Waarschijnlijkheid als uitgangspunt

Hoge Raad’s vicepresident Koopman schreef recent – uiteraard buiten zijn rol als raadsheer – in zijn woorden ‘wat losse gedachten over het pleitbare standpunt’ (in de Bavinck-bundel). Hij breekt onder meer een lans voor een waarschijnlijkheidsleer of het ‘probabilisme’. Het uitgangspunt is de erkenning dat niemand de waarheid in alle complexiteit en nuances in pacht heeft. Anders dan in het ‘gewone’ strafrecht mag een belastingplichtige niet stilzitten maar is hij verplicht de aangifte in te dienen – waarmee hij onvermijdelijk het risico loopt dat de daarin impliciet ingenomen standpunten onjuist zijn. Als een (pleitbaar of verdedigbaar) standpunt achteraf juridisch onjuist wordt bevonden, ontbreekt volgens Koopman de benodigde causaliteit (oorzaak-en-gevolg-relatie) tussen de opzet en de te lage belastingheffing.

 Pleitbaar standpunt subjectief of objectief

 De al langer lopende discussie is of het fiscaal pleitbaar standpunt ‘objectief’ of ‘subjectief’ moet worden uitgelegd. Het verschil tussen die twee zit in de intentie van de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte doet. Als het pleitbaar standpunt objectief wordt uitgelegd, dan kijken we puur naar de aangifte zelf en de vraag of daar – al dan niet achteraf – een verdedigbare onderbouwing bij kan worden gegeven. Een subjectief pleitbaar standpunt houdt in dat ook van belang is wat de intentie van de belastingplichtige was op het moment dat hij de aangifte deed. Dacht hij dat het ‘kon’ wat hij deed of juist niet?

Belastingrechter versus strafrechter

Er lijkt een onderscheid te zijn tussen hoe de strafrechter het pleitbare standpunt uitlegt en hoe de belastingrechter er tegenaan kijkt. De belastingrechter lijkt het pleitbare standpunt objectief uit te leggen, terwijl de strafrechter belangrijker vindt wat de belastingplichtige van plan was.

Recent heeft de A-G (Advocaat-Generaal) Wattel een Conclusie (advies) uitgebracht aan de Hoge Raad. Daarin gaat de A-G ook in op dit onderscheid en stelt dat belastingrechter en strafrechter in werkelijkheid wel dezelfde uitleg van het pleitbare standpunt hanteren. In beide gevallen zou het volgens de A-G gaan om een objectief pleitbaar standpunt, tenzij feitelijk komt vast te staan dat de belastingplichtige in werkelijkheid een ander – niet-pleitbaar – standpunt heeft ingenomen.

Dat ook de fiscale rechter op deze wijze oordeelt leidt de A-G af uit twee voorbeelden uit de jurisprudentie. In het eerste geval ging het om de belastbaarheid van een optiecontract, in het tweede geval om een levering van onroerend goed. In beide gevallen was van belang dat het voordeel dat in ieder geval in een van de jaren belastbaar was, in geen enkel jaar als inkomen was  aangegeven. Daarmee was in samenhang bezien dus een subjectief standpunt ingenomen wat niet pleitbaar was, namelijk dat het voordeel in geen enkel jaar belast zou zijn.

Naar mijn mening was in de genoemde voorbeelden niet zozeer sprake van een ander subjectief standpunt, maar van een standpunt over meerdere jaren dat objectief niet pleitbaar was. Over een daadwerkelijk ingenomen afwijkend subjectief standpunt heeft de rechter in die zaken niets vastgesteld.

Strekkingsvereiste

 Volgens A-G Wattel kan deze uitleg van het pleitbare standpunt – volgens hem dus objectief, tenzij contra-indicatie – ook in het strafrecht worden toegepast. In de strafrechtelijke bepaling staat namelijk nog een ‘strekkingsvereiste’. Dat houdt in dat de onjuiste aangifte ertoe moet (kunnen) strekken dat te weinig belasting wordt betaald. Hoewel dat strekkingsvereiste momenteel wel heel weinig invloed heeft – kort gezegd is de uitleg: elke onjuiste aangifte kan in principe tot te weinig belasting leiden ook al is dat concreet niet het geval – ziet Wattel hier ruimte.

Als objectief (dus achteraf vastgesteld) een pleitbaar standpunt is ingenomen, dan is volgens de A-G dus niet aan het strekkingsvereiste voldaan. Maar als aan dat essentiële onderdeel van de strafbaarstelling niet is voldaan, is mij onduidelijk hoe dan door een feitelijk (subjectief) ander standpunt alsnog veroordeling zou kunnen volgen.

 Vertrouwen op (goede) adviseur sluit opzet uit 

Niet alleen een pleitbaar standpunt sluit opzet uit, ook andere omstandigheden kunnen tot de conclusie leiden dat een aangifte weliswaar onjuist, maar niet opzettelijk onjuist is gedaan. In het kader van de boete kan een belastingplichtige in beginsel geen opzet worden toegerekend van zijn adviseur. Het enige wat van de belastingplichtige wordt verwacht, is dat hij een adviseur inschakelt waar hij op kan vertrouwen.

Al in 2006 oordeelde de Hoge Raad dat opzet en grove schuld persoonlijke verwijten zijn, en dus niet van een ander aan de belastingplichtige mogen worden toegerekend. In 2009 heeft de Hoge Raad nog eens geoordeeld dat als een belastingplichtige zich laat bijstaan door een deskundig adviseur, hem geen grove schuld kan worden verweten op de enkele grond dat hij zich niet zelf in fiscale regelgeving verdiept. Bij het inschakelen van een deskundig adviseur heeft de belastingplichtige dus geen eigen onderzoeksplicht in de geldende regels.

 Geen verschuiling achter adviseur bij eigen opzet

De regel dat opzet van de adviseur niet aan de belastingplichtige mag worden toegerekend, geldt (uiteraard) niet als vaststaat dat die belastingplichtige zelf opzet had. De Hoge Raad oordeelde recent in een zaak waarin de belastingplichtige niet alleen stelde dat hij een pleitbaar standpunt had, maar ook dat hij een adviseur had ingeschakeld zodat eventueel opzet niet aan hem kon worden toegerekend.

Het hof had eerst vastgesteld dat het in de aangifte ingenomen standpunt niet pleitbaar was. Daarin was namelijk ‘voorgewend’ dat de opbrengst van een vastgoedtransactie a €7,5 miljoen niet door hemzelf in persoon maar door een Antilliaanse B.V. zou zijn genoten. De Hoge Raad laat dat oordeel in stand.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of deze belastingplichtige zich achter zijn adviseur kan verschuilen voor de boete. Het hof heeft vastgesteld dat belanghebbende zelf opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Hij heeft immers zelf het aangiftebiljet ondertekend terwijl hij wist dat daarin het bedrag van € 7,5 miljoen niet was opgenomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit legt de Hoge Raad uit als oordeel dat het aan de opzet van belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Ook dat is naar het oordeel van de Hoge Raad terecht.

Met andere woorden: het baat een belastingplichtige niet om zich achter zijn adviseur te verschuilen als hij weet van de onjuistheid en instemt – en daarmee zelf opzettelijk onjuist aangifte doet.

Tot slot

 Omdat het doen van belastingaangifte een wettelijke verplichting is, neemt in feite iedere belastingplichtige het ‘risico’ dat zijn aangifte onjuist is. Doordat hij dat accepteert – door de aangifte aldus in te dienen – zou snel sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte. In dit spanningsveld maakt het pleitbare standpunt zijn intrede.

Als een standpunt achteraf onjuist wordt geoordeeld maar destijds wel zodanig pleitbaar of verdedigbaar was dat het juist had kunnen zijn, ontbreekt opzet. Of – volgens Koopman – de schakel tussen het opzet enerzijds en het gevolg (te lage belastingheffing) anderzijds. Het gevolg is dat geen boete kan worden opgelegd.

Omdat de vaststelling achteraf dat het kwartje voor de belastingplichtige goed of slecht valt onafhankelijk is van zijn (subjectieve) intentie, kan het pleitbare standpunt naar mijn mening alleen maar objectief worden benaderd. Wanneer achteraf een verdedigbare uitleg bij de onjuiste aangifte kan worden gegeven, kan daarom géén boete worden opgelegd.

Zie ook:

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Wanneer is het Unierecht van toepassing?

Als millennial komen de Europese verworvenheden mij vanzelfsprekend voor. Het Europese recht is in mijn dagelijks leven op allerhande zaken van toepassing en met mijn Nederlandse paspoort in de hand mag ik binnen de (Europese) Unie vrij reizen en in iedere lidstaat zonder beperkingen aan het werk. Dat geeft een gevoel van vrijheid. De Europese grondrechten zijn daarentegen alleen van toepassing op ‘Europese zaken’ en niet in puur binnenlandse procedures. Dit leidt tot rechtsongelijkheid. In dit blog betoog ik om de Europese grondrechten ook van toepassing te verklaren in procedures die geen Europees tintje hebben.

europa grondrechten

Europese grondrechten

De vraag wanneer uitvoering wordt gegeven aan het Unierecht is van belang voor de vraag of een beroep kan worden gedaan op de grondrechten uit het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Artikel 51 van het Handvest bepaalt namelijk dat de grondrechten uit het Handvest enkel tot de lidstaten gericht zijn “wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen”. De Hoge Raad heeft dit zo vertaald dat de grondrechten van toepassing zijn als een besluit ‘binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie valt.’ De vraag wanneer aan deze eis is voldaan, beantwoord ik later in dit blog.

Verdedigingsbeginsel 

Een Europees grondrecht dat van belang is in het belastingrecht is het zogenoemde verdedigingsbeginsel. Het verdedigingsbeginsel is gecodificeerd in artikel 41 van het Handvest. Hierin is het recht op behoorlijk bestuur vastgelegd. Dit recht houdt onder meer in dat een ieder moet worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen (zoals het opleggen van een belastingaanslag). Het doel van het verdedigingsbeginsel is door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in het Sopropé-arrest van 18 december 2008 als volgt verwoord:

“De regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen, heeft tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.”

In datzelfde arrest heeft het HvJ het verdedigingsbeginsel aangeduid als een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. In het spraakgebruik wordt bij een algemeen rechtsbeginsel uitgegaan van een fundamentele opvatting die behoort tot het wezen van een samenleving en die wordt geacht van een dergelijk groot belang te zijn, dat hij juridisch normerend is. Daaruit zou je kunnen opmaken dat het verdedigingsbeginsel, als belangrijk rechtsbeginsel, altijd in acht moet worden genomen. Zoals hiervoor al is opgemerkt, bepaalt het Handvest, en zo ook het HvJ, dat de overheid – op grond van het Europese recht – alleen gedwongen is het verdedigingsbeginsel in acht te nemen als het uitvoering geeft aan het Unierecht. Maar, wanneer is dat dan?

Pindakaas

Een interessant gedachtenexperiment is de vraag of het Unierecht van toepassing is op het kopen van een pot pindakaas. U denkt wellicht ‘ja’, omdat de btw die daarover verschuldigd is een ‘Europese belasting’ is. Denkt u ook ‘ja’ omdat in de pindakaas verwerkte e-nummers zijn (en moeten zijn) goedgekeurd door de Europese Autoriteit voor voedselveiligheid? Of omdat de producent op grond van Europese mededingingswet wordt weerhouden prijsafspraken te maken met andere pindakaasfabrikanten? Wellicht omdat bij het scannen van uw bonuskaart de verwerking van uw persoonsgegevens moet geschieden in lijn met Europese privacy regels? Als u deze vragen tot nu toe consequent met ‘nee’ heeft beantwoord, is het antwoord dan wel ‘ja’ als het geen pot pindakaas betreft maar een put Nutella? Een pot Nutella komt immers uit Italië en geniet een moeiteloze grensovergang vanwege de grote verdragsvrijheden.

De belastingrechter zal echter niet snel hoeven oordelen over een pindakaascasus, maar ziet zich voor soortgelijke dilemma’s.

Verdedigingsbeginsel in Nederland

Het gerechtshof in Den Bosch oordeelde op 18 maart 2016 in een btw-fraudezaak, waarbij aan de fraude gedeeltelijk vanuit Duitsland leiding werd gegeven, dat vanwege die omstandigheid het verdedigingsbeginsel van toepassing is. Het hof oordeelde als volgt:

“Gelet op de omstandigheid dat vanuit de bedoelde kantoorruimte in [DDD] in het jaar 2011, althans gedeeltelijk, leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, is in dat jaar sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft. Dat brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd,”

Het oordeel van het hof roept vragen op. Waarom heeft een ‘nationale fraudeur’ minder rechten dan een ‘internationale fraudeur’? Valt deze zaak werkelijk binnen de werkingssfeer van de Unie omdat de fraudeur van zijn Europese recht gebruik maakte om (visum) vrij naar Duitsland te reizen? Of heeft die omstandigheid niets te maken met de vraag of een lidstaat toepassing geeft aan het Unierecht en legt de Hoge Raad het Europese recht verkeerd uit? Je kunt je ook afvragen wat dit betekent voor iemand met een geheime bankrekening in Luxemburg. Is het verdedigingsbeginsel van toepassing is omdat vrij verkeer van kapitaal (ook) onder de werkingssfeer van het Unierecht valt?

Rechtsongelijkheid

Zoals hiervoor kort is aangestipt, is de vraag wanneer het Unierecht van toepassing niet eenduidig te beantwoorden. Wel is duidelijk dat het verdedigingsbeginsel alleen geldt als er een link is met het Unierecht. Dit leidt tot rechtsongelijkheid en rechtsonzekerheid. Hoe groter een bedrijf is, hoe sneller er namelijk een link te vinden is met het Unierecht (met name als het bedrijf in meerdere landen gevestigd is), waardoor zo’n bedrijf meer rechtsbescherming geniet dan een lokale ondernemer. In de fiscale literatuur is het voorbeeld genoemd van de aanslag vennootschapsbelasting waarbij de uitleg van een Europese richtlijn een rol speelt. Geldt het verdedigingsbeginsel dan alleen voor het ‘Europese’ deel en niet voor een ‘gewone’ winstcorrectie? Deze ongewenste onzekerheid en ongelijkheid kunnen door de Hoge Raad worden weggenomen door het verdedigingsbeginsel te omarmen als nationaal beginsel van behoorlijk bestuur. Hiermee wordt voorkomen dat een stroom aan jurisprudentie op gang komt over de vraag wanneer het Unierecht van toepassing is en rechtbanken en gerechtshoven zich in bochten moeten wringen om er iets van te maken.

Conclusie

De huidige generatie beschouwt de rechten van de Europese Unie als de normaalste zaak van de wereld. Hoewel het Europese recht er niet toe dwingt, lijkt het mij wenselijk dat de Hoge Raad aansluit bij dit rechtsgevoel en de Europese grondrechten, in het bijzonder het verdedigingsbeginsel, van toepassing verklaard in alle procedures waarin de overheid een ‘individuele bezwarende’ beschikking neemt. Met de vraag wanneer het Unierecht van toepassing is kun je namelijk allerlei kanten op redeneren en komt het antwoord als snel gekunsteld voor. Hoewel deze discussie leuk voer is voor juristen, is  de onzekerheid en de ongelijkheid die zich bij de huidige koers voordoet, onwenselijk. Dit geldt in het bijzonder nu het gaat om het zoiets fundamenteels als het recht op behoorlijk bestuur.

Mr. N. (Nick) van den Hoek