In wezen nieuwbouw

mr. K.M.T. (Kim) Helwegen, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Het wisselende toetsingskader bij vervaardigingsvraagstukken is een uitdagend onderwerp met name voor vastgoedontwikkelaars en betreft een btw onderwerp waar veelvuldig over is geprocedeerd. In dit blog aandacht voor een tweetal zaken met een verschillend feitencomplex over dit specifieke btw onderwerp: ‘in wezen nieuwbouw’. Voor de ene verbouwing van een bestaand gebouw geldt dat het dermate ingrijpend is verbouwd dat voor de btw sprake is van een nieuwe onroerende zaak, terwijl de andere verbouwing niet meer oplevert dan een oud gebouw. Appels met peren vergelijken? Ja, ware het niet dat voor dit blog het uiteindelijke etiket: bestaand of nieuw vastgoed minder relevant is. De weg naar deze uitkomst daarentegen wel. De prangende vraag is of die weg naar de uiteindelijke conclusie eenduidiger behoort te zijn om discussies met de belastingdienst te voorkomen.

Nieuw of bestaand vastgoed?

Een bestaand gebouw kan na een ingrijpende verbouwing worden aangemerkt als een nieuw gebouw. Voorwaarde hiervoor is dat een ‘vervaardigd gebouw’ is voortgebracht. Als door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht wordt de ingebruikneming van dit gebouw als eerste ingebruikname aangemerkt. De levering van een dergelijk gebouw is belast met btw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname. De verkrijging van het gebouw is dan vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Ingeval geen nieuw goed is vervaardigd, geldt de samenloopvrijstelling uit de overdrachtsbelasting niet.

Vervaardiging

De nationale jurisprudentie liet tot 2010 geen eenduidige lijn zien in de criteria die werden gehanteerd ter beoordeling van de vraag of na een ingrijpende verbouwing een nieuwe onroerende zaak is voortgebracht. Duidelijk was dat een combinatie van criteria ertoe kon leiden dat een ingrijpende verbouwing van een oude onroerende zaak zou resulteren in een nieuwe onroerende zaak. Te denken valt aan de volgende (niet limitatieve opsomming van) vervaardigingscriteria:

  • de omvang van de verbouwing
  • functiewijziging
  • ingrijpende uiterlijke wijzigingen
  • de verbouwingskosten

Waar in het ene geval het uiterlijk van de verbouwing de doorslag gaf, kon dit in een ander geval de functiewijziging zijn. Tot de Hoge Raad in 2010 duidelijkheid creëerde, of niet?

Het in wezen nieuwbouw criterium

Ter beoordeling van de vraag of een ingrijpende verbouwing leidt tot een vervaardigde onroerende zaak gebruikt de Hoge Raad sinds 2010 het criterium: ‘in wezen nieuwbouw’. Met het introduceren van deze norm schiep de Hoge Raad niet de door de praktijk gewenste duidelijkheid. Een catalogus van gezichtspunten ontleend aan de jurisprudentie van de feitenrechter tot dan toe, zou meer houvast hebben geboden. Later blijkt bijvoorbeeld dat de Hoge Raad een functiewijziging niet vereist acht om te kunnen spreken van in wezen nieuwbouw.

Invulling ‘in wezen nieuwbouw’ anno 2020 `

Zelfs tien jaar later na het zogenoemde Kinderdagverblijfarrest van de Hoge Raad geldt dat het afhankelijk zal zijn van het feitencomplex wanneer de balans precies doorslaat naar het criterium in wezen nieuwbouw. Dit blijkt nogmaals uit twee uitspraken van dit jaar.

  1. Van postgebouw naar restaurant, bar en supermarkt

In de eerste zaak komt de rechtbank en het Hof tot eenzelfde uitkomst. Uit de uitspraak in eerste aanleg volgt dat de nadere invulling van de norm ‘in wezen nieuwbouw’ in de jurisprudentie nog niet volledig eenvormig heeft plaatsgevonden.[1] Volgens de rechtbank zijn de onderstaande ‘deelnormen’ de belangrijkste voor de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’:

1. wijziging in de bouwkundige constructie

2. wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid)

3. functiewijziging

4. de hoogte van gedane investeringen

Al deze elementen samen beziend is de rechtbank van oordeel dat een nieuw vervaardigd goed is geleverd. Hof Den Bosch volgt de conclusie dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ maar geeft in haar motivering minder specifiek dan de rechtbank weer op welke normen het zijn oordeel baseert.[2] Wel oordeelt het Hof dat het enkele feit dat het voormalig postgebouw na alle werkzaamheden nog herkenbaar is als het voormalige postgebouw onvoldoende is om niet te spreken van in wezen nieuwbouw:

‘(..)Hierbij acht het hof van belang dat de sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden aan de binnenkant van het voormalige postgebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en hebben geleid tot een verhoging van het bruikbare oppervlakte van 30%. Hierbij speelt ook mee dat het gebruik van [zaak] is gewijzigd van een typisch voormalig [postgebouw] uit de jaren ’70, met onder meer een gesloten betonnen constructie, smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten en distributieruimten, naar enkele specifieke vormen van bedrijfsmatig gebruik, namelijk een restaurant met bar en een supermarkt.’’

Doordat sprake is van een nieuwe vervaardigde onroerende zaak is de  samenloopvrijstelling voor de overdrachtsbelasting in deze zaak van toepassing.

2. Van monumentale wolstoffenfabriek naar retailpark

In een tweede zaak die eveneens voorlag bij Hof den Bosch wordt de uitspraak in eerste aanleg niet gevolgd. Niet ter discussie staat dat er ingrijpende werkzaamheden zijn verricht. Het Hof lijkt de werkzaamheden echter te scharen onder restauratie- onderhouds- en reparatiewerkzaamheden. Met andere woorden: de werkzaamheden die zijn verricht  strekken tot behoud van het monumentenpand. Gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit is volgens het Hof hierdoor niet een goed ontstaan dat te voren niet bestond. De omvang en de aard van de  werkzaamheden die hebben plaatsgevonden leiden in deze zaak dus niet tot in wezen nieuwbouw.

Eind goed vast goed?

De balans tussen oud en nieuw vastgoed heeft al tot de nodige procedures geleid. Dit hangt mede samen met de sterk feitelijke casuïstiek die ten grondslag ligt aan dit vraagstuk. Uit het voorgaande volgt dat iedere verbouwing afzonderlijk moet worden beoordeeld. Het postgebouw dat onder andere wordt gebruikt als restaurant en supermarkt is na de verbouwingswerkzaamheden nog steeds herkenbaar als postgebouw maar wordt door de aard en omvang van de werkzaamheden wel als een nieuwe onroerende zaak bestempeld voor de btw. Ondanks dat de bouwkundige constructie volgens de inspecteur niet is gewijzigd. De wolstoffenfabriek waarbij de constructie en buitenmuren zijn blijven staan en als retailpark wordt gebruikt is daarentegen niet ingrijpend genoeg verbouwd om van in wezen nieuwbouw te spreken. Het blijft een renovatie met de instandhouding van de oude kenmerken. Hoewel uit de jurisprudentie wel degelijk toetsingscriteria af te leiden zijn, blijft het voor de praktijk wenselijk dat deze toetsingscriteria door de feitenrechters expliciet en consistent worden toegepast om het ‘in wezen nieuwbouw criterium’ van de Hoge Raad in te vullen. Heeft u ook een discussie met de belastingdienst of er al dan niet een nieuw goed is ontstaan? Neem dan gerust contact op met onze fiscale advocaten die bij uitstek gespecialiseerd zijn in het procederen tegen de belastingdienst.


[1] R.o. 4.7.

[2] R.o. 4.6.1-4.6.5.

Mag de Belastingdienst navorderen als een boekenonderzoek is genegeerd?

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde recent over een interessante kwestie. Wel vaker worden in lopende boekenonderzoeken aanslagen opgelegd, omdat niet goed in de systemen stond dat het onderzoek liep en de aanslag daardoor ten onrechte geautomatiseerd wordt afgedaan. Dat is voor de Belastingdienst niet fataal: een automatiseringsfout valt onder de categorie ‘schrijf- of tikfouten’ en mag worden hersteld. ‘Beoordelingsfouten’ in principe niet. De vraag die hier speelt is: hoeveel menselijk ingrijpen maakt dat een fout een beoordelingsfout wordt, waardoor de Belastingdienst zijn recht om na te vorderen verspeelt?

mr. V.S. Huygen van Dyck-Jagersma, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

De casus

Een aandeelhouder verkoopt een stuk grond aan een BV, voor meer dan het op dat moment waard was. De inspecteur stelt: daardoor is de aandeelhouder bevoordeeld en heeft dus een uitdeling van ‘dividend’ gehad voor het verschil. De grond was getaxeerd voor ongeveer € 2,5 miljoen, dat zou het waard zijn na een beoogde bestemmingswijziging: op taxatiedatum was de bestemming agrarisch maar de aanvraag liep om dat te wijzigen. Als agrarische grond was het ongeveer 8 ton waard. Volgens de Belastingdienst was tijdens de verkoop al wel duidelijk dat de bestemmingswijziging niet zou gebeuren en is dus voor teveel verkocht.

De twee vragen die ik hierna bespreek zijn: maakt dat de belastingplichtige (aandeelhouder) ‘te kwader trouw’ wanneer hij dat dividend niet aangeeft? En zo nee, is het dan een ‘kenbare fout’ als juist onderzoek liep naar die transactie en desondanks tussentijds een aanslag wordt opgelegd waarin die uitdeling niet is belast? De Belastingdienst heeft na die aanslag een navorderingsaanslag opgelegd voor de uitdeling. De procedure gaat dus over de vraag: kon dat nog wel, of moet de aanslag worden vernietigd.

·         De aangifte (zonder uitdeling)

Lopende de controle van in het bijzonder deze transactie, heeft belanghebbende – daartoe genoodzaakt omdat verder uitstel hem geweigerd werd – aangifte gedaan over 2012, waarbij de bevoordeling niet als uitdeling is aangegeven. Wel heeft belanghebbende bij de aangifte een brief gestuurd waarin de transactie uitdrukkelijk werd vermeld evenals de omstandigheid dat daarover nog een onderzoek liep, met de opmerking dat op dat punt een voorbehoud werd gemaakt.

Belanghebbende ging er dus van uit dat het boekenonderzoek de inspecteur mogelijk aanleiding zou geven van de aangifte af te wijken. Dat is echter niet gebeurd: voor afronding van het boekenonderzoek werd de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2012 opgelegd.

·         De ‘primitieve’ aanslag (zonder uitdeling)

Dat die aanslag werd opgelegd, was het gevolg van een optelsom van menselijke fouten, in het bijzonder het negeren van de melding dat sprake was van een lopend boekenonderzoek. De vraag is of dat eraan in de weg staat dat alsnog een (navorderings)aanslag wordt opgelegd ten aanzien van die onroerend goed-transactie.

Kwade trouw – is de Belastingdienst ‘op het verkeerde been gezet’?

De eerste vraag die de rechtbank beantwoordt, is of belanghebbende te kwader trouw was. Met andere woorden: of belanghebbende ‘de inspecteur opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt’.  De rechtbank overweegt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte te kwader trouw is geweest. Volgens de rechtbank is de (gestelde) wetenschap van een te hoge verkoopprijs niet doorslaggevend. Van belang is de informatievoorziening richting de inspecteur, in dit geval bij het doen van de aangifte. Vanuit die optiek zijn er volgens de rechtbank geen aanwijzingen dat de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk op het verkeerde been heeft willen zetten.

De rechtbank onderscheidt twee elementen in de toets of sprake is van kwade trouw:

a   bewustheid ten aanzien van de onjuistheid van informatie of inlichtingen; en
b   een wilselement: de vraag of beoogd is de inspecteur daarmee op het verkeerde been te zetten.

Het wilselement kan ook worden gezien als een nadere invulling van het bewustheidsvereiste met een oogmerk van belastingvermijding en de wetenschap dat de aangifte daartoe zou kunnen leiden.

De onjuistheid van de inlichtingen (a) – de hoogte van de verkoopprijs – stond immers niet meer ter discussie: uit een brief van de provincie volgde de onmogelijkheid van de bestemmingswijziging en daarmee de te hoog getaxeerde waarde. Maar daarnaast toetst de rechtbank (b): had de belastingplichtige tot doel door versluierde informatie de inspecteur op het verkeerde been te zetten, zodat deze een te lage aanslag zou opleggen? Daarvan acht de rechtbank in mijn ogen terecht geen sprake.

Voor dit door de rechtbank gehanteerde wilselement is een aanknopingspunt in een Hoge Raad arrest uit 2016. Daarin herformuleert de Hoge Raad een oordeel van het hof zodanig dat in die casus sprake was van kwade trouw omdat ‘bewust, ter vermijding van belastingheffing en in de wetenschap dat indien de inspecteur op de aangifte zou afgaan’ een genoten bedrag dat niet in de aangifte was opgenomen buiten de belastingheffing zou blijven.

·         Neutrale invulling begrip ‘fout’: (alleen) uitsluiting beoordelingsfouten

In zijn arrest van 13 juli 2018 oordeelde de Hoge Raad ook over een aanslag opgelegd gedurende een lopend boekenonderzoek. Het verschil is dat niet in de systemen was vastgelegd dat een onderzoek liep terwijl die melding in onderhavige zaak is ‘overruled’. De Hoge Raad benadrukte in dat arrest dat de term ‘fout’ in art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR neutraal en ruim is bedoeld, zodat schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten en fouten door de geautomatiseerde verwerking van aangiften eronder vallen. Niet onder ‘fout’ valt een beoordelingsfout van de inspecteur: ‘navordering (is) niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht’. Met andere woorden: het lijkt de Hoge Raad niet zozeer te gaan om de vraag of er ‘geautomatiseerd’ is afgedaan, maar of sprake is van een beoordelingsfout van de inspecteur.

·         Menselijke fout is (dus) beoordelingsfout?

Terug naar onderhavige zaak. Hoewel het niet verrichten van nader onderzoek het gevolg is van een opeenstapeling van menselijke fouten, is de vraag of daarmee bij ‘de inspecteur’ sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of in het recht. Een verwijtbaar onjuist inzicht van ambtenaren – die hadden nagelaten naar aanleiding van een blokkeermelding nader onderzoek te verrichten – wordt aan de inspecteur toegerekend. De toets van de rechtbank komt erop neer: er is geen sprake van een automatiseringsfout, dus is er een beoordelingsfout.

Conclusie

Bij mij blijft de vraag hangen of de enkele constatering dat er menselijke handelingen tussen hebben gezeten, maakt dat deze gang van zaken kwalificeert als ‘beoordelingsfout’. Zo nee, dan is de vraag welk element uit het gehannes als beoordelingsmoment kan worden aangemerkt. Een ‘beoordelingsfout’ is gedefinieerd als een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang) van de belastingplicht of een onjuist inzicht in het recht. Daaraan is voldaan als de inspecteur de vraag of sprake is van uitdeling (en zo ja, voor welk bedrag) verwijtbaar verkeerd beoordeelt.

In het onderhavige geval zag de fout van de inspecteur op de vraag of er een beletsel was de aangifte te volgen. Dat beletsel was er (lopend boekenonderzoek), maar dat werd door geklungel tijdens de behandeling van de aangifte niet onderkend. Of dit maakt dat de inspecteur een onjuist inzicht feiten heeft die bepalend zijn voor de (omvang) van de belastingplicht – en dus van een beoordelingsfout, is in mijn ogen geen uitgemaakte zaak.

The road ahead is empty

mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Als de inspecteur een belastingaanslag of beschikking heeft vastgesteld, kan daartegen binnen zes weken bezwaar worden gemaakt. Bij het opstellen van dat bezwaarschrift kun c.q. moet je verschillende afwegingen maken. Zo moet worden overdacht of het een strategische zet is om direct alle kaarten op tafel te leggen of dat beter eerst het ‘theewater’ van de inspecteur kan worden gevoeld met een summier gemotiveerd bezwaarschrift. Ook kan in de afweging worden betrokken of de zaak geschikt is voor bijvoorbeeld mediation. U voelt vast al aankomen dat een kant-en-klaar ‘afvinklijstje’ er niet aan zit te komen. Elke belastingplichtige staat op zich en ook elke zaak staat op zichzelf. Wat in de ene zaak kan werken, hoeft niet automatisch ook in de andere zaak aan te slaan. Maatwerk is dus geboden. Wat ik in dit blog wel probeer te bereiken, is een inzicht te geven in de afwegingen die moeten worden gemaakt om tot een strategie te komen.

The road ahead (Miles of the unknown)

In 1999 zong het Nederlandse duo City to City het liedje ‘The road ahead’. Het was bedoeld voor de tv-reclame van een bekend automerk, maar als je de tekst van het liedje erbij pakt, zou het zo ook op een fiscale procedure van toepassing kunnen zijn:

The road ahead is empty
It’s paved with miles of the unknown
Whatever seems to be your destination
Take life the way it comes
Take life the way it is

Nadat een belastingaanslag niet naar wens is vastgesteld, ontstaat in feite een onbekende nog lege weg die moet worden bewandeld. Als bij de op te starten procedure geen strategie wordt gehanteerd, kan het gevoel ontstaan dat die geen eindpunt heeft, dat de horizon (het oplossen van het probleem) eindeloos ver weg is, dat wordt rondgedwaald, dat de uitkomst een verrassing kan zijn, wellicht een droom die uit elkaar spat.

De zinnen ‘Take life the way it comes’ en ‘Take life the way it is’ uit het hiervoor geciteerde liedje zou ik dus niet als leidraad voor een fiscale procedure willen hanteren. De procederende belastingplichtige is gebaat bij een geblinddoekte Vrouwe Justitia, maar dient zelf die doek te schuwen. Wat ik daarmee bedoel te zeggen is dat aan het begin van een procedure een goed plan de campagne moet worden gemaakt, waarbij aandacht wordt besteed aan de volgende vragen: ‘Wat wil ik bereiken?’, ‘Hoe wil ik dat bereiken?’ en Wat heb ik nodig om mijn doel te bereiken? Een goede procedure vergt een goede strategie en dus een goede voorbereiding, zodat de bestemming bekend is en je niet voor verrassingen komt te staan.

Kaarten tegen de borst?

Belangrijkst bij het bepalen van een strategie is dat je invloed wil uitoefenen op de wijze waarop de procedure verloopt en op de uitkomst van de procedure. Toen ik in 2006 in de fiscale advocatuur begon was het normaal om het bezwaarschrift zo summier mogelijk te houden om vervolgens te kijken wat in het dossier van de Belastingdienst aan op de zaak betrekking hebbende stukken aanwezig was en pas daarna een motivering te schrijven. Ook daarbij was het ‘common sense’ dat je jouw kruit niet ging verschieten voordat je een duidelijk standpunt van de inspecteur had. Dat leidde er in veel zaken toe dat pas bij een conclusie van repliek, in een nader stuk of zelfs in een pleidooi ter zitting alle argumenten naar voren werden gebracht die vanuit de belastingplichtige relevant waren. Inmiddels zijn we 14 jaar verder en is de tendens waarneembaar dat niet alle kaarten tegen de borst worden gehouden tot bij de (zitting van de) belastingrechter.

Dat is ook niet altijd een verstandige strategie. Door lang de kaarten tegen de borst te houden, zorg je er namelijk voor dat een procedure een aanzienlijke tijd gaat duren. De inspecteur kent je argumenten niet en weet niet welk bewijsmateriaal je tegen zijn standpunten kunt inbrengen. Maar in die situatie ontstaat ook geen mogelijkheid om te onderzoeken of je er samen in de bezwaarfase uit kunt komen. Ook is dan onmogelijk dat de inspecteur een andere kijk op de zaak krijgt en de belastingaanslag vernietigt of vermindert, want hij krijgt geen nieuwe informatie op grond waarvan hij een ander inzicht kan krijgen.

De inspecteur niet wijzer maken dan hij is, leidt dus tot langere onzekerheid en hogere kosten. Bovendien ontneemt het de kans om in een vroeg stadium de inspecteur met nieuwe argumenten te overtuigen.

Maar er zijn ook situaties waarin het verstandig is om niet snel (te) veel informatie te verstrekken. Dat is bijvoorbeeld het geval als ook een strafrechtelijk onderzoek tegen de belastingplichtige loopt. Aan de inspecteur verstrekte informatie kan immers ook in de strafprocedure worden gebruikt met wellicht een ongunstig gevolg. Een andere situatie is die waarin de inspecteur correcties aanbrengt die slechts het topje van een hem misschien nog onbekende ijsberg zijn. De vraag die dan kan worden gesteld is of het zinvol is om zoveel informatie prijs te geven dat de hele ijsberg bij de inspecteur in beeld komt en aanzienlijke correcties volgen.

Aangezien elke belastingplichtige en elke zaak op zichzelf staat, zal afhankelijk van de feiten en de omstandigheden van het geval een keuze moeten worden gemaakt. Daarbij speelt een rol (zonder uitputtend te willen zijn):

  • Kan ervan worden uitgegaan dat de inspecteur zal volstaan met de correcties die hij bij de aanslag heeft aangebracht. Dat is bijvoorbeeld het geval als aan de aanslag een uitgebreid controlerapport ten grondslag ligt. Maar dat is niet het geval als de inspecteur bij de aanslag een correctie heeft aangebracht die, naar u bekend is, het topje van een ijsberg betreft. Bijvoorbeeld de inspecteur telt in box 3 het saldo van een buitenlandse bankrekening bij, die wordt gevoed vanuit een, hem onbekende, buitenlandse vennootschap waartoe de belastingplichtige gerechtigd is. 
  • Hoe uitgebreid heeft de inspecteur de correcties gemotiveerd? Is er een uitgebreid controlerapport of zijn de correcties tot behoud van rechten vastgesteld?
  • Heeft de belastingplichtige het uithoudingsvermogen, de tijd en het geld voor een langdurige procedure?
  • Zijn de correcties van de inspecteur eenvoudig en effectief te ontzenuwen en welke argumenten zijn daartoe voorhanden?
  • Speelt naast de fiscale procedure nog een andere procedure (strafrechtelijk/civielrechtelijk)? Zijn er nadelige gevolgen te onderkennen in de uitwisseling van gegevens tussen de verschillende procedures?

Alternatieve oplossingen

Ik schreef al dat een in te nemen strategie ook wordt bepaald door wat ik maar noem de lange of korte adem van de belastingplichtige. Ziet hij er geen been in om langdurig met de inspecteur te bekvechten en in diverse instanties te procederen om zijn gelijk te halen? Of is hij meer van het type ‘een discussie met de Belastingdienst is een bedrijfsongeval en dat moeten we zo snel mogelijk oplossen‘? Daarbij kan een rol spelen of de zaak echt over een juridisch inhoudelijke kwestie gaat of dat bijvoorbeeld tijdens een controle door slechte communicatie misverstanden zijn ontstaan. In zo’n geval kunnen emoties de overhand krijgen en het is de vraag of een rechterlijk oordeel daarvoor een oplossing biedt. Bij het bepalen van de strategie is het dus ook goed om te onderzoeken of de belastingplichtige open staat voor een andere afdoening van de zaak dan procederen. Een mogelijkheid daarvoor kan mediation zijn. In mijn blog ‘meerdere wegen die naar een oplossing voor een fiscaal geschil leiden?’ ben ik daarop uitvoerig ingegaan.

Indien de belastingplichtige openstaat voor een andere oplossing dan procederen, is de volgende stap om te onderzoeken of dat aan de zijde van de Belastingdienst ook het geval is. Immers voor het sluiten van een deal of het starten van een mediation zijn twee partijen nodig. Als de insteek is om tot een oplossing van het conflict te komen, dan zal de weg daar naartoe vaak anders moeten worden ingestoken dat direct de degens te kruisen. Met wapengekletter wordt een negatieve sfeer in het dossier gecreëerd, het drijft partijen uit elkaar. Voor het in gezamenlijk overleg komen tot oplossingen zal een sfeer moeten bestaan van oog voor elkaars belangen en bereidheid om samen naar een oplossing toe te werken.

Bedacht moet worden dat het bij zowel het sluiten van een deal als het aangaan van een mediation niet gaat om ‘nu of nooit’. Lukt het niet om in de bezwaarfase via onderling overleg of mediation tot een oplossing te komen, dan lukt het misschien in de beroepsprocedure wel of helpt de belastingrechter een handje door wat aanknopingspunten te geven en partijen de welbekende ‘gang’ op te sturen. In elke stand van het geding kunnen partijen oplossingen creëren en zo tot elkaar komen. Is een belastingplichtige gestart met een ‘lange adem’ en merkt hij dat gedurende de procedure zijn longinhoud verkrapt, dan kan hij ook op dat moment nog deal proberen te sluiten of een voorstel doen voor mediation. Lukt het niet om via zo’n zijweg tot een oplossing te komen, dan is er geen man overboord en kan de hoofdweg van de procedure weer worden opgegaan.

Conclusie

Als de inspecteur correcties aanbrengt op de aangifte en een belastingplichtige is het daar niet mee eens, dan rest hem of haar niets anders dan daartegen rechtsmiddelen (bezwaar, beroep, etc.) aan te wenden. Bij het zetten van die stap moet goed worden nagedacht over de strategie die wordt gevolgd. Wil een ondernemer een snelle deal maken met de Belastingdienst dan zal een ander pad moeten worden bewandeld dan wanneer een belastingplichtige zijn gelijk wil halen en tot in hoogste instantie wil procederen. Dat andere pad vergt ook een andere, oplossingsgerichte houding. Om onderweg niet te verdwalen, moet de gekozen strategie goed in het oog worden gehouden en, als de omstandigheden dat vergen, tijdig worden aangepast.

Een buitenlandse structuur en de rol van de adviseur

Sinds de Panama Papers heeft de Belastingdienst steeds meer aandacht voor buitenlandse structuren. In veel gevallen gaat het om bedrijven die een deel van de activiteiten naar belastingparadijzen ‘verplaatsten’ en  de ‘buitenlandse’ winst niet in Nederland aangaven. Fraude volgens de fiscus. In dit blog bespreken Nick van den Hoek en Ilse Engwirda, respectievelijk fiscaal- en strafrechtadvocaat, een aantal aandachtspunten voor het geval u een vragenbrief ontvangt over een bestaande of al opgedoekte buitenlandse structuur. Het uitgangspunt dat u mocht vertrouwen op advies van een deskundige adviseur blijft daarbij niet onbesproken.

De Belastingdienst moet openheid van zaken geven

Brieven van de Belastingdienst over buitenlandse structuren geven over het algemeen weinig inzicht in de informatie waarover de inspecteur beschikt:

‘Uit mij bekende gegevens blijkt dat u betrokken bent (geweest) bij een buitenlandse structuur’ *volgt breed informatieverzoek*.

In een recente uitspraak van Hof Den Haag over een informatiebeschikking wordt echter bevestigd dat de vragen van de inspecteur zeker in die fase voldoende specifiek moeten zijn, zodat het de bevraagde duidelijk is om welke informatie en stukken wordt verzocht. De inspecteur zal zijn informatieverzoek dus moeten specificeren.

Maar als het wel duidelijk is naar welke buitenlandse structuur de inspecteur informeert, is het beter er niet met formele argumenten om heen te draaien, maar het informatieverzoek ter hand te nemen. Zo’n actieve opstelling kan de afwikkeling van de zaak namelijk bespoedigen en de risico’s op inzet van het strafrecht verkleinen – zie daarover ook meer hierna.

Help: de gevraagde informatie is niet beschikbaar

Het volgende probleem doet zich vooral voor bij buitenlandse rechtspersonen die zijn opgeheven: de gevraagde informatie, voor zover die er ooit was, is niet meer beschikbaar. De redenen daarvoor kunnen uiteenlopen: de archiefkast is uitgeruimd omdat de bezwaartermijn voor administratie van ondernemers van zeven jaar is verstreken, of de adviseur die de administratie beheerde bestaat niet meer. Wat doet u dan? In het blog ‘5 tips voor oud-klanten van het Haags Juristen College met een buitenlandse structuur’ schreven wij al dat sprake is van een inspanningsverplichting. Indien op u geen bewaarplicht rust, of als die verstreken is, u zich ervoor inspant informatie alsnog boven tafel te krijgen en dat lukt niet, dan kan u dat niet worden tegengeworpen. Daarnaast moet de gevraagde informatie (en de moeite die moet worden gedaan om de informatie te verstrekken) in verhouding staan tot het fiscale doel dat daarmee gediend is: er moet sprake zijn van evenredigheid. De rechter komt echter niet vaak tot de conclusie dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden bij informatieverzoeken van de Belastingdienst. Trek deze ‘kaart’ dus niet te snel.

Informatie ‘vrijwillig’ verstrekken?

In het hiervoor genoemde blog met 5 tips gingen wij al kort in op het dilemma of u informatie over een buitenlandse structuur al dan niet ‘vrijwillig’ aan de Belastingdienst moet verstrekken. ‘Vrijwillig’ in de zin dat u de informatie verstrekt zonder dat de inspecteur u daartoe dwingt, door bijvoorbeeld in een kort geding hoge dwangsommen te eisen als u weigert de gevraagde informatie te verstrekken. Het is namelijk niet zo dat u zonder consequenties verzoeken van de inspecteur om informatie naast u neer kunt leggen. U bent verplicht mee te werken aan een informatieverzoek, zodat je kunt debatteren over de vraag hoe ‘vrijwillig’ meewerken überhaupt is. Zonder daarbij in dit blog verder stil te staan vermelden wij dat voor afgedwongen ‘wilsafhankelijke’ informatie meer waarborgen bestaan dat de onder druk verkregen informatie niet voor een strafzaak mag worden gebruikt.

Een risico van het verstrekken van informatie is dat de inspecteur de informatie doorspeelt aan zijn collega’s bij de FIOD, met een strafzaak als mogelijk gevolg. Aan de andere kant doet het weigeren om informatie te verstrekken doet de kans op een strafzaak echter ook toenemen, mede omdat de onderzoeksbevoegdheden van de FIOD aanzienlijk verder gaan dan die van de inspecteur. In de praktijk blijkt dat er afspraken te maken zijn met de inspecteur over het gebruik van te verstrekken informatie (‘niet te gebruiken voor een eventuele strafzaak’). Volledige zekerheid biedt zo’n afspraak niet. In de praktijk is een afspraak met de inspecteur over het gebruik van informatie  echter een goed uitgangspunt voor  een uitsluitend bestuurlijke afwikkeling van de zaak.

Beboeting en de rol van adviseurs

Adviseurs over structuren in belastingparadijzen

Adviseurs als het Haags Juristen College (HJC) hebben regelmatig de media gehaald met uitspraken over ondernemers in het MKB die via buitenlandse vennootschappen hun belastingdruk proberen te minimaliseren, ook als zij hun activiteiten – bijvoorbeeld slager of bakker – uitsluitend in Nederland uitoefenen. Zie bijvoorbeeld het artikel ‘Twee keer klikken en je hebt een bv op de Bahama’s’ (NRC, 9 april 2016) waarin Dennis Vermeulen van Inco(Bizz) uitleg geeft over belastingontwijking.

De Belastingdienst merkt het gebruiken van buitenlandse structuren voor (handels)activiteiten die in Nederland worden uitgeoefend regelmatig aan als (strafbare) belastingontduiking. Los van de vraag of dat terecht is, rijst dan de vraag of een boete kan worden opgelegd. U ging er immers vanuit dat sprake was van (legale) belastingontwijking, gelet ook op het bij professionele adviseurs ingewonnen advies.

  • Vertrouwen op adviseur kan boete voorkomen: geen (eigen) onderzoeksplicht

In fiscale zaken geldt dat als u hierover bent geadviseerd door een adviseur, die u voor deskundig mocht houden, u op dat advies mocht vertrouwen. In een zaak uit 2017 ging het om een korting op de loonbelasting vanwege te volgen onderwijs. Om voor de onderwijskorting in aanmerking te komen, moest men over verklaringen van het UWV en het opleidingsinstituut beschikken. De ondernemer in kwestie had zijn adviseur de kortingsaanvraag laten regelen, maar beschikte niet over de verklaringen. Het Hof liet de boete in stand. De Hoge Raad niet:

“Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. De Hoge Raad ziet geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken voor zover het gaat om wat het Hof aanduidt als “betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden.”

Gelet op deze fiscale jurisprudentie, die impliceert dat u advies van een deskundige adviseur niet hoeft te controleren, kan niet de eis worden gesteld dat u een second opinion had moeten halen of vooroverleg met de inspecteur had moeten plegen. Hoewel het nalaten van vooroverleg nog wel eens wordt verweten, bestaat er geen verplichting tot het plegen van vooroverleg.

Bovendien moet niet uit het oog worden verloren dat het op de weg van de inspecteur ligt om voor het opleggen van een boete aannemelijk te maken dat u opzettelijk te weinig belasting betaalde of dat sprake is van ‘grove schuld’ aan uw zijde.

Op het opleggen van boetes bij geadviseerde buitenlandse structuren valt dus het nodige af te dingen. De Belastingdienst houdt in veel gevallen echter voet bij stuk: de belastingplichtige had beter moeten weten. Wij menen dat ‘beter moeten weten’ impliceert dat u het gegeven advies moest wantrouwen en dat dat niet past in de jurisprudentie van de Hoge Raad (zie het citaat hierboven).

Hoewel een boete vanwege ‘grove schuld’ (in de regel de helft van de boete die voor opzet geldt) bij geoorloofd vertrouwen op de adviseur ook niet kan worden opgelegd. Er zijn kunnen dus goede redenen zijn eventuele te bestrijden.

Een belastingprocedure kost al snel veel tijd en geld en de fiscus laat zich in de regel niet snel uit het veld slaan. Het is dus de vraag of de kosten tegen de baten opwegen. Het komt erop neer dat u in veel gevallen of moet ‘dealen’ (schikken), doorprocederen tot de Hoge Raad, of geluk moet hebben dat een vergelijkbare zaak al door de hoogste rechter is beslist en de fiscus daarin aanleiding ziet de strijd te staken. Geen gemakkelijke afweging. En dan is het goed te bedenken dat, al kan ook een boete wegens ‘grove schuld’ bij terecht vertrouwen op de adviseur niet worden opgelegd, die maar de helft is van de boete die voor opzet geldt. De middenweg heet niet voor niets gulden en is vaak een goede deal.

De risico’s van het strafrecht

Als de Belastingdienst uw buitenlandse structuur niet als (legale) belastingontwijking, maar als (strafbare) belastingontduiking ziet, loopt u het risico strafrechtelijk te worden vervolgd. Dat zal vooral het geval zijn als het gaat om een (vermoeden van) belastingnadeel voor de overheid van € 100.000 of meer en als vermoed wordt dat sprake is van opzettelijk handelen. Bij een lager bedrag aan vermoedelijk fiscaal nadeel (maar minimaal € 20.000) kan de zaak strafrechtelijk worden vervolgd als ook aan andere criteria wordt voldaan, bijvoorbeeld een grote impact op de maatschappij, voorbeeldfunctie, recidive, etc.

Een strafzaak kan grote consequenties hebben. Voorop staat dat de Belastingdienst zich beperkt tot boetes, terwijl de strafrechter gevangenisstraf kan opleggen. Maar ook huiszoekingen, beslagleggingen, de lange duur van het onderzoek en de gerechtelijke procedure en niet te vergeten de reputatieschade die met een strafzaak gepaard (kunnen) gaan, zijn onwenselijk en ingrijpend. Hier geldt het adagium ‘voorkomen is beter dan genezen’. Natuurlijk kunt u de inzet van het strafrecht niet zelf sturen wanneer uw zaak vermoedelijk binnen de hiervoor vermelde criteria valt . Maar in het licht van de wens die kans zo klein mogelijk te maken, kunnen wel strategische keuzes worden gemaakt in het verstrekken van informatie en in het maken van afspraken over het (niet) gebruik maken daarvan voor strafrechtelijke doeleinden.

Rol van de adviseur in het strafrecht

  • Strafrechters zijn moralisten; meer nadruk op eigen verantwoordelijkheid

Om in het fiscale strafrecht veroordeeld te kunnen worden moet er sprake zijn geweest van (voorwaardelijk) opzet. Die opzet moet bij de verdachte zelf aanwezig zijn geweest en kan niet aan hem worden toegerekend omdat de adviseur met opzet verwijtbaar handelde. Dat wil echter niet zeggen dat vertrouwen op een adviseur u ontslaat van alle eigen verantwoordelijkheid.

Volgens de Hoge Raad speelt daarbij een rol of u de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van u gevergd kan worden bij de keuze van uw adviseur en in de samenwerking met de adviseur. Zie voor een uitwerking van vuistregels hierbij het artikel van Boer en Lubbers.[1]

Juridisch ligt de kwestie of mocht worden vertrouwd op de adviseur in het strafrecht niet anders dan in het belastingrecht. Toch kan de beoordeling door de strafrechter anders uitvallen. Van oudsher beoordeelt de strafrechter wat de verdachte voor ogen stond ten tijde van het plegen van zijn of haar delict, een subjectieve invalshoek dus. Ook bij de straftoemeting laat de strafrechter subjectieve elementen als de opvattingen van de verdachte en de al dan niet door hem betoonde spijt een rol spelen. Het voeren van een formeel juridisch verweer, zoals bijvoorbeeld een pleitbaar standpunt, is daarmee riskant. Wie zich beroept op een dergelijk verweer geeft er geen blijk van dat hij inziet dat hij verkeerd heeft gehandeld. Indien het formele verweer geen stand houdt, zal de strafrechter mogelijk de verdachte zijn gebrek aan inzicht in het verwerpelijke van zijn gedrag en gebrek aan berouw kunnen aanrekenen. Zo overwoog bijvoorbeeld het Hof in een zaak waarin de verdachte ten onrechte lage btw in rekening bracht op geleverde producten (matrassen) en het verweer van een pleitbaar standpunt werd afgewezen:

 “De handelwijze van de verdachte wordt gekenmerkt door een hardnekkige en principiële houding van de verdachte die niet wil accepteren dat het verlaagd tarief voor de omzetbelasting voor een deel van zijn producten niet mag worden gehanteerd.” 

Indien de verdachte geen spijt betoont en daarnaar handelt kan dat een strafverzwarende omstandigheid zijn. Normbesef en berouw zijn voor een belastingrechter niet van belang, voor de strafrechter wel. Wat het vertrouwen op de adviseur betreft kunt u dus beter de belastingrechter treffen. Die is gewend een zaak technischer te beoordelen. Bij belastingheffing gaat het namelijk om feiten (wat is er feitelijk gebeurd en wat zijn de fiscale gevolgen daarvan) en niet om de persoon (wat ging er in de betrokkene om en heeft hij spijt betuigd).

Conclusie

De Belastingdienst neemt ondernemers met een buitenlandse structuur in toenemende mate op de korrel en laat daarbij niet snel los. U kunt een informatieverzoek dus niet naast u neer leggen met de opmerking dat de structuur is opgedoekt en dat alle administratie is weggedaan. Los van de bewaartermijn voor de administratie van een onderneming, reikt de fiscale informatieplicht echter niet zo ver dat van u het onmogelijke kan worden verlangd. U zult zich een redelijke inspanning moeten getroosten om de gevraagde informatie boven tafel te krijgen, mits die informatie een mogelijk heffingsbelang kan dienen. Als u geconfronteerd wordt met een fiscale boete of een strafzaak en u heeft vertrouwd op het advies van een adviseur die u voor deskundig hield en mocht houden, is het belangrijk u daarop te beroepen. In beginsel staat dat beroep aan boetes en strafoplegging in de weg. Bij de strafrechter spelen uw oorspronkelijke intenties en of u inmiddels spijt hebt betuigd wel een rol, zeker als het gevolgde advies geen pleitbaar standpunt opleverde.


[1] , Prof. Dr. J.P. Boer en prof. Dr. A.O. Lubbers, Vuistregels rondom de bestraffing van belastingplichtingen bij het opvolgen van een belastingadvies, WFR 2013/1148

Horen en zien: het belang van de bezwaarfase voor de conflictoplossing

De hoorplicht

Bij het vaststellen van een belastingaanslag heeft de inspecteur in de meeste gevallen geen verplichting tot het horen van een belanghebbende. Deze situatie wijzigt op het moment dat bezwaar wordt gemaakt tegen de belastingaanslag. In de Awb geldt als uitgangspunt dat voordat de inspecteur op een ingediend bezwaarschrift beslist, de belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld om te worden gehoord. Deze hoorplicht vormt een essentieel onderdeel van de bezwaarschriftprocedure.

Het belang van een hoorgesprek
In het hoorgesprek krijgt de belastingplichtige de mogelijkheid om zijn standpunten en argumenten mondeling naar voren te brengen. Een persoonlijk contact met de inspecteur kan bepaalde voordelen bieden. Zo bestaat een directe mogelijkheid om elkaar te bevragen en naar aanleiding daarvan elkaar over en weer (extra) informatie te verschaffen. Soms blijkt naar aanleiding van zo’n persoonlijk contact een oplossing mogelijk die eerder onbereikbaar leek. Het komt er eigenlijk op neer dat elkaar in de ogen kijken, elkaars vragen beantwoorden en begrip kweken voor elkaars positie vaak productiever werkt voor het bereiken van een oplossing dan elkaar schriftelijk te bestrijden.

Wie dient eigenlijk het initiatief te nemen voor een hoorgesprek?
Nu het hoorgesprek een belangrijke functie voor de conflictoplossing kan vervullen, is het de vraag wie eigenlijk het initiatief voor een hoorgesprek dient te nemen. Ligt de bal bij de inspecteur of bij de belastingplichtige?

Voor fiscale zaken geldt dat we naast de Awb te maken hebben met de AWR, de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. In art. 25 van deze wet is de hoorplicht in fiscale zaken geregeld. Opmerkelijk is dat in laatstgenoemd artikel het initiatief voor het houden van een hoorgesprek bij de belastingplichtige wordt gelegd. Vraagt die niet om een hoorgesprek, dan zou de inspecteur daaraan voorbij kunnen gaan. Ware het niet dat vervolgens uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht volgt dat het initiatief voor het horen weer bij de inspecteur wordt gelegd. Nu het beleid en de wet elkaar tegenspreken zorgt dit (vanzelfsprekend) voor de nodige verwarring. Gelukkig biedt de rechtspraak uitsluitsel. Uit de jurisprudentie volgt dat het beleid van de Belastingdienst in afwijking van de AWR dient te worden toegepast; het initiatief voor het horen ligt dus bij de inspecteur.

Het inzien van stukken

Voordat een constructief gesprek met de inspecteur kan plaatsvinden is het voor de belastingplichtige (vanzelfsprekend) van groot belang om inzage te krijgen in het eigen belastingdossier. Aan de hand daarvan kan hij bijvoorbeeld controleren op grond van welke informatie een aanslag is opgelegd die afwijkt van de ingediende aangifte. Als die informatie onjuist is, weet de belastingplichtige wat hem te doen staat: bewijzen (“aannemelijk maken”) dat die informatie niet klopt. De belastingplichtige die een conflict met de fiscus heeft, weet na inzage van zijn dossier waartegen hij zich moet verweren en kan dus zijn positie in het conflict beter bepalen. Het recht op inzage in het eigen belastingdossier is gekoppeld aan de hoorzitting tijdens de bezwaarfase. De wet formuleert het zo, dat het bestuursorgaan het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen – gedurende ten minste een week – voor de belastingplichtige ter inzage legt. Uit de jurisprudentie volgt dat de inspecteur niet gehouden is om stukken naar de belastingplichtige toe te sturen.

Wat als de inspecteur weigert om inzage in bepaalde stukken te verlenen?
De inspecteur mag onder omstandigheden inzage in (bepaalde stukken van) het belastingdossier weigeren. Van deze bevoegdheid mag alleen gebruik worden gemaakt als de inspecteur vindt dat “geheimhouding om gewichtige redenen geboden is”. Op het moment dat inzage in het belastingdossier om deze reden wordt geweigerd, hoef je dit als belastingplichtige natuurlijk niet zomaar te accepteren. Helaas staat tegen deze specifieke beslissing van de inspecteur geen bezwaar en beroep open.

Wél kan in kort geding bij de voorzieningenrechter worden afgedwongen dat de inspecteur inzage in (bepaalde stukken van) het belastingdossier moet verlenen. In sommige gevallen leidt dit tot het gewenste resultaat, maar het verzoek kan ook worden afgewezen. Hoewel het via de rechter afdwingen van informatie (wellicht!) invloed zou kunnen hebben op de bereidwilligheid van de inspecteur om in het hoorgesprek tot een constructieve oplossing te komen, kan het belang van inzage voor de belastingplichtige zwaarder wegen. Dit is een strategische afweging die de belastingplichtige zal moeten maken.

Conclusie
In dit blog zijn enkele punten genoemd waaruit volgt dat een hoorgesprek met de inspecteur (mogelijk) kan bijdragen aan de conflictoplossing. Daarbij is het van belang om te weten wie het initiatief tot het voeren van een hoorgesprek moet nemen. Het is duidelijk geworden dat de bal bij de inspecteur ligt. Ook volgt uit dit blog dat inzage in het eigen belastingdossier voor de belastingplichtige van groot belang is. Zo weet de belastingplichtige waartegen hij zich moet verweren en kan hij zijn positie in het conflict beter bepalen. Mocht de inspecteur inzage in (bepaalde stukken van) het belastingdossier weigeren, dan kan de belastingplichtige via een kort geding proberen om inzage tóch af te dwingen.

Omkering bewijslast (niet) voor de boete

Als vast komt te staan dat een belastingaangifte aanzienlijk te laag is ingediend, geldt de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Dat betekent een inbreuk op het uitgangspunt dat de inspecteur bewijs moet leveren bijvoorbeeld van (meer) belastbaar inkomen. Bij een dergelijke aanslag kan ook een boete worden opgelegd als percentage van de belasting. Uitgangspunt is daarbij dat de heffing ‘zomaar’ doorwerkt in de boete, ook al is de beboete in een tegenbewijspositie gedrukt. Doet dit wel recht aan het uitgangspunt dat iemand voor onschuldig wordt gehouden tenzij bewijs van het tegendeel kan worden geleverd? Maar houd moed: hoop gloort aan de horizon.

Omkering bewijslast – en verzwaring

Als de belastinginspecteur meer wil belasten dan is aangegeven, dan moet hij bewijzen dat u meer inkomsten hebt gehad. In het fiscale jargon uitgedrukt: de inspecteur moet aannemelijk maken dat meer inkomsten zijn genoten. Maar als bijvoorbeeld komt vast te staan dat u aanzienlijk meer inkomen hebt gehad dan u hebt aangegeven dan verandert die bewijspositie (dit geldt ook bij een te late aangifte, of na een onherroepelijke informatiebeschikking).

Niet de inspecteur, maar u moet dan bewijzen dat u het beweerdelijke inkomen niet hebt genoten. Weer in het jargon: op u rust de bewijslast dat u de inkomsten, waarvan de inspecteur stelt dat u ze hebt genoten, niet hebt genoten. De bewijslast wordt dus omgekeerd. En daarmee is het drama voor u nog niet ten einde. De bewijslast wordt ook nog eens verzwaard. Normaal geldt voor bewijzen dat aannemelijk moet worden gemaakt. Maar bij de omgekeerde bewijslast moet overtuigend worden aangetoond. Dat is niet een geringe opgave.

Géén omkering voor bewijs van ‘opzet’ ..

En als bij de aanslag ook een boete is opgelegd, geldt die omkering dan ook voor de boete? Dat is gelukkig niet het geval. De Hoge Raad heeft in 2011 beslist[1] dat de omkering van de bewijslast niet inhoudt dat u zou moeten bewijzen dat u geen opzet of grove schuld had toen u te weinig inkomsten aangaf. Dat vloeit volgens de Hoge Raad voort uit het onschuldvermoeden (artikel 6 EVRM): zolang schuld niet bewezen is staat deze niet vast.[2] Dus niet: het aannemen van schuld, tenzij de beschuldigde dit kan weerleggen. Bij het opleggen van een boete moet de inspecteur dus beargumenteren waarom u opzettelijk of ‘grofschuldig’ te weinig inkomsten hebt aangegeven en eventueel moet hij dat bewijzen (gewoon aannemelijk maken).

..Maar bewijs van ‘iets’ is nog geen bewijs ‘hoeveel’

Maar de omkering van de bewijslast is hiermee niet volledig uit het boetebeeld verdwenen. De wet bepaalt namelijk de (maximale) hoogte van de boete op een percentage van de over de niet aangegeven inkomsten (meer) verschuldigde belasting. En die niet aangegeven inkomsten kunnen zijn vastgesteld op grond van een schatting, waarbij de inspecteur zich op het standpunt stelt dat de bewijslast is omgekeerd. 

Dus toch omkering bewijs voor de boete?

Je kunt je afvragen of op die manier bij de beboeting niet een schuldvermoeden wordt binnengesmokkeld. De boete wordt immers qua hoogte bepaald door een belastingschuld die berust op een schatting van de inspecteur en die schatting kan de belastingplichtige/’verdachte’ alleen aanvechten via een verzwaard tegenbewijs: overtuigend aantonen.

  • Vergelijking met het strafrecht

Een officier van justitie eist tegen de verdachte een boete als hij het vindt dat het strafbare feit is bewezen. De onafhankelijke rechter oordeelt vervolgens of het feit is bewezen en welke straf hij voor het bewezen geachte feit “passend en geboden” vindt. De boete die de inspecteur oplegt kan worden vergeleken met de straf die de officier van justitie eist. Dan is toch ook van belang hoe de ‘geëiste’ boete tot stand kwam. Het onschuldvermoeden wordt gediend door de onafhankelijke rechter die zelfstandig beslist welke boete hij passend en geboden acht.

Compensatie van de omkering: boetematiging?

Toch heeft de Hoge Raad op dit punt een stukje rechtsbescherming geboden. In dezelfde uitspraak(arrest) van 2011 overwoog de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast een oorzaak is van de belastingschuld waarmee (hoogte van) de door de inspecteur opgelegde boete is gekoppeld, door de rechter moet worden “meegewogen”.  De Hoge Raad redeneert daarbij als volgt. De rechter moet beoordelen welke straf passend en geboden is. Bij die beoordeling moet de rechter ook bezien of de straf – de op te leggen boete – in goede verhouding staat tot (“proportioneel is aan”) de ernst van het gepleegde feit.

Bij de beoordeling van de ernst van het gepleegde feit moet de rechter ook rekening houden met de wijze waarop de verschuldigde belasting is komen vast te staan. Daar hoort bij de omstandigheid dat die belasting kwam vast te staan onder toepassing van de omkering van de bewijslast. Dat is een begrijpelijke redenering. Voor bestraffing is de ernst van het gepleegde feit natuurlijk een heel belangrijke factor. Je zou kunnen zeggen dat vanuit het bestraffingsperspectief van de rechter de ernst van het gepleegde feit de straf qua maximale hoogte vastpint. Het kan alleen nog maar minder worden, bijvoorbeeld door persoonlijke omstandigheden van de dader.

Korting in % van de boete geen adequate oplossing

Nu komt het springende punt aan de orde. Hoe moet de werking van de omkering van de bewijslast worden verdisconteerd in de ernst van het gepleegde feit? Anno 2019 valt in de rechtspraak van de rechtbanken en de hoven grofweg als lijn te onderkennen dat voor die werking een korting wordt gegeven op de door de inspecteur vastgestelde boete van 5% tot 20%.

Aannemelijk is dat als de inspecteur volgens de normale bewijsregel een groot deel van de aangebrachte correctie aannemelijk heeft gemaakt een lage korting wordt verleend. Heeft de inspecteur de aangebrachte correctie krap aannemelijk gemaakt, maar voldoende om de bewijslast te doen omkeren, dan wordt een hoge korting verleend.

Zo kan het wel: zelfstandig oordeel rechter over bewijs boetegrondslag

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant deed het op 23 mei 2018 anders en naar mijn mening beter. De rechtbank benaderde onder toepassing van de normale bewijsregel (aannemelijk maken) het voordeel waarvan de inspecteur had bewezen dat het door de belastingplichtige was genoten. Het op die manier bepaalde voordeel was de grondslag voor de door de rechter vast te stellen boete. De rechtbank baseerde die aanpak kennelijk op artikel 6 EVRM. Maar ook als dat artikel niet van toepassing zou zijn, is de uitspraak naar mijn mening juist.

  • Rechter moet ‘passend en geboden’ sanctie bepalen

Ik ben namelijk van mening dat de Hoge Raad in zijn uitspraak van 2011 de taak van de belastingrechter bij boeteoplegging helder in kaart heeft gebracht. De Raad stelt voorop dat de rechter zelfstandig oordeelt welke straf passend en geboden is. Daarbij dient hij de ernst van het gepleegde feit vast te stellen en daarbij moet hij rekening houden met de toegepaste omkering van de bewijslast.

  • Geen boete over slechts denkbeeldig nadeel

Bij de beoordeling van de ernst van het gepleegde feit is de omvang van het (potentieel) veroorzaakte nadeel een gezichtspunt. Maar dan moet het natuurlijk gaan om het daadwerkelijke nadeel en niet om een fictief of denkbeeldig nadeel, louter uitkomst van een schatting en in stand gebleven door toepassing van de omkering van de bewijslast.

  • Beoordeling boete zonder omkering

De rechtbank Zeeland-West-Brabant benadert met haar werkwijze dan ook terecht – zelfstandig – het reële nadeel. En daarbij speelt de omkering van de bewijslast natuurlijk geen rol.

Conclusie

De rechterlijke praktijk waarbij in gevallen waarin sprake is van omkering van de bewijslast, voor de boete een (veelal niet nader gemotiveerde) percentuele  korting wordt toegepast, is in mijn ogen niet juist.

De Hoge Raad heeft in 2011 immers duidelijk gemaakt dat de rechter het bewijs voor de boete zelfstandig dient te beoordelen, zonder dat daarbij omkering van de bewijslast moet worden toegepast. Een andere uitleg is ‘niet verenigbaar’ met artikel 6 EVRM. Ook heeft de Hoge Raad daarin bepaald dat voor de proportionaliteit (of de boete ‘passend en geboden’ is), rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat – voor de heffing – omkering is toegepast.

De rechter moet er dus voor waken dat een virtueel bedrag in de heffing doorwerkt in de hoogte van de boete. Dit is met andere woorden een oproep aan de rechter om geen procentuele kortingen toe te passen maar zelfstandig tot een boetevaststelling te komen. Kortom: straf zelfstandig, belastingrechter!



[1] Voor de liefhebber: zie met name overweging 4.6.3., tweede alinea, en 4.5.2. van datzelfde arrest.

[2] het vermoeden van onschuld wordt gewaarborgd door artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM)

Bezwaar maken: hier moet je op letten

Voordat een belastingzaak aan de rechter kan worden voorgelegd moet eerst bezwaar worden gemaakt tegen het besluit waar onenigheid over bestaat. In de bezwaarprocedure wordt het bestreden besluit (vaak een belastingaanslag) beoordeeld door een andere inspecteur van de Belastingdienst dan degene die het besluit nam. Door deze heroverweging wordt voorkomen dat de rechter bedolven raakt onder zaken waarin het geschil bij nader inzien gemakkelijk op te lossen is (de zogenoemde filterfunctie). In dit blog wordt de bezwaarprocedure toegelicht. Waar moet een bezwaarschrift aan voldoen en waar liggen de kansen en risico’s in het vervolg van de bezwaarprocedure?

Formele aspecten

  • Bezwaar, waartegen?

Niet tegen elke beslissing van de Belastingdienst kan bezwaar worden gemaakt. Bezwaar (en daarmee beroep bij de rechter) staat alleen open voor belastingaanslagen en in de wet aangewezen ‘voor bezwaar vatbare beschikkingen’ (zoals de informatiebeschikking, boetebeschikking en rentebeschikking). Daarbij geldt dat de voldoening of afdracht van belasting op aangifte (zoals bij omzet- en loonbelasting) met een voor bezwaar vatbare beschikking is gelijkgesteld. Tegen aanslagen kan dus altijd bezwaar worden gemaakt en tegen andere beslissingen van de inspecteur alleen als de wet dat speciaal bepaalt.

  • Wanneer?

De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken en begint de dag na die van de dagtekening van het besluit of de latere bekendmaking daarvan. De hoofdregel is dat het bezwaarschrift binnen de termijn van zes weken door de fiscus moet zijn ontvangen. Daar geldt een uitzondering op als het bezwaarschrift binnen de termijn van zes weken is verstuurd met PostNL en binnen een week na het verstrijken van de termijn is ontvangen.

  • Formele eisen aan een bezwaarschrift

Hoewel tegen bepaalde aanslagen digitaal bezwaar kan worden gemaakt, is dat tegen een ruime meerderheid van de fiscale besluiten niet mogelijk. Bezwaar moet dus in de meeste gevallen schriftelijk worden ingediend. Het moet daarbij duidelijk zijn tegen welk besluit bezwaar wordt gemaakt; neem daarom datum en nummer van de aanslag in het bezwaarschrift op. Verder bepaalt artikel 6:5 Awb dat een bezwaarschrift de naam, het adres en de handtekening van de indiener bevat. Ook moeten datum van indiening van het bezwaarschrift en de gronden van bezwaar zijn vermeld. Met gronden van bezwaar wordt bedoeld op welke punt(en) de indiener het niet eens is met het besluit van de inspecteur en wat hij/zij wel zou willen.

Als niet aan deze eisen voor een geldig bezwaarschrift is voldaan, moet de inspecteur een (herstel)termijn bieden om de gebreken te herstellen. Het is dan dus niet gelijk game over, al is termijnoverschrijding meestal wel fataal. Het kan best moeilijk zijn om een goed opgesteld bezwaarschrift in te dienen binnen een termijn van zes weken. Als dan opzettelijk een bezwaarschrift wordt ingediend met één of meer gebreken, dan worden de zes weken opgerekt met de hersteltermijn die de inspecteur moet bieden (dat heet in de professionele praktijk een pro forma bezwaarschrift).

Hoorgesprek en inzage stukken

Als daarom wordt verzocht is er tijdens de bezwaarfase een hoorgesprek met de inspecteur en kan daaraan voorafgaand inzage worden genomen in zijn dossier (waarin de stukken van de zaak horen te zitten). Door de dossierstukken in te zien kan een (als het goed is compleet) beeld worden verkregen van het bewijsmateriaal dat de inspecteur heeft voor zijn besluit. Het hoorgesprek biedt de gelegenheid om de zaak persoonlijk toe te lichten, aan een ambtenaar die niet bij het nemen van het besluit betrokken was. In de praktijk wordt het hoorgesprek vaak benut om met de inspecteur de mogelijkheid van een tussenoplossing (compromis) te bespreken. Als de emoties hoog zijn opgelopen, kan worden verzocht om mediation (conflictbemiddeling) toe te passen.

Einde bezwaarfase en beslistermijn

De bewaarfase eindigt met een uitspraak op bezwaar. De inspecteur heeft in beginsel zes weken de tijd om uitspraak op bezwaar te doen, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn om bezwaar te maken verstreek. Binnen die termijn moet inzage in de stukken worden verleend en het hoorgesprek zijn gehouden. De inspecteur kan de beslistermijn eenmalig met zes weken verlengen, voor verdere verlenging is toestemming van de bezwaarmaker nodig. Gebruikelijk is dat de inspecteur eerst een voorgenomen uitspraak op bezwaar toestuurt, waarin hij gelegenheid biedt om daarop te reageren.

Als de inspecteur de beslistermijn laat verstrijken, kan hij schriftelijk in gebreke worden gesteld. Als de inspecteur dan niet binnen twee weken alsnog uitspraak op bezwaar doet, kan beroep worden ingesteld bij de rechtbank wegens het uitblijven van een beslissing op het bezwaarschrift. De rechtbank kan de zaak vervolgens gelijk inhoudelijk behandelen of bepalen dat de inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar moet doen. Op verzoek stelt de rechtbank daarbij direct de dwangsom vast voor de periode dat de inspecteur te laat is met het nemen van een beslissing. De bezwaarmaker kan door hiervan gebruik te maken druk uitoefenen op de inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen.

Bewijsregels

Om de strategie in een fiscale zaak goed te kunnen bepalen, is kennis van het bewijsrecht een belangrijke factor. De hoofdregel is dat de inspecteur de bewijslast draagt voor belasting verhogende elementen (zoals bijtelling van inkomsten) en dat de belastingplichtige belasting verlagende elementen (zoals aftrekposten) aannemelijk moet maken. Als de inspecteur stelt dat er meer omzet of inkomen is genoten dan is opgegeven, dan rust dus op hem de bewijslast die stelling aannemelijk te maken. Als dat hem lukt, kan de bewijslast wel omkeren, wat betekent dat de belastingplichtige moet bewijzen dat de schatting van het inkomen door de inspecteur onjuist is en wat hij dan wel zou hebben verdiend.

Strategische overwegingen

  • Voorfase

Bij een fiscale controle is het meestal mogelijk om, nog voordat de aanslagen worden opgelegd, op de bevindingen van de inspecteur te reageren. Het kan verstandig zijn van die gelegenheid gebruik te maken en vroegtijdig uw argumenten naar voren te brengen. De controlefase is echter niet erg geschikt voor het voeren van discussie over wie gelijk heeft; dat leidt vaak tot niets zinnigs. Dat komt ook omdat controleurs zich hebben vastgebeten in de zaak en soms moeite hebben die objectief te blijven bekijken nadat zij al (‘voorlopige’) conclusies hebben getrokken. Stel een discussie daarom uit tot het hoorgesprek of de bezwaarfase. De bezwaarbehandelaar bekijkt het dossier in de regel met meer afstand dan zijn voorgangers.

  • Inschatting

Om een goede beslissing te kunnen nemen over de te hanteren strategie in de bezwaarfase is het verstandig een beeld te vormen over hoe de zaak tot een goed einde kan worden gebracht. Heeft de belastingplichtige evident gelijk en valt dat gemakkelijk aan te tonen, benut de bezwaarfase dan optimaal door inhoudelijk de discussie aan te gaan. Rechters zien dat graag, omdat de zaak dan meer uitgekristalliseerd is, mocht de zaak bij hen belanden. Daarnaast kan in de regel eerder een tussenoplossing (compromis) worden bereikt als het bezwaar goed gemotiveerd is en van bewijsstukken ter onderbouwing van het ingenomen standpunt is voorzien. De inspecteur heeft er immers belang bij de zaak in de bezwaarfase te beslechten, omdat een procedure bij de rechter ook hem veel tijd kost.

  • Informatieplicht geldt nog in bezwaar

Heeft de inspecteur een punt maar staat het niet vast of hij voldoende bewijsmateriaal heeft om de zaak rond te krijgen, dan is inzage in het dossier noodzakelijk. Afhankelijk van de inhoud van het dossier kan worden beoordeeld of het zinvol is het ingediende bezwaarschrift nader te motiveren. Als het in het dossier aanwezige bewijsmateriaal mager is, kan het strategisch zijn de bezwaarfase zo snel mogelijk te doorlopen. De inspecteur kan in bezwaar namelijk nog gebruik maken van zijn controle- en informatiebevoegdheden en een informatiebeschikking nemen als daaraan niet wordt voldaan. Een voorbeeld is het geval waarin in conclusies zijn getrokken in een controlerapport, terwijl de onderliggende bewijsstukken uit de administratie van de onderzochte ondernemer niet in het dossier aanwezig zijn.  Als in de bezwaarfase het gebrek aan bewijs wordt aangekaart, is het risico levensgroot dat de inspecteur vragen gaat stellen om zijn bewijspositie te verbeteren. Door strak de hand te houden aan de termijn waarbinnen de inspecteur uitspraak op bezwaar moet doen, kan worden voorkomen dat de zaak (te) lang in de bezwaarfase blijft hangen. 

Conclusie

De bezwaarprocedure is het voorportaal voor burgers die het niet eens zijn met belastingaanslagen en andere fiscale besluiten die hen aangaan. Er kan uitsluitend bezwaar worden gemaakt tegen besluiten waarvan in de wet staat dat ze ‘openstaan’ voor bezwaar. Als een controle is ingesteld is het over het algemeen niet raadzaam al in de voorfase discussie te voeren met de controleurs van de Belastingdienst. In de bezwaarfase moet worden bedacht met welke aanpak de zaak het best kan worden beslecht. Over het algemeen is het uitgebreid motiveren en onderbouwen van het bezwaarschrift verstandig, maar niet altijd. Als de inspecteur een lastige bewijspositie heeft, is het aan te raden de bezwaarfase niet langer te laten duren dan strikt nodig is. De inspecteur heeft namelijk tot het geschil bij de rechter ligt de bevoegdheid informatie van de belastingplichtige te vragen om zijn bewijspositie te verbeteren.

Vormverzuimen en de fiscus: Mag de belastingdienst dan alles?

De dader zal gestraft worden, maakt niet uit hoe. Belastingen zullen geheven en geïnd worden, de wijze waarop doet er niet toe. Cynisch? Vast, maar ook een feitelijke constatering als je naar een paar ‘constateringen’ in alleen al de maand november 2019 kijkt. Onverstandig, want het ‘afdekken’ van missers ondermijnt uiteindelijk het vertrouwen van de burger in de rechtstaat.


Onthutsende uitzending Zembla

Op 7 november 2019  keek ik naar de uitzending van Zembla over Officieren van Justitie die doorschieten in hun ‘dienstijver’. De uitzending schetst een beeld van officieren van justitie die bewust een verkeerde voorstelling van zaken geven. Onthutsend is het deel van de uitzending waarin ‘de baas’ van het OM blijft ontkennen dat bewust niet de waarheid vertellen, liegen is. Met zo’n voorman is geen verbetertraject te verwachten.

De uitzending stelt de vraag of het door de Hoge Raad uitgezette ‘beleid’ van het gedogen van vormfouten niet te ver is doorgeslagen. Als een zaak niet meer stuk gaat op bewust gemaakte fouten, dan staat er voor politie en openbaar ministerie toch een premie op liegen en bedriegen?

De uitzending riep bij mij de vraag op of het in het belastingrecht beter gaat. Of zijn er in het fiscale ook prikkels te vinden die eufemistisch gezegd niet er aan bijdragen dat magistraten zich ook daadwerkelijk magistratelijk gedragen en dat burgers niet gefrustreerd raken bij het halen van hun recht.

Het rapport OMZIEN in verwondering

14 november jl. presenteerde een commissie haar interim-advies over wat er mis is gegaan bij de belastingdienst Toeslagen. Volgens de commissie, onder leiding van Minister van Staat Donner, heeft de belastingdienst Toeslagen de grenzen van de handhaving doelbewust opgezocht en overschreden.

Veel geschokte reacties, nog meer excuses. Maar ook hoor je de vergoelijkende constatering dat hier sprake is van een doorgeslagen reactie na de verontwaardiging over ‘de Bulgarenfraude’ . Wat kan je eigenlijk van een ambtelijk apparaat verwachten? Kennelijk niet dat men beseft dat het beleidsmatig slachtofferen van waarschijnlijk onschuldige burgers aan het hogere doel van de fraudebestrijding, wederom tot grote ophef zou leiden. En evenmin dat het verstrekken van zwart gelakte dossiers aan de getroffen burgers geen zinvolle bijdrage levert aan het doen bedaren van de commotie.

Duidelijk is, volgens het rapport en nagenoeg alle critici van het gewraakte optreden van de Dienst Toeslagen, in ieder geval dat de rechtsbescherming te kort is geschoten en dat alle ‘checks’ en ‘balances’ in het systeem de zaak niet in evenwicht hebben gehouden. Al snel na de openbaring van het rapport moest staatssecretaris Snel zich hierover in de Kamer verdedigen. Saillant detail uit het debat is dat toen Snel de belastingtelefoon ter sprake bracht als optie voor getroffen burgers om problemen aan de orde te stellen, hem hoongelach ten deel viel. Nieuw ‘gedonder’ heeft hem er inmiddels toe gebracht zijn portefeuille in te leveren. Een geste die weliswaar verantwoordelijkheidsbesef toont, maar niemand iets verder helpt, zeker de getroffen burgers niet.

Misbruik van recht

Laat ik beginnen met enkele constateringen over hoe het de burger vergaat die fouten maakt, of het recht aanwendt voor zaken waarvoor het niet is bedoeld.

Op 17 januari 2019 verscheen de opinie van mr. dr. Djebali ‘Balanceren tussen rechtsbescherming en rechtsmisbruik’ in het NTFR. Ik beken ruiterlijk dat ik me bij het lezen van die opinie afvroeg of rechtsmisbruik door de burger of diens gemachtigde nu zo veel voorkomt. Gedurende het afgelopen jaar zijn we echter op meerdere zaken getrakteerd waarin zulk misbruik evident was. De uitspraken in de zaken waarin van misbruik van recht door de burger sprake was, waren gelijkluidend: rechtsmisbruik werd telkens genadeloos afgestraft. Ook werden we afgelopen jaar geconfronteerd met uitspraken waarin te lezen viel dat een gemachtigde (bij mijn weten wel steeds dezelfde) wegens de rechter onwelgevallig taalgebruik verder uit de rechtszaal werd geweerd. Het ging daarbij om sterk diskwalificerende uitingen richting inspecteur, rechters en de overheid in het algemeen.

Fouten van belastingplichtigen worden over het algemeen nietsontziend afgestraft, waarbij het boetearsenaal al snel wordt aangesproken. Met als voorlopig hoogtepunt de herintroductie van de schandpaal in de vorm van een wettelijke regeling die  het mogelijk maakt om boetes opgelegd aan professionals te publiceren. Te laat bezwaar of beroep instellen leidt onherroepelijk tot niet-ontvankelijkheid, van verschoonbaarheid is alleen bij hoge uitzondering sprake. Niet motiveren, geen volmacht overleggen, andere verzuimen niet (tijdig) herstellen, eveneens. En dan heb ik het nog niet eens over de wettelijk ingebakken ongelijkheid in de behandeling van de verzending van stukken. Of de wijze waarop een belastingplichtige die bewijs wil leveren, wordt afgescheept als hij dat onhandig doet.

En hoe gaan we dan vervolgens om met fouten, onwelgevalligheden en onfatsoenlijkheden van de kant van de procederende inspecteur?  Als de fiscus – al of niet in de vorm van de strafrechtelijk opererende FIOD –  fouten niet adequaat heeft kunnen toedekken, niet wil voldoen aan verzoeken van een rechter, heeft hij altijd nog een hem vaak welgezinde (cassatie)rechter. 

De tipgever

In een niet zo heel ver verleden was het uitgangspunt dat een inspecteur zijn werk deed met als uitgangspunt: hard op de inhoud, zacht op de aanpak (fortiter in re, suaviter in modo). Een verweerschrift werd tijdig ingediend, aan verzoeken van een rechter werd voldaan. In 2015 merkte Van der Voort Maarschalk in het tijdschrift voor Formeel Belastingrecht al op dat verweerschriften te vaak als een soort tiendagenstuk werden ingediend. Sindsdien is daar weinig verbetering in gekomen, ondanks de druk vanuit de ambtelijke top. Maar omdat er geen sanctie staat op het niet of veel te laat indienen van een verweerschrift, blijft het bij een reprimande ter zitting.

Het niet voldoen aan een rechterlijk verzoek of zelfs een rechterlijke opdracht gaat echter nog verder. Dat de weigering om te voldoen aan een informatieverplichting door de inspecteur niet denkbeeldig is, blijkt heel nadrukkelijk (en meermaals) uit de zogenoemde Tipgeverszaak, waarin een bankemployee van een Luxemburgse bank tegen betaling aan de belastingdienst bankgegevens had verstrekt van Nederlandse cliënten. In 2015 vernietigde Hof Arnhem-Leeuwarden de aan een Nederlandse cliënt van de Luxemburgse bank opgelegde (navorderings)aanslagen. Het Hof oordeelde dat de Nederlandse rechtsorde was geschokt doordat de inspecteur geen gehoor gaf aan het oordeel van de geheimhoudingskamer dat de bij de zaak betrokken belastingambtenaren als getuigen verklaringen dienden af te leggen. De Hoge Raad vond echter dat in het systeem van de AWB de inspecteur na het oordeel van de geheimhoudingskamer de keuze had om mee te werken aan het afleggen van  getuigenverklaringen door de ambtenaren of dat niet te doen en de consequenties van die weigering te aanvaarden. Anders dan het Hof was de Hoge Raad klaarblijkelijk niet geschokt dat een oordeel wordt gevraagd aan een geheimhoudingskamer, om vervolgens, als het oordeel je niet bevalt, dat domweg niet op te volgen. Verwijzingshof ’s-Hertogenbosch vernietigt de aanslagen wederom. Ditmaal omdat de inspecteur, ondanks verzoek daartoe van het Hof, te weinig inzicht verschaft in zijn afweging van de belangen van een juiste belastingheffing tegen een zuiver rechtsstatelijk handelen door de overheid. Ook deze keer wijst de Hoge Raad het Hof terecht. Blijkens zijn uitspraak twijfelde het Hof toch niet aan de betrouwbaarheid of authenticiteit van de bankgegevens? De (Nederlandse) overheid heeft volgens het Hof toch niet de hand gehad in de (criminele) verkrijging van die gegevens door de tipgever? Hoewel een inspecteur volgens de Hoge Raad bij het niet opvolgen van een rechterlijke opdracht de consequenties die de rechter daaraan verbindt  heeft te aanvaarden, gaat de consequentie van het vernietigen van de aanslagen de Hoge Raad twee keer te ver. Het lijkt mij passender dat de Hoge Raad de consequenties accepteert die twee Hoven aan niet magistratelijk optreden van de inspecteur verbinden.

Het lijkt er op neer te komen dat na het arrest van de Hoge Raad van 8 november 2019 gewoon een inhoudelijk oordeel moet komen over hoeveel belasting er moet worden betaald. Heffing prevaleert in dit soort gevallen. Aan Hof Amsterdam om die makkelijke taak uit te voeren en deze kwestie finaal te beslechten. Zie eventueel mijn noot in NLF bij  dit arrest.


Niet overleggen stukken

De Tipgeverzaak staat niet op zichzelf. Het niet (tijdig) indienen van een verweerschrift evenmin. De strijd gaat met regelmaat over de juiste invulling van de verplichting van de inspecteur om aan de rechter en de procederende burger een compleet dossier te leveren (artikel 8:42, lid 1 Awb). Een logische verplichting, want zonder een compleet dossier kan een beslissing van de overheid niet op juistheid worden getoetst. Het niet nakomen van die verplichting wordt echter ook met grote regelmaat gedoogd.

De Hoge Raad heeft de deur voor het nalaten een consequentie te verbinden aan het verzaken van deze wettelijke eis wagenwijd open gezet. Het uitgangspunt is steeds helder: Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Daar blijft het echter niet bij. In een overzichtsarrest van 10 april 2015 wijst de Hoge Raad nog op (onder meer) een tweetal aspecten. Allereerst: De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). De verplichting staat in de wet, is duidelijk, en moet breed worden opgevat. Maar dan komt het: Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

De rechter mag dus volstaan met de constatering dat de inspecteur zich niet van zijn verplichting heeft gekweten. In een arrest van 15 november 2019 zien we dit oordeel terug komen. Het niet verbinden van een gevolg aan het niet overleggen van stukken is niet onbegrijpelijk, ook al oordeelt het Hof dat hieruit wellicht zou kunnen blijken dat de inspecteur misbruik maakt van zijn bevoegdheden. Extra cru in deze zaak is dat het gaat om een informatiebeschikking en het eindoordeel is dat de belanghebbende informatie heeft te geven, daar waar het niet volledig informeren van de rechter door de inspecteur wordt gedoogd.

Twee maten? Je zou het haast denken. Ook overigens op het punt dat de Hoge Raad (zie eind citaat uit het arrest van 10 april 2015) de rechter opdraagt om ter zitting nadrukkelijk aan de orde te stellen dat hij voornemens is om wel gevolgen te verbinden aan het niet op juiste wijze voldoen aan de wettelijke verplichting om die stukken te overleggen ter zitting nadrukkelijk aan de orde te stellen. Eveneens op 10 april 2015 oordeelt de Hoge Raad dat uit de bijlage bij de uitnodiging om op zitting te komen duidelijk blijkt dat je getuigen mee kan nemen. Doet een belanghebbende ter zitting het verzoek getuigen te horen, dan is die bijlage bij de oproepingsplicht voldoende mededeling. Daaruit kon hij begrijpen dat hij de getuigen maar mee had moeten nemen en is de kous af. De mededeling in een brief is dus een voldoende kennisgeving en daaraan mag direct de consequentie worden verbonden die de rechter gerade acht, te weten de getuigen niet oproepen. Een wettelijke verplichting daarentegen os iets waar de inspecteur nog wel even op moet worden gewezen. Mogen we van onze inspecteurs niet verwachten dat ze hun wetboek ooit hebben doorgelezen? Staat er in de brief aan de inspecteur, waar hij in kennis wordt gesteld van een beroep en hem de gelegenheid wordt geboden zich te verweren, niet dat hij ook de stukken van het geding moet insturen?

Formele vereisten die worden gesteld aan een belanghebbende blijven bij niet naleving dus zelden zonder consequentie, een inspecteur moet eerst worden gewaarschuwd voor enige consequentie en die consequentie mag maar zelden ten koste gaan van de belastingheffing.

En de rechter dan?

15 november 2019 was een droeve middag als je kijkt naar de gevolgen die verbonden worden aan procedurele voorschriften. Hiervoor kwam het gedogen van het niet inbrengen van een volledig dossier al aan de orde. Van de zes arresten die te scharen zijn onder het formeel belastingrecht waren er nog twee die zien op ‘vormverzuimen’.

Allereerst het verzuim de cautie te geven: Verzuimt de rechter de cautie te geven, dan blijft dat zonder gevolgen als de belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Dan nog het vergeten in te gaan op een cassatiemiddel: Beetje jammer, maar geeft niet, doen we alsnog: artikel 81, lid 1, RO.

Conclusie

De uitzending van Zembla stelt de vraag of het door de Hoge Raad uitgezette ‘beleid’ van het gedogen van vormfouten niet te ver is doorgeslagen. Als een zaak niet meer stuk gaat op bewust gemaakte fouten, dan zou er toch een premie staan op liegen en bedriegen? Een terechte vraag in mijn ogen, zoals ik schets met voorbeelden, ook in het belastingrecht. Te vaak wordt een belastingplichtige het bos in gestuurd op grond van formele procesregels, te vaak worden verzuimen van een inspecteur bedekt onder de mantel der liefde. Beide deugt niet. Een procedure van een belastingplichtige moet niet te snel sneuvelen op formele gronden, een inspecteur moet het niet voldoen aan regels vaker ook echt voelen door zijn procedure op die grond te verliezen. In ieder geval mogen de sancties bij partijen die in hun procedure gelijk horen te worden behandeld, niet ongelijk uit te pakken. Natuurlijk zijn het onvergelijkbare grootheden die ik aanhaal, natuurlijk kan ik ook verzinnen waarin de verschillen zitten en dat de Awb nou eenmaal soms wel en soms niet consequenties aan handelen verbindt. Een te groot verschil is echter niet uit te leggen. Een te groot verschil draagt ook bij aan een verharding van het debat, welke verharding belastingadviseurs inspecteurs verwijten en inspecteurs adviseurs en laatstelijk ook fiscaal advocaten. Bovendien, en zeker niet onbelangrijk, draagt het afstraffen van fouten bij de overheid bij aan de acceptatie dat zij nog immer magistraten zijn.

Aantasting van box 3 boetes via artikel 1 EP

De Hoge Raad heeft op 20 december jl. een arrest gewezen over de gevolgen van een pleitbaar standpunt inzake de strijdigheid van een bepaalde heffing (in deze zaak de ‘crisisheffing’) met het in artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP) neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom, voor de mogelijkheid om een boete op te leggen. Dit arrest van de Hoge Raad biedt in mijn opinie kansen voor zaken waarin wordt aangevoerd dat de vermogensrendementsheffing in een bepaald jaar in strijd kwam met het eigendomsrecht – en daarover boetes zijn opgelegd.

Het geschil over de crisisheffing

Aan de belanghebbende (hierna: ‘de werkgever’) werd een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd ter zake van deze ‘crisisheffing’. Daarbij werd ook een verzuimboete opgelegd wegens het niet (tijdig) betalen van de heffing.  De werkgever stelde zich op het standpunt dat de boete ten onrechte was opgelegd omdat zij ten tijde van het doen van aangifte ‘kon en mocht menen’ dat de crisisheffing in strijd was met het in artikel 1 EP en zij de bijzondere heffing daarom niet hoefde te betalen.

De ‘crisisheffing’ maakte deel uit van een pakket aan maatregelen dat werd ingevoerd om extra belastinginkomsten te genereren en daarmee het begrotingstekort van de staat als gevolg van de economische crisis te verkleinen. De regeling hield in dat werkgevers over het loon van werknemers boven € 150.000 in 2013 een extra heffing van 16% moesten betalen. De maatregel werd op 25 mei 2012 aangekondigd en trad in juli van dat jaar in werking. Alhoewel werkgevers de heffing in 2013 verschuldigd waren, werd het loon over 2012 als uitgangspunt genomen. Dit betekende dat de regeling terugwerkende kracht had tot vóór de aankondiging. In de maanden januari tot en met april had nog niemand rekening kunnen houden met die verrassingsheffing.

Eerder concludeerde A-G Niessen in deze zaak dat het standpunt van de werkgever in objectieve zin pleitbaar was, tot het arrest van de Hoge Raad van 2016. Het standpunt van de werkgever luidde dat op het moment waarop zij verplicht was tot het doen van aangifte, de heffing in strijd was met artikel 1 EP zover deze terugwerkende kracht had (de periode van 1 januari tot 25 mei 2012). De A-G concludeert daarom dat de boete moet worden beperkt tot de naheffing vanaf 25 mei 2012. In zijn arrest van 20 december jl. volgt de Hoge Raad de conclusie van de A-G.

Vermogensrendementsheffing en pleitbaar standpunt

Met het arrest van de Hoge Raad in de hand kan de vraag worden gesteld of in zaken waarin geen of te weinig vermogen is verantwoord in box 3 en bij de navordering daarvan boetes zijn opgelegd, eveneens een beroep kan worden gedaan op een objectief pleitbaar standpunt waardoor beboeting niet meer aan de orde komt.

Jarenlang staat namelijk al ter discussie of het forfaitaire rendement van 4% in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom uit artikel 1 EP. Het staat immers vast dat een rendement van 4% over een lange reeks van jaren (2001 tot en met 2012) voor particuliere beleggers niet haalbaar was zonder aanzienlijke beleggingsrisico’s te nemen. Dat heeft geleid tot een massaal bezwaarprocedure. Ook is onder politieke druk de wijze van berekening van de vermogensrendementsheffing met ingang van 2017 ingrijpend gewijzigd, zodat beter zou worden aangesloten bij de rendementen die door belastingbetalers in eerdere jaren gemiddeld zijn behaald.[1]

De vervolgvraag die in het kader van dit blog moet worden gesteld is dan ook of, en zo ja wanneer, het pleitbaar is dat het fictieve rendement van 4% van de vermogensrendementsheffing in een betreffend jaar in strijd was met artikel 1 EP. Als dat pleitbaar was, kan het niet aangeven van vermogensbestanddelen in box 3 mogelijk niet worden beboet.

Vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd met artikel 1 EP

In de massaal bezwaarprocedure was in geschil of de vermogensrendementsheffing van box 3 in de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau in strijd was met artikel 1 EP. Met strijd op stelselniveau wordt bedoeld dat de vraag moet worden beantwoord of het destijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor de jaren 2013 en 2014 niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoefden te nemen. Daarnaast is vereist dat belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Daarvan is volgens de Hoge Raad sprake als de vermogensrendementsheffing van 1,2% (30% heffing over 4% forfaitair rendement) het in de jaren 2013 en 2014 zonder veel risico te behalen rendement overtrof (in de massaal bezwaarprocedure werd niet geprocedeerd over andere jaren). Bij de bepaling van dat ‘risicoarme’ rendement moet worden uitgegaan van de gemiddelde rente op Nederlandse staatsobligaties en op spaarrekeningen en (termijn)deposito’s bij banken als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht.

De Hoge Raad acht voor de beoordeling of een belegging als ‘risicoarm’ kan worden aangemerkt doorslaggevend of de inlegger in beginsel voor de nominale waarde tot een te investeren bedrag gerechtigd blijft. De Hoge Raad is van oordeel dat voor 2013 en 2014 het rendement van 4% niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder (veel) risico te nemen. Ten aanzien van de vereiste buitensporig zware last in box 3 onthield de Hoge Raad zich van een oordeel.  Een schending op stelselniveau schept een rechtstekort waarin de rechter niet kan voorzien, omdat de opheffing van dat tekort politieke keuzes vergt, aldus de Hoge Raad. De rechter kan alleen ingrijpen als de individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (het geval van de man die zijn hele vermogen in SNS-aandelen belegde).

Nu de Hoge Raad de conclusie van A-G Niessen heeft gevolgd, kan een belastingplichtige die vermogen heeft verzwegen zich tot 14 juni 2019 (uitspraakdatum van het arrest in de massaal bezwaarprocedure) mogelijk met succes op een objectief pleitbaar standpunt beroepen, voor zover een boete in box 3 in het geding is. Voor zo’n beroep gelden de volgende voorwaarden:

  1. Het betreft een jaar waarin het forfaitaire rendement van 4% voor belastingplichtigen niet meer haalbaar was zonder daar (veel) risico voor te nemen,
  2. In dat jaar was het nominaal zonder veel risico’s gemiddeld haalbare rendement lager dan 1,2%.

Indien de twee hiervoor vermelde voorwaarden vervuld is immers sprake van een schending van artikel 1 EP op stelselniveau. Een individuele belastingplichtige neemt dan ter zake van de heffing en de daarmee samenhangende boete een pleitbaar standpunt in, als hij meent bij zo’n schending geen vermogensrendementsheffing verschuldigd te zijn en daarom geen aangifte te hoeven doen van zijn box 3 bezittingen en schulden. Dat de Hoge Raad, in staatsrechtelijke zuiverheid, het rechtstekort niet zou opheffen, dat hoefde de belastingplichtige tot de uitspraak van het betreffende arrest niet te voorzien. Dus tot de datum van het arrest waarin de Raad terugtrad ten behoeve van de wetgever, kon hij pleitbaar menen in zoverre geen aangifte te hoeven doen van box 3 vermogen. Een boete kan dan niet worden opgelegd omdat de daarvoor vereiste opzet of grove schuld op het niet of te weinig betalen van belasting ontbreekt.

Het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, wat zich voordoet bij het opzettelijk verzwijgen van vermogen, lijkt strijdig met een kernelement van het pleitbaar standpunt namelijk dat men kon en mocht menen dat dit standpunt juist was. De objectieve werking van de pleitbaarheidsleer leidt er echter toe dat de subjectieve wil of bedoeling van de belastingplichtige niet ter zake doet. Het gaat erom of het voor de belastingplichtige – achteraf bezien – ten tijde van de verplichting tot het doen van aangifte redelijkerwijs verdedigbaar was om zijn vermogen niet aan te geven.

Conclusie

Nu de conclusie van A-G Niessen in de zaak over de ‘crisisheffing’ door de Hoge Raad wordt gevolgd, biedt dit kansen voor zaken waarin bij de navordering van niet aangeven vermogen tevens boetes zijn opgelegd. Met name als kan worden gesteld dat de vermogensrendementsheffing in een bepaald jaar op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP, is een beroep op een pleitbaar standpunt kansrijk. Dat standpunt houdt in dat wegens de strijd met artikel 1 EP geen heffing in box 3 kan plaatsvinden. En waar geen heffing kan plaatsvinden, behoeft geen aangifte te worden gedaan. Gelet op de arresten van de Hoge Raad inzake de massaal bezwaarprocedure kan dit standpunt in ieder geval worden ingenomen tegen boetes over box 3 voor de jaren 2013 en 2014. Voor andere jaren is dit ook mogelijk indien wordt geoordeeld dat het veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is gebleken en belastingplichtigen zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dat is het geval als het toepasselijke tarief van 1,2%, het in die jaren zonder veel risico te behalen rendement overtrof.



[1] Kamerstukken II 2015-2016, 34 302, nr. 3.

Wanneer mag de inspecteur navorderen?

In dit blog wordt uitgelegd in welke gevallen de inspecteur te weinig geheven belasting mag navorderen. Mede aan de hand van jurisprudentie wordt besproken in welke gevallen de inspecteur navorderingsbevoegdheid heeft. Na het lezen van dit blog kunt u zelf bepalen of in uw geval is voldaan aan de vereisten voor navordering.

Onderscheid aangifte- en aanslagbelastingen (naheffen en navorderen)

Belastingen worden op twee verschillende manieren geheven. Bij aangiftebelastingen, zoals loon-en omzetbelasting, geldt dat de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor het bepalen en betalen van het bedrag aan verschuldigde belasting. De ondernemer doet kortgezegd aangifte en betaalt het aangegeven bedrag ‘spontaan’. Als de inspecteur erachter komt dat te weinig belasting is betaald, dan kan hij die belasting naheffen. De inspecteur is daarbij wel aan een termijn gebonden, maar niet aan regels zoals die gelden voor navordering. Dat is logisch tegen de achtergrond dat de belastingplichtige verantwoordelijk is voor het bepalen en betalen van het verschuldigde bedrag.

Bij aanslagbelastingen daarentegen, zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, stelt de inspecteur het verschuldigde bedrag aan belasting vast. De belastingplichtige doet aangifte en de inspecteur legt op basis daarvan een aanslag op. Als de inspecteur constateert dat hij te weinig belasting heeft geheven, moet min of meer worden beoordeeld wiens schuld dat is. Als de inspecteur heeft zitten slapen en hij daardoor een te lage aanslag heeft opgelegd, kan hij in beginsel niet navorderen.

Hoofdregel: alleen navordering op grond van ‘nieuwe’ feiten

De inspecteur mag inkomsten navorderen die hem bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag niet bekend waren en hij daar ook niet redelijkerwijs bekend mee had kunnen zijn. Die hoofdregel dient de rechtszekerheid: burgers moeten erop kunnen vertrouwen dat dat hun fiscale positie in één keer juist wordt beoordeeld, mits zij dus  juist en volledig aangifte doen. In de praktijk ontstaan vaak discussies als de inspecteur de aanslag oplegt conform de aangifte en achteraf blijkt dat de aangifte te laag was. Had de inspecteur moeten doorvragen bij het beoordelen van de aangifte? De Hoge Raad heeft daarover onder meer in een arrest uit 2010 geoordeeld dat de inspecteur moet doorvragen als hij “na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte” in redelijkheid moet twijfelen aan de juistheid daarvan. De inspecteur hoeft vervolgens niet aan de juistheid van de aangifte te twijfelen indien er een niet onwaarschijnlijke kans is dat de aanslag juist is. De inspecteur heeft dus relatief veel ruimte om terug te komen op een afgedane aangifte.

Voornoemde hoofdregel staat (negatief geformuleerd) in het eerste lid van in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en staat bekend als het ‘vereiste van een nieuw feit’:

  1. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Van kwade trouw is sprake als de belastingplichtige de inspecteur op het verkeerde been wilde zetten door hem opzettelijk onjuist of onvolledig te informeren. De bewijslast voor aanwezigheid van kwade trouw rust op de inspecteur. Als de inspecteur kwade trouw niet aannemelijk maakt, dan geldt dus de hoofdegel dat navordering alleen mogelijk is op basis van feiten die de inspecteur niet redelijkerwijs bekend waren bij het vaststellen van de oorspronkelijke (te lage) aanslag.

Casus zorgkosten: wat is het nieuwe feit?

Dat het niet altijd makkelijk is vast te stellen wat onder een nieuw feit moet worden verstaan, blijkt uit een recente hofuitspraak over het navorderen van ten onrechte geclaimde zorgkosten. De rechtbank had als nieuw feit aangenomen dat de betreffende aangiften waren ingediend door een adviseur waarvan bekend was geworden dat die veelvuldig ten onrechte zorgkosten in aftrek bracht voor klanten. Het hof gooide het over een andere boeg. Het hof stelde vast dat de belanghebbende de naar aanleiding daarvan gestelde vragen van de inspecteur over de geclaimde aftrek voor zorgkosten niet had beantwoord. Daaruit leidde het hof als vermoeden af dat belanghebbende de zorgkosten niet kon onderbouwen, wat als nieuw feit werd aangemerkt. Ik ben het niet eens met het oordeel van het hof dat het niet beantwoorden van vragen een nieuw feit oplevert. Volgens mij had de rechtbank het bij het juiste eind dat het nieuwe feit moet worden gevonden in de aanleiding voor het stellen van vragen, namelijk de vermoedelijke betrokkenheid van de dubieuze adviseur.

Aanvullende gronden voor navordering

In het tweede lid van artikel 16 AWR zijn nog drie aanvullende navorderingsbevoegdheden opgenomen. De inspecteur mag in aanvulling op de hoofdregel ook navorderen indien:

2. Een belastingteruggave voor een te hoog bedrag is verrekend met te betalen belasting;

3. Fiscaal partners de onderlinge verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen wijzigen; en

4. Het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de opgelegde aanslag te laag is, waarvan in elk geval sprake is indien de aanslag ten minste dertig procent te laag is vastgesteld.

Het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de opgelegde aanslag te laag is, waarvan in elk geval sprake is indien de aanslag ten minste dertig procent te laag is vastgesteld.

In de praktijk geven vooral de hoofdregel (nieuw feit) en de kenbare fout (onder 4) aanleiding tot discussie met de Belastingdienst. Dat komt mede omdat de regels over de kenbare fout niet makkelijk zijn.

Wanneer is sprake van een kenbare fout?

In de woorden van de wetgever is sprake van een kenbare fout als de belastingplichtige als het ware in één oogopslag heeft kunnen zien dat de aanslag te laag is. Volgens een arrest van de Hoge Raad uit 2018 moet onder ‘fout’ worden verstaan “elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften.” Dat ziet bijvoorbeeld op het geval dat iemand € 100.000 aan inkomsten opgeeft en er door een tikfout een aanslag wordt opgelegd op basis van € 10.000 aan inkomsten. Omdat die aanslag ten minste dertig procent te laag is, maakt het niet uit of de belastingplichtige de fout daadwerkelijk opmerkt of niet. De inspecteur mag dan sowieso navorderen.

Beoordelingsfout inspecteur valt niet onder kenbare fout

De Hoge Raad vervolgde zijn arrest uit 2018 door een beoordelingsfout van de inspecteur niet als kenbare fout als bedoeld in artikel 16 AWR aan te merken: “De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.”

Geen kenbare fout als te lage aanslag juist kon zijn

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2014 nog een andere nuancering aangebracht op de mogelijkheid tot navordering op grond van een kenbare fout: “Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. (…) Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” Deze rechtsregel lijkt een subjectieve toets (wat dacht de belastingplichtige toen hij de aanslag ontving?) maar is objectief. De beoordeling wat de belastingplichtige (gelet op alle feiten en omstandigheden in een zaak) in redelijkheid kon menen, is niet afhankelijk van wat de belastingplichtige werkelijk meende. De rechter toetst dan eigenlijk wat ‘een redelijk denkend belastingbetaler’ zou hebben afgeleid uit de situatie, wat een objectieve toets is.

Conclusie

Omdat de verantwoordelijkheid voor het bepalen van de belastingschuld bij aanslagbelastingen op de inspecteur rust, is navordering van te weinig geheven belasting sinds oudsher beperkt mogelijk. Vanwege de rechtszekerheid kan een belastbaar feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag, in beginsel niet worden nagevorderd. Op die hoofdregel bestaan een aantal uitzonderingen, waaronder die van de kenbare fout, zoals een tik- of schrijffout van de inspecteur. Een aan de inspecteur te wijten (inhoudelijke) beoordelingsfout kan niet worden nagevorderd op grond van de 30%-regel die geldt voor kenbare fouten. Een te lage aanslag, die de belastingplichtige voor juist mocht houden, kan evenmin tot navordering leiden.

ECLI:NL:HR:2014:1528, ECLI:NL:HR:2018:797, ECLI:NL:HR:2010:BL7165,

Rb. Amsterdam: tussenpersoon geen ‘cliënt’ in de zin van de Wwft

Op 4 juni jl. heeft de rechtbank Amsterdam een rechtspersoon vrijgesproken van het opzettelijk niet melden van meerdere ongebruikelijke transacties aan de Financial Intelligence Unit (FIU). Uit de uitspraak valt af te leiden dat een tussenpersoon niet valt onder de definitie van het begrip ‘cliënt’ in de zin van de Wwft. In deze blog een toelichting op de uitspraak.

Wwft


Op grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) dienen entiteiten die onder het bereik van de wet vallen ongebruikelijke transacties te melden aan de FIU.
In de Wwft wordt aan de hand van het begrip ‘instelling’ bepaald op wie deze wet van toepassing is.
De Wwft bevat twee kernverplichtingen: het verrichten van cliëntenonderzoek en het melden van ongebruikelijke transacties.

Op het moment dat meldingsplichtige instellingen verzuimen om aan de meldplicht te voldoen, maakt de instelling zich schuldig aan een economisch delict overeenkomstig artikel 1 onder 2° van de Wet op de economische delicten (WED).

Strafrechtelijk gezien wordt niet bepaald ingehouden gehandhaafd. Illustratief is een passage op de website van het – op initiatief van de FIOD opgezette – Anti Money Laundering Centre (AMLC):

De afgelopen jaren zijn er steeds meer Wwft-onderzoeken door de FIOD en politie gedraaid. Deze aanpak is zeer effectief gebleken en heeft geleid tot mooie resultaten, zoals een hoog percentage aan strafrechtelijke veroordelingen, ogenschijnlijk meer meldingen van ongebruikelijke transacties en meer aandacht door instellingen voor hun integriteitsbeleid.”

De casus


Verdachte hield zich beroeps- of bedrijfsmatig bezig met verkoop van sieraden en/of juwelen. In het jaar 2011 had de verdachte op grote schaal handel gedreven met de medeverdachte (een natuurlijk persoon). Een deel van die handelstransacties werd verricht op naam van de eenmanszaak van de medeverdachte. Een ander deel werd verricht op naam van twee buitenlandse bedrijven. Bij het uitvoeren van de handelstransacties zijn door de medeverdachte vele contante betalingen verricht.

Het OM verweet de verdachte het niet, onjuist en/of te laat melden van ongebruikelijke transacties. Verdachte zou de ongebruikelijke transacties in het geheel niet hebben gemeld of juist hebben gemeld op naam van de twee buitenlandse bedrijven, terwijl – volgens het OM – de transacties feitelijk werden aangegaan met de medeverdachte. De verdachte heeft de naam van de medeverdachte wel opgenomen op de ‘interne formulieren meldingen transacties’, maar vervolgens niet doorgegeven aan de FIU.

De verdediging stelde dat slechts de uiteindelijke koper of opdrachtgever als ‘cliënt’ in de zin van de Wwft kwalificeert, en dat enkel die behoeft te worden opgenomen in de melding aan de FIU.

De rechtbank overweegt dat op grond van de Wwft de (rechts)personen gemeld moeten worden met wie een transactie wordt aangegaan, alsmede degene die een transactie laat uitvoeren en de ‘ultimate beneficial owner’ (UBO). Bij transacties die door de medeverdachte namens de twee buitenlandse bedrijven werden aangegaan, viel medeverdachte als tussenpersoon in geen van deze categorieën.

Conclusie

Het belang van deze uitspraak is gelegen in het feit dat een tussenpersoon niet valt onder de definitie van het begrip ‘cliënt’, zoals genoemd in artikel 1 Wwft.

Blijkens artikel 1 Wwft wordt onder het begrip ‘cliënt’ namelijk het volgende verstaan: “een natuurlijke persoon of rechtspersoon met wie een zakelijke relatie wordt aangegaan of die een transactie laat uitvoeren”.

Dat een tussenpersoon niet degene is met wie een zakelijke relatie wordt aangegaan, ligt voor de hand. Het belang van de uitspraak ligt dan ook met name in het oordeel dat een tussenpersoon, die namens bedrijven optreedt, niet kan worden gezien als degene “die een transactie laat uitvoeren”.

Deze meldingsplichtige kwam met de schrik vrij, maar dat de lijntjes dun zijn blijkt wel uit deze casus.

mr. V.C. Langenburg


Bingo! 50% boete

Een recente fiscale uitspraak ging over het organiseren van bingoavonden. Het verdiende geld werd niet aangegeven en de inspecteur schatte de verkregen opbrengst op een fiks bedrag. Omdat de organisator niets had aangegeven en wel duidelijk was dat hij iets had verdiend, draaide de rechter de bewijslast om: de organisator moest bewijzen dat hij minder had verdiend dan het door de inspecteur geschatte bedrag. Dat lukte hem niet. Ook de opgelegde boete van 50% vanwege het opzettelijk niet aangeven van de inkomsten bleef bij de rechter grotendeels overeind. Deze uitspraak trok de aandacht omdat dit typisch zo’n geval is waarin de omkering van de bewijslast uitwerkt in een (te) hoge boete. In deze blog een betoog tegen het toepassen van omkering van de bewijslast voor de grondslag van de boete.

De casus

Een gemeente constateerde bij een onderzoek dat X en Y in 2014, 2015 en 2016 bingoavonden organiseerden, die via Facebook werden aangekondigd. Bij een waarneming ter plaatse in 2016 bleek dat op die bingoavond ongeveer 165 deelnemers aanwezig waren en dat die deelnemers over een of meer deelnamekaarten beschikten. De prijs van een deelnamekaart bedroeg € 50. De inspecteur stelde dat X met het organiseren van bingoavonden belastbare inkomsten had verworven. Omdat zij die niet had aangegeven, legde hij (onder meer) een navorderingsaanslag IB 2014 op met een boete van 50%. De inspecteur schatte de netto-opbrengst per avond op € 7.000. Voor 2014 resulteerde dat voor acht bingoavonden in een jaaropbrengst van € 56.000, waarvan hij de helft toerekende aan X ofwel € 28.000. X ging in beroep.

Omkering bewijslast zonder uitnodiging voor aangifte?

Rechtbank Zeeland-West-Brabant besliste dat X niet de vereiste aangifte had gedaan, omdat zij de bingo-inkomsten niet had aangegeven. Om die reden oordeelde de rechtbank dat de bewijslast moest worden omgekeerd en verzwaard. In een andere recente uitspraak oordeelde Rechtbank Gelderland dat slechts sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte als de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte. In die zaak was de belastingplichtige niet uitgenodigd tot het doen van aangifte maar had hij ‘spontaan’ aangifte gedaan. Die (te lage) aangifte kon volgens de rechtbank niet tot het verwijt leiden dat niet de vereiste aangifte was gedaan, omdat de belastingplichtige niet was uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het onderscheid tussen de twee zaken zit erin dat X in de bingo-zaak niet had gesteld dat de inspecteur had nagelaten haar uit te nodigen om aangifte te doen. Omdat uit een arrest uit 1996 volgt dat de rechter omkering van de bewijslast ambtshalve moet toepassen (“ongeacht het standpunt van de Inspecteur daarover”), zou je kunnen betogen dat de rechter dan ook ambtshalve moet onderzoeken of aan de voorwaarden voor toepassing voor omkering van de bewijslast is voldaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast zijn in de belastingpraktijk draconische gevolgen van het niet doen van de vereiste aangifte, dus dat zou niet onlogisch zijn. Het arrest uit 1996 legt die taak echter niet uitdrukkelijk op de schouders van de rechter en die zullen niet reikhalzend uitkijken naar deze verzwaring van hun taak.

Boete op basis van omkering?

X stelde wel dat de inkomsten van de bingo-avonden te hoog waren vastgesteld, aangezien (i) er in 2014 bij de start van de bingoavonden minder deelnemers waren dan aan het eind in 2016, (ii) niet alle op Facebook aangekondigde bingo-avonden ook waren doorgegaan, (iii) op sommige bingoavonden goedkopere deelnemerskaarten werden verkocht en (iv) de inkoopkosten van de te winnen prijzen zodanig hoog waren dat zij geen hoge inkomsten kon hebben genoten.

De rechtbank oordeelde dat X daarmee (zonder controleerbare onderbouwingen) niet overtuigend de onjuistheid van de schatting van de inspecteur had aangetoond. Voor de heffing van de enkelvoudige belasting kan ik mij daar iets bij voorstellen: de bewijslast is immers omgekeerd en verzwaard, zodat belanghebbende moet bewijzen dat en in hoeverre de schatting van de inspecteur onjuist is. Maar in dit geval blijkt uit de uitspraak niet dat de inspecteur de door X gestelde omstandigheden heeft weersproken, zodat ik mij afvraag of daarmee niet kwam vast te staan dat de omstandigheden waren zoals X stelde. En dan valt moeilijk in te zien dat die vaststaande omstandigheden geen gevolgen kunnen hebben voor de redelijkheid van de schatting van de inspecteur.

Maar op het punt van de boete had de rechtbank naar mijn mening coulanter moeten zijn en de door X aangevoerde omstandigheden op hun aannemelijkheid moeten beoordelen, los van de omkering van de bewijslast. Ik kan mij goed voorstellen dat er bij de start van de bingoavonden in 2014 minder mensen deelnamen dan bij de waarneming ter plaatse in 2016. Voor dit soort attracties geldt dat een enthousiast deelnemersveld in het begin via mond tot mondreclame leidt tot volle zalen later. Bij het beoordelen van de boete dient de rechter mijns inziens dit soort omstandigheden te wegen zonder daarbij een verzwaarde maatstaf te hanteren. Het strafkarakter van de boete brengt dat met zich.

De Hoge Raad ziet het anders

De wet biedt ook ruimte voor die opvatting. Artikel 27e AWR (dat op de omkering en verzwaring van de bewijslast ziet) bepaalt “Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.” Daarnaast bepalen de artikelen 67d en 67e AWR dat de grondslag van een fiscale vergrijpboete wordt gevormd door het bedrag aan belasting dat niet zou zijn geheven als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige. Dat impliceert minstens dat de boetegrondslag niet automatisch gelijk is aan de hoogte van de aanslag. De aanslag en de boete moeten dus afzonderlijk worden beoordeeld. In een arrest uit 2008 heeft de Hoge Raad echter anders geoordeeld. Volgens het college heeft de omkering van de bewijslast alleen niet betrekking op het bewijs dat de inspecteur moet leveren voor het opzet of de grove schuld. Ook voor de boete moet het ervoor worden gehouden dat de geschatte aanslag het juiste bedrag aan belasting vertegenwoordigt. Dus als je na wat bingoavondjes vijftig mille in kas hebt die je niet hebt aangegeven, mag je dus zowel voor de heffing als de boete verwachten dat de inspecteur Bingo! roept.  

Lees ook: Blog ‘Fiscale boete ter behoud van rechten niet mogelijk

mr. N. (Nick) van den Hoek

Strafrechtelijk afpakken én belasting heffen: dat kan toch niet?

Het strafrecht is bedoeld om te bestraffen, belastingheffing over inkomen is bedoeld om daadwerkelijke inkomsten te belasten. Eenvoudig, toch? Maar wat als de strafrechter afpakt en de belastingrechter toch belast – over iets wat er dus niet is (geweest). Kan dat zo maar of is daar wat te doen?

Belastingheffing als straf

Het doel van ontneming is – althans in theorie – om de winst van het gepleegde misdrijf te neutraliseren. Met andere woorden: de veroordeelde terug te brengen in de (vermogens)situatie van vóór het gepleegde delict. Dat heeft als logisch gevolg dat inkomsten waarover eerder belasting is betaald maar die achteraf bekeken niet zijn genoten (doordat deze zijn afgepakt), een aftrekpost opleveren zodat de belastingheffing wordt geneutraliseerd.

Maar ik schreef ook al eerder over het probleem dat de combinatie van afpakken en belastingheffing op zijn zachtst gezegd niet altijd tot een aanvaardbare oplossing leidt. Zie meer hierover ook mijn blog Dubbele bestraffing: een fiscale klap na.

De appel valt te ver van de boom

De oorzaak van dit probleem is dat de strafrechter enerzijds stelt: ik kan de belastingheffing negeren, omdat dit via de fiscale route zal moeten worden opgelost. De gedachte hierachter is dat het ‘fiscale mechanisme’ ervoor zal zorgen dat niet-genoten inkomen ook niet wordt belast. Aan de andere kant is echter het probleem dat het inkomen wordt belast in het jaar waarin het oorspronkelijk is genoten – laten we dat het ontvangstjaar noemen. Maar als dat inkomen wordt gecorrigeerd door een strafrechtelijke ontneming, vindt de aftrek niet in het ontvangstjaar plaats. Ontneming is op grond van de belastingwet pas aftrekbaar wanneer deze door ‘betaling of overdracht aan de Staat’ daadwerkelijk is betaald – laten we dat het afpakjaar noemen.

Het ontvangstjaar en afpakjaar zal nooit hetzelfde jaar zijn. Dat is praktisch ook bijna onmogelijk: een winstgevende criminele handel hebben die datzelfde jaar nog wordt opgespoord, berecht, ontnomen én betaald. Dat betekent dat vrijwel automatisch een probleem ontstaat, doordat de plus (inkomen) en min (aftrek) niet op elkaar passen. Als het heel snel zou gaan of als er naast de criminele handel nog legale activiteiten kunnen worden voortgezet, gaat het misschien alsnog goed: de aftrek in het afpakjaar zorgt er dan voor dat per saldo het niet-genoten inkomen ook niet wordt belast.

Maar de praktijk is anders: het duurt te lang en in het afpakjaar is in de regel niet genoeg inkomen meer aanwezig om de aftrek van niet-genoten inkomen tegen weg te strepen. Aan de andere kant worden bovendien de mogelijkheden steeds krapper om verlies met inkomen of winst uit eerdere jaren te verrekenen.

Oplossingsmogelijkheid 1: fiscaal

Al eerder schreef ik dat in individuele zaken de Belastingdienst nog wel eens bereid is te vinden om, uiteraard (pas) na daadwerkelijke betaling van de ontnemingsvordering, de ontneming alsnog in het ontvangstjaar in plaats van het afpakjaar te corrigeren.

In een concreet voorbeeld liet de inspecteur van de Belastingdienst mij weten – over een inmiddels betaalde ontnemingsvordering – dat die bedragen als ‘negatief loon’ kunnen worden aangemerkt en volgens de fiscale regels tot drie jaren daarvoor als verlies kunnen worden verrekend. Maar omdat het ontvangstjaar méér dan drie jaar later ligt, “biedt dit dus geen soelaas”. Waarna uit praktische overwegingen ermee werd ingestemd dat de betaling in het verdienjaar in aftrek wordt gebracht.

Natuurlijk is deze oplossing in de concrete casus prettig, maar het is frustrerend dat die terechte oplossing in de praktijk nog niet tot regel is verheven.

Afstemmingsvereiste

Eigenlijk volgt namelijk uit het afstemmingsbeleid tussen Belastingdienst en OM (tegenwoordig vastgelegd in het Protocol AAFD), dat een dergelijke oplossing de standaard zou moeten zijn. Dat beleid is er namelijk uitdrukkelijk op gericht doublures van ontneming én belastingheffing te voorkomen. Letterlijk zegt het beleid:

“Om te voorkomen dat de verdachte/veroordeelde nadat hem een ontnemingsmaatregel is opgelegd, of met hem een schikking of transactie met een ontnemingscomponent is getroffen, ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel, stemt het OM het voornemen tot ontnemen af met de Belastingdienst wanneer het geschatte voordeel ten minste € 5.000 bedraagt.2

2 Van dit afstemmingsvereiste kan worden afgeweken als de voorgenomen ontnemingsvordering is gebaseerd op uit het buitenland afkomstige gegevens waarop het beginsel van specialiteit van toepassing is.”

Win-winsituatie

Zowel de Belastingdienst als de veroordeelde zijn gebaat bij deze oplossingsroute. Op die manier zal de veroordeelde namelijk niet eerder dan dat hij daadwerkelijk betaalt, zijn belasting verminderd zien: pas dan zal immers de aftrek plaatsvinden. En op die manier wordt er voor gezorgd dat de plussen en minnen bij elkaar komen en tot het resultaat leiden dat strookt met de werkelijkheid. Dat is zuiverder dan het fiscale resultaat te laten afhangen van de omstandigheid hoe lang het duurt tot een strafzaak tot een einde komt en het geld kan worden betaald.

Oplossingsmogelijkheid 2: in het strafrecht

Ook in het strafrecht wordt naar oplossingen gezocht. Al dan niet met een staaltje onvervalste rechterlijke ongehoorzaamheid. Volgens onze hoogste rechter mag een strafrechter namelijk geen rekening houden met de belastingheffing over het te ontnemen voordeel. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 14 maart 2017.

Maar recent overwoog de Rechtbank in Almelo:

“In het ontnemingsrapport waarop de inleidende vordering is gebaseerd, wordt het voordeel dat veroordeelde heeft behaald (…) becijferd op het witgewassen bedrag van € 470.562,40.

(…)

Daarvan uitgaande is de rechtbank van oordeel dat het verweer van veroordeelde dat het daarmee genoten voordeel ruimschoots is afgeroomd door middel van aanslagen en boetes, moet worden gehonoreerd.

Uit de stukken die door de officier van justitie bij conclusie van eis zijn overgelegd blijkt immers genoegzaam dat veroordeelde over de jaren 2000 tot en met 2002 van de fiscus aanslagen heeft ontvangen tot een bedrag van ruim € 700.000,– wegens navorderingen en boetes. Niet bestreden is dat die aanslagen ook zijn betaald.

(…)

[Daarom] stelt de rechtbank de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel vast op een bedrag van € 470.562,– en de verplichting tot betaling aan de staat op nihil.”

Met andere woorden: ja er is crimineel voordeel genoten – in dit geval ruim € 470.000 – maar de veroordeelde heeft dit al aan de fiscus betaald. En dus is de betalingsverplichting € 0.

Ook dit is wat mij betreft een prima oplossing, op het moment dat de belastingaanslagen onherroepelijk vaststaan en zelfs betaald zijn op het moment dat de strafrechter over de ontneming moet oordelen. De strafrechter hoeft zich dan immers niet in fiscale problematiek te storten, maar kan puur uitgaan van hetgeen de Belastingdienst – al dan niet na correcties als gevolg van de fiscale procedure – heeft opgelegd.

Conclusie

Kortom: de wet is niet bedoeld om belastingheffing na ontneming als extra ‘straf’ te laten fungeren. Ook het beleid schrijft een ‘afstemmingsvereiste’ voor wanneer belasting en ontneming op elkaar in dreigen te werken. In de praktijk wordt gezocht naar verschillende oplossingsrichtingen, die elk of zelfs naast elkaar goed kunnen werken. Voorlopig blijft het echter bij incidentenpolitiek en is het erop wachten dat (een van) deze oplossingen tot algemene regel word(t)(en) verheven.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

Digitale bekendmaking aanslagen en de plannen van de staatssecretaris

De Belastingdienst verzendt fiscale berichten in toenemende mate (ook) digitaal. Dat gebeurt door plaatsing van berichten in de digitale berichtenbox op MijnOverheid.nl. De rechter lijkt de burger vooralsnog de hand boven het hoofd te houden bij problemen met digitaal verstuurde berichten. In dit blog een korte inventarisatie van recente jurisprudentie en een bik op de toekomst. De staatssecretaris is namelijk van plan de Belastingdienst te laten bepalen of burgers uitsluitend digitale of uitsluitend papieren post gaan ontvangen van de Belastingdienst. Ik ben daar geen voorstander van.

Het wettelijk kader

Op grond van artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) worden besluiten bekendgemaakt door toezending of uitreiking aan de belanghebbende. Daarmee wordt bedoeld het fysiek per post versturen. Op grond van artikel 2:14 van de Awb kan een bestuursorgaan een bericht elektronisch verzenden voor zover de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze weg voldoende bereikbaar is. Artikel 3a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wijkt af van de Awb en bepaalt dat berichten van de inspecteur aan belastingplichtigen en vice versa uitsluitend elektronisch worden verzonden. Omdat het bij invoering van artikel 3a AWR in 2015 niet mogelijk werd geacht het berichtenverkeer met de Belastingdienst direct volledig en verplicht elektronisch te laten plaatsvinden, zijn de meeste fiscale besluiten (vooralsnog) uitgezonderd van digitale bekendmaking. Dit is per fiscaal besluit geregeld in de (bijlage bij de) Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst.

Belastingaanslagen staan vooralsnog niet op de lijst van fiscale besluiten die uitsluitend digitaal bekendgemaakt worden. Wel worden aanslagen als ‘service’ ook in de berichtenbox geplaatst. Tot vorig jaar was het niet duidelijk of een aanslag toch op de juiste wijze bekendgemaakt kon zijn indien dat alleen digitaal was gebeurd.

Hoge Raad 25 mei 2018

In een arrest van 25 mei 2018 heeft de Hoge Raad de knoop doorgehakt. Die zaak draaide om een uitspraak op bezwaar. Net als aanslagen zijn uitspraken op bezwaar vooralsnog uitgezonderd van het verplichte elektronisch berichtenverkeer. De Hoge Raad oordeelde dat die omstandigheid tot gevolg heeft dat de verzending van een uitspraak op bezwaar in elk geval per post moet plaatsvinden. Een ander oordeel had ook gekund, omdat de hoofdregel in de Awb is dat digitaal berichtenverkeer mogelijk is voor burgers die kenbaar hebben gemaakt digitaal bereikbaar te zijn.

Hoge Raad 19 oktober 2018

Op 19 oktober 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de burger (of in dat geval diens gemachtigde) niet expliciet toestemming hoeft te geven voor digitale communicatie. In die zaak was het bezwaarschrift zowel per post als per e-mail ingediend. Op de reactie per e-mail om het bezwaar te motiveren werd niet gereageerd, met een niet-ontvankelijkheidsverklaring tot gevolg. De Hoge Raad liet de niet-ontvankelijkheid in stand. Het bestuursorgaan mocht uit de omstandigheden afleiden dat de gemachtigde digitaal bereikbaar was. Het bestuursorgaan draagt wel de bewijslast om aannemelijk te maken dat de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs de digitale weg voldoende bereikbaar is. Dat volgt uit een uitspraak van Rechtbank Overijssel van 3 augustus 2018.

Rechtbank Overijssel 3 augustus 2018

Die zaak draaide om aanmaningskosten van € 7 voor het niet tijdig betalen van een aanslag waterschapsbelasting. De belanghebbende stelde de aanslag niet te hebben ontvangen en nooit toestemming te hebben gegeven post digitaal te ontvangen. De rechtbank overwoog dat de heffingsambtenaar het tegendeel aannemelijk moest maken. De heffingsambtenaar had daarvoor een brief van de beheerder van MijnOverheid.nl ingebracht, waarin stond dat “de genoemde burger” MijnOverheid.nl had geactiveerd en dat hij de het waterschap had aangevinkt als organisatie waarvoor hij digitaal bereikbaar was. De rechtbank overwoog dat aan die brief “naar het oordeel van de rechtbank geen doorslaggevende betekenis toe[komt], nu deze informatie niet met objectieve gegevens, bijvoorbeeld met concrete loggegevens of screenprints, is onderbouwd.” Dit kan in de praktijk nog een lastige opgave worden voor bestuursorganen, aangezien zij MijnOverheid niet zelf beheren.

De toekomst: opt-out van uitsluitend digitale bekendmaking

De staatssecretaris heeft op 5 juli 2018 in een brief aan de Tweede Kamer laten weten dat hij vanaf 2021 een keuzemogelijkheid voor burgers wil introduceren, waarbij men kan kiezen voor alleen papieren berichten of alleen elektronische berichten van de Belastingdienst. Het gaat dan om alle post van de Belastingdienst, dus ook die met rechtsgevolg, die nu nog uitgezonderd zijn van uitsluitend digitale bekendmaking. Het idee is dat de Belastingdienst een keuze maakt die aansluit bij het eventuele recente gebruik van de berichtenbox. Als de Belastingdienst kiest voor digitale correspondentie en de burger het niet eens is met die keuze, moet hij in actie komen. Omdat aan de bekendmaking van besluiten allerlei juridische gevolgen verbonden zijn, zoals de begin van de bezwaartermijn, dient voor een wijziging waarop dat gebeurt naar mijn mening expliciet toestemming gevraagd te worden. Dit is belangrijk omdat veel burgers MijnOverheid.nl al hebben geactiveerd en daarmee automatisch zijn aangemeld om berichten van de Belastingdienst digitaal te ontvangen. Die instelling kan niet worden gewijzigd en MijnOverheid kan niet worden gedeactiveerd. Dit terwijl miljoenen berichten in de berichtenbox niet worden gelezen. Omdat het plan van de staatssecretaris het stelsel van bekendmaking van aanslagen dus ingrijpend zou wijzigen, dient naar mijn mening gekozen te worden voor een opt-in en niet voor een opt-out.

Conclusie

De Belastingdienst is volop bezig met digitale correspondentie met belastingplichtigen via de berichtenbox op MijnOverheid.nl. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat uitsluitend digitaal verzonden aanslagen vooralsnog niet op de juiste wijze bekendgemaakt zijn. De huidige werkwijze, waarbij aanslagen per post en digitaal worden verstuurd is tijdrovend en kostbaar en daarom wil de Belastingdienst er vanaf. Het plan is dat de burger per 2021 kiest voor uitsluitend digitale of uitsluitend papieren correspondentie met de Belastingdienst. Ik ben het niet eens met de staatssecretaris dat de Belastingdienst die keuze voor de burger kan en mag maken. Hoewel het veranderen van de keuze dan mogelijk is, geldt dat op dit moment niet. De burger die MijnOverheid heeft geactiveerd ontvangt verplicht digitale berichten van de Belastingdienst en kan zijn account niet deactiveren. Vanwege de juridische gevolgen van het bekendmaken van besluiten, vind ik dat gekozen moet worden voor een opt-in en niet voor een opt-out. Zo loopt degene die zijn berichtenbox heeft geactiveerd maar liever fysieke post ontvangt, straks niet het risico alleen nog digitale berichten van de Belastingdienst te ontvangen.

mr. N. (Nick) van den Hoek

 

Where ever you go, what ever you do, I will be right here waiting for you

Bryan Adams zong het jaren geleden al ‘Where ever you go, what ever you do, I will be right here waiting for you’. Waar het in het liedje slaat op een verloren liefde waarop wordt gewacht, kan deze passage ook moeiteloos op de Nederlandse Belastingdienst worden geplakt op/bij Nederlanders die elders in de wereld gaan wonen. Zodra Nederland iets van een mogelijkheid ziet om deze persoon weer in de Nederlandse belastingheffing te betrekken, wordt deze route bewandeld. Een recente publicatie van het beleid van de Belastingdienst wijst uit dat daarbij de ‘oogkleppentheorie’ wordt gebruikt. Wat is die theorie en raakt de Belastingdienst daarbij wel de juiste snaar? Daarover meer in dit blog.

Bepalen woonplaats belastingplichtige

De vraag waar iemand woont, is van belang voor de wijze waarop hij of zij in de belastingheffing kan worden betrokken. Woont iemand in Nederland dan kwalificeert hij of zij als binnenlands belastingplichtige en anders als buitenlands belastingplichtige. Een binnenlands belastingplichtige dient in Nederland zijn gehele wereldinkomen en –vermogen aan te geven, terwijl voor een buitenlands belastingplichtige een (zeer) beperkte belastingplicht geldt. Het kan voorkomen dat een belastingplichtige een dubbele woonplaats heeft, dus een woonplaats in twee verschillende landen. In dat geval bieden in de meeste gevallen de belastingverdragen uitkomst, welk land mag heffen over welk inkomen/vermogen.

Bij de beoordeling waar een belastingplichtige zijn woonplaats heeft, springt – althans voor Nederland – artikel 4 AWR eruit. Dit artikel bepaalt dat waar iemand woont, wordt beoordeeld naar de omstandigheden. Deze vage terminologie zorgt ervoor dat een groot grijs gebied ontstaat. Welke omstandigheden moeten mee worden genomen? Moet aan de verschillende omstandigheden een bepaalde waarde worden toegekend? Met andere woorden weegt een woning in Nederland zwaarder dan een bankrekening in Nederland?

Over de vraag met welke omstandigheden rekening moet worden gehouden, is de afgelopen jaren de nodige jurisprudentie gewezen. Daaruit volgt dat de omstandigheden in feite in zes categorieën kunnen worden onderverdeeld:

  • Duurzame woongelegenheid
  • Verblijf(plaats) belastingplichtige
  • Verblijf(plaats) gezinsleden
  • Sociale en maatschappelijke banden
  • Financieel economische banden
  • Inschrijving en officiële fiscale presentaties (GBA, KvK, etc.)

Beleid Belastingdienst

De bewijslast dat een natuurlijk persoon een woonplaats in Nederland heeft, ligt bij de Belastingdienst. Om in die bewijslast te slagen zal de Belastingdienst feiten en omstandigheden moeten ‘verzamelen’ die in deze zes categorieën vallen. Immers slaagt de Belastingdienst niet in deze bewijslast, dan zal er geen heffingsbelang ontstaan. Uit het beleid van de Belastingdienst volgt dat als de vraag rijst of een natuurlijk persoon of een rechtspersoon een woon- of vestigingsplaats in Nederland heeft, een zogenoemd woon- en/of vestigingsplaatsonderzoek wordt uitgevoerd. Eveneens volgt uit het beleid dat de hoofdregel ten aanzien van dergelijke onderzoeken artikel 4 AWR is. Die hoofdregel lijkt de Belastingdienst verder eigenlijk ter zijde te schuiven. Uit het beleid van de Belastingdienst volgt namelijk dat het “uitgangspunt van een woon- en vestigingsplaatsonderzoek is en blijft het aannemelijk maken dat een persoon in Nederland woont en dus banden met ons land heeft. Bewijs dat iemand al dan niet in een ander land woont, zegt in feite niets over de woon- of vestigingsplaats in Nederland.

Uit dit citaat zou je kunnen opmaken dat de Belastingdienst vooral op zoek gaat naar de feiten en omstandigheden die bijdragen aan het standpunt dat de (fiscale) woonplaats in Nederland is gelegen en dat al het andere er niet toe doet. Moet niet veel meer sprake zijn van een weegschaal waarop alle feiten en omstandigheden worden geplaatst en waarop vervolgens een afweging wordt gemaakt welke feiten en omstandigheden zwaarder of het zwaarst moeten wegen?

Sprake van een weegschaal?

Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2013 volgt – mijns inziens – dat sprake is van een belangenafweging, of met andere woorden een weegschaal voor de feiten en omstandigheden die samenhangen met de beantwoording van de vraag waar iemand zijn (fiscale) woonplaats heeft. In die zaak ging het over de vraag of iemand recht had op kinderbijslag. In dat kader speelde ook de vraag of de persoon in kwestie in Nederland woonde of in Marokko. Voordat deze zaak in cassatie bij de Hoge Raad werd voorgelegd, heeft de Centrale Raad van Beroep hierover een oordeel geveld. Uit het oordeel van de Centrale Raad van Beroep volgt letterlijk “Of sprake is van zo’n band [gedoeld wordt op een persoonlijke band van duurzame aard tussen betrokkene en Nederland, ML] wordt beoordeeld aan de hand van alle in aanmerking komende feiten en omstandigheden van het geval. (…) Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën en inschrijving in het bevolkingsregister worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Er wordt niet beslist op basis van één factor, het onderlinge verband van factoren is doorslaggevend.” Vervolgens weegt de Centrale Raad alle relevante feiten en omstandigheden af en komt tot het oordeel dat de betrokkene (ook) in Nederland een woonplaats heeft en dus recht heeft op kinderbijslag. Dit oordeel is vervolgens aan de Hoge Raad voorgelegd. Uit het arrest van de Hoge Raad volgt (zie r.o. 3.3.2.) dat door het bestuursorgaan (in dit geval de SVB) in cassatie is gesteld dat de Centrale Raad geen acht zou hebben geslagen op de feiten en omstandigheden die wezen op een woonplaats in Marokko. De Hoge Raad maak korte metten met dat standpunt en oordeelt, gechargeerd gezegd, dat de Centrale Raad wel degelijk oog heeft gehad voor die feiten en omstandigheden, maar dat de feiten en omstandigheden die wezen op een woonplaats in Nederland kennelijk sterker waren.

Uit dit arrest van de Hoge Raad volgt derhalve dat wel degelijk alle feiten en omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen en dat dus niet eenzijdig kan worden gekeken naar de feiten en omstandigheden die wijzen op een woonplaats in Nederland.

Conclusie

De vraag waar iemand woont, is van belang voor de wijze waarop hij of zij in de belastingheffing kan worden betrokken. Bij het beantwoorden van die vraag moeten alle relevante feiten en omstandigheden worden meegewogen. Enkel kijken naar de feiten en omstandigheden die wijzen naar een (fiscale) woonplaats is dus niet voldoende. Kortom, bij die afweging geldt “wat het zwaarst is, moet ook het zwaarst wegen”.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Wat is fraude?

Het gaat er in de omzetbelasting om dat de consumptieve besteding wordt belast. De belasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Ondernemers zouden slechts “heffingspunten” zijn.

Als uitgangspunt van het btw-systeem heeft te gelden dat de leverancier de btw afdraagt en dat de afnemer de btw in aftrek kan brengen als voorbelasting. De kosten moeten dan wel gemaakt zijn door een ondernemer en de kosten moeten ook toerekenbaar zijn aan btw-belaste prestaties.

Het is overigens niet zo dat het aftrekrecht van de afnemer pas kan worden gerealiseerd als de leverancier de btw ook daadwerkelijk heeft afgedragen aan de Belastingdienst. Het is dus mogelijk dat een afnemer btw in aftrek kan brengen, terwijl de leverancier deze belasting niet aan de Belastingdienst heeft betaald. Het aftrekrecht en de betaling staan in zoverre los van elkaar. Dáár zit dan ook het risico voor de Belastingdienst. Het Hof van Justitie helpt de Belastingdienst wel om de schatkist te bewaken. Indien namelijk sprake is van (1) fraude en (2) de belastingplichtige dit wist of had moeten weten, kan het aftrekrecht worden geweigerd. Hetzelfde geldt overigens voor de toepassing van het btw-nultarief en het recht op teruggaaf van btw. Wanneer is sprake van fraude? Valt onder dit begrip ook het wél aangeven van de btw, maar vervolgens niet betalen van diezelfde btw?

Btw-fraude

Volgens de Van Dale betekent het begrip fraude “bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie”.

In de Europese richtlijn betreffende de strafrechtelijke bestrijding van fraude die de financiële belangen van de EU schaadt, is bepaald dat fraude impliceert dat:

  1. valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten worden gebruikt of overgelegd met als gevolg dat de begroting van de Unie wederrechtelijk wordt verminderd;
  2. in strijd met een specifieke verplichting informatie wordt achtergehouden of
  3. van een rechtmatig verkregen voordeel misbruik wordt gemaakt.

Het Hof van Justitie vereist voor fraude – kort gezegd – enerzijds dat de betrokken handeling, in weerwil van de bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt verleend en anderzijds dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handeling erin bestaat een belastingvoordeel te krijgen (zie in dit kader bijvoorbeeld de arresten Halifax en Klub).

Ik sluit me graag aan bij de omschrijving die de FIOD aan het begrip fraude heeft gegeven. De FIOD vindt fraude “een breed begrip. Een verzamelnaam. (…) Ook al valt er veel onder het begrip, fraude is altijd een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet in het spel. En er is altijd iemand de dupe.”

“Frauduleuze” leveranciers?

Indien een afnemer heeft gekocht van een leverancier die de btw niet heeft aangegeven en/of betaald, dan komt het – steeds vaker – voor dat de Belastingdienst bij deze afnemer op de stoep staat om de btw terug te halen voor zover zij deze afnemer verwijt dat deze wist of had moeten weten van de “fraude”.

Het opzettelijk niet aangeven van btw terwijl deze wel in rekening is gebracht, lijkt mij bij uitstek een daad die valt onder het begrip fraude. Immers alsdan wordt bewust een valse aangifte ingediend en worden zaken anders voorgesteld dan ze moeten zijn. Maar wat nu als de leverancier wél een juiste aangifte doet, maar vervolgens de btw niet afdraagt? Is dat ook een “frauduleuze” leverancier?

Het Hof van Justitie heeft zich daar vorig jaar in het arrest Scialdone over uitgelaten. Het wel aangeven en vervolgens niet betalen van btw kan volgens het Hof van Justitie niet als fraude worden aangemerkt, maar slechts als een onwettige activiteit. De leverancier heeft volgens het Hof van Justitie geen enkel voordeel: de belasting blijft verschuldigd. Indien de leverancier zijn aangifteverplichtingen naar behoren is nagekomen, dan beschikt de Belastingdienst ook over de gegevens die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen.

Met andere woorden: in het geval een leverancier de btw wél heeft aangegeven, maar niet heeft betaald, kan het aftrekrecht bij een afnemer niet worden geweigerd omdat sprake is van fraude. Indien de Belastingdienst bij een ondernemer op de stoep staat om dit aftrekrecht te corrigeren omdat een leverancier niet zou hebben betaald, dan is het dus van groot belang om na te gaan of diezelfde leverancier zijn aangifteverplichtingen is nagekomen. Indien dit namelijk het geval is, dan kan de Belastingdienst weer rechtsomkeert maken. In dat geval is immers geen sprake van fraude en kan een correctie om die reden niet in stand blijven.

Conclusie

Fraude is een breed begrip. In ieder geval is fraude een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet bij de fraudeur in het spel. En er is altijd iemand de dupe.

Dit kan een ondernemer zijn die heeft gekocht van een leverancier die de btw niet heeft betaald. De Belastingdienst kan alsdan het aftrekrecht van een ondernemer weigeren indien deze wist of had moeten weten van fraude.

Van groot belang is om na te gaan of deze leverancier de btw wel in zijn aangifte heeft opgenomen. Is dat het geval, dan mag de Belastingdienst het recht op aftrek van btw bij de afnemer niet weigeren op de grond dat sprake is van fraude. Indien de leverancier namelijk de btw heeft aangegeven, dan is volgens het Hof van Justitie geen sprake van fraude.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

Over boeven, schorem, en het geteisem dat ze bijstaat

Belastingontduiking moet te vuur en te zwaard worden bestreden. Steeds meer informatie moet standaard worden verstrekt. Rechtsmisbruik moet hard worden bestraft. Belastingadviseurs, die dan opeens in mooi Nederlands facilitators gaan heten, moeten publiekelijk aan de schandpaal. En ondertussen blijven ‘we’ het belastingrecht ingewikkeld houden en ingewikkelder maken, omdat elke keer wel weer een te bestrijden situatie die in dat specifieke geval ongewenst is tot wetswijziging noopt. Is het nog wel proportioneel adviseurs te verwijten dat ze het hele speelveld niet meer overzien en daarbij een fout maken?

Maatregel op maatregel

Belastingontduiking mag niet en boeven moeten worden bestraft. Weinigen zullen dat bestrijden. Kwaadwillende accountants, belastingadviseurs, en wat dies meer zij, mogen daarbij de dans niet ontspringen. Sterker nog, gelet op hun functie in de maatschappij en het vertrouwen dat wij in ze hebben maakt het hen extra verwijtbaar wanneer ze bewust de fout in gaan. Maar in die bewustheid zit hem nu juist een belangrijk deel van de crux. En is de constatering dat een enkeling de fout in gaat afdoende rechtvaardiging om nagenoeg eenieder te betrekken in de strijd tegen dat kwaad?

Op de golf van de publieke verontwaardiging over belastingfraudeurs en bedrijven die te weinig bijdragen aan de maatschappij wordt maatregel op maatregel gestapeld om belastingontduiking tegen te gaan:

  • Op de verbetering van de samenwerking tussen overheidsinstanties, medio 2014, is nauwelijks wat aan te merken, alhoewel best vraagtekens geplaatst kunnen worden bij de ongebreidelde gegevensuitwisseling tussen allerhande overheidsorganisaties. Zeker als er geen maatregelen zijn om te controleren wat er is uitgewisseld en er geen mogelijkheid bestaat om het terug te draaien als de uitgewisselde informatie niet blijkt te kloppen;
  • Het in 2014 schrappen van rechtsbescherming bij de uitwisseling van informatie in internationaal verband ging het EU Hof gelukkig te ver;
  • Tegen de in januari 2017 aangekondigde inperking van het verschoningsrecht van advocaten (het wetsvoorstel is er nog niet, maar schijnt wel binnenkort te komen) is ook (onder meer Unierechtelijk) het nodige in te brengen;
  • Het aanleveren van adviezen over structurering, de zogenaamde ‘mandatory disclosure’, heeft de gemoederen flink beziggehouden.

En momenteel is het wetsvoorstel Openbaarmaking vergrijpboeten via het internet beschikbaar ter consultatie. Het wetsvoorstel is een uitvloeisel van de Panama maatregelen die de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 17 januari 2017 aan de Tweede Kamer heeft aangekondigd om belastingontduiking aan te pakken. Het betreft een wetsvoorstel over de openbaarmaking van vergrijpboeten opgelegd aan deelnemers aan een beboetbaar feit (juridische beroepsbeoefenaren/adviseurs). Met het voorstel wordt (vooral) een preventieve werking beoogd.

Belastingontduiking

Belastingontduiking: het is zo’n makkelijk begrip. Althans, in elke aankondiging van bijvoorbeeld de staatssecretaris over verdergaande maatregelen ter bestrijding van belastingontduiking wordt gesuggereerd dat er een helder onderscheid is tussen het illegale belasting ontduiken en het legale belasting ontwijken. Alleen al de poging deze nuancering in een gesprek (en nu in dit blog) aan te brengen doet menigmaal de nodige wenkbrauwen fronsen. Wellicht ook nu bij menig lezer. Ook belastingontwijking is laakbaar, is dan kennelijk de gedachte. Op grond van de geldende regels zo min mogelijk belasting betalen is dan ineens net zo verfoeilijk geworden als fraude.

Niet dat ik de discussie heel vaak aanga, maar ik wil in zo’n gesprek nog wel eens vragen of iemand het huis waarin hij woont gekocht heeft. En zo ja, of hij de hypotheekrente die hij betaalt in mindering brengt op zijn inkomen. Het antwoord is natuurlijk ja, want dat mag, zo zijn de regels. Precies. En dan ben ik nog niet eens begonnen over de opbrengsten uit Airbnb en huizenruil… En zo zijn er nog honderden voorbeelden te bedenken dicht bij ieders huis. De meest ferme fronser heb ik hier niet mee overstag, maar het lijkt me duidelijk dat het gebruiken van de regels om de belastingdruk te verminderen gemeengoed is bij iedereen die aangifte doet van zijn inkomen. De grens tussen acceptabele en moreel verwerpelijke ontwijking zit ‘m in de nuance. En de grens tussen ontwijking en ontduiking is ook veel minder zwart-wit dan in zijn algemeenheid wordt aangenomen.

De complexiteit van regelgeving

Niemand heeft er moeite mee dat hypotheekrente wordt afgetrokken, ook al is het natuurlijk een vorm van belastingontwijking. En iedereen die gebruik maakt van dat aftrekrecht kent vanzelfsprekend de regels wanneer gebruik gemaakt kan worden van dat recht tot aftrek. Het criterium eigen huis, hoe moeilijk kan het zijn? Of toch niet? Eind 2017 meende de Raad van State dat de eigenwoningregeling, waaronder de hypotheekrenteaftrek, zodanig gecompliceerd is geworden dat zelfs in veel voorkomende situaties een deskundige moet worden ingeschakeld om er (nog) wijs uit te worden. Een foutje maken bij de toepassing van deze ogenschijnlijk simpele, maar door een opeenstapeling van wijzigingen gecompliceerd geworden regeling, is dus best snel gemaakt. En daarmee is de grens van ontwijking dus overschreden en is het ontduiking geworden. Gelukkig dan maar dat u de volgens de Raad van State noodzakelijke deskundige niet bent en dus volstrekt onwetend bent van de fouten die u in uw aangifte maakt. Of had u die deskundige in moeten schakelen en bent u door dat nalaten al verwijtbaar?

Belastingontwijking

En natuurlijk is niet alleen de eigenwoningregeling complex. Veel meer, zelfs puur nationale regelingen, zijn voor de breed georiënteerde belastingadviseur niet meer te volgen en zelfs voor de specialist niet duidelijk. En daar komt bij dat ook de maatschappelijke opvattingen veranderen en wellicht een rol spelen bij de uitleg van regelgeving. Het volgende citaat uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 8 oktober 2015 geeft dit duidelijk aan:

“Gelet op de wettekst, de door belanghebbenden aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbenden met hun structuur en hun aangiften, alsmede met de door hen vóór het opleggen van de aanslagen verstrekte informatie de grens naar strafwaardig handelen in de hiervoor bedoelde zin hebben overtreden; wat die informatieverstrekking betreft verwijst het Hof nog naar hetgeen is overwogen in 4.2.26 en 4.2.27 dat hier mutatis mutandis van toepassing is.

Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat in het maatschappelijk klimaat ten tijde van het opzetten en implementeren van de structuur en het doen van de aangiften, in de maatschappelijke kringen waarvan belanghebbenden en haar adviseurs deel uitmaakten structuren als de onderhavige als legaal en toelaatbaar werden beschouwd.”

In mijn blog van 9 augustus 2018 haalde ik al de discussie over het (niet) beantwoorden van een vraag in de aangifte Inkomstenbelasting aan als ander voorbeeld van een discussie over onjuistheden. Gerenommeerde auteurs onderschrijven de gehanteerde opvatting, maar een garantie tegen vervolging blijkt dat niet te zijn.

Wanneer ontwijking overgaat in ontduiking is vaak voor discussie vatbaar. En mochten deskundigen al menen dat iets in strijd is met de wet en er dus sprake is van ontduiking, dan zegt dat nog steeds weinig over de bewustheid van diegene die het onjuiste standpunt heeft ingenomen.

Openbaarmaking boeten

Het wetsvoorstel openbaarmaking boeten beoogt een preventieve werking te hebben. Dat oogmerk veronderstelt dat professionals bewust de fout in gaan. Iemand die meent op legale wijze zijn vak uit te oefenen zal immers niet ineens anders adviseren wetende dat beboeting van een onjuistheid publiekelijk wordt gemaakt.

Nog daargelaten dat ook bij grove schuld, dus op het moment dat bewustheid niet wordt verondersteld, de professionele boeteling aan de schandpaal moet, blijkt in de praktijk dat ook het onderscheidend karakter van ‘opzet’ veel minder groot is dan je bij dit soort regels zou willen. Onder opzet valt bijvoorbeeld ook voorwaardelijk opzet. Bij voorwaardelijk opzet had je beter moeten weten. De preventieve werking voor de professional die zich niet bewust is, maar beter had moeten weten, is vanzelfsprekend evenzeer nihil. En dan heb ik het nog niet over de gevallen waar in mijn ogen te gemakkelijk achteraf wordt gezegd dat iemand het gevolg heeft gekend en heeft gewild.

Anders gezegd: ik moet de eerste adviseur die mij bij een verwijt van opzet toevertrouwt dat hij de gok gewaagd heeft nog tegenkomen. Heel cynisch gezegd is het meer een kwestie van toevallig een keer aan de beurt komen, dan van willens en wetens fout adviseren.

En rechtvaardigt dat pek en veren?

‘Naming and shaming’ van het kantoor

Louter de naam van de professional bekend maken gaat – kennelijk – het wetsvoorstel Openbaarmaking boeten niet ver genoeg. Naast bekendmaking van de naam van de professional (als hoofdregel, dus niets eens onder bepaalde voorwaarden of in specifieke gevallen), geeft de toelichting op het voorstel aan dat ook de kantoornaam onderdeel uitmaakt van de bekendmaking:

De openbaar te maken gegevens betreffen de naam van de overtreder, het kantoor waaraan de overtreder is verbonden en het vestigingsadres van het kantoor. Openbaarmaking vindt plaats door het plaatsen van een bericht op de website van de Belastingdienst.

Tussen ‘daad’ en het onherroepelijk worden van een boete ligt al snel een periode van 5 à 10 jaar. Aannemende dat het gebruik in de toelichting van de tegenwoordige tijd bewust is gehanteerd, wordt de kantoornaam gepubliceerd waar de boeteling op dat moment werkzaam is. Gelet op het tijdsverloop kan dat zeer gemakkelijk een ander kantoor zijn dan waar de verweten gedraging heeft plaats gehad. Het wetsvoorstel geeft blijk van het besef dat publicatie vergaande gevolgen kan hebben voor de overtreder. Geen rekenschap geeft het echter van de gevolgen voor een kantoor. Een kantoor dat heel wel niets met de verweten gedraging van doen heeft gehad en zich bovendien in beginsel niet tegen de openbaarmaking kan verzetten.

Hoewel ik het idee achter het voorstel nog wel snap, lijken de consequenties onvoldoende doordacht.

Conclusie

De strijd tegen belastingontduiking gaat almaar verder. De maatregelen volgen elkaar op. De repressieve maatregelen drijven echter wel op de gedachte dat er een duidelijk onderscheid is tussen belastingontduiking en belastingontwijking. En dat als er sprake is van ontduiking, de fout al snel bewust is gemaakt. Beide is niet waar, althans naïef. Publicatie van de kantoornaam is bovendien ondoordacht. De wetgever zou er beter aan doen echt werk te maken van de door velen uitgesproken wens tot simpeler regelgeving.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

5 tips voor oud-klanten HJC met buitenlandse structuur

Dat de Belastingdienst de voormalige klanten van het Haags Juristen College (HJC) in het vizier heeft is al een tijdje bekend. Inmiddels is veel duidelijk over hoe de Belastingdienst alsnog belasting probeert te heffen bij de mensen die in zee gingen met het HJC, waarvan de voorman recent door de rechtbank is vrijgesproken van het faciliteren van belastingfraude. In dit blog vijf tips voor degenen die door de Belastingdienst met vragen over een buitenlandse HJC-structuur worden bestookt.

Tip #1: schat de gevolgen in

Voordat u informatie verstrekt aan de Belastingdienst, is het verstandig de mogelijke gevolgen daarvan in te schatten. Daarbij is het goed om te weten dat een zaak moet worden aangemeld bij de boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst als het totale fiscale nadeel ten minste € 20.000 bedraagt en er vermoedelijk sprake is van opzet. Onder fiscaal nadeel word uitsluitend belasting begrepen (geen boete of rente). Vervolgens wordt op grond van het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten besloten of de zaak alleen fiscaal of ook strafrechtelijk wordt opgepakt. Bij een fiscaal nadeel van € 100.000 of meer is het uitgangspunt dat de zaak strafrechtelijk wordt vervolgd. U dient in dat geval eveneens rekening te houden met belastingaanslagen, zij het zonder boete, maar wel met rente (die flink kan oplopen).

Tip #2: houd zelf de controle

Een bekende werkwijze van de Belastingdienst is om voormalig klanten van het HJC vrijwel direct uit te nodigen voor een gesprek op een belastingkantoor. Dit is een gemakkelijke manier voor de Belastingdienst om zowel feitelijke vragen te stellen over de structuur, als vragen over uw motieven om de structuur op te zetten. Hoewel belastingontwijking niet strafbaar is, kunnen ongelukkige antwoorden over uw motieven en wetenschap over het doel van de structuur gebruikt worden om aan u een boete op te leggen of zelf een strafprocedure te beginnen. Het is in de meeste gevallen verstandig eerst zelf op papier te zetten wat u kwijt wilt over de structuur, voordat u het gesprek aangaat met de fiscus.

Tip #3: werk (terughoudend) mee

Mede afhankelijk van het risico op een strafzaak, is het in meer of mindere mate verstandig om aan het informatieverzoek van de Belastingdienst te voldoen. De Belastingdienst heeft namelijk meerdere dwangmiddelen om informatieverstrekking voor fiscale doeleinden af te dwingen, waaronder de informatiebeschikking en de civiele dwangsom. Ook kan het weigeren informatie te verstrekken aanleiding geven uw zaak strafrechtelijk te vervolgen. Dit kan tot jarenlange procedures leiden, waar u waarschijnlijk niet op zit te wachten.

Voor informatie over de structuur waarover u niet beschikt omdat u geen bewaarplicht (meer) heeft, is van belang dat op u een inspanningsverplichting rust. Indien u zich ervoor inspant informatie alsnog boven tafel te krijgen en dat lukt niet, dan kan u dat niet worden tegengeworpen. Daarnaast is van belang dat u uitsluitend verplicht bent feitelijke informatie te verstrekken. Vragen over uw beweegredenen of vragen naar de juridische kwalificatie van feiten hoeft u niet te beantwoorden. Wees dus niet te enthousiast bij het beantwoorden van de vragen van de Belastingdienst. Vreest u een strafzaak, maar wilt u wel een verklaring afleggen? Lees dan eerst onze verhoortips.

Tip #4: laat u geen oor aannaaien: bestrijd onterechte belastingheffing

In veel gevallen kan de Belastingdienst niet alle belasting die mogelijk verschuldigd is nog heffen of invorderen. Bijvoorbeeld omdat de navorderingstermijn is verstreken of omdat een BV niet meer bestaat. De neiging van de inspecteur zal zijn om de feiten zo te kwalificeren dat u zoveel mogelijk belasting moet betalen. U dient daarom scherp te zijn om te voorkomen dat u meer belasting betaalt dan nodig is. Protesteer bijvoorbeeld indien betalingen als loon worden gekwalificeerd, terwijl het eigenlijk dividenduitkeringen zijn.

Tip #5: benadruk vertrouwen op advies HJC

Naast belastingaanslagen zal de Belastingdienst – als geen sprake is van een strafzaak – waarschijnlijk ook boetes willen opleggen. Voor het opleggen van een boete is kortgezegd nodig dat de inspecteur bewijst dat u opzet of grove schuld had op het te weinig betalen van belasting. Het is daarbij goed om te weten dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien een belastingplichtige vertrouwde op een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden, dit aan opzet en grove schuld in de weg staat. Er kan dan geen boete worden opgelegd. Hoewel het HJC mede door optreden van de FIOD in een kwaad daglicht is komen te staan, neemt dat niet weg dat het HJC, toen de meeste adviezen werden gegeven, bekend stond als een club deskundige adviseurs. Daarbij is nog relevant dat de rechtbank in Den Haag HJC voorman Toine M. eind vorig jaar vrijsprak van belastingontduiking.

Conclusie

De Belastingdienst wil het naadje van de kous weten van structuren die zijn geadviseerd door het HJC en vraagt de betrokkenen het hemd van het lijf. Het doel van deze exercitie van de fiscus is het zoveel mogelijk (alsnog) heffen en innen van belasting, rente en boete. Ook bestaat in veel gevallen risico op strafrechtelijk vervolging. Het is in zo’n geval de vraag in hoeverre het verstandig is om volledige openheid van zaken te geven. U doet er in ieder geval verstandig aan beslagen ten ijs te komen door eerst goed na te denken over de te volgen strategie voordat u besluit op een informatieverzoek te reageren.

mr. N. (Nick) van den Hoek

 

Fiscale boete ter behoud van rechten niet mogelijk

Regelmatig worden aanslagen opgelegd ‘ter behoud van rechten’. Dat betekent dat de inspecteur een aanslag oplegt naar een geschat bedrag. De achtergrond daarvan is dat in die gevallen niet helemaal duidelijk is hoe hoog de aanslag precies moet zijn. Soms komt dat omdat het onderzoek nog niet is afgerond terwijl het eind van de termijn om de aanslag op te kunnen leggen in zicht is. In andere gevallen wordt het opleggen van een geschatte aanslag gerechtvaardigd door de omstandigheid dat de belastingplichtige geen duidelijkheid verschaft over de feiten terwijl hij daartoe wel in staat wordt geacht. In deze blog zet ik uiteen dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd. Daarnaast pleit ik voor korting op een vergrijpboete naar mate onzekerheid bestaat over de grondslag van de hoogte daarvan (de belastingaanslag).

Dubbel heffen toegestaan

In een arrest uit 2012 oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur ter behoud van rechten aanslagen mocht opleggen aan twee broers – allebei voor het volle pond – die geen duidelijkheid hadden verschaft over de vraag wie voor welk deel gerechtigd was tot het vermogen op een buitenlandse bankrekening. De klacht dat dit tot dubbele heffing leidt is in een arrest uit 2013 gepareerd met de opmerking dat in een civiele procedure kan worden aangevoerd dat niet meer dan 100% van de belasting mag worden ingevorderd. Dubbel heffen mag dus, dubbel invorderen niet. Na een arrest van het gerechtshof in Den Haag van vorig jaar kan overigens worden getwijfeld of de civiele route dan inderdaad uitkomst biedt. In die zaak oordeelde het hof dat het een ‘loterij zonder nieten’ zou zijn om na fiscale procedures – waarin geen openheid van zaken was gegeven – alsnog bij de civiele rechter vermindering van de aanslagen te krijgen. Hoe dan ook, hierna ga ik in op fiscale vergrijpboetes. 

Inspecteur moet vergrijp aantonen

Uitgangspunt bij de beoordeling van fiscale boetes is dat de inspecteur ‘beyond a reasonble doubt’ moet bewijzen dat het vergrijp is begaan. Er wordt ook wel gezegd dat de inspecteur moet ‘aantonen’ dat het vergrijp is begaan. Bijvoorbeeld dat het aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Problematisch daarbij is dat voor de hoogte van de boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag, die slechts ‘aannemelijk’ hoeft te zijn. De strengere maatstaf geldt dus alleen voor de het feit dát te weinig belasting is betaald en niet voor de vraag hoeveel te weinig belasting is betaald. Dat vind ik vreemd omdat de juist de hoogte van de boete voor een belangrijk deel bepalend is voor de impact die een boete heeft.

Onzekerheid over aanslag verdisconteren in de boete

Wel toetst de rechter of een vergrijpboete ‘passend en geboden’ is. Dit is een uitvloeisel van de verplichting ex artikel 6 EVRM dat de rechter de hoogte van een boete integraal toetst op evenredigheid in het specifiek geval. De ernst van het feit; recidive; de draagkracht van de betrokkene en de overige persoonlijke omstandigheden spelen daarbij een rol. Ook houdt de rechter bij het beoordelen van een boete rekening met de eventuele omstandigheid dat de aanslag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. Ik pleit ervoor dat er bij het beoordelen van de hoogte van een boete eveneens rekening moet worden gehouden met het feit dat de grondslag van de boete (de aanslag) niet is aangetoond, maar slechts aannemelijk is gemaakt. Dat zou betekenen dat de boete lager uitpakt naar mate de onzekerheid over de juistheid van de aanslag.

Dragend bewijs moet zijn geleverd

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in 2015 dat een bestuursorgaan het dragend bewijs van een overtreding uiterlijk bij de uitspraak op bezwaar rond dient te hebben. Aanvullend bewijs mag in de beroepsfase nog worden geleverd. In het algemene bestuursrecht is een boete ter behoud van rechten in beginsel dus mogelijk. De boete is immers aan de uitspraak op bezwaar voorafgegaan. Ik meen dat de deze soepele jurisprudentie niet geldt voor de inspecteur van de Belastingdienst. De inspecteur kan namelijk op grond van het derde lid van artikel 67e AWR tot zes maanden na het verstrijken van de navorderingstermijn nog een boete opleggen. Dit mag, mits de inspecteur pas tegen het einde van de termijn op de hoogte raakte van de boetewaardige feiten en hij de belastingplichtige bij het opleggen van de aanslag waarschuwt dat er nog een boete kan volgen. Deze verlengde boetetermijn is in de wet gekomen om te voorkomen dat de inspecteur zonder goed onderzoek te doen, onder tijdsdruk, een boete oplegt. Het rauwelijks opleggen van een boete is dus niet mogelijk omdat de inspecteur dan te weinig ‘heeft’ om de boete te onderbouwen. Dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd is ook logisch omdat van een boeteling niet wordt verwacht dat hij (alsnog) openheid van zaken geeft over eventueel boetewaardig gedrag. Hij hoeft immers niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling, ook niet als het om een boete gaat. Voor de belastingheffing geldt wel een vergaande plicht om vragen van de inspecteur te beantwoorden.

Dubbel beboeten kan niet

Dat een boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd komt naar voren in een recente uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant. Daarin komt de rechtbank eerst tot de conclusie dat de inspecteur het voordeel uit illegale handel volledig bij zowel belanghebbende als diens compagnon mocht belasten (de aanslag ter behoud van rechten, omdat belanghebbende geen inzicht gaf in de onderlinge verdeling). Voor de boete acht de rechtbank de inspecteur “er in geslaagd om aannemelijk te maken dat aan hem 50% van het totale voordeel is toegekomen, maar onvoldoende heeft bewezen dat dit meer is geweest.” Ik ben kritisch op deze benadering van de rechtbank. Als onvoldoende duidelijk is welke bedragen iemand niet heeft aangegeven, zeker als de mogelijkheid bestaat dat dit om weinig tot niets gaat, dan dient de onzekerheid daarover voor risico van de inspecteur te komen. Het gevolg daarvan is dat geen boete kan worden opgelegd.

Nader rapport bestuurlijke boetestelsels

Tot slot besteed ik nog aandacht aan het nader rapport bestuurlijke boetestelsels van Minister van Justitie van 26 april 2018. Dat nadere rapport is een reactie van op het een advies van de Raad van State aan de Minister over bestuurlijke boetes uit 2015. In dat rapport constateert de Minister dat “de maatschappelijke discussie zich vooral toespitst op het gebrek aan evenredigheid in de hoogte van (bepaalde) bestuurlijke boetes.” Om het draagvlak voor bestuurlijke boetes bij te sturen, stelt de Minister voor in de Algemene Wet bestuursrecht te verankeren dat een maximale bestuurlijke boete in ieder geval niet hoger kan zijn dan de maximale financiële strafbedreiging in het strafrecht voor overtreding van dezelfde norm. Ook is de Minister van plan bestaande boetestelsels waarvan de boetemaxima niet aansluiten op de strafrechtelijke boetecategorieën aan te passen. De Minister lijkt daarbij wel gelijk een voorbehoud te maken voor het belastingrecht: daarvoor geldt nu eenmaal dat de hoogte van de boete is gekoppeld aan de hoogte van het belastingnadeel. Die omstandigheid kan juist zorgen voor onevenredige hoge boetes. De vraag is ook of die analyse juist is.  Om weg te blijven van fiscaal technische beoordelingen leggen strafrechters regelmatig afgeronde bedragen op als boete die niet in verhouding staan tot het belastingnadeel. De praktijk leert daarom dat een fiscale fraudeur qua op te leggen boete in de regel beter de strafrechter kan treffen dan de inspecteur van de Belastingdienst. Wat mij betreft is de afweging fiscale vergrijpboetes niet te gaan hervormen mede daarom een gemiste kans.

Conclusie

Een fiscale boete kan niet, zoals een belastingaanslag, ter behoud van rechten worden opgelegd. De inspecteur moet eerst goed onderzoek doen en heeft daar zelfs een verlengde termijn voor – mocht de tijd te krap zijn om de boete tegelijkertijd met de aanslag op te leggen. Een fiscale vergrijpboete kan worden opgelegd als het bijvoorbeeld buiten redelijke twijfel staat dat iemand opzettelijk een te lage aangifte heeft ingediend. Vervolgens moet worden beoordeeld hoe hoog die boete dan moet zijn. Voor de hoogte van een fiscale boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag. Dat wringt omdat de juistheid van de aanslag slechts aannemelijk hoeft te zijn. Het zwaardere bewijscriterium voor het opleggen van een boete wordt daardoor grotendeels tenietgedaan. Naar mijn mening zou de belastingrechter bij het beoordelen van de hoogte van de boete rekening moeten houden met eventuele onzekerheid over de hoogte van de aanslag. Wat mij betreft zou dit aspect moeten worden meegenomen bij de evaluatie van het bestuursrechtelijke boetestelsel.

Zie ook:

mr. N. (Nick) van den Hoek

Inkeren als zwartspaarder? Kan dat nog dan?

Vorige week presenteerde BNR het nieuws dat er sinds 2018 veel minder wordt ingekeerd: ongeveer 500 in tegenstelling tot 1000 mensen in vorige jaren. Het beeld is ontstaan dat de inkeerregeling voor zwartspaarders is afgeschaft en een strafzaak daardoor vrijwel automatisch op de loer ligt. Dat ligt in de praktijk een stuk genuanceerder. In reactie op dit nieuws meldde de Belastingdienst zelfs dat een melding sowieso betekende dat geen strafzaak hoeft te worden gevreesd. Hoe zit het nu echt?

Zwartsparen

Het is niet verboden om je geld te ‘verstoppen’: of dat nou is door het in Zwitserland op een rekening te zetten, in goudstaven te bewaren of in een oude sok onder het matras: zolang je maar opgeeft wat je aan vermogen hebt.

Veel zwart geld is al decennia verborgen, of dat nou is vanwege een behoefte om in verband met een Joodse achtergrond het vermogen veilig te willen parkeren; de gedachte dat men ‘al wel genoeg had betaald’ over het inkomen en het geld als pensioenpotje heeft weggezet; of degenen die het als nationale sport zagen om zo min mogelijk belasting te betalen. Je was wel gek als je het niet deed, net als de rest.

Die moraal is de afgelopen decennia wel omgeslagen, mede door – of juist met als resultaat de veel hogere straffen die voor fiscale fraude worden gegeven. Hoe hoog, dat kun je voorspellen aan de hand van de zogenaamde LOVS-richtlijnen: zo levert fraude voor € 100.000 5 tot 9 maanden cel op, terwijl € 150.000 al valt in de categorie 9 tot 12 maanden ‘zitten’.

Afschaffing inkeer

Velen zijn ervan overtuigd dat de inkeerregeling per dit jaar is gestopt. Dat is niet helemaal waar. Voor een groot deel bestaat de regeling nu exact zoals deze was tot en met 2017. Als het niet gaat om vermogen maar om inkomen uit het buitenland, of in het geval van in Nederland bewaard vermogen is de regeling überhaupt niet afgeschaft. Over wat de zwartspaarder per 2018 staat te wachten schreef ik al in januari van dit jaar.

Voor vermogen dat in het buitenland gestald staat is de inkeerregeling – lees: de automatische boetematiging plus de garantie dat geen strafzaak meer zal volgen – inderdaad afgeschaft, maar: dit geldt alleen voor nieuwe aangiften. De afschaffing geldt namelijk alleen voor ‘fraude’ vanaf dit jaar, 2018, niet voor opzettelijk onjuiste belastingaangiftes gedaan in 2017 of eerder. Zolang de belastingclaim (ook wel het ‘fiscale nadeel’ genoemd) over dat jaar onder de drempel van € 20.000 blijft, volgt dus in principe ook geen strafzaak.

(Geen) strafzaak na inkeer?

Uitgangspunt van de situatie na afschaffing is dus: wanneer het bedrag aan te betalen belasting over het laatste jaar meer bedraagt dan de drempel van € 20.000, kan een strafzaak volgen. Het is dan op grond van beleid aan de Belastingdienst om te melden dat sprake is van “een vermoeden van een strafbaar feit”. Dit wordt intern gemeld bij degene binnen de Belastingdienst die zich bezighoudt met de afweging of en welke fiscale boete wordt opgelegd: de boete-fraudecoördinator. Die bespreekt met het OM en de FIOD of de zaak voor fiscale bestraffing, of voor een strafzaak in aanmerking komt.

In een uitzending op BNR van 8 november 2018 merkte Frans van Krieken, programmamanager zwartspaarders bij de Belastingdienst, echter op dat zwartspaarders zich – ondanks de afschaffing van de inkeerregeling – vooral moesten blijven melden: “dan wordt de kans op strafrechtelijke vervolging gemist.” Met andere woorden, hiermee heeft de Belastingdienst bij het publiek het vertrouwen gewekt dat na vrijwillige melding, ongeacht het fiscale belang, nog steeds strafrechtvrijheid zal bestaan. De gevolgen van die toezegging legde ik ook uit op BNR later die dag in het programma Ask Me Anything met Jōrgen Raymann.

Plea bargaining

Als strafrechtelijke vervolging toch aan de orde zou kunnen komen, bijvoorbeeld omdat niet op tijd is ingekeerd, is een groot dilemma: wat te doen. Dat zowel voor het op eigen initiatief melden van zwart inkomen of vermogen, maar ook voor de strategie daarna. Is het verstandig volledig open kaart te spelen en zo ja, direct of (veel) later in het proces als duidelijk is ‘wat ze allemaal hebben’? Beide keuzes hebben voor- en nadelen. Voordeel van open kaart spelen, zeker in een vroegtijdig stadium, zou zijn dat dit een ‘strafmatigend effect’ heeft. Maar of en hoeveel is volstrekt oncontroleerbaar en onvoorspelbaar. Met andere woorden: er bestaat een behoefte aan zekerheid om de ‘steen op de maag’ in vertrouwen te kunnen lichten.

Tijdens een gezamenlijke bijeenkomst van fiscaal advocaten van de NVAB en het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie (FP) is ook over dit onderwerp gedebatteerd: zou er een plek moeten zijn voor ‘plea bargainingin het fiscale strafrecht?

Conclusie was dat de behoefte aan vroegtijdig overleg tussen de (verdediging van de) belastingplichtige en het OM erkend wordt. Wellicht dat in dit overleg op basis van concrete criteria – zoals, maar niet alleen, het fraudebedrag – bandbreedtes kunnen worden gegeven over de te verwachten straf. Het is te hopen dat deze praktijk zich in de toekomst gaat ontwikkelen. Dat zou voor beide partijen veel kunnen opleveren: snellere en volledigere informatie voor Belastingdienst en OM, tegenover beperking van stress en onzekerheid bij de belastingplichtige.

Conclusie: het kan nog!

Inkeer is voor een groot deel terug van nooit weggeweest. Alleen voor aangiftes vanaf dit jaar moest vanaf een ‘fiscaal nadeel’ van € 20.000 voor strafvervolging worden gevreesd. Blijkens een opmerking van de Belastingdienst op BNR hoeft zelfs in dat geval echter toch niet voor een strafzaak te worden gevreesd. Komt een strafzaak wel om de hoek kijken, dan is het zaak zo goed mogelijk af te stemmen met Belastingdienst en het OM, zodat de ‘steen op de maag’ van het verzwegen vermogen met een enigszins gerust hart kan worden weggehaald.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

Rentevergoeding: onbekend maakt onbemind?

Bij het belastingplan 2015 is artikel 28c aan de Invorderingswet 1990 toegevoegd. Op grond van dit artikel kan een belastingplichtige aanspraak maken op vergoeding van rente als hij een belastingteruggave krijgt omdat die belasting in eerste instantie in strijd met het EU-recht is geheven. Hoewel dit artikel al weer enige tijd in werking is, wijst de praktijk uit dat zowel belastingplichtigen als ontvangers deze rentevergoeding niet scherp op het netvlies hebben staan. Tijd voor verandering dus!

Rentevergoeding

De afgelopen jaren is er al veel te doen geweest over de regels omtrent het in rekening brengen van (belasting)rente en het vergoeden van rente door de Belastingdienst. In dit blog besteed ik aandacht aan een zeer specifieke bepaling over het toekennen van een rentevergoeding, die – mijns inziens – te vaak over het hoofd wordt gezien. Ik doel dan op artikel 28c Invorderingswet.

Heeft een belastingschuldige recht op een teruggave van belasting omdat die belasting in eerste instantie in strijd met het recht van de Europese Unie is geheven en geïnd, dan kan die teruggave gepaard gaan met een rentevergoeding. Deze rentevergoeding wordt ook wel de Irimie-rente genoemd. U vraagt zich wellicht af waar komt die naam vandaan? Van het gelijknamige arrest van het Europese Hof van Justitie. Op 18 april 2013 oordeelde het Hof in de zaak Irimie dat wanneer belasting door een lidstaat is geheven in strijd met het recht van de Europese Unie een passende rentevergoeding niet aan de belastingplichtige mag worden onthouden.

In navolging van dit arrest van het Hof heeft ook de Nederlandse Hoge Raad op 19 december 2014 geoordeeld dat een passende rentevergoeding moet worden toegekend. Daarbij neemt de Hoge Raad als uitgangspunt dat de rentevergoeding moet worden berekend vanaf de dag die volgt op de dag waarop onverschuldigd is betaald. Is de belasting bijvoorbeeld op 2 januari 2015 betaald, dan wordt vanaf 3 januari 2015 rente berekend. De rente wordt vervolgens berekend tot de datum van terugbetaling van de belasting.

Deze jurisprudentie is vervolgens gecodificeerd in artikel 28c Invorderingswet (opgenomen in het Belastingplan 2015).

Vereisten voor het toekennen van een rentevergoeding

Om in aanmerking te komen voor een rentevergoeding op grond van artikel 28c Invorderingswet 1990 is het van belang dat de heffing in eerste instantie in strijd met het Unierecht heeft plaatsgevonden. Indien die schending vaststaat, zou een rentevergoeding moeten worden toegekend. In Nederland werkt het – helaas – niet zo dat bij de teruggaafbeschikking automatisch de rente wordt bijgeschreven.

Artikel 28c Invorderingswet 1990 bepaalt namelijk dat de rentevergoeding slechts op verzoek van de belastingplichtige wordt toegekend: zonder verzoek dus geen vergoeding!

De termijn voor het indienen van een dergelijk verzoek om vergoeding van rente eindigt zes weken na de dagtekening van de teruggaafbeschikking (artikel 28c, lid 3, Invorderingswet 1990). Het is dus belangrijk dat je als belastingplichtige en/of als adviseur deze termijn scherp op het netvlies hebt staan. Wordt het verzoek te laat ingediend, dan is het jammer maar helaas. Van belang daarnaast is ook dat het de ontvanger van de Belastingdienst is die tot het toekennen van deze rentevergoeding moet overgaan.

Onbekend maakt onbemind

Gelukkig wordt de soep niet altijd zo heet gegeten, als hij wordt opgediend. In het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018 wordt een soort spoorboekje gegeven hoe moet worden omgegaan met deze Irimie-rente.

Uit het arrest volgt dat onder ogen moet worden gezien dat belastingplichtigen veelal niet bekend zijn met de inhoud van artikel 28c Invorderingswet 1990 en dat ook de kans bestaat dat belastingplichtigen niet bekend zijn met het feit dat zij uiteindelijk een teruggaaf van belasting krijgen omdat die in eerste instantie in strijd met het EU-recht was geheven. Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt dan, aldus de Hoge Raad, met zich mee dat de belastingplichtige op deze mogelijkheid tot het verkrijgen van een rentevergoeding expliciet wordt gewezen. Deze taak ligt, aldus de Hoge Raad, bij de inspecteur die de teruggaafbeschikking afgeeft. Deze inspecteur dient de belastingplichtige dus expliciet te wijzen op de mogelijkheid om binnen zes weken na die beschikking een verzoek tot rentevergoeding in te dienen. Tevens moet daarbij door de inspecteur worden aangegeven dat de ontvanger vervolgens binnen zes weken op dat verzoek zal beslissen. Schort het aan deze informatieplicht van de zijde van de inspecteur, of met andere woorden heeft de inspecteur nagelaten deze informatie te verstrekken, dan kan de termijnoverschrijding niet aan de belastingplichtige worden tegengeworpen. Dit is slechts anders als aannemelijk is dat de belastingplichtige van deze regeling omtrent de Irimie-rente op de hoogte was of redelijkerwijs geacht mag worden op de hoogte te zijn van deze regeling. De vraag is vervolgens of eventuele kennis van de belastingadviseur of de accountant op dit punt aan de belastingplichtige kan worden toegerekend.

Doordat de inspecteur thans een actieve informatieplicht heeft op het punt van deze rentevergoeding zal het spreekwoord hopelijk snel ombuigen van onbekend maakt onbemind naar bekend maakt bemind!

Conclusie

Wordt belasting teruggeven omdat deze in eerste instantie in strijd met het Europese recht is geheven (en geïnd), dan kan de belastingplichtige aanspraak maken op een rentevergoeding (artikel 28c Invorderingswet 1990). Van belang daarbij is dat dit verzoek tijdig – binnen zes weken na de dagtekening van de teruggaafbeschikking – wordt ingediend bij de ontvanger van de Belastingdienst. De Hoge Raad heeft de inspecteur van de Belastingdienst op dit punt een actieve informatieplicht gegeven, zodat de belastingplichtige ook op de hoogte is van deze mogelijkheid om rente vergoed te krijgen. Laten we hopen dat de regeling van ‘onbekend maakt onbemind’ snel het predicaat ‘bekend maakt bemind’ krijgt.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

Vals spel door de Belastingdienst

Niets is frustrerender dan een spelletje te spelen met iemand die vals speelt. Onlangs riep de rechtbank Overijssel de Belastingdienst om die reden op het matje. De inspecteur nam een (geautomatiseerde) beslissing op een bezwaarschrift enkel en alleen met het doel om termijnen veilig te stellen en de verschuldigdheid van dwangsommen te voorkomen. En dát is in strijd met het verbod van détournement de pouvoir, aldus de rechtbank. Net als andere overheidsinstanties, mag de Belastingdienst namelijk geen misbruik maken van de aan hem toegekende bevoegdheden.

Vals spelen mag niet!

Het verbod van détournement de pouvoir betekent dat een door de wet gegeven bevoegdheid door de Belastingdienst niet voor een ander doel mag wordt gebruikt dan waartoe de wetgever deze bevoegdheid heeft gegeven. Het verbod is een van de oudste toetsingsnormen van behoorlijk bestuur. Het verbod is neergelegd in artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht.

In gemakkelijkere bewoordingen betekent het niets anders dan dat de Belastingdienst zich aan de regels van het spel moet houden en niet vals mag spelen.

Ook bij tijdige beslissing op bezwaar dwangsom verschuldigd

Recentelijk heeft de rechtbank Overijssel de Belastingdienst nog op het matje geroepen. Het ging hierbij om een belanghebbende die het niet eens was met de definitieve berekening van de zorg- en huurtoeslag over een bepaald jaar. De belanghebbende gaat in bezwaar en levert op verzoek van de Belastingdienst nog tijdig wat informatie aan. De Belastingdienst doet geautomatiseerd uitspraak op bezwaar waarbij het bezwaar wordt afgewezen. Hierbij is geen rekening gehouden met de aangeleverde informatie. De man gaat in beroep tegen (1) het niet tijdig beslissen op zijn bezwaren en (2) tegen de (geautomatiseerde) beslissing. Enkele maanden later herziet de Belastingdienst de (geautomatiseerde) beslissing waarbij alsnog (gedeeltelijk) aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet wordt gekomen.

Bij de rechtbank komt vast te staan dat de (geautomatiseerde) beslissing is genomen om termijnen veilig te stellen en dwangsommen te voorkomen. Met het nemen van de (geautomatiseerde) beslissing werd niet beoogd om te komen tot een volwaardige en volledige heroverweging van de bezwaren, zoals bij de herziene beslissing wel het geval was. Deze werkwijze kan de toets der kritiek door de rechtbank niet doorstaan en de Belastingdienst is dan ook alsnog dwangsommen verschuldigd.

Andere voorbeelden

In fiscale jurisprudentie komt het verbod van détournement de pouvoir af en toe aan de orde. In de volgende (niet-limitatieve opsomming van) situaties hebben nationale instanties in ieder geval geoordeeld dat de Belastingdienst “vals heeft gespeeld”:

  • Als de inspecteur met een beroep op artikel 47 Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna: AWR) een onderzoek instelt bij een belastingplichtige (verschoningsgerechtigde), terwijl het hem eigenlijk te doen is om gegevens die van belang zijn voor de belastingheffingen van derden – Gerechtshof Den Haag 3 juli 1989.
  • Als de inspecteur met een beroep artikel 47 AWR bij een belanghebbende verzoekt om inlichtingen onder het voorwendsel dat die inlichtingen van belang zijn voor een aftrekpost, terwijl hij feitelijk alleen de namen van derden wil bemachtigen – Gerechtshof Den Bosch 5 december 2002.
  • Als Belastingdienstmedewerkers op (onaangekondigd) huisbezoeken gaan, terwijl zij geen reden hebben om inlichtingen in te winnen op dat adres – Nederlandse Ombudsman 14 mei 2009.
  • Als de FIOD van haar bevoegdheden gebruik maakt tot het verkrijgen van gegevens, van belang voor heffing, zonder dat het onderzoek op opsporing van een strafbaar feit is gericht. Indien de inspecteur deze gegevens gebruikt voor het opleggen van een aanslag, wordt vals gespeeld – Hoge Raad 23 september 1992.

Houd ze in de gaten!

De Belastingdienst (in de vorm van directeur, inspecteur of ontvanger) heeft een heel arsenaal aan wettelijke bevoegdheden. Deze bevoegdheden heeft hij met een bepaald doel gekregen. Die bevoegdheden mogen dan ook uitsluitend voor dat doel worden ingezet. Gelet op de hiervoor genoemde valse spelletjes is het dus goed om altijd kritisch te zijn op het gebruik van de bevoegdheden door de Belastingdienst. Dat de Belastingdienst ruime bevoegdheden heeft, betekent nog niet dat deze overal voor mogen worden gebruikt!

Conclusie

Niets is frustrerender dan een spelletje te spelen met iemand die vals speelt. Het afgeven van een geautomatiseerd besluit op bezwaar waarbij niet beoogd is te komen tot een volwaardige en volledige heroverweging van de bezwaren is een recent voorbeeld van “vals spel” door de Belastingdienst. De uitspraak op bezwaar was enkel en alleen genomen met het doel de termijnen veilig te stellen en de verschuldigdheid van dwangsommen te voorkomen. De Belastingdienst kwam hier niet mee weg en werd door de scheidsrechter in kwestie terecht op het matje geroepen. Ook voor de Belastingdienst geldt: slim spelen mag, valsspelen niet. Houd ze dus in de gaten.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

Informatieverzoeken: inspecteur, vraag eerst informatie op bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen!

De Belastingdienst mag met ingang van 2019 (weer) gebruikmaken van de omstreden ANPR-camera’s, zo blijkt uit het Belastingplan 2019. Deze ‘Automatic Number Plate Recognition’-camera’s kunnen het kenteken, de locatie, de datum, het tijdstip en een foto van het motorrijtuig registreren. De opname van het wetsvoorstel is opmerkelijk aangezien de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld dat voor het gebruik van de camera’s een voldoende duidelijke wettelijke grondslag ontbreekt en als resultaat daarvan een systematische inbreuk op het recht op privacy plaatsvindt, zoals neergelegd in artikel 8 EVRM. Met het wetsvoorstel in het Belastingplan 2019 wordt beoogd een meer gedetailleerde wettelijke basis te creëren voor het gebruik van de camera’s.

Informatievergaring

De invoering van de omstreden regeling kenmerkend voor de verschuiving in het beleid van de belastingdienst waarin het erop lijkt dat alles op alles wordt gezet om ontwijkende en ontduikende belastingplichtigen ‘te pakken’. Om dit te bereiken is de Belastingdienst continu bezig met het vergaren van informatie, met andere woorden: ‘big brother is watching you!

De Belastingdienst heeft de bevoegdheid om informatie bij de belastingplichtige op te vragen op grond van artikel 47 AWR. Belastingplichtigen zijn bovendien verplicht om de gevraagde informatie te verstrekken, mits deze relevant kan zijn voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’. Ter controle van de door de belastingplichtige verstrekte informatie kan de inspecteur – vervolgens – bij administratieplichtigen, dat wil zeggen ondernemers, onderzoek instellen op grond van artikel 53 AWR. Dit is het zogeheten ‘derdenonderzoek’. Bij een derdenonderzoek, onderzoekt de inspecteur de administratie van een ondernemer om de belastingheffing van een ander (de belastingplichtige derde) te controleren. Het derdenonderzoek heeft dus uitdrukkelijk een controlefunctie.

Essentie

Wij merken steeds vaker dat het derdenonderzoek niet ter controle (achteraf) wordt gebruikt maar als startpunt voor informatievergaring. Aan de hand van de bij een ondernemer opgevraagde informatie wordt op de achtergrond als het ware ‘een zaak opgebouwd’ tegen de belastingplichtige. Hierdoor krijgt de controlefunctie van het derdenonderzoek meer het karakter van een opsporingsmechanisme. Immers, de inspecteur ziet aanleiding om bij anderen dan de belastingplichtige zelf informatie op te vragen en vraagt vervolgens (diezelfde) informatie op bij de belastingplichtige ‘om te controleren’ of wat de belastingplichtige aanlevert juist en/of volledig is. Overigens hoeft de inspecteur de belastingplichtige niet op de hoogte te brengen van het onderzoek, waardoor zijn rechtspositie ernstig wordt achtergesteld. Hij kan namelijk niet (vooraf) laten toetsen of de inspecteur slechts informatie opvraagt die voor zijn belastingheffing van belang kan zijn of dat ook overige informatie wordt opgevraagd, met als gevolg een inbreuk op zijn recht op privacy.

Grenzen aan bevoegdheden

De Belastingdienst heeft ruime bevoegdheden bij de uitoefening van zijn taken. Deze worden overigens wel gereguleerd en beperkt door de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (“abbb”). Zo is in artikel 3:3 Awb bepaald dat overheidsorganen hun bevoegdheden niet voor andere doeleinden mogen gebruiken dan waarvoor zij zijn verleend (zie in dit kader onderstaand het verbod op détournement de pouvoir). De abbb kunnen als volgt worden toegepast op het derdenonderzoek:[1]

  • het zorgvuldigheidsbeginsel: de inspecteur dient voorafgaand aan het derdenonderzoek eerst zorgvuldig de bij hem reeds aanwezige informatie te onderzoeken;
  • het motiveringsbeginsel: hij moet kunnen onderbouwen waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige derde (het motiveringsbeginsel);
  • het fair play-beginsel: hij mag geen informatie opvragen bij anderen als deze informatie ook makkelijk bij de belastingplichtige valt op te vragen (het fair-play beginsel);
  • het verbod op détournement de pouvoir: hij mag zijn bevoegdheid niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor deze is gegeven;
  • het proportionaliteitsbeginsel: vereist dat het nagestreefde doel (belastingheffing) in redelijke verhouding staat tot de inbreuk/last die degene van wie de informatie wordt opgevraagd, ondervindt;
  • het subsidiariteitsbeginsel: vereist dat moet worden gekeken of er minder ingrijpende/verstorende mogelijkheden zijn om het doel te bereiken.

In het licht van het voorgenoemde wetsartikel en de abbb wordt duidelijk dat de inspecteur eerst op grond van artikel 47 AWR informatie bij de belastingplichtige dient op te vragen en vervolgens pas – indien daartoe aanleiding is – ter controle daarvan krachtens artikel 53 AWR een derdenonderzoek kan starten. De vraag is echter in hoeverre de abbb ondernemers en belastingplichtigen (kunnen) beschermen tegen de (onjuiste) bevoegdheidsuitoefening van de overheid.

(Het ontbreken van) rechtsbescherming bij derdenonderzoeken

Vooralsnog biedt de wet slechts de mogelijkheid om de rechtmatigheid van een derdenonderzoek achteraf te toetsen. De ondernemer die meent dat door de inspecteur ten onrechte een verplichting is opgelegd om informatie over een derde te verstrekken, kan op grond van artikel 53, vijfde lid, AWR verzoeken om vergoeding van gemaakte kosten. Tegen de tijd dat vast komt te staan dat het onderzoek onrechtmatig is geweest, heeft de inspecteur de verkregen informatie echter al uitgebreid kunnen bestuderen. Daarbij komt dat de ondernemer die weigert mee te werken aan het derdenonderzoek strafrechtelijk kan worden vervolgd of in een kort geding procedure kan worden gedwongen tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Ook een beroep van de belastingplichtige op de abbb, bijvoorbeeld met als doel om tot bewijsuitsluiting te komen, zal in veel gevallen weinig soelaas bieden wegens de strikte eisen die daaraan worden gesteld. In mijn opinie is van effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoeken derhalve geen sprake.

Conclusie

Inspecteur, kijk eerst bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen! Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij – als overheidsorgaan – zuiver handelt. Hij dient bij de uitoefening van zijn bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. De abbb nopen ertoe dat de verlangde informatie eerst bij de belastingplichtige wordt opgevraagd en slechts ter controle van die gegevens eventueel een derdenonderzoek wordt ingesteld. Hij mag zijn bevoegdheden immers niet gebruiken voor andere doeleinden (opsporing) dan waarvoor zij zijn bedoeld (controle). Ondernemers die worden geconfronteerd met een derdenonderzoek doen er daarom altijd verstandig aan om de inspecteur te verzoeken om voldoende gemotiveerd aan te geven waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van een derde.

Tot slot pleit ik voor effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoek, dat wil zeggen: de mogelijkheid om de rechtmatigheid van het onderzoek vooraf te kunnen laten toetsen door de rechter.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] C. van Pelt, WFR 2017/210.

Informatiebeschikking: schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris van Financiën heeft vorige week gereageerd op een evaluatierapport over de informatiebeschikking. Omdat informatiebeschikkingen vertraging veroorzaken bij het heffen van belasting denkt de staatssecretaris na over een verkorte rechtsgang voor de informatiebeschikking, waarbij de mogelijkheid tot hoger beroep wordt geschrapt. Daarnaast kan de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is worden doorgeschoven naar de procedure over de aanslag, aldus de staatssecretaris. In deze blog licht ik toe waarom ik daar geen voorstander van ben. Ook betoog ik dat het goed zou zijn als de rechter bij de vraag of aan de informatieplicht is voldaan, ook informatie betrekt die na het opleggen van de informatiebeschikking is verstrekt.

Evaluatie van de informatiebeschikking

In 2016 is een rapport van de Belastingdienst verschenen waarin de informatiebeschikking is geëvalueerd. Het beeld dat daarin naar voren komt is dat de fiscus niet blij is met de vertraging die met name de mogelijkheid van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen informatiebeschikkingen oplevert bij het heffen van belasting. Ook komt in de evaluatie naar voren dat volgens belastingambtenaren met name ‘boefjes’, zoals zwartspaarders en ‘de onderlaag van het MKB’ het fiscale proces traineren door tegen de informatiebeschikking te procederen louter vanwege de vertraging die dat oplevert bij het opleggen van aanslagen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft naar aanleiding van een eerdere evaluatie voorgesteld een gezamenlijke (rechterlijke) behandeling van de informatiebeschikking en de aanslag mogelijk te maken (met herstelmogelijkheid, ‘zodat de rechter die informatie meteen kan meewegen in het oordeel over de in geding zijnde aanslag’).

Schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris heeft nu dus gereageerd op de evaluatie van de informatiebeschikking door de fiscus. Om de totale duur van procedures te verkorten denkt de staatssecretaris na over de mogelijkheid het hoger beroep tegen de informatiebeschikking te schrappen. Ik ben daar geen voorstander van. Het is voor met name de belastingplichtige die zelf procedeert in veel gevallen pas na de uitspraak van de rechtbank duidelijk wat de wet van hem verlangt. Hem de mogelijkheid tot herkansing in hoger beroep onthouden betekent zonder twijfel achteruitgang in de rechtsbescherming. Geschillen worden bij rechtbanken namelijk met regelmaat door maar één rechter beslecht, terwijl bij het gerechtshof standaard drie raadsheren de zaak beoordelen. Omdat misslagen over de feiten – door partijen of de rechter – bij de Hoge Raad niet kunnen worden hersteld, blijft de mogelijkheid tot hoger beroep in mijn ogen noodzakelijk om de rechtsbescherming te waarborgen. Ook bestaat het risico dat de Hoge Raad dichtslibt door bewerkelijke motiveringsklachten als gevolg van de (noodgedwongen) minder zorgvuldige beoordeling van zaken door rechtbanken. Dat was ook een reden om in 2005 belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties te introduceren.

De staatssecretaris overweegt ook gebreken in de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Daar ga ik in deze blog niet verder op in.

‘Omkering’ onderdeel van de informatiebeschikking

De informatiebeschikking is ingevoerd om belastingplichtigen in een vroeg stadium duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de omkering en de verzwaring van de bewijslast van toepassing is bij de beoordeling van de aanslag. Ik ben het dan ook niet eens met de staatssecretaris dat de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is uitsluitend ter beoordeling kan worden gelaten in de procedure over de aanslag. Dat staat namelijk lijnrecht tegenover het doel van de informatiebeschikking: in een vroeg stadium duidelijkheid krijgen over de verdeling van de bewijslast. De vraag is dan ook of een dermate uitgeklede informatiebeschikking bestaansrecht heeft; voor de verdeling van de bewijslast zijn we dan namelijk terug bij het systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

Beoordeling naar stand van de zaak

De vragen die in de visie van de staatssecretaris overblijven in een procedure over de informatiebeschikking gaan over de rechtmatigheid van het informatieverzoek en of de belastingplichtige aan het verzoek heeft voldaan. De beantwoording van die laatste vraag wordt in de huidige praktijk bemoeilijkt door recente jurisprudentie. Uit een arrest van de Hoge Raad van vorig jaar heeft Hof Amsterdam op 5 juni 2018 afgeleid dat de “rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is genomen.” Dat maakt de procedure over de informatiebeschikking in mijn ogen onnodig statisch. De praktijk leert namelijk dat ook nadat de informatiebeschikking is opgelegd nog informatie wordt verstrekt. In de informatiebeschikking wordt daar om gevraagd en bovendien kunnen er legitieme redenen zijn informatie pas later te verstrekken. Bijvoorbeeld als wel kan worden voldaan aan het informatieverzoek, maar het volgens de belastingplichtige onrechtmatig is. Met de informatiebeschikking kan de vraag over de rechtmatigheid worden voorgelegd aan de rechter. Omdat de informatie die in de bezwaarfase of daarna wordt verstrekt dus geen rol speelt in de procedure over de informatiebeschikking, blijft in dat geval onduidelijk of uiteindelijk is voldaan aan de informatie- of administratieplicht.

Het lijkt mij voor alle partijen wenselijk dat procedures over informatiebeschikkingen – in lijn met procedures over belastingaanslagen –  worden beoordeeld naar de stand van de procedure. Dat betekent dat als de belastingplichtige in (hoger) beroep nog met informatie komt, de rechter die informatie meeneemt bij zijn beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan. Dat schept in ieder geval (een beetje) duidelijkheid over waar men aan toe is in de aanslagfase. Vooralsnog heeft de staatssecretaris de noodzaak daarvan onvoldoende in het vizier.

Conclusie

De Belastingdienst vindt de informatiebeschikking een lastig ding die voor veel vertraging zorgt bij het heffen van belasting. Tegen die achtergrond denkt de staatssecretaris erover na de procesgang te verkorten en de reikwijdte van de procedure te versmallen. Daarmee wordt de gerealiseerde rechtsbescherming tegen de informatiehonger van de inspecteur gedeeltelijk afgebroken. Daarnaast zou de rechtsbescherming erbij gediend zijn als de rechter informatie die gedurende de procedure over de informatiebeschikking wordt verstrekt, meeneemt bij de beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan.

Mr. N. van den Hoek

De kruistocht tegen zwartspaarders: het doel heiligt de middelen

De afgelopen jaren is veel te doen geweest over “zwartspaarders” in het buitenland. Eerder merkte ik op dat de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking een beleidsspeerpunt is van het nieuwe kabinet. Bij de aanpak van belastingontduiking is gebleken dat de overheid (de Belastingdienst) kosten noch moeite spaart om informatie te verkrijgen over de persoon van de zwartspaarder en wat de omvang is van zijn/haar buitenlandse vermogen. Het is bekend dat in een aantal gevallen zelfs (al dan niet door een andere overheid) is betaald voor dergelijke informatie, terwijl men van tevoren wist dat het op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen (lees: gestolen). In het meest recente project van de Belastingdienst over Nederlandse rekeninghouders bij de Luxemburgse Banque et Caisse d’Epargne de l’Etat (“BCEE”) wordt ook gebruik gemaakt van gestolen gegevens. Met het oog op de rechtsbescherming van belastingplichtigen is het van belang dat juist in die gevallen de handelingen van de betrokken overheden op hun rechtmatigheid kunnen worden getoetst. Heiligt het doel echt alle middelen? Of is er toch wel wat af te dingen op de bruikbaarheid van gestolen bewijs?

De overheid als heler

Hij die een goed verwerft (de Belastingdienst), zoals een gegevensdrager met informatie over belastingplichtigen, waarvan hij ten tijde van die verwerving wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat het goed uit een misdrijf afkomstig is (gestolen), maakt zich schuldig aan het delict (schuld)heling. Voor de kwalificatie ‘heling’ is niet vereist dat wordt betaald voor die informatie. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet betekent bovendien niet dat elk onrechtmatig handelen zonder gevolgen blijft, zo kan de verworven informatie worden uitgesloten van gebruik als bewijsmiddel in een rechterlijke procedure. Wil de fiscus gebruikmaken van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, dan moet de keuze daartoe te rechtvaardigen zijn. Immers, juist van de overheid mag worden verwacht dat zij zich aan de wet houdt.

De hervatte kruistocht tegen zwartspaarders

Recent is bekend geworden dat de Nederlandse fiscus van Duitse belastingautoriteiten gegevens heeft ontvangen van circa 4400 Nederlandse rekeninghouders bij de BCEE. Het staat vast dat de informatie uit diefstal afkomstig is, maar beide autoriteiten stellen niet te hebben betaald voor de informatie. De Duitse fiscus heeft de informatie naar eigen zeggen verkregen van een anonieme tipgever. Het is opmerkelijk dat zo expliciet wordt gesteld dat niet is betaald voor de informatie, nu in een recente zaak (de RaboLux-zaak) juist het gebrek aan transparantie omtrent de identiteit van en de beloning voor de tipgever ertoe heeft geleid dat het bewijs van gebruik moest worden uitgesloten.

Bewijsuitsluiting in het fiscale recht

 Als vaststaat dat bewijsmiddelen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen, is de vervolgvraag of zij door de inspecteur wel mogen worden gebruikt voor belastingheffing. Als uitgangspunt geldt dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in fiscale zaken alleen dan niet mogen worden gebruikt indien:

“(…) zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Het ‘zozeer indruist’-criterium is dusdanig strikt dat dit zelden leidt tot bewijsuitsluiting. De strekking en invulling van het criterium laten zich het beste uitleggen aan de hand van de voorgenoemde RaboLux-zaak en de KBLux-zaak, waarin respectievelijk wel en niet tot bewijsuitsluiting is gekomen. In beide zaken is, net als in de BCEE-situatie, bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen door een individu en vervolgens bij een overheid terecht is gekomen. Het voornaamste verschil tussen deze twee zaken is de wijze waarop de informatie door de Nederlandse overheid wordt verkregen.

KB Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal in eerste instantie verkregen door de Belgische autoriteiten en vervolgens verstrekt aan de Nederlandse fiscus. Later werd bekend dat in België grove fouten zijn gemaakt tijdens het opsporingsonderzoek. Zo heeft de politie getuigen onder druk gezet en huiszoekingen in scène gezet. Het Brusselse Hof van beroep heeft geoordeeld dat alle beklaagden niet mochten worden vervolgd in verband met de illegale praktijken waaraan de overheid zich in dit dossier heeft bezondigd. Anders dan het Belgische Hof, oordeelt de Hoge Raad dat het bewijsmateriaal in Nederland wel toelaatbaar is:

“(…) indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht.”

De Hoge Raad acht daarbij van belang dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches. Ook bestonden geen redenen voor de Nederlandse belastingautoriteiten om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens (de uitwisseling tussen staten) een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden, dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

Rabo Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal direct door de Nederlandse fiscus verkregen en is een geheimgehouden beloning betaald aan de tipgever (“slechts enkele tonnen”), terwijl men van tevoren wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat de informatie op onrechtmatig wijze is verkregen. Ook is er geen onderzoek gedaan naar de onrechtmatige wijze van verkrijging of de betrouwbaarheid van de tipgever. Bij de beoordeling of is voldaan aan het zozeer indruist-criterium wordt door Hof ’s-Hertogenbosch gekeken of het bewijsmateriaal op andere wijze verkregen had kunnen worden (subsidiariteit) en of het belang van juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking opweegt tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk handelen van de overheid, waaronder het niet belonen van crimineel gedrag (proportionaliteit). Het Hof komt tot het oordeel dat niet is voldaan aan het vereiste van proportionaliteit en het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten, omdat “zodanig tekort is geschoten in de belangenafweging dat is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium”.

Beschouwingen

Het is toe te juichen dat het Hof in de RaboLux-zaak (overigens na verwijzing door de Hoge Raad) zo hard optreedt tegen het onrechtmatig handelen van de overheid. Problematisch zijn echter de gevallen waarin informatie wordt verstrekt door een andere overheid, waardoor de afstand tot de onrechtmatige wijze van verkrijging groter is. Uit de KBLux-zaak blijkt dat de rechter alleen toetst of Nederlandse bestuursorganen betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging en/of handelingen hebben verricht die ingaan tegen algemene grondrechten. Die toetsing is nu juist de kern van het probleem bij de uitwisseling van informatie tussen staten. De Nederlandse rechter mag het handelen van andere overheden namelijk niet toetsen aan het nationale of internationale recht, vanwege de onafhankelijkheid van Staten. Toch is het opmerkelijk dat het onrechtmatig handelen van de ene overheid geen consequenties hoeft te hebben voor het gebruik van bewijs door een andere overheid. Als vast staat dat het bewijs in de andere staat niet mag worden gebruikt omdat de andere overheid bij de verkrijging daarvan onrechtmatig heeft gehandeld, meen ik dat de Nederlandse overheid vervolgens zelf moet beoordelen of die fouten zo ernstig zijn dat het gebruik daarvan ingaat tegen wat van een de overheid mag worden verwacht. In dat kader sluit ik mij aan bij zienswijze van de redactie van Futd:

“Wij zijn van mening dat bewijsmiddelen die zijn verkregen door handelingen die niet verenigbaar zijn met de grondbeginselen van de strafrechtpleging, ook niet door de fiscus tegen belastingplichtigen mogen worden ingezet. Nederland kan zich naar onze mening niet verschuilen achter onwetendheid of onbekendheid met deze achtergronden van het vergaren van gegevens en bewijs. Als een Staat een strijd tegen belastingfraude aangaat en ter zake van het vergaren van het bewijs in een andere Staat sprake is geweest van normoverschrijdingen, dan mag van deze Staat in elk geval worden verwacht dat hij niet voortborduurt op de normoverschrijdingen in de andere Staat.”[1]

Conclusie

De BCEE-situatie heeft grote gelijkenissen met de KBLux-zaak: (i) de Nederlandse autoriteiten hebben de informatie verkregen van een andere bevoegde autoriteit, (ii) er is – naar eigen zeggen – niet betaald voor de informatie en (iii) er zijn geen aanwijzingen dat de Duitse autoriteiten zelf de hand hebben gehad in de ontvreemding. Als hier dezelfde lijn wordt gevolgd, verwacht ik niet dat tot bewijsuitsluiting zal worden gekomen. Die conclusie is moeilijk te verkroppen. Het feit blijft immers dat het verwerven van gestolen informatie leidt tot heling, ook als die informatie van een andere autoriteit is verkregen. Bij het ontbreken van de mogelijkheid om het handelen van een andere autoriteit aan rechtelijke toetsing voor te leggen, acht ik het zozeer indruist-criterium veel te strikt. Het mag niet zo zijn dat een strafbare gedraging van de overheid, zonder blijk van een redelijke belangenafweging, zonder consequenties blijft.

Eén van de uitgangspunten in een rechtsstaat is dat macht van de overheid wordt gereguleerd en beperkt door het recht. Voor belastingplichtigen die zich in een positie bevinden waarin op hun betrekking hebbende gegevens op onrechtmatige wijze zijn verkregen is het daarom altijd raadzaam om niet alleen de juistheid van die informatie maar ook de wijze van verkrijging door overheid aan de orde te stellen in een bezwaar- of beroepsprocedure. Dit geldt ook voor situaties waarin die informatie van een andere overheid is verkregen. Alhoewel in die gevallen slechts wordt gekeken naar de rol van de Nederlandse overheid, kan aan de hand de RaboLux-zaak worden betoogd dat in ieder geval inzicht moet worden verschaft in de belangenafweging bij het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs. Het gaat er dus niet alleen zozeer om of het bewijsmateriaal al dan niet mag worden gebruikt, maar ook of de overheid zich aan haar eigen regels houdt. Doet zij dat niet, dan moeten daar gevolgen aan worden verbonden.

Patere legem quam ipse fecisti (onderga de wet die je zelf hebt gemaakt)

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] https://www.futd.nl/dossiers/dossier-zwartspaarders/special-kb-lux-dossier/comite-p-over-wangedrag-belgische-politie-in-kb-lux-dossier/