Informatiebeschikking: schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris van Financiën heeft vorige week gereageerd op een evaluatierapport over de informatiebeschikking. Omdat informatiebeschikkingen vertraging veroorzaken bij het heffen van belasting denkt de staatssecretaris na over een verkorte rechtsgang voor de informatiebeschikking, waarbij de mogelijkheid tot hoger beroep wordt geschrapt. Daarnaast kan de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is worden doorgeschoven naar de procedure over de aanslag, aldus de staatssecretaris. In deze blog licht ik toe waarom ik daar geen voorstander van ben. Ook betoog ik dat het goed zou zijn als de rechter bij de vraag of aan de informatieplicht is voldaan, ook informatie betrekt die na het opleggen van de informatiebeschikking is verstrekt.

Evaluatie van de informatiebeschikking

In 2016 is een rapport van de Belastingdienst verschenen waarin de informatiebeschikking is geëvalueerd. Het beeld dat daarin naar voren komt is dat de fiscus niet blij is met de vertraging die met name de mogelijkheid van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen informatiebeschikkingen oplevert bij het heffen van belasting. Ook komt in de evaluatie naar voren dat volgens belastingambtenaren met name ‘boefjes’, zoals zwartspaarders en ‘de onderlaag van het MKB’ het fiscale proces traineren door tegen de informatiebeschikking te procederen louter vanwege de vertraging die dat oplevert bij het opleggen van aanslagen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft naar aanleiding van een eerdere evaluatie voorgesteld een gezamenlijke (rechterlijke) behandeling van de informatiebeschikking en de aanslag mogelijk te maken (met herstelmogelijkheid, ‘zodat de rechter die informatie meteen kan meewegen in het oordeel over de in geding zijnde aanslag’).

Schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris heeft nu dus gereageerd op de evaluatie van de informatiebeschikking door de fiscus. Om de totale duur van procedures te verkorten denkt de staatssecretaris na over de mogelijkheid het hoger beroep tegen de informatiebeschikking te schrappen. Ik ben daar geen voorstander van. Het is voor met name de belastingplichtige die zelf procedeert in veel gevallen pas na de uitspraak van de rechtbank duidelijk wat de wet van hem verlangt. Hem de mogelijkheid tot herkansing in hoger beroep onthouden betekent zonder twijfel achteruitgang in de rechtsbescherming. Geschillen worden bij rechtbanken namelijk met regelmaat door maar één rechter beslecht, terwijl bij het gerechtshof standaard drie raadsheren de zaak beoordelen. Omdat misslagen over de feiten – door partijen of de rechter – bij de Hoge Raad niet kunnen worden hersteld, blijft de mogelijkheid tot hoger beroep in mijn ogen noodzakelijk om de rechtsbescherming te waarborgen. Ook bestaat het risico dat de Hoge Raad dichtslibt door bewerkelijke motiveringsklachten als gevolg van de (noodgedwongen) minder zorgvuldige beoordeling van zaken door rechtbanken. Dat was ook een reden om in 2005 belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties te introduceren.

De staatssecretaris overweegt ook gebreken in de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Daar ga ik in deze blog niet verder op in.

‘Omkering’ onderdeel van de informatiebeschikking

De informatiebeschikking is ingevoerd om belastingplichtigen in een vroeg stadium duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de omkering en de verzwaring van de bewijslast van toepassing is bij de beoordeling van de aanslag. Ik ben het dan ook niet eens met de staatssecretaris dat de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is uitsluitend ter beoordeling kan worden gelaten in de procedure over de aanslag. Dat staat namelijk lijnrecht tegenover het doel van de informatiebeschikking: in een vroeg stadium duidelijkheid krijgen over de verdeling van de bewijslast. De vraag is dan ook of een dermate uitgeklede informatiebeschikking bestaansrecht heeft; voor de verdeling van de bewijslast zijn we dan namelijk terug bij het systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

Beoordeling naar stand van de zaak

De vragen die in de visie van de staatssecretaris overblijven in een procedure over de informatiebeschikking gaan over de rechtmatigheid van het informatieverzoek en of de belastingplichtige aan het verzoek heeft voldaan. De beantwoording van die laatste vraag wordt in de huidige praktijk bemoeilijkt door recente jurisprudentie. Uit een arrest van de Hoge Raad van vorig jaar heeft Hof Amsterdam op 5 juni 2018 afgeleid dat de “rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is genomen.” Dat maakt de procedure over de informatiebeschikking in mijn ogen onnodig statisch. De praktijk leert namelijk dat ook nadat de informatiebeschikking is opgelegd nog informatie wordt verstrekt. In de informatiebeschikking wordt daar om gevraagd en bovendien kunnen er legitieme redenen zijn informatie pas later te verstrekken. Bijvoorbeeld als wel kan worden voldaan aan het informatieverzoek, maar het volgens de belastingplichtige onrechtmatig is. Met de informatiebeschikking kan de vraag over de rechtmatigheid worden voorgelegd aan de rechter. Omdat de informatie die in de bezwaarfase of daarna wordt verstrekt dus geen rol speelt in de procedure over de informatiebeschikking, blijft in dat geval onduidelijk of uiteindelijk is voldaan aan de informatie- of administratieplicht.

Het lijkt mij voor alle partijen wenselijk dat procedures over informatiebeschikkingen – in lijn met procedures over belastingaanslagen –  worden beoordeeld naar de stand van de procedure. Dat betekent dat als de belastingplichtige in (hoger) beroep nog met informatie komt, de rechter die informatie meeneemt bij zijn beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan. Dat schept in ieder geval (een beetje) duidelijkheid over waar men aan toe is in de aanslagfase. Vooralsnog heeft de staatssecretaris de noodzaak daarvan onvoldoende in het vizier.

Conclusie

De Belastingdienst vindt de informatiebeschikking een lastig ding die voor veel vertraging zorgt bij het heffen van belasting. Tegen die achtergrond denkt de staatssecretaris erover na de procesgang te verkorten en de reikwijdte van de procedure te versmallen. Daarmee wordt de gerealiseerde rechtsbescherming tegen de informatiehonger van de inspecteur gedeeltelijk afgebroken. Daarnaast zou de rechtsbescherming erbij gediend zijn als de rechter informatie die gedurende de procedure over de informatiebeschikking wordt verstrekt, meeneemt bij de beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan.

Mr. N. van den Hoek

De kruistocht tegen zwartspaarders: het doel heiligt de middelen

De afgelopen jaren is veel te doen geweest over “zwartspaarders” in het buitenland. Eerder merkte ik op dat de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking een beleidsspeerpunt is van het nieuwe kabinet. Bij de aanpak van belastingontduiking is gebleken dat de overheid (de Belastingdienst) kosten noch moeite spaart om informatie te verkrijgen over de persoon van de zwartspaarder en wat de omvang is van zijn/haar buitenlandse vermogen. Het is bekend dat in een aantal gevallen zelfs (al dan niet door een andere overheid) is betaald voor dergelijke informatie, terwijl men van tevoren wist dat het op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen (lees: gestolen). In het meest recente project van de Belastingdienst over Nederlandse rekeninghouders bij de Luxemburgse Banque et Caisse d’Epargne de l’Etat (“BCEE”) wordt ook gebruik gemaakt van gestolen gegevens. Met het oog op de rechtsbescherming van belastingplichtigen is het van belang dat juist in die gevallen de handelingen van de betrokken overheden op hun rechtmatigheid kunnen worden getoetst. Heiligt het doel echt alle middelen? Of is er toch wel wat af te dingen op de bruikbaarheid van gestolen bewijs?

De overheid als heler

Hij die een goed verwerft (de Belastingdienst), zoals een gegevensdrager met informatie over belastingplichtigen, waarvan hij ten tijde van die verwerving wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat het goed uit een misdrijf afkomstig is (gestolen), maakt zich schuldig aan het delict (schuld)heling. Voor de kwalificatie ‘heling’ is niet vereist dat wordt betaald voor die informatie. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet betekent bovendien niet dat elk onrechtmatig handelen zonder gevolgen blijft, zo kan de verworven informatie worden uitgesloten van gebruik als bewijsmiddel in een rechterlijke procedure. Wil de fiscus gebruikmaken van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, dan moet de keuze daartoe te rechtvaardigen zijn. Immers, juist van de overheid mag worden verwacht dat zij zich aan de wet houdt.

De hervatte kruistocht tegen zwartspaarders

Recent is bekend geworden dat de Nederlandse fiscus van Duitse belastingautoriteiten gegevens heeft ontvangen van circa 4400 Nederlandse rekeninghouders bij de BCEE. Het staat vast dat de informatie uit diefstal afkomstig is, maar beide autoriteiten stellen niet te hebben betaald voor de informatie. De Duitse fiscus heeft de informatie naar eigen zeggen verkregen van een anonieme tipgever. Het is opmerkelijk dat zo expliciet wordt gesteld dat niet is betaald voor de informatie, nu in een recente zaak (de RaboLux-zaak) juist het gebrek aan transparantie omtrent de identiteit van en de beloning voor de tipgever ertoe heeft geleid dat het bewijs van gebruik moest worden uitgesloten.

Bewijsuitsluiting in het fiscale recht

 Als vaststaat dat bewijsmiddelen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen, is de vervolgvraag of zij door de inspecteur wel mogen worden gebruikt voor belastingheffing. Als uitgangspunt geldt dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in fiscale zaken alleen dan niet mogen worden gebruikt indien:

“(…) zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Het ‘zozeer indruist’-criterium is dusdanig strikt dat dit zelden leidt tot bewijsuitsluiting. De strekking en invulling van het criterium laten zich het beste uitleggen aan de hand van de voorgenoemde RaboLux-zaak en de KBLux-zaak, waarin respectievelijk wel en niet tot bewijsuitsluiting is gekomen. In beide zaken is, net als in de BCEE-situatie, bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen door een individu en vervolgens bij een overheid terecht is gekomen. Het voornaamste verschil tussen deze twee zaken is de wijze waarop de informatie door de Nederlandse overheid wordt verkregen.

KB Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal in eerste instantie verkregen door de Belgische autoriteiten en vervolgens verstrekt aan de Nederlandse fiscus. Later werd bekend dat in België grove fouten zijn gemaakt tijdens het opsporingsonderzoek. Zo heeft de politie getuigen onder druk gezet en huiszoekingen in scène gezet. Het Brusselse Hof van beroep heeft geoordeeld dat alle beklaagden niet mochten worden vervolgd in verband met de illegale praktijken waaraan de overheid zich in dit dossier heeft bezondigd. Anders dan het Belgische Hof, oordeelt de Hoge Raad dat het bewijsmateriaal in Nederland wel toelaatbaar is:

“(…) indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht.”

De Hoge Raad acht daarbij van belang dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches. Ook bestonden geen redenen voor de Nederlandse belastingautoriteiten om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens (de uitwisseling tussen staten) een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden, dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

Rabo Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal direct door de Nederlandse fiscus verkregen en is een geheimgehouden beloning betaald aan de tipgever (“slechts enkele tonnen”), terwijl men van tevoren wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat de informatie op onrechtmatig wijze is verkregen. Ook is er geen onderzoek gedaan naar de onrechtmatige wijze van verkrijging of de betrouwbaarheid van de tipgever. Bij de beoordeling of is voldaan aan het zozeer indruist-criterium wordt door Hof ’s-Hertogenbosch gekeken of het bewijsmateriaal op andere wijze verkregen had kunnen worden (subsidiariteit) en of het belang van juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking opweegt tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk handelen van de overheid, waaronder het niet belonen van crimineel gedrag (proportionaliteit). Het Hof komt tot het oordeel dat niet is voldaan aan het vereiste van proportionaliteit en het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten, omdat “zodanig tekort is geschoten in de belangenafweging dat is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium”.

Beschouwingen

Het is toe te juichen dat het Hof in de RaboLux-zaak (overigens na verwijzing door de Hoge Raad) zo hard optreedt tegen het onrechtmatig handelen van de overheid. Problematisch zijn echter de gevallen waarin informatie wordt verstrekt door een andere overheid, waardoor de afstand tot de onrechtmatige wijze van verkrijging groter is. Uit de KBLux-zaak blijkt dat de rechter alleen toetst of Nederlandse bestuursorganen betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging en/of handelingen hebben verricht die ingaan tegen algemene grondrechten. Die toetsing is nu juist de kern van het probleem bij de uitwisseling van informatie tussen staten. De Nederlandse rechter mag het handelen van andere overheden namelijk niet toetsen aan het nationale of internationale recht, vanwege de onafhankelijkheid van Staten. Toch is het opmerkelijk dat het onrechtmatig handelen van de ene overheid geen consequenties hoeft te hebben voor het gebruik van bewijs door een andere overheid. Als vast staat dat het bewijs in de andere staat niet mag worden gebruikt omdat de andere overheid bij de verkrijging daarvan onrechtmatig heeft gehandeld, meen ik dat de Nederlandse overheid vervolgens zelf moet beoordelen of die fouten zo ernstig zijn dat het gebruik daarvan ingaat tegen wat van een de overheid mag worden verwacht. In dat kader sluit ik mij aan bij zienswijze van de redactie van Futd:

“Wij zijn van mening dat bewijsmiddelen die zijn verkregen door handelingen die niet verenigbaar zijn met de grondbeginselen van de strafrechtpleging, ook niet door de fiscus tegen belastingplichtigen mogen worden ingezet. Nederland kan zich naar onze mening niet verschuilen achter onwetendheid of onbekendheid met deze achtergronden van het vergaren van gegevens en bewijs. Als een Staat een strijd tegen belastingfraude aangaat en ter zake van het vergaren van het bewijs in een andere Staat sprake is geweest van normoverschrijdingen, dan mag van deze Staat in elk geval worden verwacht dat hij niet voortborduurt op de normoverschrijdingen in de andere Staat.”[1]

Conclusie

De BCEE-situatie heeft grote gelijkenissen met de KBLux-zaak: (i) de Nederlandse autoriteiten hebben de informatie verkregen van een andere bevoegde autoriteit, (ii) er is – naar eigen zeggen – niet betaald voor de informatie en (iii) er zijn geen aanwijzingen dat de Duitse autoriteiten zelf de hand hebben gehad in de ontvreemding. Als hier dezelfde lijn wordt gevolgd, verwacht ik niet dat tot bewijsuitsluiting zal worden gekomen. Die conclusie is moeilijk te verkroppen. Het feit blijft immers dat het verwerven van gestolen informatie leidt tot heling, ook als die informatie van een andere autoriteit is verkregen. Bij het ontbreken van de mogelijkheid om het handelen van een andere autoriteit aan rechtelijke toetsing voor te leggen, acht ik het zozeer indruist-criterium veel te strikt. Het mag niet zo zijn dat een strafbare gedraging van de overheid, zonder blijk van een redelijke belangenafweging, zonder consequenties blijft.

Eén van de uitgangspunten in een rechtsstaat is dat macht van de overheid wordt gereguleerd en beperkt door het recht. Voor belastingplichtigen die zich in een positie bevinden waarin op hun betrekking hebbende gegevens op onrechtmatige wijze zijn verkregen is het daarom altijd raadzaam om niet alleen de juistheid van die informatie maar ook de wijze van verkrijging door overheid aan de orde te stellen in een bezwaar- of beroepsprocedure. Dit geldt ook voor situaties waarin die informatie van een andere overheid is verkregen. Alhoewel in die gevallen slechts wordt gekeken naar de rol van de Nederlandse overheid, kan aan de hand de RaboLux-zaak worden betoogd dat in ieder geval inzicht moet worden verschaft in de belangenafweging bij het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs. Het gaat er dus niet alleen zozeer om of het bewijsmateriaal al dan niet mag worden gebruikt, maar ook of de overheid zich aan haar eigen regels houdt. Doet zij dat niet, dan moeten daar gevolgen aan worden verbonden.

Patere legem quam ipse fecisti (onderga de wet die je zelf hebt gemaakt)

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] https://www.futd.nl/dossiers/dossier-zwartspaarders/special-kb-lux-dossier/comite-p-over-wangedrag-belgische-politie-in-kb-lux-dossier/

Alle UBS-rekeninghouders te laat met inkeer?

De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat een zwartspaarder niet tijdig is ingekeerd ten aanzien van zijn UBS-rekening. Dit oordeel acht ik om drie redenen onjuist. Impliciet oordeelt de rechtbank dat (in ieder geval) alle UBS’ers sinds 27 september 2015 niet meer tijdig hebben kunnen melden, maar ook zelfs dat álle buitenlandse zwartspaarders in feite te laat zijn. Dat gaat veel te ver, en met grote consequenties. Niet alleen voor degenen die zichzelf inmiddels hebben gemeld, maar ook voor de effectiviteit van de inkeerregeling.

Preview

Deze UBS-spaarder, laten we hem Youri* noemen, heeft bij de fiscus gemeld dat hij nog wat zwart geld op een rekening in Zwitserland had staan. Hij heeft daarbij een beroep gedaan op de (lagere) boetes die gelden bij een tijdige vrijwillige verbetering. De melding is gedaan na het landelijke nieuws over het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse fiscus op 27 september 2015.

Op drie punten beoordeelt de rechtbank in mijn ogen de inkeer ten onrechte als ‘te laat’.

  1. Youri heeft geen ‘objectieve verwachting’ op ontdekking door de Nederlandse fiscus, omdat een aan hem gerichte brief uit Zwitserland ontbreekt;
  2. tot 12 september 2016 was juist niet-uitwisselen door Zwitserland een reële verwachting;
  3. de rechtbank oordeelt impliciet dat iedere zwartspaarder te laat is voor inkeer.

*Youri is een fictieve naam op basis van de klankovereenkomst met de U van UBS

De context

Wat is het belang? Daarover schreef ik eerder dit jaar in mijn blog ‘Wat staat de zwartspaarder anno 2018 te wachten?’.

Het belang van een tijdige inkeer is niet zozeer de steeds beperktere ‘matiging’ van de boete (momenteel tot 120%), maar de strafrechtelijke ‘escape’. Is een melding tijdig, dan mag niet strafrechtelijk worden vervolgd voor opzettelijk onjuiste belastingaangiften (oftewel belastingfraude) of voor witwassen of valsheid in geschrifte, als dat rechtstreeks met elkaar samenhangt.

Dit jaar is de inkeerregeling afgeschaft. U kunt echter nog steeds een beroep doen op de inkeerregeling. De afschaffing van de inkeerregeling geldt alleen voor:

– inkomen uit buitenlands vermogen, dat is

– verzwegen in aangiftes gedaan vanaf 1 januari 2018

Tijdig is een melding die is gedaan ‘vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden’.

Het oordeel

De rechtbank oordeelt dat:

  • het nieuws over het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse fiscus op 27 september 2015 landelijk in het nieuws is geweest;
  • de melding van Youri daarna is gedaan, op 4 januari 2016;
  • Youri dus op de hoogte zal zijn geweest van het groepsverzoek naar (alle) Nederlandse zwartspaarders met een Zwitserse UBS-rekening; en
  • er dus een reële mogelijkheid bestond dat de fiscus zijn UBS-rekening op het spoor zou komen.

Dus, concludeert de rechtbank, moest Youri ten tijde van zijn melding op 4 januari 2016 vermoeden dat de fiscus door het groepsverzoek van zijn UBS-rekening op de hoogte zou komen, waardoor de inkeermelding te laat is gedaan

Volgens de rechtbank wordt het oordeel ‘geen inkeer’ niet anders door de volgende omstandigheden:

  • op 4 januari 2016 bestond nog geen zekerheid  of Zwitserland ging uitwisselen;
  • Youri géén brief van de UBS heeft gehad over het voornemen zijn gegevens uit te wisselen in het kader van het groepsverzoek; en
  • ook is gebleken dat hij niet onder het groepsverzoek viel.

De rechtbank oordeelt kortom dat élke UBS-er inmiddels ‘redelijkerwijs moest vermoeden’ dat de fiscus hem op het spoor zou komen. Ook degenen die geen bericht vanuit Zwitserland hebben ontvangen en dus niet concreet een verwachting hadden dat de Zwitserse fiscus gegevens over hen zou uitwisselen.

Objectieve verwachting op ontdekking

Maar wat is te laat? Is elke kans op ontdekking fataal, of zit hier nog enige nuance in? De Hoge Raad oordeelde eerder:

zolang “de serieuze mogelijkheid” op niet-ontdekking bestaat, is inkeer tijdig.

De vraag is dus of – op het moment dat Youri zijn melding deed in januari 2016 – er een ‘serieuze mogelijkheid’ bestond dat Zwitserland niet zou gaan uitwisselen en de fiscus dus ook niet zelf op de hoogte zou raken van het verzwegen vermogen. Als het groepsverzoek als ‘fishing’ een ondeugdelijk middel is om daadwerkelijk zwartspaarders op te sporen, bestaat geen objectieve verwachting op ontdekking.

Een tijdlijn:

  • na de eerste berichtgeving over het groepsverzoek in september 2015, bestond de verwachting dat Zwitserland het Nederlandse verzoek zou aanduiden als ‘fishing expedition’ en dus als te weinig specifiek zou weigeren. Ter herinnering: de specificaties betroffen dat het moest gaan om A. Nederlanders met B. een saldo van minimaal € 1.500 die C. zich niet al zelf hebben gemeld. Zelf schreef ik in november 2015 dat het verzoek als bangmakerij moest worden aangeduid:

“De door de Nederlandse Belastingdienst aan de UBS gevraagde informatie lijkt veel te ruim en te vaag. De kans is zeer reëel dat het informatieverstrekking als vissen zal worden aangemerkt en om die reden uiteindelijk niet aan Nederland zal worden verstrekt.” 

  • op 21 maart 2016 verbood de Zwitserse rechter inderdaad het verstrekken UBS-gegevens op het als ‘fishing’ aangeduide rechtshulpverzoek uit Nederland;
  • pas op 12 september 2016 oordeelde het Bundesgericht als hoogste rechter in Zwitserland dat het groepsverzoek toch géén ‘fishing expedition’ is, dus de informatie wel mag worden uitgewisseld.

Toegift: elke zwartspaarder te laat?

Als toegift oordeelt de rechtbank: Youri kon niet menen dat de fiscus ‘van een nader onderzoek met betrekking tot zwartspaarders bij de UBS zou afzien’:

“… niet beslissend of eiser zelf – subjectief – vermoedde dat verweerder zijn UBS-rekening op het spoor zou komen, maar of hij dit – objectief – redelijkerwijs had moeten vermoeden. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij anderszins kon menen dat verweerder van een nader onderzoek met betrekking tot zwartspaarders bij de UBS zou afzien.”

Met andere woorden, de fiscus kon toch een nieuw of aanvullend verzoek doen? Extreem uitgelegd valt hiermee in de ogen van de rechtbank élke zwartspaarder onder het kopje ‘te laat’. De fiscus kan immers altijd, bij elke bank, in ieder land, een verzoek indienen. Zoals inmiddels ook wel is gebleken.

Het moet echter gaan om onderzoek waarvan je moet verwachten dat het zal gaan plaatsvinden. Eventueel toekomstige verzoeken of nader onderzoek kunnen geen ‘objectieve verwachting’ creëren.

Conclusie

De rechtbank vindt doorslaggevend dat het Nederlandse groepsverzoek vanaf 27 september 2015 breed landelijk in het nieuws is geweest en de melding van Youri daarna is gedaan. Youri moest dus weten van het nieuws en het risico dat hij liep, dat de fiscus hem op het spoor zou komen.

Ik betwist dit om de volgende redenen:

  1. Youri zat helemaal niet in het groepsverzoek en heeft daarom ook geen brief van de bank gehad over het voornemen zijn gegevens aan Nederland te geven. Daarmee valt in mijn ogen het doek voor de fiscus. Allen die in het groepsverzoek zaten, zijn immers conform de Zwitserse regels geïnformeerd. Dus: geen brief, geen objectieve verwachting. (Subjectieve) angst doet er immers niet toe;
  2. In de periode tot september 2016 was de reële verwachting dat Zwitserland het Nederlandse verzoek als ‘fishing’ kwalificeerde. Dat werd pas anders toen de hoogste rechter in Zwitserland de uitwisseling alsnog toestond. Tot die tijd bestond dus de ‘serieuze mogelijkheid’ dat (alle) UBS-ers niet zouden worden ontdekt en is – aldus de Hoge Raad – inkeer nog tijdig;
  3. Toekomstige verzoeken of onderzoeken bij UBS kunnen geen ‘objectieve verwachting’ creëren.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Het verstrekken van bankafschriften buitenlandse bankrekening

Aanslagen moeten gebaseerd zijn op feiten. Feiten behoeven bewijs en in de fiscaliteit is bewijs vaak een schriftelijk stuk. Niet voor niets heeft de inspecteur een ruimhartige bevoegdheid om informatie en stukken op te vragen bij belastingplichtigen en derden. Maar wat nou als die stukken er niet zijn? Een ieder is gehouden om de inspecteur desgevraagd te informeren, mits het relevant kan zijn voor de belastingheffing. Privé is het niet verplicht om een administratie bij te houden of te bewaren, dus de gevraagde informatie kan er niet (meer) zijn. Maar stel nu dat de inspecteur die wel wil hebben, hoever gaat dan de plicht om deze informatie (nogmaals) te bemachtigen?

Beschikken, dan wel kunnen beschikken

Uitgangspunt bij het verstrekken van informatie aan de inspecteur is vanzelfsprekend dat er geen verplichting bestaat om inlichtingen te verstrekken waarover iemand niet beschikt en ook niet kan beschikken. Er bestaat geen plicht iets te fabriceren wat er niet is, ook al kan dat nog zo dienstig zijn aan het onderzoek van de inspecteur. Bij twijfel aan de betrouwbaarheid van de informatie, omdat manipulatie mogelijk is, is druk uitoefenen op verstrekking ook al snel uit den boze. Zoals het criterium ‘niet kunnen beschikken’ impliceert, bestaat er wel een zekere inspanningsverplichting om stukken te bemachtigen. Het ‘niet beschikken’ is daarmee vooral een praktisch en geen formeel criterium. Op 10 februari 2017 bevestigde de Hoge Raad nog het uitgangspunt van het Hof dat de informatieverplichting meebrengt dat stukken die een derde heeft en ter beschikking van de belastingplichtige heeft gesteld, aan de inspecteur moeten worden aangeleverd, onafhankelijk van de vraag of die derde daar toestemming voor geeft:[1]

Voor zover de klachten zijn gericht tegen het hiervoor in onderdeel 2.3.1 weergegeven oordeel, wordt vooropgesteld dat de strekking van de in artikel 47, lid 1, letters a en b, AWR opgenomen verplichtingen meebrengt dat degene aan wie een in deze bepaling bedoeld verzoek is gedaan en die toegang heeft tot (de inhoud van) door een derde ter beschikking gestelde gegevensdragers, gehouden is bij het beantwoorden van de door de inspecteur gestelde vragen van die gegevensdragers gebruik te maken en deze, indien daarom is verzocht, voor raadpleging ter beschikking van de inspecteur te stellen, zonder de voldoening aan het verzoek afhankelijk te kunnen stellen van instemming door de derde die hem de gegevensdragers – al dan niet tijdelijk – ter beschikking heeft gesteld.

 Inspanningen getroosten

Een ieder heeft die inspanningen te getroosten die in redelijkheid van hem kunnen worden gevergd, om te verkrijgen waar hij niet over beschikt. Anders gezegd, je moet er wel wat moeite voor doen. Zo oordeelde de civiele kamer van Hof Arnhem-Leeuwarden op 3 november 2015, dat van de  belastingplichtige mag worden gevergd dat zij druk uitoefenen op de KB-Lux om alsnog informatie te verkrijgen, in elk geval door hun advocaat een sommatiebri

ef te laten versturen. Door de Staat was aannemelijk gemaakt dat de informatie mogelijk nog bestond. Bij de invulling van de norm wat (dan) kan worden gevergd, is kennelijk de (eerdere) opstelling van de belastingplichtige van belang:

Bij het antwoord op de vraag wat van [appellanten] verwacht mag worden stelt het hof voorop dat van [appellanten] enerzijds niet het onmogelijke mag worden verwacht, maar dat van hen anderzijds wel een forse inspanning mag worden gevergd om het materiaal toch te bemachtigen. Daarvoor is redengevend dat [appellanten] er al vanaf 2002 mee bekend zijn dat de belastingdienst informatie van hen wenst te ontvangen over het verloop en de saldi van (in elk geval) de rekening bij KB-Luxbank. Het hof acht aannemelijk dat [appellanten] in elk geval over enige informatie zouden hebben kunnen beschikken indien zij toen voortvarend op zoek zouden zijn gegaan naar die informatie. Nu zij dat klaarblijkelijk hebben nagelaten, mag van hen thans in redelijkheid het nodige worden gevergd om die informatie alsnog te verkrijgen.

Opvragen bankafschriften

Bij het verstrekken van informatie hebben bankafschriften altijd al een wat bijzondere rol ingenomen. Het verstrekken van bankgegevens heeft van oudsher behoord tot de categorie stukken die een belastingplichtige maar had te leveren. Daar speelde bij mee dat het voor de inspecteur een stuk lastiger was om deze stukken te bemachtigen. Zeker in landen met een strikt bankgeheim. De afweging wat in redelijkheid kan worden gevergd, leidt tot nog toe eigenlijk altijd tot de verplichting bankafschriften, althans informatie, te leveren.

Wat redelijk is, hangt echter niet alleen af van de mogelijkheden van de belastingplichtige. Het gaat ook om een redelijke verdeling van wat om welke reden van wie kan worden verlangd. Daarom spelen de mogelijkheden van de inspecteur in de afweging eveneens een rol. Zo blijkt ook uit de afloop van de hiervoor geciteerde civiele zaak. In de procedure over de informatiebeschikking die mede zag op verstrekking van bankgegevens bevestigde de Hoge Raad[2] recent de eerdere (gedeeltelijke) vernietiging door het Hof[3] van de informatiebeschikking om reden dat de bankgegevens (toch) niet (meer) beschikbaar waren.

In overweging 4.9 betrekt het Hof nadrukkelijk de mogelijkheid van de inspecteur zelf om informatie te vragen:

Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende, die meermalen en op verschillende wijzen de KB-lux en [C] om het verstrekken van bankafschriften heeft verzocht, en daarbij telkens als antwoord heeft gekregen dat de banken niet meer over deze gegevens beschikken, niet gehouden worden tot het verstrekken van inlichtingen waarover hij niet beschikt en evenmin kan beschikken (vgl. HR 25 januari 2002, nr. 36 063, ECLI:NL:HR:2002:AD8475). Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende niet de beschikking heeft en evenmin de beschikking kan krijgen over de gevraagde informatie. De Inspecteur heeft nagelaten zijn stelling dat belanghebbende wel over de gegevens kan beschikken, voldoende te onderbouwen. Hij had daartoe wel de mogelijkheid door bijvoorbeeld zelf aan [C] informatie te vragen over de beschikbaarheid van gegevens.

 Wat redelijk was is niet langer redelijk

Ik kan de rechtspraak best volgen in de gedachte dat een belastingplichtige best wel de nodige moeite mag doen. Ik snap zelfs de soms wat achterdochtige gedachte dat een gemachtigde van een belastingplichtige wel erg snel genoegen heeft genomen met de mededeling dat alles al is vernietigd. Zeker in het licht van de Zwitserse banken die heel snel aan belastingplichtigen informatie leverden ten behoeve van ‘inkeren’, maar niet aan informatiezoekende overheden vanwege het bankgeheim. Die situatie is echter inmiddels grondig anders geworden.

Het bankgeheim is niet meer wat het was; banken leveren inmiddels alle informatie uit en ook steeds vaker zelfs automatisch. Als er aanwijzingen zijn, kan de Staat eenvoudig zelf aan verlangde (ook buitenlandse) informatie van banken komen.

Daarnaast berekenen de banken flinke kosten voor het alsnog aanleveren van gevraagde informatie. De ‘kleine’ administratieve bijdrage die wordt gevraagd, is inmiddels al zo’n vijf- à zesduizend euro. Een dergelijke kostenpost valt – zeker bij een wanverhouding ten opzichte van het fiscaal belang – niet langer onder een redelijke inspanning.

 Conclusie

De tijden zijn veranderd. Het opvragen van bankafschriften is kostbaar geworden. Banken verstrekken minder gemakkelijk informatie aan (voormalige) cliënten, terwijl de inspecteur veel gemakkelijker zelf aan informatie kan komen. De Staatssecretaris roemt de informatie-uitwisseling en waarschuwt allen die nog steeds in het buitenland een verzwegen bankrekening aanhouden.

Onder die omstandigheden is het niet langer redelijk om van de belastingplichtige te vergen dat hij informatie aanlevert, waar de inspecteur ook zelf aan kan komen. Het uitgangspunt dat van de belastingplichtige wel de inspanning kan worden gevergd bankafschriften te verstrekken, moet daarom worden vervangen door het uitgangspunt dat de inspecteur minder gemakzuchtig moet zijn. Hij moet die informatie zelf vergaren in plaats van iemand anders voor zijn karretje te spannen.

 

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

 

 

 

[1] Hoge Raad 10 februari 2017, nr. 16/01377, ECLI:NL:HR:2017:192, overweging 2.3.2.

[2] Hoge Raad 13 april 2018, nr. 17/04027, ECLI:NL:HR:2018:568

[3] Hof Arnhem-Leeuwarden 11 juli 2017, nr. 15/01235, ECLI:NL:GHARL:2017:5864

“Leuker kunnen we het niet maken, ook niet makkelijker”

De informatiehonger van de Belastingdienst valt niet te stillen. Op internationaal en Europees niveau zijn afspraken gemaakt op basis waarvan belastinggegevens automatisch worden uitgewisseld. Vanzelfsprekend maakt de Belastingdienst hartelijk gebruik van de mogelijkheden die “big data” biedt voor de controle van belastingplichtigen. En dan heb ik het nog niet eens over de nationale controle- en opsporingsmogelijkheden die de Belastingdienst ter beschikking staan. Tijd om eens goed te kijken welke potentiële gevolgen de grenzeloze drang naar informatie heeft voor de fiscale procespraktijk.

 

Verplicht informatie aanleveren

Op de Belastingdienst, vertegenwoordigd door de inspecteur, rust ingevolge artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (“Awb”) de verplichting om voorafgaand aan de procedure ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ aan de rechter en de belastingplichtige toe te zenden. Hieronder moet worden verstaan: alle stukken die de inspecteur ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming (het opleggen van de belastingaanslag).

Een belangrijk beginsel in het fiscale procesrecht is dat zodra een zaak onder de rechter komt, wordt uitgegaan van de gelijkheid van partijen. Kortgezegd komt dit erop neer dat de partijen (de inspecteur vs. de belastingplichtige) niet alleen over dezelfde relevante stukken en gegevens moeten kunnen beschikken, maar ook dat zij van elkaar weten dat zij hierover beschikken.

Voorkomen moet worden dat de inspecteur een belastingaanslag vaststelt op basis van informatie die de belastingplichtige niet heeft (waartegen hij zich logischerwijs niet kan verweren) en waarover de rechter dan ook niet kan oordelen. Voldoet de inspecteur niet aan zijn verplichting om de stukken te overleggen, dan kan de rechter daaraan gevolgen verbinden. Bijvoorbeeld door het beroep van de belastingplichtige gegrond te verklaren, de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van (immateriële) schade of tot het betalen van de proceskosten. In uitzonderlijke situaties hebben we de laatste tijd gezien dat de rechter zelfs overgaat tot het vernietigen van de belastingaanslagen als de inspecteur zijn verplichting van artikel 8:42 Awb niet nakomt.

Digitalisering

Ter zake van het begrip ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ is eerder vastgesteld dat hieronder ook in elektronische vorm vastgelegde gegevens kunnen vallen. Voor de toepassing van artikel 8:42 Awb rest de vraag wat de omvang is van een digitaal stuk. In zijn eindejaarbeschouwing van 12 december jl. stelde M.W.C. Feteris, president van de Hoge Raad, daaromtrent het volgende:

“De formulering van het wetsartikel dateert nog uit een tijd er alleen papieren informatie was. Toen had je stukken van een of meerdere bladzijden, en was het praktisch nooit een probleem om vast te stellen waar het stuk begon, waar het ophield en wat er dus wel en niet toe behoorde. Maar wat te denken van informatie die het bestuursorgaan (de inspecteur) put uit een digitale database met gegevens van tienduizenden personen, die dagelijks wordt ververst? Is die database in zijn geheel een stuk in de zin van de Awb? Lastige vragen die een nieuwe vorm van conceptueel denken over informatie vergen.”

In dit perspectief wordt duidelijk dat wettelijke bepalingen soms achterlopen op de ontwikkelingen van deze tijd. De rechter zal bij de toepassing van dergelijke regelgeving daarom een vertaalslag moeten maken naar ‘de moderne tijd’.

Recente ontwikkelingen

In het arrest van 4 mei jl. geeft de Hoge Raad nadere uitleg over de betekenis van het begrip ‘alle op de zaak betrekking hebbende stukken’ in het digitale tijdperk alsmede de door Feteris opgenoemde knelpunten. Onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb vallen: (i) alle relevante feitelijke gegevens die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, (ii) ook indien zij pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen, alsmede (iii) stukken die hem ter beschikking hebben gestaan maar niet zijn gebruikt ter onderbouwing van het opleggen van de belastingaanslag, tenzij zij niet langer van belang zijn voor het geschil.

Wat de omvang van digitale stukken betreft, oordeelt de Hoge Raad dat gegevensdragers als softwareprogramma’s of clouddiensten niet op zichzelf een op de zaak betrekking hebbend stuk zijn en derhalve niet als geheel verstrekt hoeven te worden. Maar, als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, dan is dat stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. Een brief of een rapport moet dan in zijn geheel als één stuk worden aangemerkt.

Met de verplichting tot het overleggen van het gehele stuk wordt thans voorkomen dat de inspecteur naar eigen inzien (selectief) informatie aanlevert. Hiermee wordt recht gedaan aan de positie en dus de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Gevolgen van de honger naar informatie

Naast het aanleveren van stukken is het in de bezwaarfase, de fase vóór het beroep bij de rechter, van belang hoe wordt omgegaan met die informatie. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur tenslotte de taak om zorgvuldig te werk te gaan; hij heeft een onderzoeksplicht. Maar wat is nu de reikwijdte van die onderzoeksplicht? Uit de jurisprudentie volgt dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag geen akten hoeft te raadplegen die niet in het dossier voor de betreffende belastingheffing aanwezig zijn. Hij is hiertoe slechts verplicht als de gegevens in het dossier van de belastingplichtige daartoe aanleiding geven (arrest uit 1971). Het oordeel van de Hoge Raad geeft mijns inziens een erg ruime discretionaire bevoegdheid aan de inspecteur. Het lijkt mij allerzins redelijk dat áls de inspecteur over informatie beschikt, dat hij daar ook wat mee doet. Dit is met name van belang op het moment waarop een (te lage) aanslag wordt opgelegd.

Indien te weinig belasting wordt geheven kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (behoudens uitzonderingen) alleen navorderen als sprake is van kwade trouw van de belastingplichtige of als hem dit bekend wordt op basis van nieuwe informatie: een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend was of had kunnen zijn, kan niet als zodanig worden aangemerkt. Het niet betrachten van de vereiste zorgvuldigheid leidt in die gevallen tot een ambtelijk verzuim, bijgevolg is dat de belasting niet kan worden nageheven.

In het voorgenoemde arrest van 4 mei vormde de aan de inspecteur bekend geworden informatie – uit het eigen computersysteem van de Belastingdienst – (blijkens het oordeel van het Hof) een nieuw feit. Nu dit in cassatie geen kernpunt van het geschil was, is hierover geen oordeel geveld door de Hoge Raad. Ik vraag mij echter af in hoeverre een dusdanig oordeel houdbaar is (of zal blijven). Ik voorzie namelijk dat de Belastingdienst, met zijn eindeloze drang naar informatie, steeds vaker tegen de lamp zal lopen. De reden hiervan is dat door de digitale ontwikkelingen van de laatste jaren, aan de inspecteur een overvloed aan informatie ter beschikking staat over de handel en wandel van vrijwel elke belastingplichtige. Al deze informatie kan onder de onderzoeksplicht van de inspecteur vallen.

Met die gedachte is het de vraag of in alle redelijkheid kan worden gesteld dat een inspecteur zorgvuldig heeft gehandeld als de informatie voor het opleggen van een aanslag hem reeds ter beschikking heeft gestaan (in een computersysteem van de Belastingdienst), maar hij hier onvoldoende onderzoek naar heeft gedaan en als gevolg daarvan de aanslag te laag is vastgesteld. Ik meen van niet. In mijn opinie kan het namelijk niet zo zijn dat de inspecteur verzuimt zijn werk (zorgvuldig) te doen en hem vervolgens de hand boven het hoofd wordt gehouden.

Conclusie

Anno 2018 is het onvermijdelijk dat diverse wettelijke bepalingen onder de loep moeten worden genomen, teneinde deze praktisch en doelmatig te houden. Digitalisering zal in toenemende mate invloed hebben op vele aspecten van het (fiscale) recht. De wetgever, de rechterlijke macht, de Belastingdienst, het Openbaar Ministerie en de advocatuur zullen allen met de tijd mee moeten gaan.

Hoezeer het digitale tijdperk ook mogelijkheden biedt om op laagdrempelige wijze veel informatie te verkrijgen c.q. te verstrekken, brengt dit mogelijkerwijs nadelige gevolgen met zich mee voor rechtspositie van de belastingplichtige. Het uitgangspunt dat de inspecteur slechts verplicht is om bij het opleggen van de aanslag nader onderzoek te doen als het dossier van de belastingplichtige daartoe aanleiding geeft, lijkt mij onhoudbaar. Het gemak waarmee digitale dossiers zijn te raadplegen (en te doorzoeken) is daarbij in het bijzonder van belang. Het bezit van de zaak zou niet het einde van het genot mogen zijn voor de inspecteur.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

Het zonnetje lacht, de lucht is blauw, btw-teruggaaf, kom maar gauw!

Op 20 juni 2013 oordeelde het Hof van Justitie in de zaak Fuchs dat particulieren met zonnepanelen onder voorwaarden als btw-ondernemer kunnen worden aangemerkt. In dat geval kunnen zij de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen terugvragen bij de Belastingdienst.

De Belastingdienst nam vlak na het arrest het standpunt in dat dit niet gold voor particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft vóór het arrest Fuchs, dus vóór 20 juni 2013. Daar moest de Belastingdienst van terugkomen na het arrest van de Hoge Raad van eind 2017. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad namelijk dat er in de wet geen termijn is opgenomen voor een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte indien de nieuwe belastingplichtige (per saldo) geen btw hoeft te betalen. Het arrest is niet alleen van belang voor zonnepaneelhouders, maar is ook voor andere (nieuwe) btw-ondernemers interessant.

Betekent deze uitspraak dat particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft in het jaar 2012 of eerder nog steeds de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen kunnen terugvragen? En maakt het daarbij uit of zij eerder een btw-teruggaafverzoek hebben gedaan op de aanschaf van zonnepanelen die de inspecteur heeft afgewezen? Deze vragen staan in deze blog centraal.

Zonnepanelen op leeftijd

In de zaak die speelde bij de Hoge Raad ging het om een belanghebbende die zonnepanelen had aangeschaft op 1 september 2012. In artikel 213 van de Btw-richtlijn is de verplichting opgenomen dat iedere belastingplichtige opgave moet doen van (onder andere) het begin van zijn activiteit als belastingplichtige. De Nederlandse wet kent deze verplichting niet. Ondanks dat de belanghebbende pas in maart 2013 verzoekt om een aangiftebiljet voor de periode september – december 2012, is hij op tijd. In de wet is namelijk geen termijn opgenomen waarin een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte moet worden gedaan indien de nieuwe belastingplichtige (per saldo) geen btw hoeft te betalen. Een dergelijke belastingplichtige kan dus zelf bepalen wanneer hij zijn teruggaafverzoek indient. Van fatale termijnen is dus geen sprake. Dit ligt anders als per tijdvak per saldo btw moet worden betaald.

Opmerkelijk is dat de Belastingdienst vlak na het arrest van de Hoge Raad, namelijk eind 2017, nog het volgende bekend maakte: “Hebt u klanten die in 2012 zonnepanelen hebben aangeschaft waarvoor nog geen btw is teruggevraagd? Vraag deze btw terug door het formulier ‘Opgaaf zonnepaneelhouders’ in te vullen en naar de Belastingdienst te sturen. Dit formulier moet uiterlijk 31 december 2017 bij de Belastingdienst binnen zijn.”

De Belastingdienst lijkt dus wel van fatale termijnen uit te gaan. Of toch weer niet? Op 4 april 2018 komt de Belastingdienst namelijk met het document “vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen”, waarin staat: “De Hoge Raad heeft een uitspraak gedaan over de teruggaaf van btw die in rekening is gebracht bij de aanschaf van zonnepanelen. Deze uitspraak heeft tot gevolg dat particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft en nog niet als ondernemer geregistreerd zijn, zich alsnog kunnen aanmelden bij de Belastingdienst en om uitreiking van een aangifte verzoeken. Dit geldt ook als de zonnepanelen in 2013 of eerder zijn aangeschaft.”

In andere woorden: in een dergelijke situatie is de vijfjaarstermijn die normaliter staat voor (ambtshalve) btw-teruggaafverzoeken niet van toepassing. Ook al heeft u dus meer dan vijf jaren geleden de zonnepanelen aangeschaft, u kunt uzelf nog steeds als btw-ondernemer aanmelden en de btw op de aanschaf en installatie van zonnepalen terugvragen. De Belastingdienst heeft hier zijn werkwijze beschreven voor particulieren die (alsnog) btw willen terugvragen over de aanschaf en installatie van zonnepanelen.

De verwachting is dat naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad de huidige wettelijke regeling zal worden aangepast, in die zin dat in de wet een verplichting wordt opgenomen dat een belastingplichtige opgave moet doen van het begin van zijn ondernemersactiviteiten. Deze opgave wordt dan gezien als het verzoek om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte. Vervolgens zal de inspecteur het aangiftebiljet uitreiken en een termijn stellen waarbinnen de aangifte moet worden gedaan. Op deze wijze zal dan de onderhavige kwestie worden ondervangen, namelijk dat pas na jaren om een btw-teruggaaf wordt verzocht.

Niets doen loont

Indien u eerder een btw-teruggaafverzoek heeft ingediend op de aanschaf en installatie van zonnepanelen, en de Belastingdienst heeft dit verzoek afgewezen, dan ligt de situatie anders. Er is nog geen man overboord als u bezwaar heeft gemaakt tegen deze afwijzing en de procedure bij de rechter nog niet is afgerond. Alsdan zal de Belastingdienst het verzoek alsnog beoordelen. Heeft u echter tegen de afwijzende beschikking geen bezwaar gemaakt of bent u tegen de afwijzing op uw bewaarschrift niet in beroep gegaan bij de rechter, dan bestaat er géén mogelijkheid meer om een btw-teruggaaf te krijgen op de aanschaf en installatie van de zonnepanelen, aldus het document “vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen” van de Belastingdienst.

In andere woorden: de particulieren die de afgelopen jaren géén enkele actie hebben ondernomen om de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen terug te vragen, krijgen – voor zover uiteraard aan alle voorwaarden wordt voldaan – de btw alsnog terug. De particulieren die vanaf het begin hebben gestreden en halverwege de strijd hebben opgegeven, krijgen de deur vol in hun gezicht. Er is geen formele rechtsingang meer. De Belastingdienst verleent ook geen ambtshalve teruggaaf wanneer sprake is van nieuwe jurisprudentie (artikel 23, lid 8, sub b Besluit Fiscaal Bestuursrecht).

Conclusie

Eind 2017 heeft de Hoge Raad een belangrijk arrest gewezen. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat er in de wet geen termijn is opgenomen voor een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte indien de nieuwe belastingplichtige (per saldo) geen btw hoeft te betalen. De Nederlandse wet kent niet de verplichting uit artikel 213 Btw-richtlijn dat een belastingplichtige opgave moet doen van het begin van zijn ondernemersactiviteiten. De verwachting is dat deze verplichting er wel gaat komen. Alsdan is het niet meer mogelijk om pas na jaren om een btw-teruggaaf te verzoeken zoals dat nu het geval is bij de btw op de aanschaf en installatie van zonnepanelen.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

 

 

Fiscus: “U woont in Nederland, betalen!”

De aanpak van belastingontwijking (en –ontduiking) is een beleidsspeerpunt van het nieuwe kabinet, zo blijkt uit de recente brief van de staatssecretaris van financiën aan de Tweede Kamer. Wie na het lezen van deze brief denkt dat het kabinet slechts zijn pijlen heeft gericht op de multinationaal-opererende-belastingontwijkende giganten van deze aarde, heeft het echter mis. Het beleid van de Belastingdienst is erop gericht om ook belastingontwijking op kleinere schaal hard aan te pakken. Zo is een tendens te onderkennen waarin de Belastingdienst in een toenemende mate de woonplaats van natuurlijke personen ter discussie stelt.

Waar woont u?

In een woonplaatsonderzoek wordt door de fiscus onderzocht of iemand (fiscaal) inwoner van Nederland is: de binnenlandse belastingplicht. De kwalificatie van de belastingplicht is van groot belang. Een binnenlandse belastingplichtige wordt in beginsel over het wereldinkomen belast, een inwoner van een andere staat wordt daarentegen ‘slechts’ in de Nederlandse belastingheffing betrokken, indien en voor zover sprake is van inkomen uit een Nederlandse bron. Op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving wordt de plaats waar iemand woont, en daarmee ook de staat waarvan een persoon fiscaal inwoner is, “naar de omstandigheden beoordeeld”. Uit de zeer omvangrijke jurisprudentie met betrekking tot woonplaatsgeschillen volgt dat de beoordeling geschiedt door te kijken naar alle relevante feiten en omstandigheden van het individuele geval, die kunnen duiden op ‘een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland’. Overigens hoeft deze niet sterker te zijn dan de band met een andere staat, zoals de geboorte-, emigratie-, werk- en/of verblijfstaat. Zelfs als het middelpunt van iemands levensbelangen zich elders dan in Nederland bevindt, kan worden geacht dat die persoon (ook) inwoner van Nederland is.

In die context wordt duidelijk dat de fiscale woonplaats kan verschillen van de plaats waar iemand feitelijk woont. In veel gevallen is men zich niet ervan bewust dat hun handelingen aanleiding kunnen zijn voor de fiscus om te stellen dat een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland aanwezig is. Zo kan een reeds als in het buitenland vastgestelde woonplaats van kleur verschieten bij vaak en/of langdurig verblijf in Nederland. Een schrijnend voorbeeld is het geval waarin meneer X na 15 jaar verblijf in het buitenland, door frequenter verblijf in Nederland in verband met de ziekenzorg van een naaste, in het desbetreffende jaar als binnenlandse belastingplichtige werd aangemerkt.

In de clinch met de fiscus

Wat te doen als u vragen krijgt over het reilen en zeilen van uw persoonlijke leven, het niet eens bent met de stelling van de inspecteur of zelfs verwikkeld dreigt te raken in een fiscale procedure tegen de Belastingdienst? En vooral, wat hoeft u niét te doen? In de fiscaliteit geldt het uitgangspunt “wie stelt moet bewijzen”. In het geval waarin de inspecteur een persoon als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt, dient hij daartoe feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat die persoon in Nederland woont. Slaagt hij daarin, dan is het aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij daadwerkelijk in het buitenland woont.

Om, bij betwisting, zijn stelling aannemelijk te maken kan de inspecteur in de bezwaarfase verzoeken – en is eenieder desgevraagd verplicht – om gegevens, inlichtingen en administratie te verstrekken. Deze bevoegdheid van de inspecteur is echter niet onbeperkt, het inlichtingenverzoek ziet alleen op informatie die voor belastingheffing van die persoon van belang kan zijn. Desgevraagd is een persoon dus niet verplicht om antwoord te geven op vragen of gegevens over te dragen, als niet is gebleken dat dit relevant is voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’.

In dat kader moet ervoor worden gewaakt dat het beantwoorden van dergelijke vragen ertoe leidt dat de inspecteur een lijstje, met voor de vaststelling van de woonplaats van belang geachte feiten en omstandigheden, gaat afvinken. Het gevaar schuilt erin dat de binnenlandse belastingplicht wordt vastgesteld zonder dat gedegen onderzoek plaatsvindt naar die feiten en omstandigheden. Zie in dat verband in het onderstaande overzicht (overigens zonder volledig te zijn) een greep van elementen die in de jurisprudentie van betekenis worden geacht:

  • de plaats waar een duurzame (ingerichte) woning ter beschikking staat;
  • de plaats van gewoonlijk of regelmatig verblijf (woonplaats, plaats van arbeid en/of scholing);
  • de plaats waar het gezins- en/of familieleven zich afspeelt;
  • de plaats waar het gas-, water- en lichtverbruik plaatsvindt;
  • de plaats waar bankrekeningen, verzekeringen, abonnementen & lidmaatschappen worden gehouden;
  • de plaats waar gewoonlijk geld wordt opgenomen en wordt uitgegeven;
  • de plaats waar medische behandeling wordt ondergaan (huisarts, tandarts en/of fysiotherapeut).

De informatiebeschikking

Het niet of niet volledig voldoen aan de verplichtingen die kleven aan het inlichtingenverzoek (het verstrekken van voor de belastingheffing relevante informatie) kan vergaande consequenties hebben. De inspecteur stelt het verzuim vast door het nemen van een (voor bezwaar en beroep vatbare) informatiebeschikking. In de beschikking wordt vermeld om welke informatie is verzocht, in welke mate niet aan het verzoek is voldaan en waarom deze informatie relevant is voor de belastingheffing van die persoon. Als een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (lees: vast is komen te staan dat iemand na de geboden mogelijkheid tot herstel alsnog niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen) kan omkering en verzwaring van bewijslast plaatsvinden. De inspecteur zal de aanslag dan op basis van een redelijke schatting vaststellen en is het aan die persoon om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.

Conclusie

Bij een geschil over de fiscale woonplaats is het in eerste instantie aan de inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken. Daartoe kan hij zijn fiscale gereedschapskist aanwenden en, alleen in de bezwaarfase, om inlichtingen verzoeken. Wees u ervan bewust dat u zowel rechten als plichten heeft. Het is in het belang van de (veronderstelde) binnenlandse belastingplichtige dat het onderzoek naar de feiten en omstandigheden zo adequaat mogelijk geschiedt en onnodige misverstanden worden voorkomen. Indien u van mening bent te hebben voldaan aan uw verplichtingen en toch een informatiebeschikking krijgt opgelegd, dan kunt u daartegen bezwaar en beroep aantekenen.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

Cryptovaluta, de toekomstige jacht op het nieuwe zwartsparen?

De afgelopen jaren is de staatskas flink gespekt met inkomsten van belastingplichtigen die gebruik hebben gemaakt van de regeling voor vrijwillige verbetering die sinds 2001 bestaat. Daarnaast zijn zwartspaarders actief door de belastingdienst zelf opgejaagd en opgespoord. Het risico op ontdekking van buitenlandse bankrekeningen werd de afgelopen jaren steeds groter dankzij inzicht van de belastingdienst in bankgegevens van zwartspaarders. Met name door groepsverzoeken aan de Zwitserse fiscus om informatie te verstrekken van Nederlanders met een bankrekening bij de UBS, Credit Suisse en recent nog Julius Bär. De belastingplichtigen die de fiscus hierdoor zelf op het spoor zal komen zijn te laat om nog gebruik te maken van de hierboven genoemde in inkeerregeling. Daarnaast waren er tipgevers of werden bankgegevens gelekt aan onderzoeksjournalisten. De kans op ontdekking van niet eerder opgegeven buitenlands vermogen (dankzij internationale gegevensuitwisseling) wordt nu zelfs zo groot ingeschat dat de inkeerregeling voor de meldingen inzake buitenlands vermogen zelfs is afgeschaft per 1 januari 2018. Momenteel is echter een nieuwe uitdaging gaande voor de Belastingdienst: cryptovermogen.

Gevolgen afschaffing inkeerregeling

Voor zwartspaarders betekent de afschaffing van de inkeerregeling dat zij vanaf 2018 een strafrechtelijke vervolging riskeren, ongeacht of zij zich vrijwillig melden. Voor de duidelijkheid merk ik op dat het nog steeds mogelijk is om een melding te doen voor buitenlands vermogen voor aangiften die vóór 1 januari 2018 zijn ingediend, of ingediend hadden moeten worden. Voorwaarde is wel dat dit moet vóórdat de belastingdienst een belastingplichtige op het spoor is of gaat raken. Zolang bijvoorbeeld nog geen vragenbrieven zijn gestuurd naar de overige Zwitserse banken kunnen belastingplichtigen nog steeds gebruik maken van de inkeerregeling. Maar, hoe zit het nu met cryptovermogen bezitters die willen inkeren?

Inkeerregeling voor cryptovermogen

In de regel zal het – net zoals bij alle zwartspaarders – mogelijk zijn om alsnog vrijwillig te verbeteren voor verzwegen cryptovermogen voor aangiften die vóór 1 januari 2018 zijn ingediend of ingediend hadden moeten worden. De vraag is hoe de belastingdienst om zal gaan met verzwegen cryptovermogen in de aangiften na 1 januari 2018. De afschaffing van de inkeerregeling is namelijk beperkt tot buitenlands box-3 inkomen. In mijn optiek kan bepleit worden dat gelet op de grammaticale interpretatie van de wetstekst, de kwalificatie ‘buitenlands vermogen’ niet kan worden losgelaten op cryptovaluta. Dit zou betekenen dat ook voor aangiften na 1 januari 2018 alsnog vrijwillig gebruik kan worden gemaakt van de inkeerregeling.

‘Cryptomunten zijn geen buitenlands vermogen’

Er is geen centrale server in een gedistribueerd peer-to-peer netwerk en de geografische plaats van de cryptomunten kan niet bepaald worden. Naar mijn mening kan dit dus ook in fiscale zin geen aanknopingspunt bieden om te stellen dat cryptomunten in het buitenland worden aangehouden. Cryptovaluta zijn volledig virtueel, grenzeloos en een mondiaal fenomeen. Transacties kunnen in een blockchain verricht worden zonder iemand anders te moeten vertrouwen. In het Bitcoin netwerk bestaat geen centrale beheerder. Het is een systeem dat werkt op basis van consensus dat ervoor zorgt dat transacties van waarde worden geverifieerd in een database, zonder dat een derde partij nodig is. In het geval van bitcoin bezitten eigenaren een ‘private key’ om te bewijzen dat zij eigenaar zijn van de bitcoin in het Bitcoin netwerk. Met deze ‘private key’ worden transacties ondertekend om waarde te versturen naar een nieuwe eigenaar. De controle van de bitcoin ligt hiermee volledig in handen van de cryptobezitter. Iedere cryptobezitter beschikt over een kopie van de blockchain en de inhoud van het grootboek is voor iedere cryptobezitter hetzelfde. Er is geen fysieke plaats aan te wijzen in geografische zin waar de locatie van de bitcoin zich bevindt.

Stimuleer toekomstige ‘crypto-inkeerders’

De inkeerregeling werd bij zwartspaarders met buitenlandse rekeningen gebruikt als drukmiddel en is in de loop der jaren aangescherpt en afgeschaft naarmate de belastingdienst meer inzicht kreeg in bankgegevens van buitenlandse rekeninghouders. Naar analogie zou dezelfde redenering kunnen gelden bij cryptovermogen. Los van de fiscale discussie of al dan niet sprake is van buitenlands vermogen bepleit ik dat de belastingdienst de vrijwillige verbetering van cryptovermogen zoveel mogelijk zou moeten stimuleren. Te meer om eventueel fiscaal nadeel dat niet ten goede is gekomen van de staatskas te herstellen en voor de toekomst te voorkomen. Het is onwenselijk dat bezitters van cryptovermogen zich mogelijk genoodzaakt voelen om door te gaan met het ontduiken van belastingen, vanwege een potentiële straf die als een zwaard van Damocles boven het hoofd hangt. De Belastingdienst kan wellicht vertrouwen hebben in het automatisch uitwisselen van gegevens over spaarders van buitenlandse rekeningen, maar ik waag te betwijfelen of dezelfde toegenomen pakkans geldt voor cryptovaluta (afhankelijk van soort en aard cryptomunt).

Bij gebrek aan duidelijkheid en gezichtspunten vanuit de belastingdienst, meen ik dat coulant moet worden omgegaan met belastingplichtigen die over cryptovermogen beschikken, omdat zij net zoals de belastingdienst zelf op fiscaal gebied nog in het duister tasten. In die zin vind ik dat de inkeerregeling zeker voor cryptovermogen een nuttige functie kan vervullen om te voorkomen dat de Nederlandse schatkist belastinginkomsten misloopt, te meer omdat geen sprake is van automatisch renseignering zoals dit speelt bij buitenlandse bankrekeningen. Transacties waar Nederlanders bij betrokken zijn zullen namelijk eerst gefilterd moeten worden waarbij een hoop data geanalyseerd zal moeten worden, alvorens de identiteit van gebruikers te achterhalen valt.

Het zal hoe dan ook een uitdaging worden voor de belastingdienst om de benodigde informatie te verkrijgen en dan heb ik het nog niet eens over de discussies die zullen ontstaan over de fiscale kwalificatie van cryptovaluta. In mijn optiek kunnen er zelfs verschillende fiscale kwalificaties per cryptomunt mogelijk zijn. Dit zal mede afhankelijk zijn van:

  • de aard van de cryptomunten (er bestaan bijvoorbeeld zelfs cryptomunten die recht geven op een periodieke uitkering);
  • de mogelijkheid van een redelijke winstverwachting en;
  • de al dan (niet) mogelijke beïnvloeding van de beurskoers.

Belasting over cryptovermogen is een feit

Ondanks dat cryptovaluta niet worden aangemerkt als een wettig betaalmiddel moet er toch belasting betaald worden over cryptovermogen. Bij gebrek aan duidelijkheid bestaat er ruimte voor discussie met de belastingdienst, hetgeen ook als voordeel kan worden gezien voor een belastingplichtige. Een standpunt dat uiteindelijk onjuist wordt bevonden door de rechter, maar wel verdedigbaar is, kan namelijk niet worden beboet of bestraft (lees meer over: een pleitbaar standpunt). Er bestaat over fiscaliteit en cryptovermogen nog geen nationale jurisprudentie. Wel lijken de volgende aspecten (niet- limitatief) enigszins duidelijk te zijn:

  • Het aanhouden van cryptovermogen leidt in de regel tot belastingheffing in box 3 (‘overige bezittingen’). De gedachtegang hierbij is dat sprake zou zijn van louter speculatief uitzicht op het behalen van voordeel.
  • Er zijn situaties denkbaar waarbij mogelijk sprake zou kunnen zijn van een box-1 activiteit. Gedacht kan worden aan een crypto mining-farm waarbij bijvoorbeeld een box-1 discussie zou kunnen ontstaan;
  • Volgens het Hof van Justitie is het inwisselen van virtuele valuta (bitcoin) tegen wettige betaalmiddelen (en omgekeerd) een vrijgestelde handeling voor de btw.

In tegenstelling tot de Amerikaanse belastingdienst (IRS) waar guidance is gepubliceerd voor digitale valuta, ontbreken dergelijke handvaten vanuit de zijde van de Nederlandse belastingdienst vooralsnog. Er spelen veel fiscale vragen rondom cryptovermogen, zoals:

  • In hoeverre valt de fiscale kwalificatie buitenlands en binnenlands vermogen op cryptovaluta los te laten? Dit is relevant voor de navorderingstermijn. Voor vermogen dat in het buitenland wordt aangehouden of zijn opgekomen geldt namelijk een termijn van twaalf jaren. De reguliere navorderingtermijn bedraagt vijf jaren. Los van de discussie of wel sprake is van buitenlands vermogens zal de belastingdienst vermoedelijk geneigd zijn te stellen dat vanwege de ontoereikende controlebevoegdheden een verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De gedachtegang hierbij is dat dit gerechtvaardigd en geoorloofd zal zijn om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen. Daartegen valt natuurlijk ook weer wat in te brengen. Dit zal mede afhankelijk zijn van het soort cryptomunt namelijk. De controlemogelijkheden bij monero zullen beperkter zijn dan bij bijvoorbeeld bitcoin. Vooral bij het gebruik van hot wallets, zullen de controlemogelijkheden zeker niet moeilijker zijn dan bij een offshore bankrekening.
  • Welke beurskoers dient gehanteerd te worden om de waarde van cryptovaluta op 1 januari te bepalen?
  • Kun je cryptomunten wel op de valutakoers waarderen gelet op de extreme volatiliteit? Kan sprake zijn van een lagere waardering in box 3 om het reële rendement te belasten? Gelet op de hevige koerswisselingen kan bepleit worden dat een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een buitensporige last. Er wordt namelijk geheven over een niet-bestaand (althans fictieve) opbrengst over cryptovermogen.
  • Hoe dient om te worden gegaan met cryptomunten waar de private key van kwijt is geraakt? En hoe gaat de belastingdienst dit in de toekomst controleren en/of verifiëren? Wellicht is het nodig dat publieke adressen waarvan de private key kwijt zijn geraakt, geregistreerd worden in een systeem om te controleren dat daadwerkelijk geen waardeoverdracht meer kan plaatsvinden. Of kan er bijvoorbeeld een ‘tag’ worden geplaatst zoals dit bijvoorbeeld gebeurd met bitcoins die afkomstig zijn van het darkweb.
  • Hoe zit het met spontaan vermogen? Oftewel cryptomunten die je kunt claimen na een zogenoemde hardfork? En wat als cryptomunten niet door een belastingplichtige geclaimd zijn na een zogenoemde hardfork? Moet een belastingplichtige – ongeacht of een cryptomunt geclaimd wordt of niet – dit tot zijn box3 vermogen rekenen?

Kortom voldoende belastingperikelen rondom cryptovaluta waar in de toekomst over geprocedeerd kan worden.

Cryptobezitters en struisvogelpolitiek?

Ondanks dat het betalen van belastingen niet met cryptovermogen mogelijk is, bestaat dus wel degelijk een verplichting om cryptovermogen op te nemen in de belastingaangifte. De consequenties van het niet verantwoorden van cryptovermogen bij de belastingdienst kunnen groot zijn en zelfs strafrechtelijk worden vervolgd. Dit kan op basis van belastingfraude (het opzettelijk doen van onjuiste aangiften) maar ook op grond van witwassen. De Belastingdienst wordt nog niet geholpen door middel van het automatisch uitwisselen van gegevens zoals dat bij buitenlandse zwartspaarders is gebeurd, wel bestaat de mogelijkheid om informatieverzoeken te doen. Dit is bijvoorbeeld gebeurd bij het credit- en debetcard project). Dankzij transactiegegevens werd het voor de belastingdienst mogelijk om Nederlandse belastingplichtigen met buitenlands vermogen te identificeren. In relatie tot cryptovermogen is recent een procedure gevoerd over het verstrekken van informatie door Coinbase aan de Amerikaanse Belastingdienst (IRS).[1] De Amerikaanse Belastingdienst heeft zich hiermee al voldoende controlemogelijkheden toegeëigend om achter verzwegen cryptovermogen te komen.  Coinbase – een bewaarportemonnee voor cryptovaluta– heeft data (gegevens van klanten die tussen 2013 en 2015 transacties van meer dan 20.000 dollar hebben verricht) moeten verstrekken over hun gebruikers aan de Amerikaanse Belastingdienst. De IRS zal deze data gebruiken om onderzoek te verrichten of de gebruikers van Coinbase aan hun aangifte verplichtingen hebben voldaan. De toekomst zal leren welke ‘crypto projecten’ in Nederland of in internationaal verband van de grond zullen komen.

Een gewaarschuwd mens, telt voor twee?

Mr. K.M.T. (Kim) Helwegen

Meer lezen of weten:

Het is belangrijk dat een inkeertraject zorgvuldig, discreet en op de juiste wijze wordt begeleid. Daarmee kan de verschuldigde belasting, beboeting en bestraffing zoveel mogelijk worden beperkt.

[1] US. v. Coinbase, 17-01431, US District Court, Northern District of California (San Francisco)

Zwart loon? Anoniementarief en brutering: niet voor de boete

Als blijkt dat een ondernemer zwart loon heeft uitbetaald, dan past de inspecteur in de regel het anoniementarief toe en bruteert hij het bedrag aan belasting. Het anoniementarief is een fictie, namelijk dat ervan moet worden uitgegaan dat de anonieme werknemers in de hoogste tariefschalen van de loonbelasting vallen. Bij brutering wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer de loonbelasting voor zijn rekening neemt (waarover ook weer loonbelasting verschuldigd is). Hierdoor kan een verviervoudiging van het bedrag aan belasting optreden. In dit blog wordt besproken dat de voor de boete niet kan worden aangesloten bij het bedrag aan belasting dat op basis het anoniementarief is berekend of is gebruteerd.

Anoniementarief

Het belastingrecht kent verschillende wetsficties om de materieel verschuldigde belasting te bepalen in het geval formaliteiten niet zijn nageleefd. Een bekend voorbeeld hiervan is het anoniementarief. De belasting die een ondernemer over het loon van een onvoldoende geïdentificeerde werknemer moet afdragen, is in in veel gevallen substantieel hoger dan de belasting die hij bij correcte identificatie had moeten afdragen. In een bekritistieerd arrest uit 1996 heeft de Hoge Raad bepaald dat het anoniementarief eveneens van toepassing is in gevallen waarin geen sprake is van anoniemen, maar waarbij is nagelaten te administreren wat eenieder heeft ontvangen. Daar staat tegenover dat een dergelijke op een wetsfictie gebaseerde heffing niet mag worden gebruikt voor het opleggen van fiscale boetes.

Wetsfictie niet voor de grondslag van de boete

Dat de grondslag voor bestraffing niet kan worden gebaseerd op een met behulp van een wetsfictie bepaald bedrag is door de Hoge Raad onder meer bepaald in een arrest van 7 november 2014. In die zaak was de beboeting gebaseerd op een met het anoniementarief vergelijkbare wetsfictie, namelijk de zesmaandsfictie. De zesmaandsfictie regelt dat in het geval anoniemen werkzaam zijn in een onderzocht bedrijf, er voor de heffing vanuit mag worden gegaan dat deze anoniemen daar reeds zes maanden werkzaam zijn. De Hoge Raad heeft de toepassing van deze fictie voor de beboeting afgewezen. De Hoge Raad overwoog als volgt:

2.3.6. De zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 heeft dan ook niet tot gevolg dat zonder nadere bewijsvoering door de inspecteur kan worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige het beboetbare feit van artikel 67f AWR heeft begaan met betrekking tot alle aangiftetijdvakken die zijn gelegen in de door die bepaling bedoelde periode van zes maanden. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld (…). De rechtspraak van het EHRM over die verdragsbepaling laat weliswaar de mogelijkheid open dat bij het bewijs van een beboetbaar feit binnen redelijke grenzen gebruik wordt gemaakt van (wettelijke) vermoedens, maar uit de enkele vaststelling dat een persoon bij de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking is en niet in de loonadministratie is opgenomen, vloeit geen vermoeden voort op grond waarvan bij gebreke van (overtuigend) tegenbewijs redelijkerwijs mag worden aangenomen dat die situatie al ten minste zes maanden bestaat.”

Boete slechts ‘voor zover’ opzet of grove schuld

Daarnaast heeft de Hoge Raad in een arrest van 4 januari 2013 geoordeeld dat voor het bepalen van de boetegrondslag niet moet worden aangesloten bij het bedrag van de aanslag, maar het bedrag waar de opzet of de grove schuld van de boeteling op gericht was. In die zaak was na het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting – conform aangifte – een boekenonderzoek ingesteld. In de loop van dat onderzoek deed de belanghebbende een ‘herziene aangifte’, waarin hij – anders dan in de oorspronkelijke aangifte – melding maakte van winst uit onderneming en waarin hij aanspraak maakte op zelfstandigenaftrek. De inspecteur vorderde vervolgens het in de ‘herziene aangifte’ vermelde bedrag aan winst uit onderneming na, zonder toepassing van de zelfstandigenaftrek. Ook had de inspecteur een vergrijpboete opgelegd over het gehele nagevorderde bedrag. Hof Amsterdam oordeelde dat de boetegrondslag moest worden verminderd met het bedrag aan zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad oordeelde hierover als volgt:

3.3.2. Met zijn hiervoor in 3.3.1 weergegeven overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat het (voorwaardelijk) opzet dat belanghebbende bij het doen van zijn hiervoor in 3.1.1 genoemde aangifte had, slechts was gericht op het ontgaan van belastingheffing over de door hem genoten winst uit onderneming verminderd met het bedrag van de zelfstandigenaftrek en niet tevens op het ontgaan van belastingheffing over het bedrag aan winst dat correspondeerde met het bedrag van de zelfstandigenaftrek.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.”

Uit dit arrest volgt dat voor het bepalen van de hoogte van de boete niet moet worden aangesloten bij het bedrag van de aanslag, maar bij het bedrag waar het opzet op gericht was. Het opzet van een vermeend frauderende ondernemer is niet gericht op de toepassing van het anoniementarief of brutering, maar op het ontgaan van de enkelvoudige belasting tegen het geldende tarief. Dit betekent dat de inspecteur voor de boete moet nagaan welk bedrag aan loonbelasting verschuldigd zou zijn als de ondernemer in zijn optiek wel juiste aangiften loonbelasting zou hebben gedaan.

Conclusie

De toepassing van het anoniementarief en brutering leidt in de regel tot een veel hoger bedrag aan belasting dan in werkelijkheid verschuldigd is. Voor de heffing van de belasting lijkt deze ‘overkill’ te worden geaccepteerd vanuit de gedachte dat niet-compliant gedrag moet worden bestraft. Bij het opleggen van fiscale boetes mag daarentegen niet worden aangesloten bij het bedrag aan belasting dat is berekend met behulp van een fictie zoals het anoniementarief of is gebruteerd.

Mr. N. van den Hoek

 

 

Gerelateerd

Is het in fiscale zaken horen van de anonieme getuige mogelijk of toch niet?

In de ‘tipgeverszaak’ leek de Hoge Raad ruimte te bieden om in een fiscale zaak een getuige (de tipgever) op anonieme basis te horen. Ik gebruik met opzet het woord ‘leek’ omdat de Hoge Raad op 24 november 2017 vrij resoluut oordeelt dat die mogelijkheid wettelijk niet bestaat en de Hoge Raad zich ook niet geroepen voelt om die ruimte te gaan bieden. De Hoge Raad oordeelt dat als het horen van anonieme getuigen noodzakelijk is, het aan de wetgever is om die ruimte te creëren. Mijns inziens een onnodig formalistisch standpunt. Waarbij bovendien van belang is dat het in deze zaak niet zo zeer gaat om de anonimiteit van de getuige, maar veel meer over het bewijs dat een belastingplichtige wil leveren en dat niet lukt omdat de getuigen niet met naam en toenaam willen verklaren. Daarover in deze blog meer.

Hoge Raad over anonieme getuige

In het belastingrecht kennen we de vrije bewijsleer. Dat betekent dat een belastingplichtige of een inspecteur met alle mogelijke middelen bewijs kan leveren voor zijn of haar standpunt. Daarbij kun je denken aan het verstrekken van overeenkomsten, akten, agenda’s, etc. maar een andere mogelijkheid is om een getuige een mondelinge of schriftelijke verklaring af te laten leggen over de feiten. De vraag die daarbij kan worden gesteld is of die getuige in het belastingrecht ook anoniem zijn verklaring kan afleggen. De Hoge Raad heeft daarover vrij recent een oordeel geveld (Hoge Raad 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986). Kort gezegd oordeelt de Hoge Raad dat de belastingrechter niet de mogelijkheid heeft om getuigen anoniem te horen, dat het aan de wetgever is om daarin verandering aan te brengen en dat als de wetgever dat dan doet deze mogelijkheid sterk moet zijn begrensd conform de in Nederland geldende regels.

Met dit antwoord benadert de Hoge Raad het geschil vrij formalistisch. Als er iets moet gebeuren op dit vlak, dan moet de wetgever dat maar doen is de gedachte van de Hoge Raad. Dat lijkt een kromme redenering omdat een van de taken van de Hoge Raad toch ook is om te zorgen voor rechtsbescherming. In het strafrecht heeft de Hoge Raad die handschoen ook opgepakt toen in dat rechtsgebied de vraag aan de orde kwam of getuigen op anonieme basis konden worden gehoord. Waarom dan nu in het belastingrecht niet?

Daarnaast vraag ik me af of we met het oordeel in deze zaak niet om de kern van het probleem heen draaien. Het echte probleem is dat bewijs beschikbaar is om het standpunt van de belastingplichtige te onderbouwen, maar dat hij dit bewijs niet boven tafel krijgt. De getuigen die de belastingplichtige kunnen helpen, willen dat nu niet doen omdat ze vrezen dan ook geconfronteerd te worden met naheffingsaanslagen. Ligt het dan niet meer voor de hand om te bezien hoe dit ontlastende bewijsmateriaal wel aan het dossier had kunnen worden toegevoegd? Had dit niet het uitgangspunt en dus het toetsingskader in cassatie moeten zijn?

Toetsingskader

Uit de cassatiemiddelen volgt dat de belastingplichtige uitdrukkelijk een bewijsaanbod heeft gedaan inhoudende het horen van (vertegenwoordigers van) bedrijven als getuigen. Deze bedrijven zouden in dezelfde omstandigheden verkeren als de belastingplichtige. Met het horen van deze bedrijven wil de belastingplichtige haar beroep op het gelijkheidsbeginsel onderbouwen. Ook is door de belastingplichtige expliciet aangegeven dat als ze de getuigen zelf zou oproepen, deze niet zullen verschijnen omdat deze bedrijven dan ernstig rekening moeten houden met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten.

Het gerechtshof doet dit bewijsaanbod af met het korte oordeel dat de belastingplichtige de getuigen zelf maar had moeten meenemen naar de zitting. Daarmee oordeelt het gerechtshof weliswaar in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2017:AR7741 over een getuigenbewijsaanbod, maar gaat daarbij in feite volledig voorbij aan de kern van het standpunt van de belastingplichtige. De kern is dat de getuigen niet uit zichzelf zullen komen.

Het is ook de vraag of het oordeel van het gerechtshof wel in lijn is met de uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (EHRM 15 maart 2016, n. 39966/09). Het EHRM oordeelde (r.o. 54) dat een rechter op grond van artikel 6 EVRM verplicht is om, na een adequaat bewijsaanbod, de daarin opgenomen getuigen op te roepen als daarmee te bewijzen feiten tot een andere beslissing zouden kunnen leiden.

De eerste stap in het oordeel van het gerechtshof had, mijns inziens, dus moeten zijn dat gelet op het adequate bewijsaanbod van de belastingplichtige de getuigen moeten worden opgeroepen. De vervolgstap is dan of deze getuigen op anonieme basis kunnen worden gehoord.

Dit onderscheid wordt door de Hoge Raad ook niet gemaakt aangezien die direct beoordeelt of het op anonieme basis horen van getuigen mogelijk is. Mogelijk is dit ingegeven door de ingediende cassatiemiddelen. Maar kort en krachtig zegt de Hoge Raad ‘dat kan niet’. Waar de Hoge Raad met enige regelmaat het heft in eigen hand neemt om de rechtsbescherming van een belastingplichtige te vergroten, laat de Hoge Raad dat in deze zaak liggen. De Hoge Raad vindt het op de weg van de wetgever liggen om een wettelijke basis aan te bieden voor het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken.

De Hoge Raad wil zich op dit moment dus niet branden aan een oordeel, maar meent wel alvast handvaten c.q. uitgangspunten aan te moeten geven waarmee de wetgever rekening moet houden. Die handvaten/uitgangspunten zijn vrij eenvoudig naar voren te brengen aangezien in de jurisprudentie uit de strafrechtpraktijk al het nodige voortvloeit over ‘anonieme getuigen’. Het horen van anonieme getuigen in een strafzaak is mogelijk als met het oog op de af te leggen verklaring voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaaleconomische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd.

Daarbij moet ook in ogenschouw worden genomen dat uit de jurisprudentie in het strafrecht volgt dat het horen van getuigen op anonieme basis niet alleen is voorbehouden aan overheidsinstanties. Bij de invoering van artikel 226a Sv. leek de wetgever er vanuit te gaan dat het verzoek om een getuige op anonieme basis te horen vooral door het Openbaar Ministerie zou worden gedaan. Het Openbaar Ministerie was dan ook vooral verbaasd dat in het onderzoek Passage door de verdediging een beroep werd gedaan op de toepassing van het op anonieme basis horen van een getuige. Desalniettemin heeft de rechtbank Amsterdam het verzoek van de verdediging gehonoreerd. Vertaal ik dit oordeel naar het belastingrecht dan betekent dit dat ook een belastingplichtige, als de wetgever de aanwijzing van de Hoge Raad ter harte neemt, een beroep kan doen op het op anonieme basis horen van een van zijn getuigen.

Nog opmerkelijker is dat de Hoge Raad in het arrest wel ‘even’ uitgaat van de ‘Stel dat-situatie’ in die zin stel dat het horen van ‘anonieme getuigen’ wel mogelijk was. In die, voor de Hoge Raad, hypothetische situatie oordeelt de Hoge Raad dat een confrontatie met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet voldoet aan de criteria voor het horen als anonieme getuige. Een toelichting op dit oordeel geeft de Hoge Raad niet. Ondanks dat de Hoge Raad het hoogste rechtscollege in ons land is, vraag ik me af of dit oordeel wel correct is. Naheffingsaanslagen en vergrijpboeten kunnen dermate mythische proporties aannemen dat het niet onmogelijk is dat dat zij het sociaaleconomische bestaan van de (rechts)persoon kunnen ontwrichten. Uit de literatuur over artikel 226a Sv. volgt dat bij ontwrichting van het sociaaleconomische bestaan moet worden gedacht aan bijvoorbeeld vernieling of beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel of op stelselmatige intimidatie van clientèle dan wel op openbaarmaking van gegevens die een ontslag uit de dienstbetrekking tot gevolg kunnen hebben.

Niet duidelijk is hoe letterlijk ‘beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel’ moet worden genomen. Betekent dit alleen als daadwerkelijke schade aan het pand wordt verwacht of ook als de schade bestaat uit een faillissement van het bedrijf, het kantoor of de winkel omdat het de vastgestelde naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet kan betalen? Mijns inziens kan ook hierdoor het sociaaleconomische bestaan worden ontwricht en kan dit dus aanleiding zijn om een getuige op anonieme basis te horen.

Als de Hoge Raad zo’n duidelijke visie heeft op het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken, waarom heeft de Hoge Raad er dan niet voor gekozen om zelf aan de slag te gaan in plaats van te wachten op de wetgever. Zoals gezegd is ook in het strafrecht eerst jurisprudentie verschenen over het horen van anonieme getuigen en is pas later daarvoor een wettelijke basis gecreëerd. Waarom dan nu niet?

Meten met twee maten?

Maar als we dit alles toch als uitgangspunt nemen. Hoe moeten we dan het oordeel van de Hoge Raad in de tipgeverszaak in dit kader plaatsen?

In het tipgeversarrest leek de Hoge Raad ruimte te bieden voor het horen van de tipgever op anonieme basis. In dit arrest wees de Hoge Raad namelijk op de toezegging van de inspecteur mee te willen werken aan een verhoor van de tipgever op een zodanige wijze dat zijn identiteit niet wordt onthuld. Deze toezegging heeft de Hoge Raad meegewogen in het oordeel in deze zaak. Daaruit zou je toch af kunnen leiden dat de tipgever als ‘anonieme getuige’ kon worden gehoord.

Aangezien de raadsheren in beide beslissingen van de Hoge Raad nagenoeg (1 verschil) dezelfde zijn, zou je kunnen zeggen dat de Hoge Raad die ruimte nooit heeft willen bieden en dat het meer ‘de wens is de vader van de gedachte is’ ofwel je gelooft iets omdat je graag wil dat het zo is.

Maar dat zou dan ook moeten betekenen dat in de tipgeverszaak de betreffende tipgever niet op anonieme basis mag worden gehoord. Dat biedt weer perspectief voor belastingplichtigen die worden geconfronteerd met deze en/of een andere tipgever. Als tot het horen van deze getuige wordt besloten, zal de identiteit van de tipgever moeten worden onthuld.

Conclusie

Op grond van de fiscale wet- en regelgeving kunnen partijen hun standpunten onderbouwen op basis van de vrije bewijsleer. Dat betekent dat partijen niet alleen schriftelijke stukken naar voren kunnen brengen, maar bijvoorbeeld ook verklaringen van getuigen. Thans loopt een discussie over de vraag of die getuigen in fiscale zaken ook op anonieme basis zouden moeten kunnen verklaren. De Hoge Raad is daarin vrij resoluut. De wet biedt daarvoor geen basis, dus het kan niet. Ook oordeelt de Hoge Raad dat als er wel een basis zou zijn, het dan nog niet kan omdat niet wordt voldaan aan de criteria voor een anonieme verklaring. Met die uitleg van de Hoge Raad ben ik het niet eens. Het gevaar dat een belastingaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van een getuigenverklaring kan mijns inziens wel voldoen aan het criterium dat het sociaaleconomische bestaan van de getuige wordt ontwricht. Op dit punt zullen we de degens met de Hoge Raad dus moeten blijven kruisen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

 

Wat als de fiscale bewijslast wordt omgekeerd?

Als de Belastingdienst een belastingaanslag wil opleggen die afwijkt van wat er is aangegeven, is de hoofdregel dat de fiscus moet bewijzen dat er – bijvoorbeeld – meer inkomen is genoten. Daarop zijn uitzonderingen gemaakt als in situaties waarin geen of onjuiste aangifte is gedaan of na een weigering gevraagde informatie te verstrekken. Omkering betekent bovendien verzwaring van de bewijslast, een extreem hoge lat om aan te voldoen. Wel moet de fiscus zijn aanslag baseren op een ‘redelijke schatting’. Wat is redelijk en welke kansen zijn er in die fase om een aanslag naar beneden te krijgen?

Successful team leader (manager, CEO, market leader) and another business leading concepts. Standing out from the crowd.

Omkeren wanneer?

De hoofdregel is dat de bewijslast rust op de inspecteur van de Belastingdienst. Dit is anders als het gaat om belasting verminderende factoren zoals bijvoorbeeld door de belastingplichtige ‘geclaimde’ aftrekposten in de inkomstenbelasting of (vermoedelijk ook) de vooraftrek van omzetbelasting. Dan heeft de belastingplichtige zelf de bewijslast. Een bewijslast die je al hebt, kan niet worden omgekeerd. Tenzij de bedoeling zou zijn de bewijslast weer bij de fiscus neer te leggen (quod non).

Op de hoofdregel is een uitzondering gemaakt in geval:

  • de ‘vereiste aangifte’ niet is gedaan, of
  • een onherroepelijke informatiebeschikking is opgelegd.

Niet de vereiste aangifte

Ø  Geen aangifte

De ‘vereiste aangifte’ houdt in dat – na daartoe te zijn uitgenodigd – een correcte aangifte wordt gedaan. Als helemaal géén aangifte is gedaan (of: veel te laat), mag de fiscus en de belastingrechter de bewijslast pas omkeren als de belastingplichtige ook is herinnerd en aangemaand om aangifte te doen. Meer hierover is ook te lezen in de blog ‘10 aandachtspunten bij te late aangifte: vanaf wanneer loopt u risico op omkering bewijslast en strafvervolging’.

Ø  Te lage aangifte

Als een te lage aangifte is gedaan, kan ook sprake zijn van ‘niet de vereiste aangifte’. Niet elke afwijking brengt direct mee dat een aangifte niet meer voldoet en de bewijslast kan worden omgekeerd. Voordat tot omkering mag worden overgegaan moet de inspecteur eerst ‘aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast’ (oftewel: eerst zelf) aannemelijk maken dat:

  1. door gebreken in de aangifte de belasting veel lager wordt aangegeven;
  2. het verschil verhoudingsgewijs aanzienlijk is;
  3. en bovendien in absolute zin aanzienlijk is; terwijl
  4. belastingplichtige zich tijdens de aangifte – minst genomen –  ‘bewust moest zijn’ dat zijn aangifte tot een aanzienlijk te laag bedrag zou leiden.

De grens voor een relatief aanzienlijk te lage aangifte lijkt te liggen bij een verschil van 10% (aan belastingheffing). De Hoge Raad heeft hier nog geen exacte grenzen voor aangegeven, maar diverse gevallen rondom dat percentage (net) wel of (net) niet relatief aanzienlijk geacht. Hof Den Bosch heeft geconcludeerd dat die 10% als grens moet worden gezien.

Informatiebeschikking

Sinds 2011 kennen we het fenomeen van de ‘informatiebeschikking’. Mijn kantoorgenote Marloes Lammers schreef hier eerder over, onder meer in haar blog ‘De informatiebeschikking: een zegen of niet?’. Kort gezegd houdt deze informatiebeschikking in dat de inspecteur zijn aan de belastingplichtige gestelde vragen – die deze weigert te beantwoorden – vastlegt in een beschikking. Tegen die beschikking kan achtereenvolgens bezwaar en beroep bij de rechter worden ingesteld. Als uiteindelijk de rechter definitief vaststelt dat de vragen terecht zijn gesteld en moeten worden beantwoord, krijgt de belastingplichtige in principe nog een hersteltermijn. Voldoet hij (of zij) alsnog niet, dan wordt de beschikking ‘onherroepelijk’.

Sinds 2011 kan de inspecteur alleen met zo’n onherroepelijke informatiebeschikking de bewijslast omkeren als hij vindt dat zijn vragen onvoldoende zijn beantwoord, of als hij van mening is dat de administratie niet deugt. Voorheen was die stelling genoeg voor een omkering, maar nu is er dus een mogelijkheid om vooraf duidelijkheid te krijgen en – als de vragen terecht blijken – alsnog het gevolg te vermijden.

Omkering, en dan?

Na omkering is de inspecteur gehouden om de aanslag vast te stellen op basis van een ‘redelijke schatting’. Dat betekent dat de aanslag moet kunnen worden onderbouwd met feitelijke stellingen, met andere woorden: de schatting mag niet louter speculatief zijn, zoals een ‘factor 1,5’ enkel omdat een belastingplichtige zijn mond houdt. Of – in een zeer recente uitspraak van Hof Den Bosch – een ‘bovenwaartse afronding’ van 25%.

Om de redelijkheid van de schatting ter discussie te kunnen stellen, is het zaak om de inspecteur het hemd van het lijf te vragen: waarop is de schatting gebaseerd en waarom heeft hij met bepaalde afwijkingen geen rekening gehouden? Ludwijn Jaeger schreef hierover – nog steeds actueel – in zijn artikel ‘Is een omkering van de bewijslast het einde van de wereld?’ en noemt als voorbeelden branchegegevens en de omstandigheid dat straat wegens werkzaamheden maanden heeft opengelegen, waardoor een winkel geen of minder omzet zal hebben gedraaid.

Met andere woorden:

“Hoe meer en hoe beter u de Inspecteur aangeeft waarmee hij in zijn schatting rekening moet houden, hoe meer u aan de poten van de onderbouwing van de schatting kunt zagen. Hoe concreter u in een procedure de rechter aan kunt geven waarin de onredelijkheid van de in deze casus gegeven schatting is gelegen, hoe groter de kans dat de gegeven schatting wordt gematigd.’

In geval van omkering is het dus zaak uit te lokken dat de inspecteur zo veel mogelijk aangeeft waarop hij zijn schatting baseert. De mogelijkheid te bestrijden neemt immers toe naarmate de schatting specifieker is. Hoe concreter een afwijking van de norm aannemelijk kan worden gemaakt, hoe onredelijker het is dat niet mee te wegen.

Conclusie

Hoewel na omkering van de bewijslast dus op de belastingplichtige de (verzwaarde) tegenbewijslast rust om ‘overtuigend aan te tonen’ (of ‘doen blijken’) dat de aanslag te hoog is, geeft dat geen vrijbrief aan de inspecteur. Als de belastingplichtige niet aan zijn verzwaarde bewijslast kan voldoen kan hij wellicht wel met tegenargumenten en aanvullende stukken de redelijkheid van de schatting ter discussie stellen. Als daarmee de redelijkheid onder de schatting komt te ontvallen, zal dat leiden tot vernietiging of verlaging van de opgelegde aanslag.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer lezen?

Termijnen, het lijkt zo eenvoudig.

Termijnen spelen in het recht, en in het belastingrecht al helemaal, een belangrijke rol. Zo opende ik ook voorgaande blog al. U zou kunnen denken dat vanwege dat belang alle vragen over wanneer een termijn aanvangt en, crucialer, eindigt, wel zijn uitgekristalliseerd. Niets is echter minder waar. Net even te laat bezwaar maken is in de meeste gevallen fataal. Bewijs van het niet ontvangen hebben van aanslagen ligt zelfs in veel gevallen bij de belastingplichtige. Gelukkig kan ook de inspecteur stevig in de problemen komen indien hij zich niet aan de voor hem geldende termijnen houdt. Of niet? [1]

man leaning over with head in oversized mailbox

In veel gevallen meen ik dat onze overheid het voor zichzelf wel heel goed heeft geregeld en verplichtingen vooral bij de burger heeft gelegd die zijn recht wil halen. Bovendien staat op nagenoeg elke verplichting van de burger een sanctie bij niet nakoming. Verplichtingen aan de zijde van de overheid, in de fiscaliteit meestal de inspecteur, zijn veel schaarser. En er staat zelden een sanctie op. Meten met twee maten, maar kennelijk is er geen sprake van gelijke monniken. Gelukkig heeft de wetgever wel oog gehad voor de ergernis over ambtelijke traagheid. De termijn om uitspraak te doen op fiscale bezwaarschriften is teruggebracht van een jaar naar in beginsel zes weken en overschrijding kan de inspecteur op een dwangsom komen te staan. Bovendien is er de mogelijkheid om beroep in te stellen zonder uitspraak. Tot slot kan echte traagheid, het doen van uitspraak meer dan een half jaar te laat € 500 aan immateriële schadevergoeding per halfjaar opleveren wegens spanning en frustratie. Ik beschrijf in dit blog enkele discussiepunten over het einde van de beslissingstermijn.

Verlenging van de beslissingstermijn

De termijn om uitspraak op bezwaar te doen is strikt geregeld in artikel 7:10 van de Algemene wet bestuursrecht: 6 weken gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken. Ik begin hier nu niet over complicaties die in voornoemde wettelijke formulering liggen besloten. Afgezien van verlenging van de termijn wegens verzuimen die aan het bezwaarschrift kleven, bestaat de mogelijkheid om de termijn met 6 weken te verdagen. Van beide verlengingen moet de inspecteur schriftelijk mededeling doen. Tot slot biedt de wet ook de mogelijkheid om de termijn op afspraak te verlengen.

De schriftelijke mededeling

Termijnen zijn er ten behoeve van de rechtszekerheid. Aan die zekerheid heeft iemand pas wat als hij op de hoogte raakt van veranderingen. Vandaar de verplichting voor de inspecteur om termijnverlengingen op schrift te stellen. Het ligt dan een beetje voor de hand dat de verlenging ook pas geldt vanaf het moment dat diegene die bezwaar heeft gemaakt kennis heeft genomen van de (reden tot) verlenging. In dit geval bedriegt de logica.

Of een stuk dat de belastingplichtige verzendt tijdig is, hangt af van de datum van ontvangst door de inspecteur. Andersom heeft echter in beginsel te gelden dat een stuk bekend is gemaakt daags nadat het is verzonden. Dus ongeacht de datum waarop het stuk aankomt. Oneerlijk? Op basis van het uitgangspunt dat postbezorging nagenoeg feilloos is en de hoofdregel is bezorging binnen 24 uur, maakt het verschil in benadering niets uit. De uitzondering op de regel heeft echter pech. Een bedenkelijke keuze van de wetgever om deze pech voor rekening en risico van de burger te laten komen. Zeker als er inmiddels een redelijk aantal gevallen in de krant hebben gestaan waaruit bleek dat de postbezorging minder feilloos was dan te verwachten viel.

Het is daarnaast regel geworden dat de post van de Belastingdienst er een dag of vier over doet. De dag erop bezorgen is de uitzondering geworden. Een welbewuste keuze van de top van de Belastingdienst bij het nieuwe contract met PostNL, om te besparen op de kosten van postbezorging. Bezuinigen op de kosten ten laste van de rechtszekerheid van de burger heeft ook tot gevolg dat alle termijnen die de burger worden gesteld een aantal dagen worden verkort.

Me dunkt dat de vertraging door het nieuwe contract met PostNL de termijnen van de overheid moet verkorten, in ieder geval niet die van de belastingplichtige.

Verdaging van de beslistermijn

Met grote regelmaat wordt de termijn om te beslissen op een bezwaarschrift met een simpel inhoudsloos briefje verdaagd. Een verzoek om toelichting wordt vaak afgedaan met de opmerking dat de verdaging niet hoeft te worden gemotiveerd. Mag de inspecteur een van de weinige hem gestelde termijnen zo maar verlengen? Nog afgezien van fatsoen, is dat zonder meer de vraag.

In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat organisatorische problemen geen reden mogen zijn om te verdagen.[2] ‘Ik kwam er even niet toe’ is derhalve geen valide reden. Ook is in deze parlementaire geschiedenis aangegeven dat de reden van de verdaging in rechte kan worden getoetst.[3] Bij een verschil van inzicht over de vraag of er een goede reden was om te verdagen, zou derhalve ondanks de verdaging beroep moeten kunnen worden ingesteld ten einde de redenen voor de verdaging aan een rechter voor te leggen.

De schorsende werking van de informatiebeschikking

Afgezien van de eerdergenoemde mogelijkheden om de beslissingstermijn te verdagen, is er nog een belangrijk ‘instrument’ waarmee de termijn wordt verlengd: een afgegeven informatiebeschikking schorst de termijn om uitspraak te doen op bezwaar. In beginsel.

Een termijn die al is geëindigd kan vanzelfsprekend niet meer worden verlengd. Dat zou met zich mee moeten brengen dat een informatiebeschikking die is afgegeven nadat de termijn voor het doen van uitspraak al is verstreken, geen schorsende werking meer heeft. De juistheid van de redenen op grond waarvan de termijn om uitspraak te doen op bezwaar is verlengd, speelt dus een rol bij de vraag of de informatiebeschikking wel daadwerkelijk schorsende werking heeft.

Informatiebeschikking hangende beroep

De mogelijkheden om een informatiebeschikking af te mogen geven zijn door de Hoge Raad ruim uitgelegd. Een informatiebeschikking afgeven terwijl er al een beroep loopt bij de rechter, is echter niet toegestaan. Ook al is dit een beroep wegens het niet tijdig doen van uitspraak. Bijvoorbeeld om te toetsen of om de juiste redenen is aangegeven dat het nog wat langer duurt voordat een uitspraak op bezwaar volgt.

Conclusie

Inspecteurs springen wat makkelijk om met termijnen, gewend als ze zijn geraakt aan het feit dat er toch geen sanctie op staat. Het is echter de vraag of postvertraging wel terecht ten laste van termijnen van de bezwaarmaker worden gebracht. En of verdaging op onjuiste gronden de termijn daadwerkelijk verlengt. En of een ontijdige informatiebeschikking nog wel de vaak door de inspecteur beoogde schorsende werking heeft. Het is de hoogste tijd dat niet alleen de burger de consequentie van termijnoverschrijdingen ondervindt. Met het strikt hanteren van voor de inspecteur geldende termijnen kan het hem ook buitengewoon lastig worden gemaakt dossiers af te wikkelen wanneer het hem goed dunkt. Heerlijk.

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

[1] Dit blog is in verkorte vorm ook geplaatst in Accountancy Vanmorgen
[2] Kamerstukken II 2008/09, 31 769, nr. 6, p. 1.
[3] Kamerstukken II 2008/09, 31 751, nr. 3, p. 9.

Beslagen vermogen: lagere box 3 heffing

Stel u heeft geld verdiend met criminele activiteiten en de officier van justitie legt beslag op uw banktegoeden maar maakt vervolgens geen haast met het strafrechtelijk onderzoek. U kunt gedurende het onderzoek jarenlang niet beschikken over uw vermogen en aan het eind van de rit wordt het waarschijnlijk ontnomen. Alles wat crimineel verdiend is, wordt immers ‘afgepakt’. Bent u hierover wel ieder jaar box 3 belasting verschuldigd? In dit blog wordt uitgelegd onder welke omstandigheden dat niet het geval is.

Young man frustrated and angry shopping online is screaming

Bezittingen minus schulden

De heffingsgrondslag van box 3 van de inkomstenbelasting wordt gevormd door de bezittingen verminderd met de schulden. Zowel bezittingen als schulden worden tegen de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Het gaat dus om de objectieve (markt)waarde. Er is jurisprudentie over de vraag of conservatoir beslag een waarde verlagend effect heeft; als beslag ligt op een pand zal de vrije markt daar minder voor over hebben dan wanneer hetzelfde pand niet beslagen is. Dit argument is afgedaan met de overweging dat ‘conservatoir beslag een subjectieve omstandigheid is die belanghebbende persoonlijk aangaat en die geen invloed heeft op de objectieve waarde van de onroerende zaken.’ Hetzelfde geldt voor beslag op banktegoed. Het aftrekken van de aan het beslag (kennelijk) ten grondslag liggende schuld biedt in veel gevallen uitkomst.

Waarde economische verkeer van een schuld

De waarde van een schuld in het economische verkeer is niet altijd gemakkelijk te bepalen. Duidelijk is wel dat de waardering van een schuld afhankelijk is van de kans dat de schuld moet worden voldaan. Een zaak waarin die regel naar voren kwam ging over een schuld die ontstond doordat een werknemer zijn werkgever jarenlang had opgelicht door als hoofd van de afdeling een vacature te laten vervullen door een fictief persoon, om zelf de loonbetalingen op te strijken. Na ontdekking van de fraude eiste de werkgever de terugbetaling van het ten onrechte uitbetaalde loon van f. 370.000. De Hoge Raad boog zich over de vraag of al vóór ontdekking sprake was van een aftrekbare schuld en oordeelde als volgt:

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij op 1 januari 1986 voornemens was bovengenoemde schulden tot een totaal van f 370 000 aan zijn werkgeefster te voldoen, en dat op die datum niet voorzienbaar was dat deze in augustus 1988 van het bestaan van de schulden op de hoogte zou raken.

Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van die schulden geschat diende te worden rekening houdende met de op 1 januari 1986 bestaande kans, dat het onrechtmatig handelen van belanghebbende jegens zijn werkgeefster aan het licht zou komen.”

De aftrekbaarheid van een terugbetalingsverplichting neemt dus toe naar mate de kans dat de schuld aan het licht komt toeneemt. In gevallen waarin de officier van justitie beslag heeft gelegd om te kunnen ontnemen, is die kans vanzelfsprekend hoog.

Rechtbank Arnhem: concrete vordering aftrekbaar

Een in dit kader interessante uitspraak is van rechtbank Arnhem van 6 september 2011. Die zaak draaide om de heer X, die een administratiekantoor had en als medepleger van fraude strafrechtelijk was veroordeeld. X had een fiscaal verlies aangegeven vanwege een door hem gevormde voorziening van € 2 miljoen omdat hij aansprakelijk was gesteld wegens betrokkenheid bij jarenlange fraude en valsheid in geschrifte. De rechtbank wees de voorziening af met de overweging dat de activiteiten als gevolg waarvan hij aansprakelijk was gesteld zozeer onverantwoord zijn, dat niet langer sprake was van handelen in de uitoefening van zijn beroep. Anders gezegd, de voorziening is volgens de rechtbank niet aftrekbaar in box 1 omdat geen sprake is van een bron van inkomen waaraan de schadeveroorzakende handelingen van X kunnen worden toegerekend.

De vervolgvraag: is er een aftrekbare schuld in box 3? De rechtbank oordeelde van wel. Dit omdat X al wist dat hij onrechtmatig had gehandeld, hij was al aansprakelijk gesteld en de FIOD al onderzoek deed, zodat op dat moment al sprake was van een ‘juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichting’. Over de waardering van de (hoogte van de) schuld overwoog de rechtbank als volgt:

“De waarde van de in aanmerking te nemen schuld dient in dit geval te worden vastgesteld met inachtneming van de kans dat die schuld zal moeten worden voldaan. Daarbij dient derhalve ook het procesrisico te worden ingeschat.”

Bewijslast procesrisico rust op de inspecteur

Uit voorgaande casus kan worden afgeleid dat de waarde van een schuld, in geval beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontnemingsprocedure, moet worden verminderd met het risico dat de rechter de schuld lager vaststelt dan gevorderd door de officier van justitie. De bewijslast van dit procesrisico rust op de inspecteur. Om beslag te kunnen leggen om ontnemingsverhaal zeker te stellen moet voordeelsontneming ‘tot een bepaald bedrag’ redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit betekent dat de officier van justitie een onderbouwing moet geven waar het beslag op is gebaseerd en waarom tot een bepaald bedrag beslag is gelegd. Deze motivering van het beslag door de officier van justitie kan dienen als onderbouwing van een aftrekbare schuld richting de fiscus, zodat is voldaan aan de bewijslast dat sprake is van een aftrekbare schuld. De bal ligt vervolgens bij de inspecteur om de hoogte van het te ontnemen bedrag te betwisten. Een interessante vraag daarbij is voor wiens rekening het risico dient te komen dat het beslag door de officier van justitie tot een te hoog bedrag is gelegd.

Conclusie

Beslag om ontnemingsverhaal zeker te stellen kan alleen als voordeelsontneming redelijkerwijs te verwachten is. De officier van justitie moet dus aanknopingspunten hebben om te stellen dat en hoeveel crimineel geld is verdiend. Met de omstandigheid dat dit bedrag uiteindelijk moet worden (terug)betaald aan de Staat kan fiscaal al in een vroeg stadium rekening worden gehouden. Een schuld bestaat namelijk al vanaf het moment dat de criminele winst is behaald. Deze schuld is aftrekbaar naar mate de kans dat de schuld moet worden voldaan toeneemt. Als beslag is gelegd vanwege een aanstaande ontneming, mag voor het bepalen van de hoogte van de schuld worden uitgegaan van de gemotiveerde schatting van het te ontnemen bedrag door de officier van justitie. Het is vervolgens aan de inspecteur om aan te voeren waarom de vordering van de officier tot een lager bedrag moet worden vastgesteld.

Mr. N. (Nick) van den Hoek 

Bestuurdersaansprakelijkheid:1+1=2 of toch niet?

Het leven van een bestuurder van een B.V. of een N.V. gaat niet altijd over rozen. Verkeert de vennootschap in financiële problemen en kan daardoor de loon- en/of omzetbelasting niet worden betaald, dan kan de ontvanger proberen de bestuurder daarvoor op te laten draaien. De ontvanger stelt de bestuurder dan bij beschikking aansprakelijk. Wat is voor u als bestuurder belangrijk: een rechtsgeldige melding betalingsonmacht! Zonder zo’n melding komt u in een lastige bewijspositie te verkeren. Wat is nog meer belangrijk? Een goed verweer tegen de aansprakelijkstelling. Daarover in dit blog meer.

Businessman in a blindfold stepping off a cliff ledge with giant hand drawing a bridge for a safe crossing concept for building bridges, risk, challenge, conquering adversity, ignorance and assistance

Melding betalingsonmacht

In artikel 36 Invorderingswet 1990 is de bepaling over de bestuurdersaansprakelijkheid opgenomen. De melding van betalingsonmacht neemt in deze regeling een centrale plaats in. Kort gezegd levert een niet tijdige melding een vorm van onbehoorlijk bestuur op die leidt tot onherroepelijke aansprakelijkheid, tenzij de bestuurder aannemelijk maakt dat de niet correcte melding niet aan hem is te wijten. Anderzijds leidt een tijdige melding van betalingsonmacht slechts tot aansprakelijkheid als de ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van onbehoorlijk bestuur.

Zoals gezegd, is de tijdige melding van betalingsonmacht cruciaal. Uit de jurisprudentie volgt dat ook sprake is van een rechtsgeldige melding betalingsonmacht als de ontvanger op grond van contacten met de bestuurders al op de hoogte is van de betalingsonmacht ondanks het feit dat geen formele al dan niet schriftelijke melding heeft plaatsgevonden. In zo’n geval is een formele melding overbodig omdat de ontvanger al op de hoogte is.

Onbehoorlijk bestuur

Uit de vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, Invorderingswet 1990 pas kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – zou hebben gehandeld als de aansprakelijkgestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is, aldus de Hoge Raad, onder meer het geval indien de aansprakelijkgestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft.

De bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur rust op de schouders van de ontvanger. De praktijk wijst uit dat de ontvanger in de beschikking aansprakelijkstelling vaak niet verder komt dan het opsommen van het onderstaande rijtje:

  • U bent als (middellijk) bestuurder in de gelegenheid geweest invloed uit te oefenen op het aangifte- en betalingsgedrag van X B.V.;
  • U heeft er niet voor gezorgd dat de belasting op aangiften door X B.V. is voldaan;
  • X B.V. heeft de belastingaanslagen niet betaald;
  • U heeft geen zorg gedragen voor de betaling van de aanslagen binnen de betalingstermijnen die gelden na het opleggen van de naheffingsaanslagen.

Deze 4 punten komen in de kern eigenlijk op het zelfde neer namelijk dat X B.V. de verschuldigde belasting niet heeft betaald en dat de bestuurder daarop kennelijk invloed heeft kunnen uitoefenen. De feiten en omstandigheden waarop de ontvanger dit dan baseert, worden in het merendeel van de zaken niet vermeld. Dat is opmerkelijk omdat de bewijslast, zoals gezegd, wel op de ontvanger rust. De praktijk wijst helaas ook uit, dat rechters de ontvanger vaak de hand boven het hoofd houden en instemmen met slechts deze summiere punten als onderbouwing voor de beschikking aansprakelijkstelling.

Verweer aansprakelijkstelling

De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 Invorderingswet 1990 geldt – kort gezegd – voor de loonheffing en de omzetbelasting. Beperk ik mij even tot de loonbelasting, dan is dat een heffing van werknemers waarvoor de werkgever slechts als inhoudingsplichtige is aan te merken. De problematiek die is gemoeid met de inning van inkomstenbelasting over looninkomsten is voor het overgrote deel bij de werkgevers neergelegd en daarmee ligt deze op een plek waar deze niet thuishoort. Als vervolgens de inhoudingsplichtige zijn verplichting niet nakomt, schuift de fiscale rekening door naar een inlener of naar een bestuurder. Hiermee komen we, mijns inziens, ver af te staan van de oorspronkelijke bedoeling namelijk het heffen van belasting van werknemers over hun looninkomsten. Dat heeft de wetgever er echter niet van weerhouden een bestuurdersaansprakelijkheid en inlenersaansprakelijkheid in het leven te roepen. Deze aansprakelijkheidsbepalingen hebben al de nodige discussies en dus ook jurisprudentie opgeleverd.

Op 19 december 2008 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in een zaak waarin de inlenersaansprakelijkheid van artikel 34 Invorderingswet 1990 aan de orde kwam. De Hoge Raad overwoog – voor zover relevant – in r.o. 4.6.3:

Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de Ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt mee dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. Indien de Ontvanger in strijd met deze regel aan A uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, kan hij belanghebbende niet aansprakelijk houden voor die naheffingsaanslag voor zover A zekerheid had kunnen verschaffen.

De ontvanger moet, bij een inlenersaansprakelijkheid, dus rekening houden met de belangen van inleners en niet met minder zekerheid genoegen nemen dan hij bij een behoorlijke taakuitoefening zou hebben verlangd als er geen aan te spreken inleners zouden zijn. Vervolgens is in deze zaak geprocedeerd over de vraag wie de bewijslast draagt over het verschaffen van zekerheid door de belastingschuldige. Ook daarover heeft de Hoge Raad zich uitgelaten. In het arrest van 11 mei 2012 oordeelt de Hoge Raad dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat de ontvanger het bewijs levert dat, of in hoeverre, de belastingschuldige geen zekerheid kon bieden voor de betaling van de belastingschuld waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.

Ik ben van mening dat deze rechtsregels niet alleen van belang zijn in de inlenersaansprakelijkheid maar ook bij de bestuurdersaansprakelijkheid. Ook de bestuurder wordt als derde aansprakelijk gehouden voor de loonbelastingschuld van een ander. Weliswaar staat de bestuurder dichter bij de betreffende vennootschap dan een inlener, maar ook een bestuurder moet mijns inziens als argument tegen de beschikking aansprakelijkstelling kunnen opwerpen dat de ontvanger zijn beurt voorbij heeft laten gaan door in zijn relatie met de belastingschuldige niet de behoorlijke uitoefening van zijn taak in acht te nemen.

Conclusie

Als bestuurder van een B.V. of een N.V. kunt u door de ontvanger van de Belastingdienst aansprakelijk worden gesteld voor de loon- en omzetbelastingschuld van de vennootschap. Tegen die aansprakelijkstelling kunt u in verweer komen. Daarbij is de melding betalingsonmacht cruciaal. Is de melding betalingsonmacht rechtsgeldig gedaan, dan moet de ontvanger bewijzen dat sprake is van onbehoorlijk bestuur. Een van de verweren die u inhoudelijk tegen de beschikking kunt aanvoeren is dat de ontvanger zijn beurt voorbij heeft laten gaan omdat de ontvanger zijn taak niet behoorlijk heeft uitgeoefend in de relatie met de belastingschuldige.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

De verschillende snelheden van het recht, of: wat God mag, mag de koe nog niet. 1 2

Termijnen spelen in het recht – en al helemaal in het belastingrecht –  een belangrijke rol. Sommige termijnen zijn wettelijk geregeld, vele niet. Voor rechtzoekenden is duidelijk dat de overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn van zes weken tot gevolg heeft dat het recht op een onafhankelijk oordeel van de rechter over een geschil met de Belastingdienst niet mogelijk is. Het is breed geaccepteerd dat als een inspecteur iets van u wil, hij niet alleen meestal een niet-wettelijke termijn van twee weken stelt, maar ook nog veronderstelt dat u zich daaraan houdt. Kom daar andersom maar eens mee.

Black and white Brahma mix bucking bull waiting in pen before a summer morning rodeo.

Kennelijk wordt van u een andere snelheid van handelen verwacht dan van andere procesdeelnemers. Dat is vreemd. En dan druk ik me nog eufemistisch uit. Hoewel ik vrij ontspannen in het leven en in mijn vakuitoefening sta, wind ik me graag op over eigenaardige ongelijkheden en schrijf ik daar ook met liefde over. Ditmaal over de constatering dat, nuanceringen weglatend, van u kennelijk een andere snelheid van handelen kan worden gevraagd dan van een ambtenaar. Om maar niet te spreken van wat we van de snelheid van de rechter mogen verwachten. Mijn ‘verbazing’ werd deze keer aangewakkerd door een uitspraak over parkeerbelastingen.

Beroep wegens een fictieve weigering

De wettelijk geregelde termijn om uitspraak op bezwaar te doen, is – alle nuanceringen weg latend – zes weken, met de mogelijkheid om zes weken te verdagen. Dat is al een hele verbetering ten opzichte van de een paar jaar geleden nog geldende termijn van een jaar, met de mogelijkheid om nog een jaar te verdagen. Na het verstrijken van die termijn kan, na ingebrekestelling, weliswaar wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar beroep worden ingesteld bij de rechtbank, maar verder staat er op de overschrijding geen sanctie. De termijn waarbinnen, na ingebrekestelling, beroep moet worden ingesteld, is nergens geregeld. Hof Den Haag oordeelde onlangs dat een beroep dat circa vier maanden na de dag waarop de mogelijkheid tot het instellen van beroep ontstond aanhangig is gemaakt, onredelijk laat is ingediend.[3] Het voorleggen aan een rechter van de vraag waarom een overheidsinstantie zich niet gewoon met gepaste wettelijk geregelde snelheid van zijn taak kwijt, moet duidelijk wel een beetje vlot gebeuren.

Voortvarend handelen

In de grote hoeveelheid procedures over verzwegen buitenlandse bankrekeningen is het criterium van voortvarend handelen ontwikkeld om te beoordelen of een inspecteur tijdig een navorderingsaanslag heeft opgelegd. Synoniemen van voortvarend zijn: doortastend, daadkrachtig en zelfs vlug, vlot. Inmiddels is redelijk uitgekristalliseerd dat binnen zes maanden iets doen voor een inspecteur kwalificeert als voortvarend handelen. En meerdere perioden van stilzitten kunnen natuurlijk niet bij elkaar worden opgeteld om alsnog de conclusie te trekken dat voortvarend toch echt wat anders is.

Het is jammer dat geheimen van de Raadkamer niet naar buiten komen. Er kan toch niet anders dan hartelijk gelachen zijn bij de beraadslaging over wat we juridisch moeten verstaan onder een lekker vlot handelende ambtenaar?

De redelijke termijn

Er is nog een juridisch begrip om snelheid van handelen mee te kwalificeren: de redelijke termijn. De redelijke termijn voor het doorlopen van een procedure is twee jaar. Duurt procederen langer, dan is dat niet redelijk en bestaat er recht op een vergoeding voor de irritatie over die vertraging. Maar het is dus heel redelijk om ruim een jaar op een mondelinge behandeling te moeten wachten en daarna nogmaals een halfjaar op de uitspraak. Rechters hebben het immers druk.

Conclusie

Voor een rechter is het gepast om anderhalf jaar te doen over datgene waar hij een dagtaak van heeft gemaakt. Pas na ruim vijf maanden reageren is voor een inspecteur, die er ook zijn professie van heeft gemaakt, lekker vlot. Maar oh wee als degene die zich niet professioneel met de fiscaliteit bezighoudt (gemachtigden daargelaten) pas na vier maanden een beroepschrift aan de rechtbank stuurt: die is onredelijk traag.

Als mijn kinderen mij vragen waarom zij iets niet mogen wat ik wel mag, scheep ik hen regelmatig af met de uitdrukking: ‘wat God mag, mag de koe nog niet’. Het is wennen dat ik in mijn professie tot de runderen behoor.

Nuancering

Iedereen die zich aangesproken voelt zal zeggen dat ik wel een heel specifieke selectie heb gemaakt van termijnen. En dat er ook uitspraken zijn waaruit een ander beeld naar voren komt. En dat klopt. Er zijn heel veel nuanceringen aan te brengen. Zo ging de zaak over de parkeerbelasting slechts over het uitblijven van een beslissing over een dwangsom. In de hoofdzaak was wel een beslissing op bezwaar genomen. De termijn van vier maanden zal dus heus geen vaste jurisprudentie worden. En soms mag de niet professional ook lekker traag zijn: op 2 augustus jl. werd het oordeel geveld dat vijf jaar te laat in bezwaar komen te billijken is.[4] Het kan verkeren.

[1] Vrije vertaling van ‘Quod licet Iovi, non licet bovi’.

[2] Dit blog is in verkorte vorm ook geplaatst in Accountancy Vanmorgen

[3] Hof Den Haag 12 juli 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2173, V-N 2017/1814.

[4] Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 maart 2017, gepubliceerd op 2 augustus 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:1727

 

 

De invloed van de onschuldpresumptie op belastingheffing

Het opleggen van een belastingaanslag en strafrechtelijke vervolging zijn twee losstaande trajecten. Gek genoeg kunnen deze procedures daardoor ook verschillende uitkomsten hebben: een belastingaanslag zonder veroordeling of vice versa. De strafrechter en de belastingrechter oordelen beiden namelijk zelfstandig of zij het strafbare feit bewezen achten respectievelijk of de aanslag terecht is opgelegd. Ook als het in feite om hetzelfde gaat, zoals bij het niet aangeven van belastbare inkomsten uit dat misdrijf. Maar de belastingrechter mag met zijn oordeel niet een vrijspraak door de strafrechter in twijfel trekken. Wat betekent dat voor het fiscale oordeel? De belastingrechter besloot recent om die reden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Law concept, statue and books

Samenhang strafzaak en belastingaanslag

Het strafrecht kan van grote invloed zijn op de belastingheffing, in positieve en negatieve zin. Zo kan strafrechtelijke vervolging voor een lucratief misdrijf ertoe leiden dat een forse navorderingsaanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. Maar een veroordeling is niet nodig om die aanslag te kunnen opleggen: de belastingrechter is niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Een aanslag kan dus prima worden opgelegd ver voordat het tot een veroordeling komt – als het daar überhaupt toe komt. Zelfs als de strafrechter niet veroordeelt kan het zijn dat de fiscale rechter op basis van andere bewijsmiddelen, of een andere waardering van het bewijs, toch oordeelt dat de aanslag terecht is opgelegd.

Europese Hof: arrest Melo Tadeu

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het arrest Melo Tadeu versus Portugal geoordeeld wat een vrijspraak betekent voor de invordering van een belastingaanslag. Daar ging het dus nog een stap verder: de belastingaanslag kon als zodanig niet meer worden aangevochten en stond daarmee ‘onherroepelijk’ vast. Toch oordeelde het EHRM dat een vrijspraak van invloed was op de bevoegdheid om die onherroepelijke aanslag te incasseren.

Over Melo Tadeu schreef ik in mijn blog van 2014. ‘Rechters zijn over en weer niet gebonden aan elkaars uitspraken en bewijsregels. Dit kan wringen. Het kan ook te veel wringen. Als de strafrechter vrijspreekt kan de fiscus niet zomaar voor hetzelfde feit een belastingschuld invorderen.’

Twijfel zaaien over vrijspraak uit den boze

Na een vrijspraak is het dus ‘not done’ voor een andere rechter om de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel te trekken. Dat geldt ook voor de bestuursrechter, zoals de fiscale rechter. Doordat in de zaak Melo Tadeu zowel de strafrechtelijke vervolging als de aanslag waren gebaseerd op hetzelfde belangrijke element – de stelling dat mevrouw Melo Tadeu als bestuurder van een vennootschap kon worden aangemerkt – had de fiscale rechter zich te schikken naar het oordeel van de strafrechter. Het alternatief was immers dat hij de vrijspraak ter discussie zou stellen.

Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent in een zaak over een van hennepkweken vrijgesproken belastingplichtige. De politie had de hennepkwekerij aangetroffen en op basis van een Convenant Aanpak Hennepteelt de belastingdienst daarvan in kennis gesteld. In het strafrechtelijk onderzoek was een ontnemingsrapport opgesteld met een berekening van het veronderstelde wederrechtelijk verkregen voordeel. De strafrechter sprak hem echter vrij van het houden van een hennepkwekerij en veroordeelde alleen voor het aanwezig hebben van hennepplanten.

Ondanks de vrijspraak is de inspecteur overgegaan tot het opleggen van een belastingaanslag op basis van inkomsten uit die hennepkwekerij. De belastingrechter overweegt dat de strafrechter, anders dan de officier van justitie (en de inspecteur) ervan is uitgegaan dat belastingplichtige géén inkomsten uit teelt en verkoop heeft genoten. Daarom geldt, aldus het hof, ook in deze belastingprocedure het vermoeden van onschuld en mag de aanslag dat vermoeden niet in twijfel trekken. Het hof komt ook daardoor tot de conclusie dat de aanslag in zoverre niet in stand kan blijven

Hoge Raad

Het hof volgt hiermee (uitdrukkelijk) een arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur niet zonder eigen onderzoek kan voortborduren op eerder conclusies van het openbaar ministerie, als daarna een sepot volgt bijvoorbeeld vanwege onvoldoende bewijs. Een dergelijk sepot (de mededeling van het OM dat een verdachte niet verder zal worden vervolgd) dwingt net als een vrijspraak tot de verplichting het onschuldvermoeden in acht te nemen. Lees daarover ook ‘Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie’ door Nick van den Hoek.

Oftewel: ook na een sepot mag een belastingaanslag geen twijfel zaaien over de (on)schuld van een belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog:

1.   het onschuldvermoeden geldt ook in fiscale procedures:

2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM [dit verwijst expliciet naar ‘Melo Tadeu’, red.] leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag).

2.   belastingplichtige moet de directe ‘link’ tussen vrijspraak en aanslag bewijzen:  

In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.

3.   dit geldt ook in geval van een sepot:

Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

4.   afwijkend oordeel mag geen twijfel zaaien over juistheid vrijspraak:

2.4.2.  Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

5.   aanslag na sepot kan dus leiden tot schending onschuldvermoeden:

2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten. Uit ’s Hofs oordelen blijkt niet dat het Hof het voorgaande heeft onderkend. Het eerste middelonderdeel wordt in zoverre terecht voorgesteld.”

De belastingplichtige in de aan de Hoge Raad voorgelegde casus had uiteindelijk toch geen geluk: weliswaar wordt uitvoerig overwogen dat het zaaien van twijfel over een vrijspraak (of sepot) niet mag, maar in dit geval is niet gebleken waarom van dergelijke twijfel sprake zou moeten zijn. De ‘link’ tussen strafzaak en belastingaanslag was niet aangetoond. Met name was in die zaak niet uit de verf gekomen van welke feiten belastingplichtige verdacht werd voorafgaand aan het sepot – en dus of die feiten verband hielden met de latere belastingaanslag.

Vernietiging belastingaanslag

De route is uitgezet. De fiscale rechter oordeelt in navolging van het EHRM dat een fiscale rechter met zijn eventueel afwijkende oordeel – wat op zich kan – niet een vrijspraak of sepot in twijfel mag trekken. Als de strafrechter iemand voor onschuldig houdt, mag de fiscale rechter daar niet van afwijken. Wanneer dan toch een belastingaanslag volgt (of in stand blijft) voor inkomsten uit een verondersteld niet-bestaand misdrijf, is slechts één consequentie mogelijk: die aanslag zal dan – net als in de zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden – alsnog moeten worden vernietigd.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Btw-fraude: aantonen per handeling?

De jaarlijkse schade van btw-fraude binnen de Europese Unie wordt geschat op € 50 miljard. De bestrijding van btw-fraude staat dan ook hoog op de agenda van de lidstaten. De lidstaten richten hun pijlen allang niet meer op uitsluitend de ‘kwade’ ondernemers. Ook de ‘goede’ ondernemers worden hard aangepakt.

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Uit arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. Dit dient de inspecteur volgens diezelfde arresten per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ laten geen ruimte voor enige andere interpretatie. Of toch wel?

Auction Or Trial Concept With Auctioneers Or Judges Gavel And Scattered Money Heap On Wooden Table, Close Up,

Per handeling?

Rechtbank Gelderland heeft op 7 juli 2017 geoordeeld dat de inspecteur in die procedure aan de op hem rustende bewijslast dat de ondernemer ‘wist of had moeten weten’ heeft voldaan. In deze procedure ging het om een garagehouder die auto’s heeft ingekocht bij partijen die betrokken waren bij btw-fraude. In geschil was of de garagehouder recht op aftrek heeft van de op de facturen vermelde voorbelasting.

Opvallend in deze procedure is dat de Rechtbank het betoog van de ondernemer heeft verworpen dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld of aan het criterium ‘wist of had moeten weten’ is voldaan. In het controlerapport en het overzichtsproces-verbaal waren alleen voorbeelden genoemd, niet alle gecorrigeerde handelingen waren uitgewerkt.

De Rechtbank overweegt (ik onderstreep):

“27. (…) Hoewel het Hof van Justitie inderdaad spreekt van een beoordeling “per handeling”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat verweerder de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom samen te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij is van belang dat als uit objectieve gegevens blijkt dat een ondernemer wist of had moeten weten dat een bepaalde verkoper waarvan hij producten afneemt, deelneemt aan fraude, aangenomen kan worden dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die de ondernemer van die verkoper (of bijvoorbeeld een door hem opgerichte vennootschap) ontvangt, tenzij de ondernemer goede aanwijzingen heeft dat de situatie inmiddels ten goede is gewijzigd.

Ik zie niet in hoe de omvang van een zaak zorgt voor een ander beoordelingskader. Of een zaak nu één of juist heel veel transacties heeft, moet hiervoor niet uitmaken. De uitvoeringslast mag hierbij geen rol spelen. Stel nu dat een ondernemer van een verkoper meerdere producten afneemt. De omstandigheden waaronder hij dit doet zijn zoals die in het normale handelsverkeer gebruikelijk zijn. De ondernemer heeft echter ook eenmalig een product afgenomen van diezelfde verkoper waarbij de prijs lager lag dan in het normale handelsverkeer gebruikelijk is. Dát is de handeling die de inspecteur heeft onderzocht en als voorbeeld stelt voor alle handelingen. Die ‘wetenschap’ zorgt er dan voor dat alle handelingen met de betreffende verkoper gecorrigeerd worden. Gelet op de bewoordingen van het Hof van Justitie kan dit niet: iedere handeling moet op zichzelf worden beschouwd (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Optigen, 12 januari 2006).

De Rechtbank overweegt in dit kader verder nog:

28. Eiseres heeft gesteld dat extrapoleren op basis van de voorbeelden die in het OPV zijn uitgewerkt, niet is toegestaan. De rechtbank volgt die stelling niet. De voorbeelden in het OPV spelen zich af in alle gecorrigeerde jaren en betreffen alle leveranciers waarvan de vooraftrek gecorrigeerd is. Van extrapoleren is daarom geen sprake. Zoals hiervoor al is overwogen, werkt de wetenschap bij eiseres door zolang bij de betreffende leverancier geen wijziging is opgetreden.”

Volgens de Van Dale betekent ‘extrapoleren’ (met betrekking tot kennis) ‘op basis van veronderstelde continuïteit of verwachte overeenkomst, projecteren op, toepassen op, uitbreiden over niet onderzochte gegevens’. En laat dit nu net de crux zijn: de voorbeelden worden op basis van veronderstelde continuïteit geprojecteerd op de niet onderzochte gegevens. Dat de Rechtbank stelt dat van extrapoleren geen sprake zou zijn, vind ik onbegrijpelijk.

Aantonen?

Ook de Rechtbank Noord-Holland geeft op 30 juni 2017 aan bewoordingen van het Europese Hof van Justitie een andere uitleg. In deze procedure ging het om een ondernemer die een groothandel exploiteert in computers, randapparatuur en software. De inspecteur neemt de stelling in dat geen recht op vooraftrek bestaat. Volgens de inspecteur was sprake van fraude bij (afnemers van) afnemers van de ondernemer, waarvan hij wist of had moeten weten.

In geschil was of de inspecteur deze stellingname aannemelijk dient te maken of dat, zoals de ondernemer stelt, de inspecteur dit overeenkomstig de terminologie in arresten van het Hof van Justitie dient aan te tonen. Bewijsvermoedens zijn niet voldoende, aldus de ondernemer. De inspecteur heeft de Rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen indien onduidelijk is of aannemelijk maken genoeg is.

Het Hof van Justitie gebruikt in meerdere arresten de term ‘aantonen’ als het gaat om het leveren van de objectieve gegevens dat de ondernemer wist of had moeten weten van de fraude (zie bijvoorbeeld Hof van Justitie Bonik EOOD, 6 december 2012). Ondanks dat de Rechtbank dit ook erkent, leidt de Rechtbank hieruit niet af dat op de inspecteur een zwaardere bewijslast rust dan op grond van het Nederlandse recht gebruikelijk is bij naheffing (‘aannemelijk maken’). De Rechtbank verwijst hierbij onder andere naar het arrest Bonik EOOD van het Hof van Justitie. Volgens de Rechtbank moet aansluiting worden gezocht bij de nationale regels omtrent bewijs en dient de inspecteur aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door het Hof van Justitie gestelde criteria voor correctie van de aftrek. Overigens merkt de Rechtbank wel op dat de inspecteur dit aannemelijk dient te maken voor elke correctie.

Conclusie

De bewijslast dat (1) sprake is van fraude en (2) de ondernemer dit wist of had moeten weten rust op de inspecteur. Volgens arresten van het Europese Hof van Justitie volgt dat dit ‘wist of had moeten weten’ moet worden vastgesteld aan de hand van objectieve gegevens. De inspecteur dient dit per handeling aan te tonen. De bewoordingen ‘per handeling’ en ‘aantonen’ spreken voor zichzelf. Opmerkelijk is dat rechterlijke instanties hier toch een andere uitleg aan weten te geven.

mr. C.E. (Carlijn) van Dijk

 

Gerelateerd:

Blog: ‘ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW’ door Carlijn van Dijk, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Hoe behoorde te weten van BTW-fraude tot bestraffing leidt’ door Nick van den Hoek, advocaat-belastingkundige.

Blog: ‘Wist of behoorde te weten van fraude in de BTW’ door Marloes Lammers, advocaat-belastingkundige

 

 

ZEG NEE TEGEN CUMULATIE VAN BTW

De omzetbelasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Bij ondernemers hoort geen btw te drukken. Ondernemers vormen slechts de heffingspunten. Zij berekenen belasting door aan hun afnemers, die zij vervolgens afdragen aan de schatkist. De omzetbelasting moet de ondernemers dan ook zo min mogelijk ‘last’ geven.

De praktijk leert ons dat in het geval van btw-fraude niet één ondernemer op het vermeende nadeel wordt aangesproken, maar meerdere ondernemers in verschillende lidstaten. Dit kan leiden tot cumulatie van btw. Cumulatie van btw is in strijd met het systeem van de btw-richtlijn en de fiscale neutraliteit. Ik zeg dan ook nee tegen cumulatie van btw. 

Stack of Plus Symbols

Btw-fraude

Volgens de website van de Belastingdienst “kunt [u] als ondernemer ongemerkt en ongewild bij btw-carrouselfraude betrokken raken en daarvan financiële schade ondervinden.

Als u goederen of diensten afneemt met btw, dan kunt u volgens de normale belastingregels de door u betaalde btw aftrekken als voorbelasting. Dit recht op btw-aftrek kan door ons worden geweigerd als u wist of had moeten weten dat u door uw aankoop deelnam aan btw-carrouselfraude.”

Zoals mijn kantoorgenote Marloes Lammers in haar blog al eerder schreef, zijn het meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger om bij de ‘goede’ ondernemers op de stoep te staan en hier de niet afgedragen belasting te incasseren. Het zijn dan ook veelal de ‘goede’ ondernemers die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude.

Cumulatie van btw

Via een verzoek tot administratieve samenwerking kan op eenvoudige wijze door de Belastingdienst worden geverifieerd of andere lidstaten ondernemingen (in de keten) reeds op het vermeende nadeel bij btw-fraude hebben aangesproken. In de praktijk zien we echter dat inspecteurs met het arrest Italmoda van het Hof van Justitie van 18 december 2014 in de hand weigeren om dergelijke verzoeken te doen. Het stoort de inspecteur dus niet dat cumulatie van btw kan ontstaan.

In het arrest Italmoda had de Nederlandse onderneming Italmoda aan een ‘kwade’ ondernemer in Italië geleverd. De Italiaanse autoriteiten hadden de ‘kwade’ ondernemer gevonden en aan deze ondernemer een naheffingsaanslag opgelegd. Niet bekend was of deze ondernemer de naheffingsaanslag ook had betaald. Een van de onderwerpen in deze zaak was of daarnaast door de Nederlandse autoriteiten nog een naheffingsaanslag kon worden vastgesteld ten name van Italmoda. Het Hof heeft zich hierover niet expliciet uitgelaten, maar heeft wel overwogen dat de rechten van een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een btw-fraude kunnen worden geweigerd. Opgemerkt zij dat het Hof van Justitie zich niet imperatief heeft uitgelaten.

Ná Italmoda, en wel op 26 maart 2015, heeft het Hof van Justitie het arrest Macikowski gewezen dat onder andere ging over de verhouding tussen effectieve fraudebestrijding en de fiscale neutraliteit. Het Hof van Justitie heeft hierbij overwogen dat:

“De maatregelen die de lidstaten (…) kunnen nemen ter waarborging van de juiste inning van belasting en ter voorkoming van fraude, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit”.

A-G Ettema is er van overtuigd dat het Hof van Justitie de mogelijkheid van cumulatie van btw accepteert. Prof. dr. M.E. van Hilten gaf eveneens in haar oratie van 24 november 2016 aan dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie valt af te leiden dat niet uitgesloten is dat in meer dan één lidstaat btw geheven (en geïnd) wordt. Zij verwees hierbij naar het arrest Italmoda en WebMindLicenses Kft. Ten aanzien van het laatste arrest gaf zij aan dat het Hof van Justitie hier nog meer uitgesproken is dan in Italmoda. Dit arrest is gewezen op 17 december 2015 (ná Italmoda en Macikowski). In rechtsoverweging 53 van het laatstgenoemde arrest overweegt het Hof:

“Daaruit vloeit voort dat de plaats van een dienst moet worden gerectificeerd wanneer die is bepaald in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin die plaats zou zijn gelegen ingeval geen misbruik was gepleegd, en dat de btw moet worden voldaan in de lidstaat waarin die had moeten worden voldaan, ook al is die betaald in de andere lidstaat.”

Uit het arrest van het Hof van Justitie Halifax volgt dat in geval van misbruik van recht de transacties die het misbruik vormen zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die geweest was zonder het misbruik. Dit impliceert naar mijn mening dat de heffing in het ‘verkeerde’ land ook wordt gecorrigeerd.

Of het Hof van Justitie nu wel of niet cumulatie van btw accepteert, onze eigen Staatssecretaris van Financiën accepteert het (gelukkig) niet. Dit leid ik af uit zijn cassatieberoepschrift waarop de Hoge Raad heeft beslist op 28 oktober 2016. In dit beroepschrift merkt de staatssecretaris op dat geen naheffing volgt in het geval de omzetbelasting is afgedragen. In andere woorden: niet wordt nageheven als de belasting door de wederpartij is voldaan. Hij zegt dat bijna acht maanden ná het arrest Italmoda van het Hof van Justitie. Kennelijk acht de staatssecretaris het (gelukkig!) wel relevant of andere partijen reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken.

Verzoek tot administratieve samenwerking

Het Hof van Justitie heeft in arrest WebMindLicenses Kft. eveneens overwogen dat een verzoek tot administratieve samenwerking aangewezen en zelfs noodzakelijk kan blijken te zijn om er voor te zorgen dat de btw juist wordt geheven. Dit kan volgens het Hof met name het geval zijn wanneer de Belastingdienst van een lidstaat weet of redelijkerwijze behoort te weten dat de Belastingdienst van een andere lidstaat over informatie beschikt die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw in eerstbedoelde lidstaat verschuldigd is.

Of andere autoriteiten reeds het vermeende nadeel hebben geïncasseerd is wat mij betreft informatie die nuttig of zelfs onontbeerlijk is om te bepalen of btw verschuldigd is. Zoals ik eerder naar voren heb gebracht is cumulatie van btw immers in strijd met de fiscale neutraliteit en het systeem van de btw-richtlijn.

Conclusie

Als de (buitenlandse) autoriteiten naheffen bij iedere (kwade of goede) ondernemer in de keten, wordt meerdere keren geheven en mogelijk dus ook geïnd. Het Hof van Justitie laat zich niet expliciet uit of cumulatie van btw wel door de beugel kan. De Staatssecretaris van Financiën accepteert gelukkig cumulatie van btw niet.

Indien u een naheffingsaanslag ontvangt omdat sprake zou zijn van btw-fraude en het is onduidelijk of andere ondernemingen in andere lidstaten reeds op het vermeende nadeel zijn aangesproken, betwist dan de naheffingsaanslag en forceer de inspecteur om deze informatie op te vragen bij de andere lidstaten.

MR. C.E. VAN DIJK

De (niet afdwingbare) gehoudenheid inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken

Artikel 47 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat een ieder gehouden is om desgevraagd gegevens, inlichtingen en administratie aan de inspecteur te verstrekken voor zover dat van belang kan zijn voor zijn eigen belastingheffing. Nakoming van deze verplichting kan zo nodig bij de civiele rechter worden afgedwongen met een dwangsom. Het afdwingen van informatie in de fase dat een geschil is gerezen is echter in strijd met de gelijkheid van procespartijen.

Judge gavel, scales of justice and law books in court

Verstrekking van inlichtingen

Een aanslag moet zorgvuldig worden vastgesteld. Om invulling aan die zorgvuldigheid te geven, kan het natuurlijk zijn dat een inspecteur een toelichting wil krijgen op de ontvangen aangifte, dan wel de onderbouwing van bepaalde posten wil zien. De verplichting om een bijdrage te leveren aan zijn informatiebehoefte is (onder andere) in artikel 47 AWR vastgelegd.

De behoefte aan informatie is in veel gevallen begrijpelijk, vaak zal er ook weinig op tegen zijn om de gevraagde informatie snel te verstrekken en onnodige misverstanden te voorkomen. In sommige gevallen vat de inspecteur de plicht om informatie te verstrekken echter wel erg breed op en lijkt elk gegeven antwoord alleen maar nieuwe vragen op te roepen. De hoop was er op gevestigd dat procedures over de informatiebeschikking een wat duidelijker begrenzing op zou leveren van de grenzen van deze verplichting. Tot de invoering van de informatiebeschikking was het aan de kaak stellen van het door de inspecteur overschrijden van zijn bevoegdheden niet zinvol of te risicovol. Het op basis van een onjuiste inschatting weigeren te voldoen kwam in beginsel te staan op een omkering en verzwaring van de bewijslast. Het wel aanleveren van de informatie en vervolgens de rechtmatigheid van die aanlevering bestrijden zal weinig opleveren, omdat het onrechtmatig opvragen slechts in een zeer uitzonderlijk geval zal leiden tot bewijsuitsluiting, voor zover de gevoeligheid van het materiaal al het probleem was bij het moeten aanleveren.

Hoewel de Hoge Raad wel al veel antwoorden heeft gegeven op formele vraagstukken bij de informatiebeschikking, is hij (een beetje naar zijn aard) nog niet of nauwelijks toegekomen aan een concretere feitelijke afbakening van de bevoegdheid.

De dwangsom als pressiemiddel

Afgezien van het afgeven van een informatiebeschikking, omdat naar de mening van de inspecteur niet of onvoldoende is voldaan aan zijn verzoek tot het aanleveren van informatie, staat het hem vrij om de aanlevering af te dwingen in een civiele procedure. Bovendien kan een belastingplichtige wegens zijn weigering strafrechtelijk worden vervolgd. Een forse dwangsom of vervolging kan vanzelfsprekend een goed pressiemiddel zijn om toch maar alsnog tot aanlevering over te gaan. Er zijn al een behoorlijk aantal civiele procedures aanhangig gemaakt en voor de belastingplichtigen in kwestie niet erg succesrijk beslecht. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma kwam in haar blog van 23 maart 2015, Informatieverplichtingen belastingplichtigen: gelijkheid der wapenen sinds 1988, al met het treurige voorbeeld van de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 februari 2015. Ondanks dat een zaak onder de rechter is, mag de inspecteur informatie af dwingen. Hij roept immers de (civiele) rechter in om te oordelen over de bevoegdheid, aldus het Hof. Wat die constatering van het Hof met de gelijkheid van strijdmiddelen in een procedure te maken heeft, ontgaat mij overigens.

De informatieverplichting door de inspecteur

Niet alleen een belastingplichtige is verplicht om informatie te geven. Ook de inspecteur. Even afgezien van bestuurlijke behoorlijkheid heeft een belastingplichtige recht op inzage in zijn dossier in het kader van het hoorrecht in de bezwaarfase. Voorts is de inspecteur verplicht om alle stukken die betrekking hebben op een lopende procedure aan de bestuursrechter te verstrekken, die deze stukken (in beginsel) weer doorstuurt aan de belastingplichtige. Daarnaast kan de rechter aan partijen, en dus ook de inspecteur, verzoeken inlichtingen te verstrekken en stukken toe te sturen. Ten aanzien van bestuursorganen, zelfs als zij geen partij zijn bij de procedure, bepaalt het tweede lid van artikel 8:45 Awb zelfs nadrukkelijk, dat zij verplicht zijn om aan het verzoek te voldoen.

Tot voor kort gingen volgens mij alle procespartijen, rechters incluis, ervan uit dat de inspecteur als vanzelfsprekend ook voldoet aan zijn verplichtingen. Kortom, als een inspecteur wordt gevraagd te leveren, dan doet hij dat. Inmiddels is uit de jurisprudentie duidelijk geworden dat dit uitgangspunt bijstelling behoeft. En niet alleen omdat de inspecteur zijn taak verzaakt, nee ook omdat hij willens en weten niet voldoet.

De weigering door de inspecteur om aan zijn verplichting te voldoen

In de spraakmakende zaak over de tipgever heeft de Hoge Raad op 18 december 2015 arrest gewezen. Volgens de Hoge Raad schendt een inspecteur niet per definitie de rechtsorde (in ernstige mate) door te volharden in zijn weigering te voldoen aan de wettelijke verplichting die hij heeft. Hij mag dus volharden in zijn weigering en heeft hoogstens de ‘naar alle omstandigheden van het geval, waaronder het belang van de waarheidsvinding’ te beoordelen aan die weigering (eventueel) te verbinden consequentie te dulden.

De voorzieningenrechter van rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat in zijn uitspraak van 19 oktober 2016 nog een stap verder: Indien de inspecteur niet voldoet aan de hiervoor vermelde verplichtingen, kan dat gevolgen hebben voor zijn procespositie (artikel 8:31 van de Awb), zie Hoge Raad 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600. Ook artikel 6 van het EVRM geeft geen regels dat of hoe de daarin vastgelegde rechten kunnen worden afgedwongen. De sanctie op het handelen in strijd met genoemd artikel 6 betekent echter dat de rechter, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval, een passend gevolg verbindt aan dat handelen. De rechtbank ziet derhalve ook hierin geen mogelijkheid de inspecteur te dwingen inzage te geven of tot het overleggen van stukken. Gelet op het voorgaande kan de inspecteur in een bodemprocedure niet worden gedwongen tot het overleggen van stukken. De rechtbank ziet in het onderhavige geval dan ook geen reden de inspecteur bij wijze van voorlopige voorziening wél te verplichten de onder 1.3 genoemde stukken te overleggen.

Hiermee lijkt duidelijk te zijn dat een inspecteur niet kan worden gedwongen zijn informatieverplichtingen na te komen, maar dat het dat eventueel op een ‘passend gevolg’ komt te staan. Uit het genoemde arrest van de Hoge Raad volgt dat vernietiging van de aanslag niet (ter definitie) het gepaste gevolg is.

Conclusie: Doe recht aan de gelijkheid van procespartijen

Het beginsel van gelijkheid van procespartijen (‘equality of arms’) houdt in dat de rechter geen procesrechtelijke beslissingen mag nemen waardoor de gelijkheid van procespartijen zou (kunnen) worden aangetast.

Uit het voorgaande blijkt dat naast de vele wel geëigende redenen die de inspecteur kan inroepen om niet aan zijn verplichtingen te voldoen, hij ook kan volharden in zijn weigering indien die redenen zijn getoetst en niet doorslaggevend zijn bevonden. En dat de consequentie dan niet per definitie ingrijpend (genoeg) is. Het kan zo maar zijn dat de weigering vervolgens met de mantel der liefde wordt bedekt.

Op grond van de verplichting om procespartijen gelijk te behandelen moet ook het recht van belastingplichtigen worden erkend om niet te voldoen aan de verplichting tot het aanleveren van informatie. De weigering te voldoen kan niet (meer) worden afgedwongen. Middels een dwangsom, dan wel binnen het strafrecht. Ook de belastingplichtige heeft een gelijk recht om zijn hakken in het zand te zetten, en eventueel de consequenties te aanvaarden. Beoordeeld naar alle omstandigheden van het geval. Waaronder dus zeer nadrukkelijk de vraag of de belemmering die die weigering oplevert zwaar weegt bij het op tafel krijgen van de waarheid. Valt dat wel mee, dan wordt de weigering slechts met de mantel der liefde bedekt. Valt dat tegen, dan is de uiterste consequentie de verzwaring van de bewijslast. Let wel, hangende een procedure zijn procespartijen gelijk: in de aanslagregelende fase kan op deze gelijkheid geen aanspraak worden gemaakt.

 

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger

Herstel rechtsbescherming bij Europese informatie-uitwisseling

Om belastingontduiking tegen te gaan, leek lange tijd alles geoorloofd. Is het noodzakelijk om gegevens tussen Belastingdiensten uit te wisselen om het tegengaan van belastingontduiking mogelijk te maken? Prima, we stellen als Europa een richtlijn op dat het uitwisselen van de informatie een basis geeft. Is het lastig als de belastingplichtige in het verweer komt tegen de informatie-uitwisseling. Geen probleem, we schrappen gewoon de mogelijkheid tot verzet. Maar is dan echt, echt alles geoorloofd? Gelukkig niet. Het Europese Hof besliste recent dat de belastingplichtige de rechtmatigheid van het informatieverzoek moet kunnen voorleggen aan de rechter. Kortom, de rechter moet vaststellen dat de inlichtingen die worden gevraagd in potentie (“naar verwachting”) van belang kunnen zijn voor het fiscale onderzoek. Kan dit niet worden bewezen, dan is de inspecteur aan het ‘hengelen’ naar informatie. Ofwel dan is sprake van een en is het informatieverzoek onwettig. 

Piles of gold coins on the screen with business chart

Informatie-uitwisseling

Op grond van artikel 47 AWR dient een belastingplichtige op verzoek van de Belastingdienst informatie te verstrekken die relevant kan zijn voor zijn belastingheffing. Een dergelijk verzoek wordt door de Belastingdienst meestal mondeling of schriftelijk aan de belastingplichtige gedaan. Het kan echter ook voorkomen dat de Belastingdienst informatie uit het buitenland wil hebben omdat de betreffende belastingplichtige daar bijvoorbeeld een onderneming heeft.

Om deze informatie-uitwisseling mogelijk te maken, is voor de landen in de Europese Unie een samenwerkingsrichtlijn, richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011, opgesteld. Kern voor deze samenwerkingsrichtlijn is de wens dat de landen van de Europese Unie tot een betere uitwisseling van informatie tussen de belastingdiensten komen om belastingontduiking tegen te gaan. In de praktijk wordt ook wel gesproken over het doel om belastingontwijking tegen te gaan. Er moet echter een groot onderscheid worden gemaakt tussen deze twee termen. Belastingontduiking is in strijd met de wet en belastingontwijking niet. Iedere belastingplichtige mag de voor hem fiscaal gunstigste route kiezen. Een voorbeeld daarvan is de verdeling van de hypotheekrenteaftrek. Kiest u er ook niet jaarlijks voor om die bij de meestverdienende partner als aftrekpost te nemen zodat de teruggave zo groot mogelijk is, in plaats van 50-50?

De samenwerkingsrichtlijn is in Nederland verder uitgewerkt in de Wet op de internationale bijstandverlening bij de heffing van belastingzaken (WIBB).

Tot 1 januari 2014 was de situatie zo dat als de Nederlandse Belastingdienst een informatieverzoek uit het buitenland ontving, de belastingplichtige in Nederland daarover werd geïnformeerd. De belastingplichtige kon dan verzet aantekenen tegen de informatie-uitwisseling. Daarbij gold wel dat de belastingplichtig snel moest handelen, ofwel een kort geding moest starten, omdat de reactietermijn die werd gegeven uiterst kort was. Was de reactietermijn verstreken, dan stuurde de Nederlandse Belastingdienst de informatie snel naar het buitenland zodat een eventuele procedure geen zin meer had.

Deze verzetmogelijkheid is per 1 januari 2014 ingetrokken met als reden dat het internationaal niet gebruikelijk was dat een dergelijke procedure aanhangig kon worden gemaakt. Van enige rechtsbescherming op dit punt was dus ook geen sprake meer.

 

Herstel rechtsbescherming

Dat gebrek aan enige vorm van rechtsbescherming was, kennelijk, ook het Hof van Justitie van de Europese Unie een doorn in het oog. Voordat ik op dat oordeel inga, eerst even kort de feiten zodat duidelijk is waarom dit arrest zo belangrijk is.

De Franse Belastingdienst heeft in een onderzoek naar de fiscale positie van een Franse vennootschap, via de Luxemburgse Belastingdienst, vragen gesteld aan de Luxemburgse moedermaatschappij (Berlioz). Berlioz heeft aan dit verzoek, op één onderdeel na, gehoor gegeven. Het onderdeel waarover geweigerd is informatie te verstrekken zijn de namen en adressen van de aandeelhouders, het bedrag van de aandelen van elke aandeelhouder en het participatiepercentage van elke aandeelhouder. Berlioz is van mening dat deze informatie niet relevant is voor het bepalen van de fiscale positie van de Franse vennootschap. De Luxemburgse Belastingdienst heeft Berlioz een boete van € 250.000 opgelegd omdat de vennootschap weigerde de gevraagde informatie te verstrekken.

Berlioz heeft tegen deze boete geprocedeerd. In die procedures heeft Berlioz enerzijds de boete aangevochten en anderzijds het informatieverzoek van de Franse Belastingdienst. In eerste aanleg oordeelde de Luxemburgse rechter dat de wet geen mogelijkheid bood om een oordeel te vellen over het Franse informatieverzoek. In hoger beroep vroeg de Luxemburgse rechter zich af of deze gang van zaken wel door de beugel kon. Was het inderdaad zo dat de Luxemburgse rechter geen enkel oordeel mag en mocht vellen over de houdbaarheid van het Franse informatieverzoek?

Voordat het Europese Hof van Justitie inhoudelijk op deze vraag in kan gaan, moet worden vastgesteld of het Hof wel bevoegd is. De informatie-uitwisseling tussen Luxemburg en Frankrijk is gebaseerd op de Europese richtlijn. In zoverre geven deze landen dus uitvoering aan een Europese richtlijn, zodat de rechtsbescherming uit het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (Handvest) van toepassing is. Over de rechtsbescherming die uit het Handvest voortvloeit, schreef mij collega mr. Ludwijn Jaeger een interessant artikel: “Een Handvest vol ondergeschikte rechtsbeginselen“.

Het Handvest bepaalt dat sprake moet zijn van een doeltreffende voorziening in rechte bij een onpartijdig gerecht. Dit betekent dat Berlioz de rechtmatigheid van het informatieverzoek aan de Luxemburgse rechter moet kunnen voorleggen. In dit geval moest dat gebeuren in de procedure over de opgelegde boete. De Luxemburgse rechter mag daarbij geen integrale inhoudelijke toetsing uitvoeren, maar moet zich tot een marginale, dus vrij globale, toets beperken. Die toets houdt in dat moet worden onderzocht of het informatieverzoek in potentie (het Hof spreekt in termen van ”naar verwachting”) van belang kan zijn in het onderzoek naar de fiscale positie van de Franse vennootschap. Is dat niet het geval, dan kwalificeert het verzoek als een ‘fishing expedition’ en hoeft de bevraagde, in dit geval Berlioz, daaraan geen gehoor te geven.

Leek het er in eerste instantie op dat bij het oplossen c.q. tegengaan van belastingontduiking het spreekwoord ‘in liefde en oorlog is alles geoorloofd’ het uitgangspunt is, steekt het Europese Hof daar thans toch een stokje voor en herstelt de rechtsbescherming in ere. De vraag die daarbij nog wel opkomt is wat schieten we hier in de Nederlandse praktijk mee op?

 

Nederlandse praktijk informatie-uitwisseling

Als een buitenlandse belastingdienst informatie vraagt aan de Nederlandse Belastingdienst dan kunnen zich in feite twee situaties voordoen. De eerste situatie is dat de Nederlandse Belastingdienst over deze informatie beschikt en dus zonder pardon antwoord kan geven op het informatieverzoek. In dat geval heeft de Nederlandse Belastingdienst de belastingplichtige niet nodig en zal het niet eenvoudig zijn om een procedure te voeren over de informatie-uitwisseling.

Dat is anders als de Nederlandse Belastingdienst niet beschikt over de informatie en deze gaat opvragen bij de belastingplichtige of een derde. In dat geval maakt de Belastingdienst gebruik van haar bevoegdheden van artikel 47 (dan wel artikel 53) AWR. Weigert de belastingplichtige medewerking te verlenen aan het informatieverzoek dan kan de Belastingdienst (i) een informatiebeschikking uitreiken, (ii) een civiel kort geding starten en (iii) een strafrechtelijk onderzoek (laten) entameren. Gelet op het arrest van het Europese Hof kan in deze procedures de rechtmatigheid van het informatieverzoek van de buitenlandse belastingdienst aan de orde worden gesteld. Daarbij zal de Nederlandse rechter moeten beoordelen of de gevraagde informatie in potentie van belang zou kunnen zijn voor het fiscale onderzoek dat in het buitenland loopt.

 

Conclusie

Het Europese Hof van Justitie heeft in het arrest van 16 mei 2017 een gat in de rechtsbescherming van de belastingplichtige gedicht. Hoewel de oplossing beperkt is (marginale toetsing), geldt hier wel ‘beter iets dan niets’. Ook al is de informatie-uitwisseling meestal ingegeven om belastingontduiking in kaart te brengen en onmogelijk te maken, dan geldt daarbij niet de ‘wet van de sterkste’ of in dit geval de ‘machtigste’ maar moet ook de overheid zich aan basale regels houden!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

Handhaving vakantieverhuur in Amsterdam flink opgevoerd

Het net sluit zich rond Airbnb in Amsterdam’ berichtte dagblad Parool eerder deze week over de voorgenomen invoering van een meldplicht voor vakantieverhuur. Eind vorig jaar eveneens dreigende taal (‘Alle wapens zijn inmiddels geoorloofd in de strijd tegen drukte in de stad) over de verhoging van de toeristenbelasting in Amsterdam. Dat het niet bij meer regelgeving blijft blijkt nu de gemeente overgaat tot het opleggen van forse boetes in gevallen waarin de Huisvestingswet zouden zijn overtreden. Wat u kunt doen tegen een navordering toeristenbelasting of een boete van de gemeente leest u in dit blog.

CHIANG MAI, THAILAND - SEP 04,2016 Apple iPhone 6s plus with Airbnb application on the screen. Airbnb is a website for people to list, find, and rent lodging.

Toeristenbelasting strop voor verhuurbedrijven

Particulieren die hun woning in Amsterdam via Airbnb verhuren hoeven niet direct te vrezen voor een navorderingsaanslag toeristenbelasting. Per 1 februari 2015 int AirBnB namelijk toeristenbelasting voor de verhuurder en draagt deze af aan de gemeente Amsterdam. Voor verhuurbedrijven kan de toeristenbelasting wel een financiële strop worden als blijkt dat expats, die dus geen toerist zijn, zich niet hebben ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA). Artikel 224 Gemeentewet geeft gemeenten namelijk de bevoegdheid om (toeristen)belasting te heffen ter zake van het verblijf van personen die niet in de gemeentelijke basisadministratie zijn opgenomen als ingezetene van de gemeente. Problematisch is dat slechts een beperkte club (semi-)overheidslichamen toegang heeft tot de gegevens in de GBA. Een verhuurder kan daarom contractueel vastleggen dat een huurder zich moet inschrijven, maar kan dit dus niet zelf controleren. Als later blijkt dat men zich niet heeft ingeschreven, kan van de verhuurder alsnog 5% toeristenbelasting worden nagevorderd over de totale huursom.

Is de bemiddelaar (ook) belastingplichtig?

Artikel 3 van de Verordening toeristenbelasting van de gemeente Amsterdam bepaalt dat belastingplichtig is degene is die ‘gelegenheid biedt tot verblijf’. Over de vraag wie belastingplichtig is (of zijn) kan onduidelijkheid bestaan als meerdere partijen betrokken zijn bij de verhuur. Dit speelde in een zaak die vorig jaar is beslecht door de Hoge Raad. De belanghebbende in die zaak verhuurde combinaties van tientallen door haar gemeubileerde appartementen aan bedrijven. Deze bedrijven stelde de appartementen voor ongeveer zes maanden ter beschikking aan hun werknemers die tijdelijk te werkzaam waren in Amsterdam (‘de expats’).

Advocaat-generaal IJzerman concludeerde in deze zaak dat de belanghebbende ten onrechte als belastingplichtige voor de toeristenbelasting was aangemerkt omdat zij geen contractuele relatie met de expats had. De Hoge Raad oordeelde echter dat de belanghebbende wel ‘verblijf bood’ en dat om deze reden de navorderingsaanslagen toeristenbelasting van in totaal meer dan € 150.000 terecht aan haar waren opgelegd. Dit oordeel houdt mede verband met de omstandigheid dat de belanghebbende ook bijkomende diensten verrichtte, zoals het in- en uitchecken van de expats en de schoonmaak van de appartementen. Een onwenselijk gevolg van deze uitleg van de belastingplicht voor de toeristenbelasting door de Hoge Raad, is dat deze ruimte laat voor gemeenten om één verblijf bij meerdere belastingplichtigen in rekening te brengen.

Bij de vraag of bemiddelingsbureaus ook onder deze ruime uitleg vallen, is van belang dat de gemeente enkel toeristenbelasting mag heffen indien de ‘verblijfbieder’ in redelijkheid de mogelijkheid heeft de toeristenbelasting te verhalen op degene die verblijf houdt. Daarvan zal bij de bemiddelaar, die doorgaans de financiële kant van de verhuur regelt, veelal sprake zijn.

Bestuurlijke boete voor woonfraude

Een andere manier waarmee toeristische verhuur wordt bestreden is het opleggen van boetes vanwege overtreding van de Huisvestingswet. Artikel 21 van de Huisvestingswet bepaalt dat het verboden is zonder vergunning woningen te onttrekken aan de woningvoorraad, waarvan onder meer sprake is bij doorlopende toeristische verhuur.  Daarbij geldt dat de (gemeentelijke) toezichthouders bevoegd zijn een woning binnen te treden zonder toestemming van de bewoner. Het wettelijk boetemaximum is gesteld op € 20.500, waarbij de Amsterdamse Huisvestingsverordening de boetes op dit bedrag heeft gefixeerd. Dit betekent in beginsel dat geen onderscheid wordt gemaakt naar ernst van de overtreding, maar dat standaard de maximum boete wordt opgelegd. Deze praktijk staat op gespannen voet met artikel 5:46 lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), waarin is vastgelegd dat het bestuursorgaan een bestuurlijke boete afstemt op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Ook op grond van artikel 6 EVRM dient de rechter een indringende of ‘volle’ toetsing te verrichten van de evenredigheid tussen de hoogte van de bestraffende sanctie aan de ene kant, en de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid aan de andere kant. Het gefixeerde systeem van boete oplegging brengt wel mee dat de boeteling zelf (uitdrukkelijk) feiten en omstandigheden naar voren dient te brengen die matiging van de boete rechtvaardigen, zoals de onmogelijkheid te kunnen controleren of huurders zijn ingeschreven in de GBA.

Zo matigde rechtbank Amsterdam een boete voor toeristische verhuur omdat de leefbaarheid in de buurt jarenlang flink onder druk stond als gevolg van bouwwerkzaamheden. De rechtbank overwoog: “Dit komt omdat de leefbaarheid van de buurt voor verweerder een belangrijk argument vormt om boetes op te leggen in geval van toeristische verhuur.”  In een geval waarin een woningeigenaar zich erop beriep te hebben vertrouwd in het naleven van de regels door de exploitant/bemiddelaar oordeelde de Raad van State echter “dat van de eigenaar van een pand die dat verhuurt, mag worden gevergd dat hij zich tot op zekere hoogte informeert over het gebruik dat van het verhuurde pand wordt gemaakt.”

Conclusie

Mede door de opkomst van verhuurplatform Airbnb is het aantal toeristen in de grote steden de afgelopen jaren flink toegenomen. Om de groei te beteugelen en overlast te beperken pakt de gemeente deze branche hard aan, onder meer door het opleggen van hoge boetes. Daarbij maakt de gemeente geen onderscheid naar de aard en de ernst van de overtreding of de mate van verwijtbaarheid. Daardoor ontstaat willekeur en liggen onevenredig hoge boetes op de loer liggen. Een gang naar de rechter, die de evenredigheid van boetes ‘vol’ toetst, kan dan uitkomst bieden. Ook wordt de toeristenbelasting ingezet als middel om verhuurbedrijven onder druk te zetten als blijkt dat ‘longstay’ huurders zich niet hebben ingeschreven in de GBA.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog ‘Delen via internetplatforms? Let op: de fiscus kijkt mee

 

Geen fiscale boete of strafvervolging bij objectief pleitbaar standpunt

In een arrest van 21 april 2017 heeft de Hoge Raad langverwachte duidelijkheid gegeven over wanneer een onjuiste aangifte straffeloos blijft. We wisten al dat verdedigbaar onjuist oftewel een ‘pleitbaar standpunt’ een fiscale boete uitsluit. Maar geldt dit ook voor achteraf bedachte standpunten? Of moet de belastingplichtige bij het doen van de aangifte al hebben bedacht waarom zijn mogelijk onjuiste aangifte toch pleitbaar is? De Hoge Raad geeft nu uitleg voor zowel de fiscale boete als bij strafrechtelijke vervolging.

Hoge Raad

Ik schreef hierover eerder ook in mijn blog van december 2016: pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit.

Pleitbaar standpunt: objectief of (een beetje) subjectief?

Een discussiepunt was nog hoe moest worden bepaald of deze belastingplichtige een pleitbaar standpunt had ingenomen. Het verschil tussen de ‘objectieve’ en ‘subjectieve leer’ zat in de vraag: welke intentie had de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte deed? In de subjectieve leer was dat van belang. Had de belastingplichtige toen nog helemaal niet bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn – of was zijn bedoeling zelfs om een onjuiste aangifte te doen – dan kon in de ‘subjectieve’ uitleg geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. In de objectieve uitleg doet dat er niet toe. Het gaat er dan alleen om of er een verdedigbare onderbouwing kan worden gegeven.

Hoge Raad: pleitbaar standpunt volledig objectief

De Hoge Raad heeft nu heel duidelijk uitgemaakt: het pleitbare standpunt moet volstrekt objectief worden bekeken. Het is daarom helemaal niet meer relevant of de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte een pleitbare uitleg voor ogen stond, maar alleen of die uitleg achteraf alsnog kan worden vastgesteld.

Wat is pleitbaar?

Niet alleen geeft de Hoge Raad de gevolgen als er een pleitbaar standpunt is of kan worden ingenomen, maar hij geeft ook nog eens aan wat dat eigenlijk is, een ‘pleitbaar standpunt’. De gegeven definitie luidt:

“indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. (…) niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”

Oftewel:

  1. een uitleg van het fiscale recht
  2. waarop de aangifte is gebaseerd
  3. waarvan de belastingplichtige ten tijde van de aangifte
  4. kon en mocht menen dat deze juist was
  5. ook als die uitleg pas achteraf is bedacht

Achteraf maar wel destijds verdedigbaar

Het gaat dus wel om een standpunt dat naar de situatie moet worden beoordeeld op het moment dat de aangifte is gedaan. Als inmiddels – als over de aanslag en boete wordt geoordeeld – duidelijk is geworden dat de uitleg toch fout blijkt te zijn, dan maakt dat niet meer uit. De beoordeling vindt achteraf plaats, maar wel naar de situatie van het moment dat de belastingaangifte is gedaan.

Bronnen voor een pleitbaar standpunt

De uitleg van het Hof dat in deze zaak sprake was van een pleitbaar standpunt is volgens de Hoge Raad terecht:

“gelet op de wettekst, (…) de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval”

Dat betekent dat verdedigbaarheid kan worden gebaseerd op de diverse bronnen:

  1. wettekst
  2. toelichting in de parlementaire geschiedenis
  3. hierop in de literatuur verdedigde standpunten

Pleitbaarheid sluit ‘aanmerkelijke kans’ uit – dus ook geen strafvervolging

Zoals ik al schreef in mijn eerdere blog, licht nu ook de Hoge Raad toe waarom een pleitbaar standpunt per definitie tot boeteloosheid leidt. Zelfs als een belastingplichtige de bedoeling had om een onjuiste aangifte te doen.

Een onjuiste aangifte is nog geen belastingfraude. Een boete of strafvervolging is alleen aan de orde als een aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. Voor het bestaan van opzet gelden drie minimumeisen:

  1. aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt
  2. bewustheid van die kans
  3. aanvaarding dat het gevolg zich voordoet

Is aan deze drie punten voldaan, dan is sprake van de (minimumgrens) van ‘voorwaardelijk opzet’. Is aan één van de criteria niet voldaan, dan ontbreekt opzet. En ontbreekt dus de mogelijkheid om iemand vanwege opzet een boete of straf op te leggen.

Door het innemen van een ‘pleitbaar standpunt’ is volgens de Hoge Raad geen sprake meer van een kans die groot genoeg is om als ‘aanmerkelijke kans’ te gelden. Daardoor maakt de bewustheid van die (te kleine) kans en de aanvaarding daarvan niet uit. Er kan dus nooit meer sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte.

Belastingkamer instrueert de Strafkamer

De Belastingkamer van de Hoge Raad geeft hiermee ook de uitleg die de Strafkamer zou moeten volgen. Niet alleen voor de boete, maar ook voor een mogelijke strafvervolging geldt dat opzet ontbreekt als sprake is van een pleitbaar standpunt.

“Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. (…)

Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus (…) bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Conclusie

Een belastingaangifte waarvan de belastingrechter oordeelt dat deze onjuist is, maar waarvoor achteraf een onderbouwing kan worden gevonden die objectief verdedigbaar is, is nooit opzettelijk onjuist. Het maakt daarbij niet uit of de belastingplichtige toen al had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn. Het maakt zelfs niet uit of zijn bedoeling was om een onjuiste aangifte te doen.

Door het bestaan van een objectieve uitleg waardoor de onjuistheid op losse schroeven komt te staan, is de ‘kans’ dat de aangifte onjuist gedaan wordt, te klein geworden. Er is dan geen ‘aanmerkelijke kans’ meer, één van de minimumeisen voor opzet.

De intentie van de belastingplichtige doet er dan dus niet toe: een pleitbaar standpunt sluit doen van een ‘opzettelijk onjuiste aangifte’ uit. Niet alleen kan dan dus geen fiscale boete meer worden opgelegd, maar ook de strafrechter kan in dat geval niet veroordelen voor het plegen van belastingfraude.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Zie ook:

 

Bent u dit jaar aan de beurt voor een controle van de Belastingdienst?

In het verleden werd gezegd dat elke ondernemer eens in de 5 jaar te maken kreeg met een controle van de Belastingdienst. Door allerlei ontwikkelingen binnen de Belastingdienst is die tijdsfrequentie afgenomen. Inmiddels is het zo dat in de praktijk wordt gezegd dat een ondernemer meestal één keer in zijn ondernemerscarrière wordt geconfronteerd met een controle. Hoewel de frequentie dus afneemt, worden de perikelen die verbonden zijn aan een controle wel steeds groter. De reden daarvoor: niet alleen de belastingplichtige doet aan grensverkenning, ook de Belastingdienst experimenteert met wat toelaatbaar is. Maar wat kun je als ondernemer verwachten tijdens een controle en hoe moet je je daarbij als ondernemer opstellen?

tax inspector is pointing to documentation to inspect

Startpunt: doen van aangifte

Vanaf 1 maart a.s. kan iedere Nederland weer aangifte doen voor de inkomstenbelasting. Ik gebruik weliswaar het woord ‘kan’, maar in feite is er weinig keuze. Als de inspecteur van de Belastingdienst iemand (hierna: de belastingplichtige) heeft uitgenodigd voor het doen van aangifte, dan moet daaraan gehoor worden gegeven. De aangifte moet vervolgens voor 1 mei 2017 worden ingediend. Uitstel vragen kan, maar zorgt er ook voor dat als belasting moet worden betaald, de tikker van de belastingrente begint te lopen. Daarnaast kan sprake zijn van het zogenoemde Becon-uitstel voor het geval de belastingplichtige zijn aangifte door een belastingadviseur laat invullen.

In de aangifte moet de belastingplichtige de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud invullen. Van belang is dat de gegevens die de inspecteur vraagt eigenlijk betrekking moet hebben op feiten. De kwalificatie van deze feiten is voorbehouden aan de inspecteur. Daar gaat het in feite bij het doen van aangifte al mis. Een belastingplichtige kan namelijk niet aangeven, ik heb van bedrijf X een bedrag Y ontvangen. Nee, de belastingplichtige moet deze inkomsten in een ‘hokje’ duwen, bijvoorbeeld het hokje loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming. Daarmee moet de belastingplichtige de inkomsten dus al kwalificeren. Iets dat dus eigenlijk de taak is van de inspecteur. Bij het indienen van de aangifte ontkomt de belastingplichtige hier niet aan. Immers hij heeft geen enkele mogelijkheid om de vragen aan te passen of de inspecteur te laten weten dat zijn vragen niet correct zijn. Dat is anders als de inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte vragen stelt aan de belastingplichtige. Daarbij heeft de inspecteur verschillende mogelijkheden. De spelregels die daarbij gelden, besprak ik al in een van mijn eerdere blogs.

Vervolg: inlichtingenverzoek

Op grond van artikel 47 AWR kan de inspecteur vragen stellen aan de belastingplichtige. Deze vragen, anders gezegd inlichtingen en gegevens, moeten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Ook hier geldt weer dat de inspecteur moet vragen naar de feiten en niet naar de kwalificatie. Vragen in de trant van “Is de handel in sieraden, scooters, fietsen, ed. de bron van inkomen geweest?” past niet binnen dit kader. Immers gaat de inspecteur de belastingplichtige vragen om inkomen te duiden. Omdat de belastingplichtige nu niet gebonden is aan het strakke format van het aangiftebiljet, kan hij de inspecteur laten weten dat zijn vraag niet voldoet aan de eisen van artikel 47 AWR en dat hij de vraag om die reden niet kan beantwoorden. In dat geval zal de inspecteur de conclusie moeten trekken dat zijn vraag inderdaad niet zorgvuldig is geformuleerd en kan hij de vraag herformuleren, bijvoorbeeld (i) Heeft u in 2016 sieraden verkocht? (ii) Zo ja, voor welke bedragen?, etc. Met dit soort vragen, wil de inspecteur feiten achterhalen. De enige belemmering die dan nog kan ontstaan is of de gevraagde informatie wel relevant is voor de belastingheffing. Zou de inspecteur bijvoorbeeld bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting over 2016 vragen of de belastingplichtige in 1999 sieraden heeft verkocht en zo ja, voor welke bedragen, dan kun je je afvragen of zo’n vraag nog wel relevant is voor de belastingheffing. Stel dat het antwoord ja is en de belastingplichtige geeft aan dat hij voor € 50.000 aan sieraden heeft verkocht, wat wil de inspecteur daar in 2016 dan mee doen? De navorderingstermijn is al geruime tijd verstreken, de inkomsten zijn dan in 1999 genoten en kunnen dus ook niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. Kortom, in dat geval zou kunnen worden gezegd dat de inspecteur bezig is om zijn ‘informatiehonger’ te stillen zonder dat dit relevant is voor de belastingheffing. Anders gezegd, dit informatieverzoek kwalificeert als een fishing expedition. Dat kan en mag de inspecteur niet doen. Een belastingplichtige kan dan weigeren om deze vragen te beantwoorden.

De belastingplichtige heeft bij een controle van de Belastingdienst dus de nodige plichten, maar ook rechten die zijn positie beschermen. In de praktijk houdt de inspecteur de meeste controles bij ondernemers. Bij de controles, boekenonderzoeken genaamd, wil de inspecteur meestal niet alleen informatie krijgen van de ondernemer, maar ook in zijn administratie ‘duiken’. Ook daarbij heeft de inspecteur geen ongelimiteerde mogelijkheden.

Vervolg: onderzoek in de administratie

Op grond van artikel 52 AWR moet een ondernemer een administratie bijhouden. Hoe die administratie eruit moet zien, is afhankelijk van de aard en de omvang van het bedrijf. Iedereen kan bedenken dat de administratie van bijvoorbeeld Shell van hele andere orde is dan de administratie van de bakker op de hoek. Toch hebben beide administraties ook overeenkomsten: ze zullen allebei te allen tijde inzicht moeten kunnen geven over de omvang van de belastingplicht van de ondernemer. Als de inspecteur een controle houdt bij de ondernemer, zal hij de administratie willen zien. Maar wat valt nu allemaal onder de administratie? Valt hieronder bijvoorbeeld ook de privéagenda van de ondernemer? En mag de inspecteur bijvoorbeeld vragen om zelf achter de computer van de ondernemer te gaan zitten, zodat hij de digitale administratie kan bekijken?

Het antwoord op de laatste vraag is makkelijk. Nee, de inspecteur mag het wel vragen – vragen staat immers vrij – maar hij mag het niet afdwingen bij de ondernemer. De inspecteur mag bijvoorbeeld ook niet zo maar kasten gaan open maken om te kijken of daarin wellicht administratie of stukken staan die relevant zijn voor de belastingheffing. De inspecteur heeft immers geen opsporingsbevoegdheden.

Het antwoord op de eerste vraag is minder eenvoudig te geven. Het antwoord is namelijk afhankelijk van de inhoud van de agenda. Als de ondernemer in zijn privéagenda ook zakelijke afspraken heeft staan, dan zal die agenda tot de administratie behoren. Immers aan de hand van de agenda kan de inspecteur dan controleren of bijvoorbeeld de afspraken die een accountant heeft gehad met een klant ook in rekening zijn gebracht. Staan in de agenda bijvoorbeeld alleen de speelafspraken van de kinderen van de ondernemer dan valt niet in te zien dat die agenda relevant kan zijn voor de belastingheffing.

Tot de administratie kunnen, afhankelijk van de aard en de omvang van de onderneming, behoren:

  • kasadministratie en kassabonnen;
  • financiële aantekeningen, zoals het inkoop- en verkoopboek;
  • tussentijds gemaakte controleberekeningen;
  • ontvangen facturen en kopieën van verzonden facturen;
  • bankafschriften;
  • contracten, overeenkomsten en andere afspraken;
  • agenda’s en afsprakenboeken;
  • correspondentie;
  • software en databestanden.

In het rijtje van mogelijke onderdelen van de administratie staat ook de correspondentie. In bijna alle gevallen is de inspecteur daarin geïnteresseerd. Daarbij beperkt de inspecteur zijn verzoek niet tot alleen de papieren correspondentie, ook de digitale correspondentie (e-mail) zal hij graag ter inzage willen krijgen. Ook voor deze correspondentie geldt niet zo maar dat die ter inzage moet worden gegeven. Is de correspondentie afkomstig van een advocaat, dan valt die onder het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht. De inspecteur mag daarin geen inzage vragen. Daarbij maakt het dus niet uit dat deze correspondentie bij de ondernemer aanwezig is. De ondernemer heeft een afgeleid verschoningrecht. Maar wat nu als de correspondentie afkomstig is van een belastingadviseur of accountant. Deze twee beroepsgroepen kennen geen formeel verschoningsrecht. Wel is in de relatie met de klant vaak een contractuele geheimhouding afgesproken. Maar kan daarop wel een beroep worden gedaan als de inspecteur erom vraagt? Het antwoord op die vraag is in feite niet nodig. De Hoge Raad heeft in het fair play arrest bepaalt dat als de correspondentie met de belastingadviseur of accountant een advies bevat over de fiscale positie van de ondernemer, de inspecteur daarin geen inzage mag vragen Eventueel moet het advies wel ‘gesplitst’ worden en dient het feitenkader wel aan de inspecteur ter inzage te worden gegeven.

In het kader van een boekenonderzoek kan de inspecteur ook bij de accountant of de belastingadviseur vragen om aldaar inzage te krijgen in het dossier. Ook bij zo’n verzoek moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de gaten houden. Het verzoek van de inspecteur moet relevant zijn voor de belastingheffing en daarnaast moet het tijdsbeslag voor de accountant of adviseur zo beperkt mogelijk zijn (proportionaliteitsbeginsel).Verder mag de inspecteur alleen die informatie vragen aan de accountant of de adviseur die hij niet op een andere, voor de accountant of adviseur minder belastende wijze kan verkrijgen (subsidiariteitsbeginsel).

Ook bij een boekenonderzoek door de inspecteur waarbij hij inzage wil nemen in de administratie van de ondernemer, geldt dat de inspecteur gebonden is aan regels. Hij kan weliswaar een heleboel vragen, maar kan het beantwoorden van lang niet alle vragen afdwingen. De ondernemer heeft naast de nodige verplichtingen bijvoorbeeld ook het recht om adviezen over fiscale positie geheim te houden. Meer over de rechten en plichten van de ondernemer leest u in de handleiding controle belastingdienst.

Conclusie

Ondanks dat de kans kleiner is geworden dat een ondernemer wordt geconfronteerd met een onderzoek van de Belastingdienst, maar de impact daarvan is nog onverminderd groot. Wat kan en mag een ondernemer weigeren te verstrekken aan de Belastingdienst? Wanneer balanceert de inspecteur op het randje van het toelaatbare? Het is goed om u dit op voorhand te realiseren: haast u als u tijd hebt, dan hebt u tijd als u haast hebt!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

HvJ: voortvarendheidseis geldt niet voor Zwitserse zwartspaarders

Op 15 februari 2017 heeft het Hof van Justitie EU (HvJ) prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord inhoudende dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de Nederlandse verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Dit betekent dat de eerdere jurisprudentie waarin een voortvarendheidseis is gesteld, voor een effectenrekening in een ‘derde land’ als Zwitserland of Panama niet van toepassing is. Dit heeft bijvoorbeeld gevolgen voor zwartspaarders- en inkeerders met een effectenrekening in een derde land, waarbij de inspecteur langer dan zes maanden stilzit. In dit blog wordt nadere duiding gegeven aan de prejudiciële antwoorden van het HvJ en worden andere mogelijkheden besproken om op te komen tegen de verlengde navorderingstermijn.

Euro banknotes with handcuffs and Swiss flag

Op grond van artikel 16 lid 4 AWR wordt de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar verlengd naar 12 jaar indien ‘het voorwerp van enige belasting (…) in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen’. De vraag of deze verlengde navorderingstermijn voor buitenland situaties strijd oplevert met het Europese recht op vrij verkeer van kapitaal is door het HvJ beslecht in het arrest X en Passenheim-van Schoot van 11 juni 2009. Het HvJ oordeelde kortgezegd dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden belemmering oplevert en dat deze discriminatie alleen gerechtvaardigd is als is voldaan aan het zogenoemde evenredigheidsbeginsel. Aan het evenredigheidsbeginsel is voldaan indien de regeling (de verlengde navorderingstermijn) geschikt is om het daarmee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken. Hierover oordeelde het HvJ in X en Passenheim-van Schoot geparafraseerd als volgt:

“Ingeval de belastingautoriteiten geen enkele aanwijzing hebben dat een belastingplichtige inkomstenbestanddelen uit het buitenland betrekt wordt de toepassing van de twaalfjaarstermijn zonder meer als evenredig en dus gerechtvaardigd beschouwd.”

De vraag die overbleef is: wat is ‘evenredig’ indien de Belastingdienst wél aanwijzingen had dat er buitenlands inkomen of vermogen was, bijvoorbeeld door de inkeer van de belastingplichtige of door informatie-uitwisseling door het buitenland middels een groepsverzoek?

De voortvarendheidseis: 6 maanden ‘stilzitten’ fataal

Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie formuleerde de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010 voor voornoemde vraag regels die in acht moeten worden genomen bij het vaststellen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn. Op grond van deze regels wordt alleen het tijdsverloop aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met:

  1. het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en
  2. het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

De vereiste voortvarendheid is in ieder geval niet betracht als bij de werkzaamheden van de belastingautoriteiten een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden. Indien niet voortvarend is gehandeld, volgt uit de jurisprudentie dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De standstillbepaling van artikel 64 VWEU

 Naar aanleiding van de X en Passenheim-van Schoot-jurisprudentie is discussie ontstaan of deze regel ook geldt voor landen buiten de EU, de zogenaamde ‘derde landen’, zoals Zwitserland en Panama. Bij de beoordeling daarvan is van belang dat het recht op vrij verkeer van kapitaal in beginsel ook geldt ten opzichte van deze derde landen; ook kapitaal uit derde landen mag niet worden gediscrimineerd (door belemmerende maatregelen).

Op deze regel geldt echter de uitzondering van artikel 64 VWEU, de zogenaamde standstillbepaling. Volgens de standstillbepaling mogen de (in beginsel verboden) beperkingen met betrekking tot ‘kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten’ van kracht blijven indien zij vóór 31 december 1993 al van toepassing waren. Met andere woorden: nieuwe belemmeringen mogen niet, maar ‘oude’ belemmeringen blijven wel gelden.

De verlengde navorderingstermijn is op 8 juni 1991 in de wet gekomen. Aan het tijdscriterium is dus voldaan. Daarmee staat vast dat sprake is van een ‘oude’ belemmering die nog mag worden gehandhaafd.

De nog resterende vraag is dan of het aanhouden van een effectenrekening onder het ‘verrichten van financiële diensten’ valt. Volgens de conclusie van 17 december 2014 van advocaat-generaal Niessen bestond over het antwoord op die vraag onduidelijkheid en moest de Hoge Raad prejudiciële vragen stellen aan het HvJ. De Hoge Raad volgde zijn A-G en stelde op 10 april 2015 prejudiciële vragen aan het Luxemburgse Hof.

Het oordeel van het HvJ van 15 februari 2017

Het HvJ overweegt dat het openen van een effectenrekening onder het begrip ‘kapitaalverkeer’ valt en dat de daaruit voortvloeiende financiële diensten met elkaar in oorzakelijk verband staan, zodat sprake is van een ‘voldoende nauwe band’ om tot de conclusie te komen dat:

“het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.”

Het HvJ overweegt tot slot dat de omstandigheid dat de verlengde navorderingstermijn zich niet richt tot de verrichter van financiële diensten (de bank), maar tot de afnemer daarvan (de belastingplichtige) hierbij niet van belang is.

Kortom, het HvJ is van mening dat dat het openen van een effectenrekening onder het verrichten van financiële diensten valt zodat de standstillbepaling van toepassing is. De conclusie daarvan is dat de verlengde navorderingstermijn, die in beginsel dus verboden discriminatie oplevert, Unierechtelijk wel door de beugel kan in relatie tot derde landen. Het vereiste van evenredigheid/voortvarendheid die voortvloeit uit het arrest X en Passenheim-van Schoot geldt niet. Je kunt je echter afvragen of deze uitganspunten niet ook gelden op basis van de nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Dat lijkt mij zeer verdedigbaar.

De vraag die thans in feite nog openstaat is of dit ook geld voor belastingplichtigen met (enkel) een (passieve) bankrekening. De Hoge Raad heeft op beantwoording van deze subvraag gezinspeeld door aan de prejudiciële vraag toe te voegen in hoeverre het uitmaakt dat de bank “in dit kader werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.” Hierover heeft het HvJ zich niet expliciet uitgelaten. Omdat het HvJ overweegt dat een effectenrekeningen ‘beheerdiensten’ impliceert en dat van (actief) beheer – bij een bankrekening doorgaans geen sprake is, kan daar een argument aan worden ontleend dat de standstillbepaling niet van toepassing is op (Zwitserse) bankrekeningen.

Eigendomsrecht

Een andere mogelijkheid om de verlengde navorderingstermijn aan te vechten is een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM.

In de zaak Beyeler zijn door het EHRM drie criteria geformuleerd waar iedere gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht aan moet voldoen. Elke gerechtvaardigde inbreuk moet rechtsgeldig, in het algemeen belang en evenredig zijn. Bij de beantwoording van de laatste vraag gaat het erom of een ‘fair balance’ bestaat tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten van het individu.

Voordeel van een beroep op het eigendomsrecht is dat dit geen EU-recht betreft. De standstillbepaling speelt bij een beroep op het eigendomsrecht dus geen rol. Dit biedt ruimte voor een vergelijkbaar oordeel dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel mag, maar dat er na ‘openbaring’ van het buitenlandse vermogen/inkomen (de rechtvaardigingsgrond van de verlengde termijn) niet zonder goede reden mag worden stilgezeten.

Conclusie

De conclusie is dat de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is op de verlengde navorderingstermijn in het geval van een effectenrekening in een derde land, zoals Zwitserland. Daardoor is de jurisprudentie, die betrekking heeft op EU-situaties, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een navorderingsaanslag moet worden vernietigd indien zij niet ‘voortvarend’ is opgelegd, niet van toepassing.

Het gevolg: de inspecteur zou rustig op zijn handen kunnen gaan zitten want hij heeft geen reden haast te maken met het opleggen van belastingaanslagen.

Daarmee ontstaat de vreemde situatie dat de effectenrekening van een belastingplichtige in Zwitserland en de effectenrekening van dezelfde belastingplichtige in bijvoorbeeld Luxemburg anders moeten worden behandeld. Dit betreft wederom een versplintering van de rechtsbescherming door de toepassing van het Unierecht.

Het is echter maar de vraag of deze conclusie kan worden volgehouden, gelet op zowel de beginselen van behoorlijk bestuur als het eigendomsrecht.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Hoe ‘behoorde te weten’ van btw-fraude tot bestraffing leidt

Wist of behoorde te weten van fraude‘ is de toverformule waarmee de Belastingdienst btw-fraude probeert aan te pakken. Voor het weigeren van het nultarief (bij leveringen binnen de EU) of het recht op vooraftrek van btw is het namelijk voldoende dat de ondernemer ‘behoorde te weten’ dat zijn leveranciers of afnemers (vaak in het buitenland) btw-fraude pleegde. Een naheffing (van doorgaans 21%) omdat je niet goed hebt opgelet, dat heeft vrij veel weg van een straf. Dit is problematisch omdat deze grond voor naheffing niet in de wet geregeld is en zodoende strijd oplevert met het beginsel ‘geen straf zonder wet’. In dit blog wordt uitgelegd hoe dit zover heeft kunnen komen.

Businessman trapped on mousetrap on white background.

Voorwaarden nultarief / aftrek voorbelasting

Het btw-systeem is zo ingericht dat een ondernemer die goederen aan een ondernemer in een andere lidstaat van de EU levert, daarbij 0% btw in rekening brengt (het nultarief). Daarbij geldt dat hoewel de ondernemer die de goederen levert geen btw in rekening brengt, deze wel recht heeft op aftrek van door hem betaalde btw (het recht op vooraftrek). In zijn arrest in de zaak VSTR overwoog het Hof van Justitie EU (HvJ) (in onderdeel 30) dat hiervoor drie voorwaarden gelden:

  • de afnemer handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige;
  • er is sprake van de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; en
  • de goederen zijn (fysiek) verplaatst (naar de andere lidstaat).

Daarbij overwoog het HvJ dat naast deze drie, géén andere voorwaarden kunnen worden gesteld voor het mogen toepassen van het nultarief en het recht op vooraftrek. In het arrest in de zaak Halifax overwoog het HvJ echter dat bij belastingfraude door de belastingplichtige zelf (‘bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van valse facturen’) niet is voldaan aan deze voorwaarden (en zodoende geen recht op toepassing van het nultarief of vooraftrek bestaat).

Het HvJ licht niet toe aan welke voorwaarde in het geval van fraude niet is voldaan. Dit kan te maken hebben met de overweging van het HvJ in onderdeel 52 van het arrest VSTR over de ‘hoedanigheid van belastingplichtige’, namelijk dat van de leverancier kan worden geëist dat hij te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dit laatste wordt ook wel ‘zorgvuldig koopmanschap’ genoemd.

Het arrest Kittel

Baanbrekend was het arrest in de zaak Kittel. In dat arrest overwoog het HvJ namelijk:

“Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude (…) worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.”

Na dit arrest is voor het weigeren van nultarief/vooraftrek niet langer vereist dat de betreffende belastingplichtige zelf heeft gefraudeerd. Voldoende is dat hij ‘wist of behoorde te weten’ van fraude ‘in de keten’. Hiermee heeft het HvJ gepoogd de Europese belastingdiensten meer middelen te geven om btw-fraude te bestrijden. Omdat een naheffing in Nederland bij een levering aan een ondernemer in een andere lidstaat niet afdoet aan de belastbaarheid van de verwerving in het buitenland, sprak prof. Van Hilten in haar oratie op 24 november 2016 van een ‘spookbelasting’, die concurrentieverstorend uitwerkt.

Is een naheffing van 21% een straf?

Als achteraf blijkt dat een ondernemer binnen Europa goederen heeft geleverd tegen 0% btw, terwijl hij volgens de Belastingdienst de mogelijke fraude door de afnemer had moeten signaleren, kan aan hem een naheffingsaanslag worden opgelegd tegen het geldende tarief (in Nederland is dat meestal 21%). De vraag rijst of hierbij sprake is van bestraffing (van de ‘lakse’ ondernemer). Dit is relevant omdat op grond van artikel 7 EVRM geen straf kan worden opgelegd zonder voorafgaande wettelijke strafbaarstelling (die hier ontbreekt). Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het standaardarrest Engel tegen Nederland drie criteria geformuleerd aan de hand waarvan het Hof beoordeeld of sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Deze criteria zijn:

  1. De kwalificatie naar nationaal recht
  2. De aard van de overtreding
  3. De aard en zwaarte van de sanctie

Het EHRM heeft in later jurisprudentie aangegeven met name het tweede- en derde Engel-criterium van belang te achten. Veelzeggend in het kader van het tweede Engel-criterium is hetgeen het HvJ opmerkt in het Kittelarrest over de aard van het verwijt bij ‘wist of behoorde te weten van fraude’:

“57      In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58      Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.”

Bij het derde Engel-criterium, de aard en de zwaarte van de sanctie, is van belang dat btw consumptie beoogt te belasten en zodoende niet op ondernemers hoort te drukken. Een naheffing van 21% kan aldus enkel ‘afschrikwekkend’ bedoeld zijn. De afschrikwekkende functie van sanctionering speelt ook een centrale rol in het strafrecht. Ten aanzien van de ‘zwaarte van de straf’ is ook relevant dat door de weigering van zowel het nultarief als het recht op vooraftrek, de ondernemer de facto dubbel wordt gestraft. Tot slot wijs ik op de overkill op ‘keten niveau’ die de ‘wist of behoorde te weten’-benadering in zich heeft. Er kan op deze manier namelijk bij meerdere (zo niet alle) ondernemers in de keten worden nageheven, zodat in totaal meer btw wordt geheven dan door de fraude is ontgaan. Deze overkill onderstreept naar mijn mening het bestraffende karakter van de buitenwettelijke naheffingsmogelijkheid bij ‘deelname aan fraude’. De slotsom is dat er, beoordelend naar de Engel-criteria weinig twijfel kan bestaat over het antwoord op de vraag of sprake is van een bestraffende sanctie.

De arresten Italmoda en Stehcemp

Over het antwoord op de vraag of sprake is van bestraffing indien de ondernemer die behoorde te weten van fraude bij een ander, het nultarief of de vooraftrek wordt geweigerd, geeft het HvJ wisselende signalen. Zo beantwoorde het Hof deze vraag ontkennend in zijn arrest in de zaak Italmoda. Het Hof overwoog in onderdeel 61 dat geen sprake is van een straf omdat de weigering van het recht op vooraftrek ‘louter de consequentie is van het ontbreken van de daarvoor in de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn vereiste voorwaarden’ (zoals hiervoor genoemd). Deze benadering spreekt aan in de gevallen waarbij goederen slechts fictief (‘op papier’) zijn verhandeld. Geen ‘echte’ handel/leveringen, dus geen aftrek, zo lijkt de redenering.

In zijn (latere) arrest in de zaak Stehcemp ging het om het recht op aftrek van btw op facturen van een niet-bestaande (frauduleuze) ondernemer. Het HvJ oordeelde dat de vaststelling dat de leverancier frauduleus was niet afdoet aan het recht op aftrek van voorbelasting en dat dit enkel anders is indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ van de fraude. Het HvJ spreekt in dit verband wel van bestraffing:

“49. Wanneer is voldaan aan de in de Zesde richtlijn gestelde materiële en formele voorwaarden voor het ontstaan en de uitoefening van het recht op aftrek, is het daarentegen niet verenigbaar met de in deze richtlijn vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist en niet had kunnen weten dat de betrokken handeling deel uitmaakte van fraude door de leverancier (…)’’

 Strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid

Duidelijk is dat het keerpunt is gelegen in de wetenschap van de belastingplichtige. Degene die niet wist (met inbegrip van ‘had kunnen weten’) van de fraude, mag niet worden gestraft met de weigering van vooraftrek. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat aan degene die (wel) wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude, maar niet zelf fraudeerde, een straf kan worden opgelegd in de vorm van het weigeren van vooraftrek.  Hoewel er geen excuus bestaat te bestraffen zonder een daaraan voorafgaande wettelijke strafbaarstelling, kan daarvoor nog (enig) begrip worden opgebracht indien sprake is van ‘weten’ van fraude. Bij ‘behoorde weten’ lijkt in de benadering van het HvJ echter een strafrechtelijke risicoaansprakelijkheid te zijn ontstaan. Dit staat in contrast met het vereiste in het Nederlandse strafrecht dat voor een veroordeling voor fraude opzet vereist is, waarvan de ondergrens het voorwaardelijk opzet is. Daarvoor is voldoende dat de betrokkene bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een bepaald gevolg zal intreden, waarmee geobjectiveerd wordt vastgesteld dat de verdachte (kennelijk) opzet had op de verboden gedraging. Bij ‘behoorde te weten’ van fraude in de btw lijkt het HvJ lijkt daarentegen uit te gaan van een grofschuldig verwijt. Gekozen is namelijk om niet het ‘weten’ af te leiden uit de onzorgvuldigheid (zoals bij voorwaardelijk opzet), maar daarvoor een aparte categorie in het leven te roepen (‘behoorde te weten’) die hetzelfde gevolg verdient (een naheffing van 21%). Grove schuld is in Nederland niet voldoende is voor een strafrechtelijke veroordeling bij verdenking van fraude. En dat wringt. De kans bestaat namelijk dat de inspecteur hierdoor in gevallen van btw-fraude op de eerste plaats officier van justitie wordt, omdat de belastingrechter onder soepelere voorwaarden tot bestraffing kan komen. Het is natuurlijk nu al zo dat de inspecteur opzetboetes (vergrijpboetes) kan opleggen, met het subtiele verschil dat dergelijke boetes zijn gekoppeld aan (een % van) de ten onrechte niet geheven belasting, en niet los daarvan (uitsluitend om te bestraffen) kunnen worden opgelegd.

Eenzelfde overweging als in Stehcemp is overigens terug te vinden in onderdeel 47 van het arrest in de zaak Mahagében.

Conclusie

Met de Europese jurisprudentie over de belastingplichtige die ‘wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan fraude’, kan btw worden nageheven bij ondernemers die niet de nodige zorgvuldigheid in acht hebben genomen bij het leveren van goederen binnen de EU. Vanuit meerdere invalshoeken bezien heeft deze in de jurisprudentie ontwikkelde naheffingsmogelijkheid veel weg van bestraffing. Dat blijkt ook na vergelijking met de criteria die het EHRM hiervoor heeft ontwikkeld. De conclusie dat sprake is van bestraffing wringt met artikel 7 EVRM, omdat de naheffing van ‘wist of behoorde te weten’ bij de ‘onzorgvuldige’ ondernemer geen wettelijke basis kent en ook niet expliciet is geregeld in de Europese btw-richtlijn. In Italmoda ontkent het HvJ dat in de gevallen waarbij niet aan de ‘relevante voorwaarden’ voor het recht op vooraftrek is voldaan, sprake is van bestraffen. In zijn arresten in de zaken Stehcemp en Mahagében spreekt het HvJ in dit kader wel over bestraffing. De constatering dat een naheffing van btw bestraffing behelst wringt temeer in de gevallen waarbij de ondernemer niet wist van de fraude, maar dit ‘had moeten weten’. Er is in die gevallen geen opzet op fraude die bestraffing rechtvaardigt.

Mr. N. (Nick) van den Hoek

Zie ook het blog van mr. K.M.T. (Kim) Helwegen: ‘De bewijslast bij het btw-nultarief is geen lachertje