Omkering en verzwaring van de fiscale bewijslast: alle hoop is niet verloren

Dit blog staat in het teken van de omkering en verzwaring van de bewijslast in fiscale procedures. Daarmee kunt u te maken krijgen als u verzoeken om informatie van de inspecteur niet (voldoende) beantwoordt, als u bewust een te lage aangifte indient of als u helemaal geen aangifte indient. Ik bespreek wat ‘omkering’ precies inhoudt en wat u kunt doen als de bewijslast inderdaad omkeert en verzwaart.

mr. N. van den Hoek – Jaeger Advocaten-belastingkundigen

De normale bewijslastverdeling

De belastingrechter beoordeelt zaken in de regel op basis van aannemelijkheid. Hij staat voor de vraag wiens versie van de waarheid aannemelijker is: die van de inspecteur of die van de belastingplichtige. Bij die keuze speelt de bewijslast of bewijslastverdeling een grote rol. Met die termen wordt bedoeld wie in een fiscale procedure de taak heeft om aannemelijk te maken dat de feiten waar het ingenomen standpunt op is gebaseerd daadwerkelijk hebben plaatsgevonden.

Als hoofdregel geldt dat de inspecteur de feiten aannemelijk moet maken die ertoe leiden dat de belastingplichtige meer belasting moet betalen dan hij heeft aangegeven. Anderzijds moet de belastingplichtige, bij betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk maken die ertoe leiden dat hij recht heeft op een belastingvermindering, bijvoorbeeld in de vorm van een aftrekpost. Een andere hoofdregel luidt ‘wie stelt bewijst’. Als de belastingplichtige bijvoorbeeld stelt dat hij een lening heeft ontvangen (geen inkomen), dan zal hij dat aannemelijk moeten maken, bijvoorbeeld door de daarvoor opgestelde overeenkomst van lening te verstrekken of door te laten zien dat hij bedragen heeft afgelost. Als hem dat niet lukt, dan wordt zijn standpunt meestal verworpen. Het hebben van de bewijslast brengt dus een risico met zich mee.

De omgekeerde en verzwaarde bewijslast

In bepaalde (hierna te bespreken) gevallen verschuift de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige (omkering van de bewijslast). Het gaat dus om gevallen waarin de bewijslast aanvankelijk op de inspecteur rustte, maar er aanleiding is om de bewijslast om te draaien en bij de belastingplichtige te leggen. In die gevallen mag de inspecteur een schatting geven van (bijvoorbeeld) het daadwerkelijk genoten inkomen. Op de belastingplichtige rust dan de taak (bewijslast) om te bewijzen hoe hoog het inkomen werkelijk was. En die taak is dan ook nog zwaarder, want de belastingplichtige kan dan niet volstaan met het aannemelijk maken van ‘zijn feiten’, maar hij moet die ‘overtuigend aantonen’. U dient dan dus niet te bewijzen dat de schatting van het inkomen door de inspecteur te hoog is, maar wat het juiste bedrag aan inkomen is. Deze zware bewijslast is in artikel 27e AWR geregeld. Daarin staat dat als sprake is van omkering van de bewijslast, de rechter de aanslag alleen mag verminderen als is gebleken ‘dat en in hoeverre’ de aanslag te hoog is. Omdat de bewijslast niet alleen omkeert, maar ook verzwaart (het bewijscriterium verandert van aannemelijk maken naar overtuigend aantonen), spreken we van omkering én verzwaring van de bewijslast. Soms spreken we kortweg van ‘omkering’ of omkering van de bewijslast, maar het gaat dus steeds om zowel omkering als verzwaring van de bewijslast (die gaan hand in hand).

‘Omkering’ in drie gevallen

Omkering van de bewijslast is in drie situaties aan de orde:

1. Na een onherroepelijke informatiebeschikking. In een informatiebeschikking stelt de inspecteur vast dat u naar zijn mening niet heeft voldaan aan uw verplichting op zijn verzoek fiscaal relevante informatie aan hem te verstrekken. Dat gaat meestal om vragenbrieven die volgens de inspecteur onvoldoende zijn beantwoord, waarna dus informatiebeschikking volgt. U kunt tegen die beschikking bezwaar en beroep instellen, maar als de rechter het met de inspecteur eens is dat u uw fiscale informatieplicht heeft verzaakt en u verstrekt de informatie niet alsnog, dan is de bewijslast in beginsel omgekeerd en verzwaard in de eventuele opvolgende procedure over de (geschatte) aanslag.

2. U heeft niet de vereiste aangifte gedaan (I). Als de inspecteur op basis van de normale bewijsregels aannemelijk maakt dat u zowel in absolute als in relatieve zin een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan en u zich daarvan bewust was, dan keert de bewijslast om. Er is in december 2019 geanalyseerd dat als de aangifte voor wat betreft de verschuldigde belasting tussen de 5,54% en 19% te laag was, sprake is van een relatief aanzienlijk te lage aangifte. De absolute grens zou tussen de € 715,68 en € 2.047,91 liggen. Zie hierover ook ons blog ‘Het doen van aangifte, wanneer verwijtbaar onjuist?

3. U heeft niet de vereiste aangifte gedaan (II). Als de inspecteur u uitnodigt, herinnert en aanmaant om aangifte te doen en u doet dat niet, dan keert de bewijslast eveneens om. 

Omkering en de verzwaring van de bewijslast wordt ook wel een bewijssanctie (straf) genoemd, omdat de bewijslast en het daaraan gekoppelde risico verschuift. De theoretische rechtvaardiging om de bewijslast om te keren is dat de inspecteur niet over voldoende of betrouwbare gegevens beschikt om de juiste aanslag op te kunnen leggen. ‘Omkering’ legt de bewijsbal dus bij de belastingplichtige, met het risico dat hij de procedure verliest als hij daar niet aan voldoet.

‘Omkering’ ook voor de boete

Naast belastingaanslagen kan de inspecteur boetes opleggen. Hij kan dat doen als hij aannemelijk maakt dat u opzet of grove schuld had op het te weinig betalen van belasting. De bewijslast dat u die opzet of grove schuld had, ligt in alle gevallen bij de inspecteur. Dat geldt echter niet voor de grondslag waarop de hoogte van de boete wordt gebaseerd, de belastingaanslag. De boete bedraagt gewoonlijk namelijk een percentage van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2008 bepaald dat ook voor de boete moet worden aangenomen dat de met behulp van de omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde (geschatte) aanslag, het juiste belastingbedrag vertegenwoordigt. De inspecteur mag de boete daardoor op het geschatte belastingbedrag baseren. De inspecteur moet bij het bepalen van de hoogte van de boete wel rekening houden met de omstandigheid dat de aanslag geschat en daarom waarschijnlijk te hoog is. In de praktijk geeft hij in geval van ‘omkering’ een korting op de boete van 10%. Dit percentage lijkt redelijk standaard te worden gehanteerd, maar zou een afspiegeling moeten zijn van de mate van onzekerheid dat de aanslag juist is. Bij meer twijfel, meer matiging dus.  

Schatting moet redelijk zijn

Het blijkt in de praktijk vaak lastig voor de belastingplichtige om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de geschatte aanslag van de inspecteur te hoog is. Toch is niet alle hoop verloren. De schatting van de inspecteur mag namelijk niet willekeurig (uit de lucht gegrepen) zijn. Het moet gaan om een redelijke schatting, op basis van de gegevens in het dossier. 

De inspecteur moet dus concreet zijn waar hij zijn schatting op baseert. Dat vergt een proactieve houding van de belastingplichtige: bevraag de inspecteur op het punt van de redelijkheid van de schatting en verzoek hem zijn antwoorden te specifiëren of (bijvoorbeeld met branchegegevens) te onderbouwen. Hoe meer handvatten de inspecteur aandraagt om de redelijkheid van zijn schatting te onderbouwen, hoe beter de belastingplichtige zijn pijlen kan richten op de redelijkheid van de schatting.

Een praktijkvoorbeeld kan worden ontleend aan een uitspraak van rechtbank Noord-Holland uit 2016. In die zaak was sprake van ‘omkering’ omdat de aangifte niet tijdig was ingediend. De belanghebbende was grotendeels vrijgesproken van betrokkenheid van drugshandel, maar de inspecteur legde desondanks (op basis van het strafdossier) hoge aanslagen. De rechtbank ging daar ondanks de omkering van de bewijslast niet in mee en oordeelde als volgt:

“De rechtbank is van oordeel dat hetgeen verweerder naar voren heeft gebracht, tegenover de uitgebreide weerspreking door eiser, onvoldoende concreet en te vaag is om daaraan het oordeel te verbinden dat sprake is van een redelijke schatting. Verweerder heeft volstaan met verwijzing naar de strafprocedures en daarbij overgelegde stukken. De door verweerder overgelegde stukken (die ook in de strafprocedures een rol hebben gespeeld) zijn niet toereikend, mede gelet op het feit dat eiser in hoger beroep is vrijgesproken (…).”

In een complexere zaak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur onbekende banksaldi niet zomaar mag schatten door het gemiddelde saldo van andere rekeninghouders met een factor 1,5 te vermenigvuldigen. Door de verdediging in die zaak waren gaten geschoten in de analyse van de inspecteur dat iemand die weigert informatie te verstrekken over zijn verzwegen bankrekening 50% meer vermogen moet hebben dan iemand die alsnog openheid van zaken geeft.

Dat de schatting van de inspecteur redelijk én onderbouwd moet zijn maakt dus dat er goede mogelijkheden zijn om je te verweren tegen een geschatte te hoge aanslag. Zie hierover ook het artikel van Ludwijn Jaeger ‘Is omkering van de bewijslast het einde van de wereld?

Conclusie

Omkering van de bewijslast betekent dat de taak om de feiten in een fiscale procedure aannemelijk te maken omdraait, van de inspecteur naar de belastingplichtige. De verzwaring van de bewijslast, die daarmee gepaard gaat, betekent dat het bewijscriterium ‘aannemelijk maken’ verandert in ‘overtuigend aantonen’. Als de bewijslast omkeert mag de inspecteur een geschatte aanslag opleggen en is de belastingplichtige aan zet om overtuigend aan te tonen wat het juiste bedrag van de aanslag is. Als hem dat niet lukt, blijft de schatting van de inspecteur in stand en mag bovendien een eventuele boete ook op dat geschatte bedrag worden gebaseerd. Daarbij geldt wel dat de schatting van de inspecteur redelijk moet zijn en niet willekeurig (uit de lucht gegrepen). Dit maakt dat de inspecteur moet onderbouwen op welke uitgangspunten zijn schatting is gebaseerd. Dat geeft de belastingplichtige aanknopingspunten om de redelijkheid van de schatting aan te vechten en zodoende een lagere aanslag en boete te bewerkstelligen.

Kan het onterecht aanvragen van de NOW-subsidie leiden tot terugvordering en strafrechtelijke vervolging?

Van de loonkostensubsidie op basis van de Tijdelijke Noodmaatregel Overbrugging voor Werkgelegenheid (NOW) is massaal gebruik gemaakt. Onder de naam NOW 2.0 is deze subsidie met vier maanden verlengd. De snelle en ruimhartige verstrekking van deze subsidie gaat hand in hand met de waarschuwing geen misbruik te maken van de regeling. Anders liggen terugvordering en mogelijk zelfs strafrechtelijke vervolging op de loer. Zo’n vaart zal het (hopelijk) niet lopen. Wie wél voldoet aan de regels van de NOW, maar niet aan het doel van de regeling, zal namelijk niet snel in aanmerking komen voor strafrechtelijke vervolging. Voor bedrijven die bewust de hoogte van hun omzet manipuleren om aanspraak te maken op de NOW, kan het echter anders uitpakken.

mr. drs. E.G. Engwirda en mr. V.C. Langenburg, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Let op: terugvordering bij niet voldoen aan het doel van de regeling

De verstrekking van een subsidie op basis de NOW vindt plaats in de vorm van een voorschot. Achteraf wordt – aan de hand van definitieve gegevens over omzetdaling, loonkosten en personeelsbestand – berekend waar een werkgever recht op heeft. Vervolgens wordt er afgerekend. Wanneer het berekende bedrag niet klopt of een werkgever niet aan de bijbehorende verplichtingen heeft voldaan, moet het ontvangen bedrag geheel of gedeeltelijk worden terugbetaald. De minister kan de subsidie ook intrekken (of verlagen) als de werkgever door zijn handelen of nalaten niet heeft voldaan aan het doel van de regeling.

Het doel van de regeling is, kort gezegd, het behoud van de werkgelegenheid. Via de regeling worden de loonkosten van bedrijven gesubsidieerd die, in een periode van drie maanden, een omzetverlies van minimaal 20% hebben geleden. De vraag is hoe zich dat verhoudt tot de stelling die het kabinet in de pers inneemt, namelijk dat de regeling alleen bedoeld is voor bedrijven ‘die het nodig hebben’, terwijl ieder bedrijf met een omzetverlies van 20% een beroep kan doen op de regeling. Minister Koolmees benadrukte in een persconferentie dat het gaat om een noodmaatregel en deed een beroep op ieders morele verantwoordelijkheid.

De letter en het doel van de regeling

De manier om te berekenen wanneer bedrijven recht hebben op een NOW-subsidie, is vrij simpel. De omzet van 2019 wordt gedeeld door drie en vergeleken met de omzet over een periode van drie maanden tussen maart en juni 2020. Voor de NOW 2.0 worden vier aansluitende maanden genomen. Deze worden vergeleken met de gemiddelde omzet van 2019 over een periode van vier maanden. Bij een omzetverlies van 20% of meer bestaat recht op een subsidie, zolang de ondernemer zich aan de bijbehorende verplichtingen houdt, waarvan de belangrijkste is dat hij geen personeel ontslaat. Tot zover de letter van de regeling.

Er zijn allerlei situaties denkbaar waarin ondernemers op grond van bovenstaande berekening in aanmerking komen voor een subsidie, terwijl de verstrekking van de subsidie mogelijk niet voldoet aan het doel van de regeling. Een paar voorbeelden:

  1. Financiële reserves, toch recht op NOW-subsidie

Voor toekenning van de NOW is het niet relevant dat een onderneming mogelijke reserves heeft, of sterker nog, dat de onderneming nog steeds winst maakt. Tal van bedrijven die hun omzetverlies makkelijk zelf kunnen dragen hebben een beroep gedaan op de NOW. Welk bedrijf laat immers subsidie liggen die je gewoon kunt incasseren? Bij tal van aanvragers had de werkgelegenheid ook behouden kunnen worden zonder een beroep te doen op de NOW. Ondanks het omzetverlies bleven deze bedrijven financieel gezien namelijk prima in orde. In deze gevallen is het de vraag of de NOW-subsidie onterecht is verstrekt en of deze kan worden teruggevorderd. Het aanvragen van de NOW-subsidie is dan mogelijk in strijd met het doel van de regeling, namelijk het behoud van werkgelegenheid. De toekomst zal leren hoe hiermee door de betrokken instanties wordt omgegaan.

2. Schuiven met omzet

Hoe groter de omzetdaling, hoe meer subsidie een werkgever kan krijgen. Omzet kan vrij eenvoudig worden beïnvloed, zeker bij bedrijven die op uurtarief werken. Als de jaarcijfers 2019 nog niet definitief zijn, zal de verleiding groot zijn om bij de omzetberekening over 2019 net even iets minder voorzichtig te zijn dan normaal en omzet ‘sneller’ aan 2019 toe te rekenen, zodat die omzet in 2019 hoger is en de vergelijking met 2020 beter uitpakt. Ook wordt het aantrekkelijk om facturen in de subsidieperiode van 2020 nét na de meetperiode te versturen – terwijl het werk tijdens de meetperiode is verricht. Nu bedrijven hun omzet (kunstmatig) laag willen houden, bestaat ook de mogelijkheid dat zij gaan ‘sjoemelen’ met hun administratie. Het UWV bevestigde al dat het meldingen heeft ontvangen dat ondernemers op papier hun omzet naar beneden bijstellen.

In bepaalde gevallen kan de vraag opspelen waar de grens ligt tussen creatief boekhouden, strategisch handelen en misbruik van de regeling. Het bewust manipuleren van de hoogte van de omzet om een NOW-subsidie binnen te halen, kan in ieder geval worden aangemerkt als boekhoudfraude. Dat boekhoudfraude strafrechtelijk vervolgbaar is, behoeft geen nadere uitleg. Pas op het moment dat de Belastingdienst een boekenonderzoek gaat uitvoeren bij bedrijven die de NOW-subsidie hebben aangevraagd, zullen we in beeld krijgen op welke schaal met omzetten is geschoven en hoe de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie daarop gaan reageren.

Fraude bij strijd met het doel van de regeling?

Er zijn allerlei situaties denkbaar waarin een werkgever volgens de regels recht heeft op een NOW-subsidie en tegelijkertijd niet voldoet aan het doel van de regeling. Of, en in welke gevallen, de Minister dan gaat terugvorderen is op dit moment nog onduidelijk. Als sprake is van terugvordering wegens strijd met het doel van de regeling, is dan ook sprake van fraude waarvoor strafrechtelijk vervolgd kan worden?

Die vraag is eigenlijk eenvoudig te beantwoorden: nee. In deze situatie zou je kunnen spreken van een drietrapsraket. Ten eerste is geen sprake van een delict als de letter van de wet wordt gevolgd. Zou op dit punt al anders worden geoordeeld, dan is een tweede hindernis te nemen. Er is pas sprake van fraude als opzettelijk is gehandeld. Die opzet moet dan ook worden bewezen. In ieder geval is geen sprake van opzet als de ondernemer zich heeft vergist of als hij in redelijkheid kon menen dat de afwijking (bijvoorbeeld het schuiven met omzet door het factureren wat uit te stellen) toegestaan was. Ten derde kan een slimme advocaat nog het leerstuk van het pleitbaar standpunt toepassen. Zie hiervoor het blog van Vanessa Huygen, waarin zij dit uitlegt.

Conclusie

De economische omstandigheden spelen velen parten, en nogal wat ondernemers maken dankbaar gebruik van de NOW. Deze loonkostensubsidie krijg je immers snel en gemakkelijk. Maar let op: de overheid is alert op misbruik en de FIOD, het UWV en de Inspectie SZW doen nu al onderzoek naar fraude. Bij de definitieve vaststelling van de subsidie zal controle plaatsvinden. In het geval van terugvordering of zelfs vervolging wegens strijd met het doel van de NOW moeten echter flink wat hobbels worden genomen. Dat lijkt toch eerder een geval van blaffende honden bijten niet. Het ligt natuurlijk anders als de ondernemer bewust boekhoudfraude heeft gepleegd om zijn omzet te drukken. Wordt u geconfronteerd met een terugvordering of vervolging wegens fraude met de NOW-regeling? Neem dan contact met ons op.

Mag de Belastingdienst navorderen als een boekenonderzoek is genegeerd?

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde recent over een interessante kwestie. Wel vaker worden in lopende boekenonderzoeken aanslagen opgelegd, omdat niet goed in de systemen stond dat het onderzoek liep en de aanslag daardoor ten onrechte geautomatiseerd wordt afgedaan. Dat is voor de Belastingdienst niet fataal: een automatiseringsfout valt onder de categorie ‘schrijf- of tikfouten’ en mag worden hersteld. ‘Beoordelingsfouten’ in principe niet. De vraag die hier speelt is: hoeveel menselijk ingrijpen maakt dat een fout een beoordelingsfout wordt, waardoor de Belastingdienst zijn recht om na te vorderen verspeelt?

mr. V.S. Huygen van Dyck-Jagersma, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

De casus

Een aandeelhouder verkoopt een stuk grond aan een BV, voor meer dan het op dat moment waard was. De inspecteur stelt: daardoor is de aandeelhouder bevoordeeld en heeft dus een uitdeling van ‘dividend’ gehad voor het verschil. De grond was getaxeerd voor ongeveer € 2,5 miljoen, dat zou het waard zijn na een beoogde bestemmingswijziging: op taxatiedatum was de bestemming agrarisch maar de aanvraag liep om dat te wijzigen. Als agrarische grond was het ongeveer 8 ton waard. Volgens de Belastingdienst was tijdens de verkoop al wel duidelijk dat de bestemmingswijziging niet zou gebeuren en is dus voor teveel verkocht.

De twee vragen die ik hierna bespreek zijn: maakt dat de belastingplichtige (aandeelhouder) ‘te kwader trouw’ wanneer hij dat dividend niet aangeeft? En zo nee, is het dan een ‘kenbare fout’ als juist onderzoek liep naar die transactie en desondanks tussentijds een aanslag wordt opgelegd waarin die uitdeling niet is belast? De Belastingdienst heeft na die aanslag een navorderingsaanslag opgelegd voor de uitdeling. De procedure gaat dus over de vraag: kon dat nog wel, of moet de aanslag worden vernietigd.

·         De aangifte (zonder uitdeling)

Lopende de controle van in het bijzonder deze transactie, heeft belanghebbende – daartoe genoodzaakt omdat verder uitstel hem geweigerd werd – aangifte gedaan over 2012, waarbij de bevoordeling niet als uitdeling is aangegeven. Wel heeft belanghebbende bij de aangifte een brief gestuurd waarin de transactie uitdrukkelijk werd vermeld evenals de omstandigheid dat daarover nog een onderzoek liep, met de opmerking dat op dat punt een voorbehoud werd gemaakt.

Belanghebbende ging er dus van uit dat het boekenonderzoek de inspecteur mogelijk aanleiding zou geven van de aangifte af te wijken. Dat is echter niet gebeurd: voor afronding van het boekenonderzoek werd de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2012 opgelegd.

·         De ‘primitieve’ aanslag (zonder uitdeling)

Dat die aanslag werd opgelegd, was het gevolg van een optelsom van menselijke fouten, in het bijzonder het negeren van de melding dat sprake was van een lopend boekenonderzoek. De vraag is of dat eraan in de weg staat dat alsnog een (navorderings)aanslag wordt opgelegd ten aanzien van die onroerend goed-transactie.

Kwade trouw – is de Belastingdienst ‘op het verkeerde been gezet’?

De eerste vraag die de rechtbank beantwoordt, is of belanghebbende te kwader trouw was. Met andere woorden: of belanghebbende ‘de inspecteur opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt’.  De rechtbank overweegt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte te kwader trouw is geweest. Volgens de rechtbank is de (gestelde) wetenschap van een te hoge verkoopprijs niet doorslaggevend. Van belang is de informatievoorziening richting de inspecteur, in dit geval bij het doen van de aangifte. Vanuit die optiek zijn er volgens de rechtbank geen aanwijzingen dat de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk op het verkeerde been heeft willen zetten.

De rechtbank onderscheidt twee elementen in de toets of sprake is van kwade trouw:

a   bewustheid ten aanzien van de onjuistheid van informatie of inlichtingen; en
b   een wilselement: de vraag of beoogd is de inspecteur daarmee op het verkeerde been te zetten.

Het wilselement kan ook worden gezien als een nadere invulling van het bewustheidsvereiste met een oogmerk van belastingvermijding en de wetenschap dat de aangifte daartoe zou kunnen leiden.

De onjuistheid van de inlichtingen (a) – de hoogte van de verkoopprijs – stond immers niet meer ter discussie: uit een brief van de provincie volgde de onmogelijkheid van de bestemmingswijziging en daarmee de te hoog getaxeerde waarde. Maar daarnaast toetst de rechtbank (b): had de belastingplichtige tot doel door versluierde informatie de inspecteur op het verkeerde been te zetten, zodat deze een te lage aanslag zou opleggen? Daarvan acht de rechtbank in mijn ogen terecht geen sprake.

Voor dit door de rechtbank gehanteerde wilselement is een aanknopingspunt in een Hoge Raad arrest uit 2016. Daarin herformuleert de Hoge Raad een oordeel van het hof zodanig dat in die casus sprake was van kwade trouw omdat ‘bewust, ter vermijding van belastingheffing en in de wetenschap dat indien de inspecteur op de aangifte zou afgaan’ een genoten bedrag dat niet in de aangifte was opgenomen buiten de belastingheffing zou blijven.

·         Neutrale invulling begrip ‘fout’: (alleen) uitsluiting beoordelingsfouten

In zijn arrest van 13 juli 2018 oordeelde de Hoge Raad ook over een aanslag opgelegd gedurende een lopend boekenonderzoek. Het verschil is dat niet in de systemen was vastgelegd dat een onderzoek liep terwijl die melding in onderhavige zaak is ‘overruled’. De Hoge Raad benadrukte in dat arrest dat de term ‘fout’ in art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR neutraal en ruim is bedoeld, zodat schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten en fouten door de geautomatiseerde verwerking van aangiften eronder vallen. Niet onder ‘fout’ valt een beoordelingsfout van de inspecteur: ‘navordering (is) niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht’. Met andere woorden: het lijkt de Hoge Raad niet zozeer te gaan om de vraag of er ‘geautomatiseerd’ is afgedaan, maar of sprake is van een beoordelingsfout van de inspecteur.

·         Menselijke fout is (dus) beoordelingsfout?

Terug naar onderhavige zaak. Hoewel het niet verrichten van nader onderzoek het gevolg is van een opeenstapeling van menselijke fouten, is de vraag of daarmee bij ‘de inspecteur’ sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of in het recht. Een verwijtbaar onjuist inzicht van ambtenaren – die hadden nagelaten naar aanleiding van een blokkeermelding nader onderzoek te verrichten – wordt aan de inspecteur toegerekend. De toets van de rechtbank komt erop neer: er is geen sprake van een automatiseringsfout, dus is er een beoordelingsfout.

Conclusie

Bij mij blijft de vraag hangen of de enkele constatering dat er menselijke handelingen tussen hebben gezeten, maakt dat deze gang van zaken kwalificeert als ‘beoordelingsfout’. Zo nee, dan is de vraag welk element uit het gehannes als beoordelingsmoment kan worden aangemerkt. Een ‘beoordelingsfout’ is gedefinieerd als een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang) van de belastingplicht of een onjuist inzicht in het recht. Daaraan is voldaan als de inspecteur de vraag of sprake is van uitdeling (en zo ja, voor welk bedrag) verwijtbaar verkeerd beoordeelt.

In het onderhavige geval zag de fout van de inspecteur op de vraag of er een beletsel was de aangifte te volgen. Dat beletsel was er (lopend boekenonderzoek), maar dat werd door geklungel tijdens de behandeling van de aangifte niet onderkend. Of dit maakt dat de inspecteur een onjuist inzicht feiten heeft die bepalend zijn voor de (omvang) van de belastingplicht – en dus van een beoordelingsfout, is in mijn ogen geen uitgemaakte zaak.

De Belastingdienst: beter ten halve gekeerd dan ten hele gedwaald

Vanaf 1 januari 2020 verplicht de Belastingdienst ondernemers om bij het indienen van aangiften loonbelasting en vennootschapsbelasting gebruik te maken van eHerkenning. Dit is software waarmee de communicatie tussen de burger (ondernemer) en de overheid veiliger zou worden. Deze eHerkenning wordt niet door de overheid ter beschikking gesteld. Een ondernemer moet deze software bij een private partij kopen. Een burger moet dus betalen om zijn fiscale verplichtingen na te kunnen komen!

Fingerprint Scan Security System

Wat is eHerkenning?

Sinds 25 mei 2018 is de AVG (Algemene verordening gegevensbescherming) van kracht. Deze AVG zorgt voor een betere privacybescherming van gegevens van burgers. Het naleven van deze wet is een verplichting die rust op alle ondernemingen in Nederland. Het is dus niet zo dat een private partij niet met de AVG heeft te maken en die wet alleen geldt voor overheidsdiensten. Voorafgaand aan de inwerkingtreding in mei 2018 moesten alle partijen ervoor zorgen dat de systemen AVG-proof waren. Al snel bleek dat de Belastingdienst, vanwege de enorme hoeveelheid persoonsgegevens die daar beschikbaar zijn, problemen had (en heeft) om de systemen AVG-proof te maken. Desalniettemin heeft de Belastingdienst al de nodige maatregelen getroffen en blijven ze daarmee ook aan de slag.

Een van de maatregelen die de overheid heeft genomen is het voor rechtspersonen (de bekendste zijn de B.V. en de N.V.) verplicht stellen van eHerkenning. Door gebruik te maken van eHerkenning wordt een digitale sleutel op de communicatie geplaatst, waardoor die veiliger wordt. Voor particuliere burgers, eenmanszaken en ZZP’ers kennen we dat in de vorm van DigiD. Alleen door middel van eHerkenning kunnen ondernemers, die hun onderneming in de vorm van een B.V. of N.V. drijven, nu inloggen bij de overheid (waaronder de Belastingdienst) om hun zaken te regelen. Om van eHerkenning gebruik te kunnen maken, dient de onderneming ingeschreven te staan bij de Kamer van Koophandel.

Belasting betalen

Dat burgers en ondernemingen belasting (moeten) betalen is iets dat we al millennia lang kennen. In het Romeinse Rijk bijvoorbeeld moesten alle niet-Romeinse burgers betalen voor de grond waarop zij leefden en werkten. Ook in de Middeleeuwen klopte de koning, wanneer hij geld nodig had, aan bij de adel en de steden, die op hun beurt de kosten verhaalden op hun horigen en inwoners. Vanaf de 16e eeuw werd het belasting betalen steeds gestructureerder vormgegeven. We kennen allemaal de 10e penning die geheven werd door landvoogd Alva. Springen we dan door in de tijd dan kennen we sinds 1892/1893 een analytische inkomstenbelasting die werd ingevoerd door minister Pierson. Deze gesplitste inkomstenbelasting kende al een soort van box III. Vervolgens kennen we vanaf 1914 de heffing van een synthetische inkomstenbelasting. Al deze vormen van belastingheffing hebben overeenkomsten met elkaar. De belangrijkste voor dit blog echter is, dat het voldoen aan de verplichting tot belasting betalen altijd gratis kon worden uitgevoerd. Die verworvenheid lijken we nu, anno 2020, te gaan verliezen. Met de komst van eHerkenning zijn ondernemingen voortaan verplicht met een commerciële partij een koopovereenkomst te sluiten om deze digitale sleutel te verkrijgen. Alleen met die sleutel in de hand kan de onderneming zijn belastingaangiften indienen en de daarop verschuldigde bedragen betalen aan de Belastingdienst. Waar deze nieuwe gang van zaken zich in eerste instantie onder de radar leek te voltrekken, barst nu de verontwaardiging los.

Betalen voor fiscale verplichtingen

Wettelijke basis?

Het eerste punt dat de (negatieve) aandacht trok was het ontbreken van een wettelijke basis voor de eHerkenning. Een wetsvoorstel om eHerkenning te verplichten lag er wel (namelijk het Wetsvoorstel digitale overheid), maar zat (en zit) nog in het wetgevingsproces. Dit wetsvoorstel regelt het veilig en betrouwbaar inloggen bij de overheid, aangeduid met eHerkenning. Pas op 20 februari 2020 heeft de Tweede Kamer dit wetsvoorstel aangenomen. Daarmee is de wettelijke basis maar gedeeltelijk tot stand gekomen, want in Nederland moet ook de Eerste Kamer haar goedkeuring geven. Daarna moet het wetsvoorstel worden gepubliceerd voordat het van kracht wordt. Met andere woorden, de wet is er dan op papier, maar werkt nog niet. Aangezien dit traject nog wel enige tijd in beslag neemt, heeft de Belastingdienst ondernemingen die nog niet beschikken over eHerkenning uitstel verleend voor het indienen van de aangifte. Om het ‘inwerkingtredingsgat’ meer structureel op te vullen heeft de Staatssecretaris van Financiën op 2 maart 2020 een besluit in de Staatscourant gepubliceerd. In dit besluit is bepaald dat elektronisch verkeer met de Belastingdienst over de aangiften vennootschapsbelasting en loonbelasting vanaf 1 januari 2020 alleen nog maar kan plaatsvinden door gebruik te maken van eHerkenning. Zie daar, een noodoplossing om de eHerkenning door te drukken. Waarbij de Eerste Kamer vakkundig buitenspel wordt gezet. Een knappe ‘chambre de réflection’ die dit ‘fait accompli’ durft te negeren.

Betalen voor het doen van aangifte?

Al millennia lang kennen we het systeem van belasting betalen. Altijd konden burgers (waaronder begrepen ondernemingen) hun belastingverplichtingen jegens de overheid gratis vervullen. Daarin lijkt (hopelijk leek) een kentering te ontstaan omdat thans eHerkenning (een hoger veiligheidsniveau) wordt verplicht voor de communicatie tussen de burger en de overheid. De (aanschaf)kosten van deze eHerkenning probeert de overheid bij de burger neer te leggen. Die moet bij een private partij eHerkenning kopen. Daarmee ontstaat de situatie dat een burger moet betalen om zijn wettelijke plicht tot het doen van aangifte te kunnen vervullen. Waar houdt dit op? Moeten we straks ook gaan betalen als we aangifte van diefstal bij de politie willen doen? Gelukkig lijkt de Tweede Kamer ook wakker geschoten en heeft zij zich nu (5 maart 2020) unaniem gekeerd tegen het betalen voor het kunnen doen van belastingaangifte.

Conclusie

Al millennia lang kennen we het systeem van belasting betalen. Altijd konden burgers (waaronder begrepen ondernemingen) hun belastingverplichtingen jegens de overheid gratis vervullen. Daarin lijkt (hopelijk leek) een kentering te ontstaan omdat thans eHerkenning (een hoger veiligheidsniveau) wordt verplicht voor de communicatie tussen de burger en de overheid. De (aanschaf)kosten van deze eHerkenning probeert de overheid bij de burger neer te leggen. Die moet bij een private partij eHerkenning kopen. Daarmee ontstaat de situatie dat een burger moet betalen om zijn wettelijke plicht tot het doen van aangifte te kunnen vervullen. Waar houdt dit op? Moeten we straks ook gaan betalen als we aangifte van diefstal bij de politie willen doen? Gelukkig lijkt de Tweede Kamer ook wakker geschoten en heeft zij zich nu (5 maart 2020) unaniem gekeerd tegen het betalen voor het kunnen doen van belastingaangifte.

Omkering bewijslast: kan de inspecteur op zijn lauweren rusten?

In fiscale zaken geldt in principe het adagium ‘wie stelt, moet bewijzen’. Hiervan wordt afgeweken indien een belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan of sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. In dat geval krijgt de belastingplichtige te maken met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Hij moet overtuigend aantonen dat de inspecteur ongelijk heeft. Kan de inspecteur dan op zijn lauweren gaan rusten? Daarop ga ik in dit blog in.

‘Wie stelt, moet bewijzen’

Uitgangspunt in fiscale zaken is dat degene die een feit stelt, daarvan ook het bewijs moet leveren. Daarbij geldt in fiscale zaken de zogenoemde vrije bewijsleer. Dat betekent dat iemand die iets moet bewijzen daarvoor alle mogelijke middelen kan gebruiken. Hij of zij kan bijvoorbeeld documenten verstrekken, getuigen laten horen, etc. Hoofdregel hierbij is dat het gestelde feit aannemelijk moet worden gemaakt.

Als ik dit uitgangspunt meer concreet maak, dan betekent dit dat de belastingplichtige de feiten aannemelijk moet maken die hem/haar aanspraak geven op een aftrekpost. De inspecteur zal de feiten aannemelijk moeten maken dat een belastingplichtige meer inkomen heeft genoten dan in zijn/haar fiscale aangifte is verantwoord.

In veel gevallen kan dus worden volstaan met het aannemelijk maken van de feiten. Dat houdt in dat het geproduceerde bewijs als meest waarschijnlijke uitkomst tot de conclusie leidt dat het feit is zoals het werd gesteld. Dat laat dus de mogelijkheid open dat, ten gevolge van een uitzonderlijke oorzaak, er een andere uitkomst zou kunnen zijn.

Van deze hoofdregel (‘wie stelt, bewijst’) wordt afgeweken indien een belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan of als sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. Van het niet doen van de vereiste aangifte kan sprake zijn, indien:

  1. De belastingplichtige in het geheel geen aangifte heeft ingediend, terwijl hij/zij daartoe wel is uitgenodigd;
  2. De belastingplichtige de aangifte wel heeft ingediend, maar formeel onjuist heeft ingevuld;
  3. De belastingplichtige zowel absoluut als relatief bezien een aanzienlijk te lage aangifte ingediend.

Mijn kantoorgenoot mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma is in haar blog uitgebreid ingegaan op deze drie mogelijkheden. Voor dit blog is van belang dat als een van deze situaties zich voordoet, de belastingplichtige te kampen krijgt met omkering en verzwaring van de bewijslast.

Omkering en verzwaring bewijslast

Waarom wordt in deze situaties nu gesproken van omkering en verzwaring van de bewijslast? Het woord ‘omkering’ wordt gebruikt vanwege de omstandigheid dat de bewijslast verschuift van de inspecteur naar de belastingplichtige. Een belastingplichtige moet bijvoorbeeld gaan bewijzen dat de inspecteur ongelijk heeft en hij/zij niet meer inkomen heeft genoten dan in de aangifte is vermeld. Van verzwaring wordt gesproken omdat aannemelijk maken (hoofdregel) niet meer voldoende is. De belastingplichtige zal overtuigend moeten aantonen dat het standpunt van de inspecteur niet correct is. Dat is een zwaardere bewijslast dan aannemelijk maken, vandaar het woord ‘verzwaring’.

Doet zich de situatie van omkering en verzwaring van de bewijslast voor, dan wijst de praktijk uit dat de belastingplichtige in een lastig parket terecht is gekomen. Bewijs maar eens dat je iets niet hebt gekregen! Een logische vervolgconclusie zou zijn dat de inspecteur met deze omkering en verzwaring in een riante positie verkeert. Maar maakt dat ook, dat de inspecteur op zijn ‘lauweren kan gaan rusten’?

Redelijke schatting

Bij het vaststellen van belastingaanslagen, ook die waar omkering en verzwaring van de bewijslast speelt, moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen.

Eén van die beginselen is het verbod van willekeur. Indien een bestuursorgaan in alle redelijkheid niet tot een bepaald besluit had kunnen komen, dan wordt in strijd met dit verbod gehandeld. Meer concreet zorgt dit verbod van willekeur ervoor dat de inspecteur bij het vaststellen van een belastingaanslag waarbij omkering en verzwaring van de bewijslast speelt, een redelijke schatting moet maken van de meerinkomsten die hij in aanmerking wil nemen. Dat houdt ook in dat de inspecteur inkomsten die hij in afwijking van de aangifte in aanmerking wil nemen, enigszins moet kunnen onderbouwen met feiten. Enigszins, want de inspecteur hoeft de meerinkomsten niet aannemelijk te maken, de bewijslast is immers verschoven. Maar louter speculatief vastgestelde meerinkomsten vallen onder het verbod van willekeur. Zie daarover ook het blog van mijn kantoorgenoot mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma.

Bij het maken van een redelijke schatting dient de inspecteur ook het zorgvuldigheidsbeginsel (vastgelegd in artikel 3:2 Awb) in acht te nemen. Dit beginsel brengt mee dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag verplicht is kennis omtrent alle relevante feiten te vergaren en de belangen af te wegen. Met andere woorden op de inspecteur rust een zekere onderzoeksplicht. Verwaarloost de inspecteur die onderzoeksplicht dan kan worden geoordeeld dat hij niet zorgvuldig heeft gehandeld en dat kan weer worden doorgetrokken naar een oordeel over de redelijkheid van de schatting.

Dat verwaarlozing van de onderzoeksplicht de redelijkheid van de schatting raakt, volgt uit een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. In deze zaak had de inspecteur tijdens een onderzoek bij een derde vastgesteld dat er facturen van de belastingplichtige in de administratie voorkwamen. Die facturen trof de inspecteur echter niet aan in de administratie van de belastingplichtige. Reden voor de inspecteur om te stellen dat de belastingplichtige meer omzet en dus meer inkomsten had genoten dan in de aangifte was verantwoord. Aan dat standpunt verbond de inspecteur ook de consequentie van omkering en verzwaring van de bewijslast. De belastingplichtige betwistte echter gemotiveerd de authenticiteit van de desbetreffende facturen. Het gerechtshof oordeelde dat het dan vervolgens op de weg van de inspecteur ligt om daar nader onderzoek naar te doen. Volgt uit dat onderzoek dat de derde eigenhandig valse facturen in de administratie heeft opgenomen, dan kan dat niet leiden tot correcties bij de belastingplichtige. Laat de inspecteur dit onderzoek achterwege, dan blijft dit een open eind. De niet uitgesloten mogelijkheid van frauduleus handelen door de derde, leidt ertoe dat de zaak in het voordeel van de belastingplichtige uitvalt, aldus het Hof. De inspecteur heeft dan de redelijkheid van zijn schatting niet aannemelijk gemaakt.

Conclusie

Als de inspecteur in een procedure stelt dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, zorgt dat er in principe voor dat de belastingplichtige aan zet is om overtuigend aan te tonen dat het gelijk niet aan de zijde van de inspecteur is. Dat kan de belastingplichtige doen door vol in te zetten op de redelijkheid van de door de inspecteur vastgestelde correcties, maar hij heeft nog een andere mogelijkheid. Bij het in redelijkheid schatten van de meerinkomsten, rust op de inspecteur een zekere onderzoeksplicht. Verzaakt de inspecteur die plicht, bijvoorbeeld omdat hij teveel vertrouwt op zijn riante positie door de omkering en verzwaring van de bewijslast, dan kan hij ‘de prijs’ alsnog aan zijn neus voorbij zien gaan. De belastingrechter kan dan oordelen dat de inspecteur de redelijkheid van zijn schatting niet aannemelijk heeft gemaakt. Het is dus niet zo dat de inspecteur op zijn ‘lauweren kan rusten’ omdat hij toch wel gelijk zal krijgen. Voor de inspecteur blijft er, ondanks de omkering en verzwaring van de bewijslast, werk aan de winkel. Voor de belastingplichtige is het zaak om zich niet volledig te focussen op de omkering en de verzwaring van de bewijslast en zich daartegen te verzetten. Het is even belangrijk om de redelijkheid van de schatting van de inspecteur onder de loep te nemen en te betrekken in het bestrijden van de aangebrachte correcties(s).

Aantasting van box 3 boetes via artikel 1 EP

De Hoge Raad heeft op 20 december jl. een arrest gewezen over de gevolgen van een pleitbaar standpunt inzake de strijdigheid van een bepaalde heffing (in deze zaak de ‘crisisheffing’) met het in artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP) neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom, voor de mogelijkheid om een boete op te leggen. Dit arrest van de Hoge Raad biedt in mijn opinie kansen voor zaken waarin wordt aangevoerd dat de vermogensrendementsheffing in een bepaald jaar in strijd kwam met het eigendomsrecht – en daarover boetes zijn opgelegd.

Het geschil over de crisisheffing

Aan de belanghebbende (hierna: ‘de werkgever’) werd een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd ter zake van deze ‘crisisheffing’. Daarbij werd ook een verzuimboete opgelegd wegens het niet (tijdig) betalen van de heffing.  De werkgever stelde zich op het standpunt dat de boete ten onrechte was opgelegd omdat zij ten tijde van het doen van aangifte ‘kon en mocht menen’ dat de crisisheffing in strijd was met het in artikel 1 EP en zij de bijzondere heffing daarom niet hoefde te betalen.

De ‘crisisheffing’ maakte deel uit van een pakket aan maatregelen dat werd ingevoerd om extra belastinginkomsten te genereren en daarmee het begrotingstekort van de staat als gevolg van de economische crisis te verkleinen. De regeling hield in dat werkgevers over het loon van werknemers boven € 150.000 in 2013 een extra heffing van 16% moesten betalen. De maatregel werd op 25 mei 2012 aangekondigd en trad in juli van dat jaar in werking. Alhoewel werkgevers de heffing in 2013 verschuldigd waren, werd het loon over 2012 als uitgangspunt genomen. Dit betekende dat de regeling terugwerkende kracht had tot vóór de aankondiging. In de maanden januari tot en met april had nog niemand rekening kunnen houden met die verrassingsheffing.

Eerder concludeerde A-G Niessen in deze zaak dat het standpunt van de werkgever in objectieve zin pleitbaar was, tot het arrest van de Hoge Raad van 2016. Het standpunt van de werkgever luidde dat op het moment waarop zij verplicht was tot het doen van aangifte, de heffing in strijd was met artikel 1 EP zover deze terugwerkende kracht had (de periode van 1 januari tot 25 mei 2012). De A-G concludeert daarom dat de boete moet worden beperkt tot de naheffing vanaf 25 mei 2012. In zijn arrest van 20 december jl. volgt de Hoge Raad de conclusie van de A-G.

Vermogensrendementsheffing en pleitbaar standpunt

Met het arrest van de Hoge Raad in de hand kan de vraag worden gesteld of in zaken waarin geen of te weinig vermogen is verantwoord in box 3 en bij de navordering daarvan boetes zijn opgelegd, eveneens een beroep kan worden gedaan op een objectief pleitbaar standpunt waardoor beboeting niet meer aan de orde komt.

Jarenlang staat namelijk al ter discussie of het forfaitaire rendement van 4% in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom uit artikel 1 EP. Het staat immers vast dat een rendement van 4% over een lange reeks van jaren (2001 tot en met 2012) voor particuliere beleggers niet haalbaar was zonder aanzienlijke beleggingsrisico’s te nemen. Dat heeft geleid tot een massaal bezwaarprocedure. Ook is onder politieke druk de wijze van berekening van de vermogensrendementsheffing met ingang van 2017 ingrijpend gewijzigd, zodat beter zou worden aangesloten bij de rendementen die door belastingbetalers in eerdere jaren gemiddeld zijn behaald.[1]

De vervolgvraag die in het kader van dit blog moet worden gesteld is dan ook of, en zo ja wanneer, het pleitbaar is dat het fictieve rendement van 4% van de vermogensrendementsheffing in een betreffend jaar in strijd was met artikel 1 EP. Als dat pleitbaar was, kan het niet aangeven van vermogensbestanddelen in box 3 mogelijk niet worden beboet.

Vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd met artikel 1 EP

In de massaal bezwaarprocedure was in geschil of de vermogensrendementsheffing van box 3 in de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau in strijd was met artikel 1 EP. Met strijd op stelselniveau wordt bedoeld dat de vraag moet worden beantwoord of het destijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor de jaren 2013 en 2014 niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoefden te nemen. Daarnaast is vereist dat belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Daarvan is volgens de Hoge Raad sprake als de vermogensrendementsheffing van 1,2% (30% heffing over 4% forfaitair rendement) het in de jaren 2013 en 2014 zonder veel risico te behalen rendement overtrof (in de massaal bezwaarprocedure werd niet geprocedeerd over andere jaren). Bij de bepaling van dat ‘risicoarme’ rendement moet worden uitgegaan van de gemiddelde rente op Nederlandse staatsobligaties en op spaarrekeningen en (termijn)deposito’s bij banken als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht.

De Hoge Raad acht voor de beoordeling of een belegging als ‘risicoarm’ kan worden aangemerkt doorslaggevend of de inlegger in beginsel voor de nominale waarde tot een te investeren bedrag gerechtigd blijft. De Hoge Raad is van oordeel dat voor 2013 en 2014 het rendement van 4% niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder (veel) risico te nemen. Ten aanzien van de vereiste buitensporig zware last in box 3 onthield de Hoge Raad zich van een oordeel.  Een schending op stelselniveau schept een rechtstekort waarin de rechter niet kan voorzien, omdat de opheffing van dat tekort politieke keuzes vergt, aldus de Hoge Raad. De rechter kan alleen ingrijpen als de individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (het geval van de man die zijn hele vermogen in SNS-aandelen belegde).

Nu de Hoge Raad de conclusie van A-G Niessen heeft gevolgd, kan een belastingplichtige die vermogen heeft verzwegen zich tot 14 juni 2019 (uitspraakdatum van het arrest in de massaal bezwaarprocedure) mogelijk met succes op een objectief pleitbaar standpunt beroepen, voor zover een boete in box 3 in het geding is. Voor zo’n beroep gelden de volgende voorwaarden:

  1. Het betreft een jaar waarin het forfaitaire rendement van 4% voor belastingplichtigen niet meer haalbaar was zonder daar (veel) risico voor te nemen,
  2. In dat jaar was het nominaal zonder veel risico’s gemiddeld haalbare rendement lager dan 1,2%.

Indien de twee hiervoor vermelde voorwaarden vervuld is immers sprake van een schending van artikel 1 EP op stelselniveau. Een individuele belastingplichtige neemt dan ter zake van de heffing en de daarmee samenhangende boete een pleitbaar standpunt in, als hij meent bij zo’n schending geen vermogensrendementsheffing verschuldigd te zijn en daarom geen aangifte te hoeven doen van zijn box 3 bezittingen en schulden. Dat de Hoge Raad, in staatsrechtelijke zuiverheid, het rechtstekort niet zou opheffen, dat hoefde de belastingplichtige tot de uitspraak van het betreffende arrest niet te voorzien. Dus tot de datum van het arrest waarin de Raad terugtrad ten behoeve van de wetgever, kon hij pleitbaar menen in zoverre geen aangifte te hoeven doen van box 3 vermogen. Een boete kan dan niet worden opgelegd omdat de daarvoor vereiste opzet of grove schuld op het niet of te weinig betalen van belasting ontbreekt.

Het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, wat zich voordoet bij het opzettelijk verzwijgen van vermogen, lijkt strijdig met een kernelement van het pleitbaar standpunt namelijk dat men kon en mocht menen dat dit standpunt juist was. De objectieve werking van de pleitbaarheidsleer leidt er echter toe dat de subjectieve wil of bedoeling van de belastingplichtige niet ter zake doet. Het gaat erom of het voor de belastingplichtige – achteraf bezien – ten tijde van de verplichting tot het doen van aangifte redelijkerwijs verdedigbaar was om zijn vermogen niet aan te geven.

Conclusie

Nu de conclusie van A-G Niessen in de zaak over de ‘crisisheffing’ door de Hoge Raad wordt gevolgd, biedt dit kansen voor zaken waarin bij de navordering van niet aangeven vermogen tevens boetes zijn opgelegd. Met name als kan worden gesteld dat de vermogensrendementsheffing in een bepaald jaar op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP, is een beroep op een pleitbaar standpunt kansrijk. Dat standpunt houdt in dat wegens de strijd met artikel 1 EP geen heffing in box 3 kan plaatsvinden. En waar geen heffing kan plaatsvinden, behoeft geen aangifte te worden gedaan. Gelet op de arresten van de Hoge Raad inzake de massaal bezwaarprocedure kan dit standpunt in ieder geval worden ingenomen tegen boetes over box 3 voor de jaren 2013 en 2014. Voor andere jaren is dit ook mogelijk indien wordt geoordeeld dat het veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is gebleken en belastingplichtigen zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dat is het geval als het toepasselijke tarief van 1,2%, het in die jaren zonder veel risico te behalen rendement overtrof.



[1] Kamerstukken II 2015-2016, 34 302, nr. 3.

Wanneer mag de inspecteur navorderen?

In dit blog wordt uitgelegd in welke gevallen de inspecteur te weinig geheven belasting mag navorderen. Mede aan de hand van jurisprudentie wordt besproken in welke gevallen de inspecteur navorderingsbevoegdheid heeft. Na het lezen van dit blog kunt u zelf bepalen of in uw geval is voldaan aan de vereisten voor navordering.

Onderscheid aangifte- en aanslagbelastingen (naheffen en navorderen)

Belastingen worden op twee verschillende manieren geheven. Bij aangiftebelastingen, zoals loon-en omzetbelasting, geldt dat de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor het bepalen en betalen van het bedrag aan verschuldigde belasting. De ondernemer doet kortgezegd aangifte en betaalt het aangegeven bedrag ‘spontaan’. Als de inspecteur erachter komt dat te weinig belasting is betaald, dan kan hij die belasting naheffen. De inspecteur is daarbij wel aan een termijn gebonden, maar niet aan regels zoals die gelden voor navordering. Dat is logisch tegen de achtergrond dat de belastingplichtige verantwoordelijk is voor het bepalen en betalen van het verschuldigde bedrag.

Bij aanslagbelastingen daarentegen, zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, stelt de inspecteur het verschuldigde bedrag aan belasting vast. De belastingplichtige doet aangifte en de inspecteur legt op basis daarvan een aanslag op. Als de inspecteur constateert dat hij te weinig belasting heeft geheven, moet min of meer worden beoordeeld wiens schuld dat is. Als de inspecteur heeft zitten slapen en hij daardoor een te lage aanslag heeft opgelegd, kan hij in beginsel niet navorderen.

Hoofdregel: alleen navordering op grond van ‘nieuwe’ feiten

De inspecteur mag inkomsten navorderen die hem bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag niet bekend waren en hij daar ook niet redelijkerwijs bekend mee had kunnen zijn. Die hoofdregel dient de rechtszekerheid: burgers moeten erop kunnen vertrouwen dat dat hun fiscale positie in één keer juist wordt beoordeeld, mits zij dus  juist en volledig aangifte doen. In de praktijk ontstaan vaak discussies als de inspecteur de aanslag oplegt conform de aangifte en achteraf blijkt dat de aangifte te laag was. Had de inspecteur moeten doorvragen bij het beoordelen van de aangifte? De Hoge Raad heeft daarover onder meer in een arrest uit 2010 geoordeeld dat de inspecteur moet doorvragen als hij “na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte” in redelijkheid moet twijfelen aan de juistheid daarvan. De inspecteur hoeft vervolgens niet aan de juistheid van de aangifte te twijfelen indien er een niet onwaarschijnlijke kans is dat de aanslag juist is. De inspecteur heeft dus relatief veel ruimte om terug te komen op een afgedane aangifte.

Voornoemde hoofdregel staat (negatief geformuleerd) in het eerste lid van in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en staat bekend als het ‘vereiste van een nieuw feit’:

  1. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Van kwade trouw is sprake als de belastingplichtige de inspecteur op het verkeerde been wilde zetten door hem opzettelijk onjuist of onvolledig te informeren. De bewijslast voor aanwezigheid van kwade trouw rust op de inspecteur. Als de inspecteur kwade trouw niet aannemelijk maakt, dan geldt dus de hoofdegel dat navordering alleen mogelijk is op basis van feiten die de inspecteur niet redelijkerwijs bekend waren bij het vaststellen van de oorspronkelijke (te lage) aanslag.

Casus zorgkosten: wat is het nieuwe feit?

Dat het niet altijd makkelijk is vast te stellen wat onder een nieuw feit moet worden verstaan, blijkt uit een recente hofuitspraak over het navorderen van ten onrechte geclaimde zorgkosten. De rechtbank had als nieuw feit aangenomen dat de betreffende aangiften waren ingediend door een adviseur waarvan bekend was geworden dat die veelvuldig ten onrechte zorgkosten in aftrek bracht voor klanten. Het hof gooide het over een andere boeg. Het hof stelde vast dat de belanghebbende de naar aanleiding daarvan gestelde vragen van de inspecteur over de geclaimde aftrek voor zorgkosten niet had beantwoord. Daaruit leidde het hof als vermoeden af dat belanghebbende de zorgkosten niet kon onderbouwen, wat als nieuw feit werd aangemerkt. Ik ben het niet eens met het oordeel van het hof dat het niet beantwoorden van vragen een nieuw feit oplevert. Volgens mij had de rechtbank het bij het juiste eind dat het nieuwe feit moet worden gevonden in de aanleiding voor het stellen van vragen, namelijk de vermoedelijke betrokkenheid van de dubieuze adviseur.

Aanvullende gronden voor navordering

In het tweede lid van artikel 16 AWR zijn nog drie aanvullende navorderingsbevoegdheden opgenomen. De inspecteur mag in aanvulling op de hoofdregel ook navorderen indien:

2. Een belastingteruggave voor een te hoog bedrag is verrekend met te betalen belasting;

3. Fiscaal partners de onderlinge verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen wijzigen; en

4. Het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de opgelegde aanslag te laag is, waarvan in elk geval sprake is indien de aanslag ten minste dertig procent te laag is vastgesteld.

Het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de opgelegde aanslag te laag is, waarvan in elk geval sprake is indien de aanslag ten minste dertig procent te laag is vastgesteld.

In de praktijk geven vooral de hoofdregel (nieuw feit) en de kenbare fout (onder 4) aanleiding tot discussie met de Belastingdienst. Dat komt mede omdat de regels over de kenbare fout niet makkelijk zijn.

Wanneer is sprake van een kenbare fout?

In de woorden van de wetgever is sprake van een kenbare fout als de belastingplichtige als het ware in één oogopslag heeft kunnen zien dat de aanslag te laag is. Volgens een arrest van de Hoge Raad uit 2018 moet onder ‘fout’ worden verstaan “elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften.” Dat ziet bijvoorbeeld op het geval dat iemand € 100.000 aan inkomsten opgeeft en er door een tikfout een aanslag wordt opgelegd op basis van € 10.000 aan inkomsten. Omdat die aanslag ten minste dertig procent te laag is, maakt het niet uit of de belastingplichtige de fout daadwerkelijk opmerkt of niet. De inspecteur mag dan sowieso navorderen.

Beoordelingsfout inspecteur valt niet onder kenbare fout

De Hoge Raad vervolgde zijn arrest uit 2018 door een beoordelingsfout van de inspecteur niet als kenbare fout als bedoeld in artikel 16 AWR aan te merken: “De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.”

Geen kenbare fout als te lage aanslag juist kon zijn

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2014 nog een andere nuancering aangebracht op de mogelijkheid tot navordering op grond van een kenbare fout: “Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. (…) Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” Deze rechtsregel lijkt een subjectieve toets (wat dacht de belastingplichtige toen hij de aanslag ontving?) maar is objectief. De beoordeling wat de belastingplichtige (gelet op alle feiten en omstandigheden in een zaak) in redelijkheid kon menen, is niet afhankelijk van wat de belastingplichtige werkelijk meende. De rechter toetst dan eigenlijk wat ‘een redelijk denkend belastingbetaler’ zou hebben afgeleid uit de situatie, wat een objectieve toets is.

Conclusie

Omdat de verantwoordelijkheid voor het bepalen van de belastingschuld bij aanslagbelastingen op de inspecteur rust, is navordering van te weinig geheven belasting sinds oudsher beperkt mogelijk. Vanwege de rechtszekerheid kan een belastbaar feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag, in beginsel niet worden nagevorderd. Op die hoofdregel bestaan een aantal uitzonderingen, waaronder die van de kenbare fout, zoals een tik- of schrijffout van de inspecteur. Een aan de inspecteur te wijten (inhoudelijke) beoordelingsfout kan niet worden nagevorderd op grond van de 30%-regel die geldt voor kenbare fouten. Een te lage aanslag, die de belastingplichtige voor juist mocht houden, kan evenmin tot navordering leiden.

ECLI:NL:HR:2014:1528, ECLI:NL:HR:2018:797, ECLI:NL:HR:2010:BL7165,

De onverzorgd ogende digitale aangifte en het monster van Loch Ness

De inspecteur heeft op grond van artikel 16 AWR ruime bevoegdheden om na te vorderen als blijkt dat aan de eerder vastgestelde primitieve aanslag toch het nodige schort. Om van die bevoegdheid gebruik te kunnen maken moet de inspecteur beschikken over een nieuw feit, of moet de belastingplichtige te kwader trouw hebben gehandeld of moet sprake zijn van een kenbare fout. Bij de beoordeling van de aanwezigheid van een nieuw feit rijst vaak de vraag of de aangifte een verzorgde indruk maakt. In dit blog ga ik in op het nut c.q. de noodzaak van het beantwoorden van die vraag.

Aangifteproces

Op grond van artikel 8 AWR is eenieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de in die uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren/toe te zenden. De wijze waarop de aangifte moet worden ingediend, is ook vastgelegd in de wet- en regelgeving.

De traditionele manier waarop aangifte werd gedaan, is door het invullen van het papieren formulier dat een belastingplichtige jaarlijks van de Belastingdienst ontvangt. Bij het invullen van het papieren formulier moet de belastingplichtige met pen zijn gegevens, zoals bijvoorbeeld de hoogte van zijn salaris, WOZ-waarde van zijn koophuis, betaalde hypotheekrente, etc. invullen. Een foutje is daarbij natuurlijk snel gemaakt. Een foutje in de zin van een verschrijving (verkeerd vakje, omwisselen cijfers, etc.). Het herstel van zo’n foutje kan via het doorhalen van het eerder ingevulde bedrag of middels het hanteren van correctiepennen (zoals Tipp Ex). Daarnaast was het bij een papieren aangiftebiljet ook altijd zaak dat je als belastingplichtige je best deed om zo duidelijk mogelijk te schrijven. Slordig schrijven kon zorgen voor moeilijkheden in die zin dat degene die de gegevens overnam in het systeem van de Belastingdienst er iets anders in las dan de bedoeling was. Een fout die ook veelvuldig werd gemaakt, was het verkeerd optellen van de verschillende bedragen. Een telfout is snel gemaakt.

De traditionele manier van het doen van aangifte raakt echter steeds meer buiten beeld. Vanaf 1 januari 2012 zijn bijvoorbeeld ondernemers verplicht om hun belastingaangiften voor de omzetbelasting, loonheffingen, inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting digitaal in te dienen. Ook ‘gewone’ belastingplichtigen worden meer en meer uitgenodigd om digitaal aangifte te doen. Uit cijfers van de Belastingdienst blijkt bijvoorbeeld dat tot 27 mei jl. al 9.500.961 aangiften inkomstenbelasting over het jaar 2018 zijn ingediend. Slechts 140.970 daarvan is op papier ingediend. Dat is in 1% van de gevallen.

Een belastingplichtige loopt met het invullen van een digitaal aangiftebiljet minder snel tegen de hiervoor geschetste problemen aan. Het lettertype van het aangiftebiljet is immers bepaald zodat slordig schrijven geen optie meer is. Het wijzigen van gegevens gaat via de backspace knop van het toetsenbord, zodat doorkrassen of tekst met Tipp Ex corrigeren niet meer aan de orde is. Zelf verschillende bedragen bij elkaar optellen, waardoor telfouten kunnen worden gemaakt, doet zich niet meer voor omdat het programma zelf optelt.

Zorgvuldigheid beoordelen aangiftebiljet

Nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan, is de inspecteur aan zet. Hij moet de verschuldigde belasting formaliseren door een aanslag vast te stellen. Het is voor de inspecteur ondoenlijk om jaarlijks van alle belastingplichtigen het aangiftebiljet te controleren. In de overgrote meerderheid volgt hij dus de aangifte en legt de aanslag op naar het aangegeven (winst)inkomen. In een aantal gevallen zal dat niet terecht zijn en had de inspecteur het aangegeven (winst)inkomen kunnen verhogen. Daarom zijn hem door de wetgever wat handreikingen gedaan om alsnog over dat hogere inkomen belasting te kunnen heffen (de bevoegdheid tot navordering in artikel 16 AWR). Die mogelijkheid is echter niet onbegrensd en betekent niet dat de inspecteur in eerste instantie de aangifte steeds klakkeloos mag volgen.

Bij de aanslagbelastingen (zoals de IB en de Vpb) geldt als regel dat van de inspecteur een zekere mate van zorgvuldigheid mag worden verwacht voordat hij tot het vaststellen van de aanslag komt. Daarbij is uitgangspunt dat de inspecteur mag vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Maar als hij gerede twijfel heeft, moet hij nadere gegevens raadplegen voordat hij tot het vaststellen van de aanslag overgaat. De vraag is dan waar de scheidslijn ligt tussen het mogen vertrouwen op de aangifte en de gerede twijfel. Met andere woorden wanneer ontstaat voor de inspecteur een onderzoeksplicht?

Verzorgde indruk

De vraag of op de inspecteur een onderzoeksplicht rust, komt met regelmaat voor in de jurisprudentie. De hoofdregel dat de inspecteur mag vertrouwen op de aangifte, wordt in die zaken – meestal – aan de hand van een gelijkluidende overweging beoordeeld, namelijk:

“(…) Hij [de inspecteur] mag daarbij in beginsel van de juistheid van de ingediende aangifte uitgaan, zeker als die een verzorgde indruk maakt en van een gerenommeerd belastingadviseur afkomstig is.”

Onderdeel van deze overweging is de ‘verzorgde indruk’ van de aangifte. Ik vraag me af in hoeverre het nog actueel en relevant is om aan het criterium van de ‘verzorgde indruk’ te toetsen.

Zoals ik hiervoor al heb geschetst, heeft de traditionele manier van het indienen van een papieren aangifte plaats gemaakt voor het indienen van digitale aangiften. In tegenstelling tot papieren aangiften zijn op digitale aangiften geen sporen zichtbaar van krassen, correcties, uitwissingen (al dan niet met Tipp Ex), verschrijvingen en andere eventuele slordigheden die afbreuk kunnen doen aan de ‘verzorgde indruk’ van de aangifte. Bovendien is het onmogelijk om, buiten de door het aangifteprogramma geboden mogelijkheden, gegevens in te vullen of aan te vullen. Het op digitale wijze ‘onverzorgd’ doen van aangifte, lijkt dan ook per definitie onmogelijk.

De beoordeling of sprake is van een ‘verzorgde indruk’ is daarmee een wassen neus omdat de uitkomst per definitie vaststaat: elke digitale aangifte maakt een verzorgde indruk vanwege het gestandaardiseerde, digitaal in te vullen formulier. Uit de jurisprudentie leid ik niet af dat deze toets weerstand ondervindt. Daar lijkt, in mijn ogen, wel een actiepunt te liggen voor de belastingplichtige(n). Immers, als deze toets van tafel is, zal de inspecteur met iets anders moeten komen om te beargumenteren waarom hij mocht vertrouwen op de juistheid van de ingediende aangifte en dus gebruik kan maken van zijn navorderingsbevoegdheid.

Conclusie

Door de digitalisering van het aangifteproces moeten belastingplichtigen steeds meer aangiften digitaal indienen bij de inspecteur. Bij de beoordeling of de inspecteur die aangiften met voldoende zorgvuldigheid in behandeling heeft genomen, wordt echter nog steeds aangesloten bij een criterium uit het pre-digitaal tijdperk. Beoordeeld wordt of de aangifte een verzorgde indruk maakt. Een beoordeling die in feite een open deur is. Hoe kan een digitale aangifte waarin je verplicht digitaal (met het toetsenbord) gegevens in velden moet invullen, er niet zorgvuldig uitzien? Het lettertype is immers bepaald (slordig schrijven zit er niet in), wijzigen van gegevens gaat via de backspace knop van het toetsenbord (doorkrassen of tekst met Tipp Ex corrigeren kan ook al niet) en telfouten maken is onbegonnen werk (het programma telt verschillende kolommen samen bij elkaar). Er wordt mijns inziens aan een ouderwetse norm getoetst die in deze tijd onbedoeld de inspecteur een vrijbrief geeft om na te vorderen. Een onverzorgde digitale aangifte is als het monster van Loch Ness: hij bestaat niet.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Rb. Amsterdam: tussenpersoon geen ‘cliënt’ in de zin van de Wwft

Op 4 juni jl. heeft de rechtbank Amsterdam een rechtspersoon vrijgesproken van het opzettelijk niet melden van meerdere ongebruikelijke transacties aan de Financial Intelligence Unit (FIU). Uit de uitspraak valt af te leiden dat een tussenpersoon niet valt onder de definitie van het begrip ‘cliënt’ in de zin van de Wwft. In deze blog een toelichting op de uitspraak.

Wwft


Op grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) dienen entiteiten die onder het bereik van de wet vallen ongebruikelijke transacties te melden aan de FIU.
In de Wwft wordt aan de hand van het begrip ‘instelling’ bepaald op wie deze wet van toepassing is.
De Wwft bevat twee kernverplichtingen: het verrichten van cliëntenonderzoek en het melden van ongebruikelijke transacties.

Op het moment dat meldingsplichtige instellingen verzuimen om aan de meldplicht te voldoen, maakt de instelling zich schuldig aan een economisch delict overeenkomstig artikel 1 onder 2° van de Wet op de economische delicten (WED).

Strafrechtelijk gezien wordt niet bepaald ingehouden gehandhaafd. Illustratief is een passage op de website van het – op initiatief van de FIOD opgezette – Anti Money Laundering Centre (AMLC):

De afgelopen jaren zijn er steeds meer Wwft-onderzoeken door de FIOD en politie gedraaid. Deze aanpak is zeer effectief gebleken en heeft geleid tot mooie resultaten, zoals een hoog percentage aan strafrechtelijke veroordelingen, ogenschijnlijk meer meldingen van ongebruikelijke transacties en meer aandacht door instellingen voor hun integriteitsbeleid.”

De casus


Verdachte hield zich beroeps- of bedrijfsmatig bezig met verkoop van sieraden en/of juwelen. In het jaar 2011 had de verdachte op grote schaal handel gedreven met de medeverdachte (een natuurlijk persoon). Een deel van die handelstransacties werd verricht op naam van de eenmanszaak van de medeverdachte. Een ander deel werd verricht op naam van twee buitenlandse bedrijven. Bij het uitvoeren van de handelstransacties zijn door de medeverdachte vele contante betalingen verricht.

Het OM verweet de verdachte het niet, onjuist en/of te laat melden van ongebruikelijke transacties. Verdachte zou de ongebruikelijke transacties in het geheel niet hebben gemeld of juist hebben gemeld op naam van de twee buitenlandse bedrijven, terwijl – volgens het OM – de transacties feitelijk werden aangegaan met de medeverdachte. De verdachte heeft de naam van de medeverdachte wel opgenomen op de ‘interne formulieren meldingen transacties’, maar vervolgens niet doorgegeven aan de FIU.

De verdediging stelde dat slechts de uiteindelijke koper of opdrachtgever als ‘cliënt’ in de zin van de Wwft kwalificeert, en dat enkel die behoeft te worden opgenomen in de melding aan de FIU.

De rechtbank overweegt dat op grond van de Wwft de (rechts)personen gemeld moeten worden met wie een transactie wordt aangegaan, alsmede degene die een transactie laat uitvoeren en de ‘ultimate beneficial owner’ (UBO). Bij transacties die door de medeverdachte namens de twee buitenlandse bedrijven werden aangegaan, viel medeverdachte als tussenpersoon in geen van deze categorieën.

Conclusie

Het belang van deze uitspraak is gelegen in het feit dat een tussenpersoon niet valt onder de definitie van het begrip ‘cliënt’, zoals genoemd in artikel 1 Wwft.

Blijkens artikel 1 Wwft wordt onder het begrip ‘cliënt’ namelijk het volgende verstaan: “een natuurlijke persoon of rechtspersoon met wie een zakelijke relatie wordt aangegaan of die een transactie laat uitvoeren”.

Dat een tussenpersoon niet degene is met wie een zakelijke relatie wordt aangegaan, ligt voor de hand. Het belang van de uitspraak ligt dan ook met name in het oordeel dat een tussenpersoon, die namens bedrijven optreedt, niet kan worden gezien als degene “die een transactie laat uitvoeren”.

Deze meldingsplichtige kwam met de schrik vrij, maar dat de lijntjes dun zijn blijkt wel uit deze casus.

mr. V.C. Langenburg


Een af te leggen verhoor bij de FIOD, deel II: Hoe ga ik verklaren, met respect voor mijn vertrouwensfunctie?

De druk op adviseurs in het strafrecht neemt toe. ‘Witteboorden en hun facilitators komen er te makkelijk vanaf.’ Ik schreef over nut en risico van verklaren in voorgaand blog. De uitnodiging om een verklaring af te leggen noopt tot een heel aantal lastige afwegingen. Na deel 1 waarin de vraag aan bod kwam of je zou moeten verklaren, deel 2: Hoe ga ik verklaren?

De bereidheid te verklaren

De afweging of het afleggen van een verklaring meer voordelen biedt dan nadelen, waarover het 1e deel van dit blog ging, is gemaakt. Informatie is ingewonnen, min of meer is duidelijk wat de FIOD wil en in ieder geval of je (vooralsnog) bent aangemerkt als getuige of (al direct) als verdachte. En dan?

Een verklaring afleggen: advocaat inschakelen!

Indien wordt besloten een verklaring af te leggen, zou ik immer een advocaat in de arm nemen. FIOD-ambtenaren zijn bedreven in het afnemen van verhoren. Ik kan niet anders zeggen dan dat ik eigenlijk wel respect heb voor de mate waarin ze goede inschattingen weten te maken van diegene die ze tegenover zich hebben en hoe ze diegene weten te bespelen. Uitlokken dat de getuige of verdachte kwaad wordt en ‘die domme ambtenaar’ wel even uitlegt hoe het in elkaar steekt, of juist erg paaien waardoor het opgevijzelde ego (te) praatgraag wordt. Vanwege hun ervaring en – in de regel – het volstrekte gebrek aan jouw ervaring hiermee, is het opheffen van de onevenwichtigheid wenselijk. Voorts leert de praktijk dat FIOD-ambtenaren vriendelijker zijn en blijven in aanwezigheid van een raadsman. En als het dan toch onvriendelijk wordt, is meestal de raadsman de gebeten hond. Om nog maar te zwijgen over het voordeel dat je je kan concentreren op de af te leggen verklaring. De raadsman ziet dan toe op ongewenste druk, herhalingen, speculatie, een ongewenste geleidelijke verschuiving van een getuigenverklaring naar verdachtenverklaring met de mogelijkheid van zelfincriminatie. En hij waakt over de juiste en volledige vastlegging van wat er wordt verklaard.

Ik ben nog nooit een bevestiging tegengekomen van de veel gehoorde mening dat het meenemen van een advocaat benadrukt dat er veel loos is. Ik ben nog nooit een bevestiging tegengekomen van de veel gehoorde mening dat het inschakelen van een advocaat wijst op schuld. Wel is vaak de gedachte bij de FIOD dat inschakeling van een advocaat leidt tot gebruikmaking van een zwijgrecht. En tot mijn spijt zijn er nog te veel advocaten die uit automatisme, niet uit zuivere strategische inschatting, inderdaad adviseren te zwijgen. Om die reden heeft het wel eens de schijn dat de FIOD liever niet ziet dat advocaten worden ingeschakeld.

Zeker omdat zwijgen of verklaren een zelfstandige afweging moet zijn, eventueel in overleg met de eigen cliënt, die in dat geval in de regel de hoofdverdachte is, kan dat geen reden zijn inschakeling van een advocaat achterwege te laten. Slechts om bij de keuze van een advocaat te zoeken naar iemand die bij je past.

Gehoord worden als getuige

Adviseurs hebben een vertrouwensfunctie. Die verhoudt zich gevoelsmatig slecht met het afleggen van een verklaring, of dat nou is als getuige, of als verdachte. De NOB schrijft in artikel 4 van het Reglement Beroepsuitoefening bijvoorbeeld geheimhouding voor en geeft in de toelichting bij dat artikel een aantal uitzonderingen weer. De 30 pagina dikke brochure van de NOB ‘Geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht van de belastingadviseur’ zoomt nog dieper in en geeft minutieus de reikwijdte aan van de geheimhoudingsplicht.

Als getuige hoeft een adviseur geen verklaring af te leggen aan een ambtenaar. Hij kan dus ‘afdwingen’ dat het verhoor wordt afgenomen door de rechter-commissaris. Aangezien deze zijn taak echter weer kan mandateren aan de FIOD ambtenaar, is de vraag wat het recht om in eerste instantie te zwijgen oplevert. Een voordeel kan overigens zijn het recht op bijstand van een advocaat. De FIOD kan een advocaat weigeren bij het getuigenverhoor. Is het een verhoor door de rechter-commissaris, of door hem aan de FIOD gemandateerd, dan bestaat er wel recht op bijstand.

Kan verklaren de cliënt baten of schaden?

Als de af te leggen verklaring de cliënt kan schaden is het in het licht van zowel de verstandhouding met de cliënt, als de potentiële civiel- of tuchtrechtelijke aansprakelijkheid, in de regel verstandig gedwongen te worden tot spreken. Als de cliënt niet wil dat een verklaring wordt afgelegd, waarschijnlijk evenzeer.

Het verkrijgen van een mandaat van de rechter-commissaris om te verhoren is in de regel een formaliteit. Maar het kost wel tijd en moeite. Het kan dus goodwill creëren niet aan te sturen op dat traject. De reden dat in de regel wordt geadviseerd je te laten dwingen tot spreken is gelegen in de vertrouwensfunctie en de tuchtrechtelijke uitwerking van spreken waar zwijgen mogelijk was. Bij veel taken die een adviseur verricht, maakt hij gebruik van de hem toevertrouwde informatie om zijn dienst goed te verrichten. Als procesadvocaat gebruik ik veel vertrouwelijke informatie bij het opstellen van processtukken. Geheimhouding is dus geen automatisme, het is een afweging door de adviseur in het belang van de cliënt. Een strategische afweging, aldus, die heel vaak gebiedt vertrouwelijke gegevens te gebruiken en verstrekken. Bij het afleggen van een verklaring aan de FIOD kan die afweging hetzelfde zijn: de cliënt is gebaat bij de te geven uitleg! Bijvoorbeeld in de onderbouwing van het standpunt dat de cliënt volledig is afgegaan op het advies van de adviseur. Houd hierbij vanzelfsprekend wel in de gaten dat een verhoor zomaar van kleur kan verschieten en de cautie (het recht om te zwijgen), omdat je ineens verdachte bent geworden, snel is gegeven.

Fair play

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft 23 september 2005 beslist ‘dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.[1] Fiscaal is hiermee een informeel verschoningsrecht erkend.

De (belasting)adviseur komt geen (algemeen) verschoningsrecht toe. In 1986 oordeelde de strafkamer van de Hoge Raad dat, gelet op onder meer het niet homogene karakter van de beroepsgroep en het ontbreken van een specifieke taak in het wettelijk systeem van de rechtshulpverlening, de belastingadviseur niet kan worden gerekend tot de specifiek genoemde groep van verschoningsgerechtigden.[2] Het fiscaal erkende informele verschoningsrecht lijkt daarmee strafrechtelijk van betrekkelijk weinig waarde te zijn.

Vertrouwelijkheid adviseur toch erkend?

Na het verschijnen van het arrest over het (ontbreken van een) verschoningsrecht van de belastingadviseur is zijn vertrouwelijke functie wel erkend in de Wwft: voor zover een belastingadviseur voor een cliënt werkzaamheden verricht betreffende de bepaling van diens rechtspositie, diens vertegenwoordiging en verdediging in rechte, het geven van advies voor, tijdens en na een rechtsgeding of het geven van advies over het instellen of vermijden van een rechtsgeding, is de meldplicht niet op hem van toepassing.[3] Het hiervoor geciteerde arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad, van nagenoeg 20 jaar na het arrest van de strafkamer, erkent ook een verschoning die in lijn ligt van het belichten van de rechtspositie.

Hoewel een functionele verschoning zoals de advocaat die heeft een brug te ver is, heeft de materiële toets zoals die in de Wwft is aangelegd en door de belastingkamer van de Hoge Raad is omschreven ook strafrechtelijk betekenis. Waarom zou de FIOD wel ‘oneerlijk spel’ mogen spelen?

Dat betekent dat de adviseur afwegingen die hebben gespeeld bij de advisering niet hoeft prijs te geven. Overigens: Er dient alleen gevraagd te worden naar feiten uit eigen waarneming en een afweging is geen feit, maar eerder speculatie.

Mag de adviseur zijn cliënt in kennis stellen van zijn verhoor?

In artikel 23 Wwft is geregeld dat geen informatie over de melding van een ongebruikelijke transactie aan de cliënt mag worden gegeven. Artikel 126bb Sv kent een geheimhouding ter zake de inzet van bijzondere opsporingsmethoden in het strafrecht. Op de uitnodiging een verklaring af te leggen ziet deze bepaling niet. Artikel 67 AWR regelt de geheimhouding in fiscale zaken. Inspecteurs bepleiten dat op basis van deze bepaling een ‘tipping-off verbod’ geldt bij derdenonderzoeken. FIODambtenaren willen weleens suggereren dat de adviseur zijn cliënt niet in kennis mag stellen van de ontvangen uitnodiging.

Een wettelijk verbod om de cliënt in te lichten is er niet. Ervan uitgaande dat de FIOD zich voor zo’n verbod zou willen baseren op de uitleg die de inspectie menigmaal aan artikel 67 AWR geeft, wijs ik onder andere op de opinie van prof. mr. De Bont in het NTFR van 28 maart 2019. In deze opinie fileert hij overtuigend de niet-bestaande geheimhoudingsplicht van de adviseur jegens zijn cliënt.

Los hiervan zou de FIOD moeten bedenken dat het uitermate onverstandig is om een vertrouwenspersoon geen overleg met zijn cliënt toe te staan. Zonder dat overleg is hij al snel genoodzaakt waar mogelijk te zwijgen en waar niet mogelijk met de handrem erop te verklaren. Niet erg bevorderlijk voor een zinvol verhoor en het op te maken proces-verbaal. Overleg met de cliënt voorafgaand aan het verhoor is dus niet alleen niet verboden, het is noodzaak.

Gehoord worden als verdachte

Zijn de afwegingen bij een verhoor als verdachte wezenlijk anders? Ik zou menen van niet. Alhoewel ik bij een verdachte wel attenter ben op de plek waar wordt verhoord. Vindt het verhoor niet plaats bij de FIOD, maar op een politiebureau, dan is de kans op afname van vingerafdrukken, het maken van foto’s, zelfs het mogen overnachten, aanmerkelijk groter.

Aan de andere kant, als ze er echt op uit zijn om iemand te verhoren, dan was er waarschijnlijk geen uitnodiging verstuurd, dan was je gewoon redelijk vroeg op de dinsdagmorgen uit bed getild. Dat dat niet is gebeurd, is de eerste geruststellende gedachte.

Discussie over het recht op geheimhouding hoeft niet meer te worden gevoerd, want er bestaat een hard zwijgrecht. Dat gezegd, blijft de primaire afweging of het verstandig is om een aantal zaken toe te lichten. Wel merk ik nog op dat het moeilijk blijkt weer over te gaan tot zwijgen als er eenmaal is gesproken en dat het selectief beantwoorden van bepaalde vragen is af te raden. Of zwijgen, of verklaren, anders wordt het een drama.

Conclusie

Indien op basis van een gedegen afweging wordt besloten een verklaring af te leggen in het kader van een FIOD onderzoek, schakel dan een raadsman in. Wees je als adviseur bewust van de geheimhoudingsplicht jegens de cliënt, maar besef dat met hem gemaakte afwegingen ook in een verhoor niet kenbaar hoeven te worden gemaakt. Overleg met de cliënt, de vermoedelijke hoofdverdachte, mag niet alleen, het is een noodzakelijke voorwaarde voordat wordt verklaard.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 


[1] Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140.

[2] Hoge Raad 6 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AB9405, NJ 1986, 814.

[3] Artikel 1a, vijfde lid, Wwft.

Verhoor adviseur bij de FIOD, deel I: Ga ik verklaren? Zwijgen is niet altijd goud …

Vergis ik me niet, dan worden adviseurs steeds vaker uitgenodigd om een verklaring af te leggen bij de FIOD in het kader van een strafrechtelijk onderzoek. De uitnodiging noopt tot een heel aantal lastige afwegingen. Dit blog, in twee delen, helpt hopelijk bij het maken van die afweging. Deel 1: ga ik verklaren? In deel 2 komt ‘hoe’ te verklaren aan bod.

De uitnodiging om een verklaring af te leggen

De FIOD bereidt verhoren goed voor. In de regel is een uitvoerige vragenlijst van tevoren opgesteld en hoeven alleen de antwoorden te worden ingevuld. Uitzonderingen daargelaten komt dit omdat de FIOD tegen de tijd dat verhoren plaats hebben al uitvoerig onderzoek heeft gedaan. Veelal is de hele administratie een paar maanden eerder opgehaald, of van de belastingdienst gekregen die een lopend boekenonderzoek in stilte heeft overgedragen.

De uitnodiging om langs te komen bij de FIOD is, afgezet tegen de mate van voorbereiding, opmerkelijk summier: weinig meer dan een tijdstip en in een paar woorden waarom het te doen is. Over het algemeen meldt de brief wel dat het om een getuigenverhoor gaat, dan wel dat de genodigde is aangemerkt als verdachte. De scheidslijn daartussen is echter dun en zeker (op dat moment) niet in beton gegoten.

Wat doe je? Ga je of niet? Leg je een verklaring af of niet? Bespreek je de uitnodiging met je cliënt of niet? Neem je een advocaat mee?

De FIOD: het zijn net mensen

De summiere uitnodiging biedt geen aanknopingspunt voor het maken van inschattingen. Iedereen die wordt gevraagd langs te komen wil, al is het maar voor de eigen gemoedsrust, een beeld hebben van wat hem of haar te wachten staat. Vaak is het enige dat je weet dat er eerder maatregelen door de FIOD en het OM ter opbouw van hun dossier zijn getroffen.

Bellen met de ambtenaar die de brief heeft geschreven is niet alleen de meest logische reactie, het levert meestal ook nuttige informatie op. Het is namelijk mijn ervaring dat de terughoudendheid van de FIOD ambtenaar om telefonisch in gesprek te gaan behoorlijk meevalt. Dus ook over datum, tijdstip, aanwezigheid raadsman, het vooraf verstrekken van stukken ter voorbereiding, hoe lang het gaat duren, zelfs over de ingeschatte beladenheid van het verhoor, kan vooraf contact worden opgenomen. En als er reden is om geen antwoord te geven, dan hoor je dat vanzelf, vaak zelfs met uitleg waarom. En ook dat is verhelderend.

Het voornaamste dat je je moet afvragen is of je als genodigde zelf moet bellen, of dat je het aan een kantoorgenoot overlaat, of liever aan een in te schakelen advocaat. De afweging hangt natuurlijk af van hoe goed je de eerste inschattingen kan maken. Bij twijfel zou ik nooit zelf bellen. Direct een advocaat inschakelen kan, maar is niet altijd nodig. Op het misverstand dat inschakelen van een advocaat contraproductief is kom ik in deel 2 van dit blog over een aantal weken terug.

Waartoe dient het verhoor?

Ik begin even met een open deur: het verhoor dient ertoe duidelijkheid te krijgen in het strafrechtelijk onderzoek. Waarheidsvinding. Beoogd wordt voor openstaande vragen een antwoord schriftelijk vastgelegd te krijgen. Het proces-verbaal van het verhoor is een bewijsstuk in het uiteindelijke dossier. Veelal gaat het om het afkaarten van losse puntjes. De meeste conclusies zijn op basis van de in het voorafgaande onderzoek aangetroffen stukken al getrokken, vaak onontkoombaar. Stukken zijn in de regel harder bewijs dan een verklaring.

Het uiteindelijke nut van een verhoor, de toegevoegde waarde voor welke partij dan ook, hangt allereerst af van de bereidheid van de getuige of verdachte om antwoord te geven. Een hele dag een beroep doen op een zwijgrecht kan nodig zijn, echt toegevoegde waarde creëert het meestal niet. De bereidheid om te verklaren hangt af van veel aspecten waarbij natuurlijk een belangrijke factor, zo niet de belangrijkste, is het (vooraf) kunnen maken van inschattingen over wat de FIOD concreet verwijt en wat de eigen rol daarin is. En hoe duidelijk een en ander is. Voorts, niet alleen bij de FIOD, kan enige voorbereiding bij de adviseur helpen bij het concreet en duidelijk antwoord kunnen geven. Een voortdurend ‘het staat me niet exact meer bij’ kan het juiste antwoord zijn op de gestelde vraag, het helpt het onderzoek weinig verder. En soms is het zinvol daar wel een bijdrage aan te geven.

De bereidheid te verklaren

Het strafrechtelijk onderzoek dient de waarheidsvinding. De cliënt, maar ook de adviseur, kan gediend zijn bij het ondersteunen van die waarheidsvinding. Niet elke verdenking is terecht, niet elke fout opzettelijk begaan, nagenoeg altijd ligt het genuanceerder en inkleuring biedt ruimte voor begrip.

Laat ik het maar direct zeggen: ik ben geen grote voorstander van een automatisch (en te gemakkelijk) beroep op het zwijgrecht. In sommige gevallen is het (voorlopig) een goede strategie, maar er zijn veel situaties denkbaar waar het zwijgrecht repercussies krijgt. Het lijkt zelfs of die toenemen en openlijker worden toegegeven. Zie hiervoor ook het blog van mijn kantoorgenote Helwegen van 19 januari 2017, waarin zij de risico’s van zwijgen beschrijft. ‘Zwijgen kan niet tegen je worden gebruikt’ is een te simpel en ook achterhaald standpunt. Kies je bewust en afgewogen voor een beroep op het zwijgrecht, al is het maar voorlopig, dan zou ik wel altijd expliciet maken waarom. Bedenk ook dat de kans op afname van vingerafdrukken, het maken van foto’s, zelfs het mogen overnachten, bij zwijgen aanmerkelijk groter is. Vergeet in dat geval dus niet uw identiteitskaart, tandenborstel en schoon ondergoed mee te nemen.

Zwijgen omdat het mag/kan volstaat niet. Wel: omdat ik onder druk wordt gezet; omdat ik heb gevraagd mij te informeren maar jullie mij geen enkel aanknopingspunt hebben gegeven; omdat jullie alles wat ik zeg verdraaien dan wel in twijfel trekken; omdat jullie mij geen raadsman toestaan. Zowel een duidelijk door een raadsman strikt geredigeerde als een maanden later afgelegde verklaring doet afbreuk aan de geloofwaardigheid. Zo schetste Hof Amsterdam in een uitspraak van 18 december 2015 het toetsingskader bij witwassen.[1] Volgens het Hof heeft de zittingsrechter een aantal stappen te doorlopen. Als voldoende aannemelijk is dat zonder meer sprake is van witwassen, dient de zittingsrechter een eventuele alternatieve verklaring van de verdachte voor de herkomst te onderzoeken. Het Hof geeft hierbij aan: ‘Bij de beoordeling van deze verklaring spelen de omstandigheden waaronder en het moment en de wijze waarop deze tot stand is gekomen een rol. Zo kan het van belang zijn of de verdachte van meet af aan een tegenwicht tegen de verdenking heeft geboden of dat hij eerst in een laat stadium van het onderzoek is gaan verklaren op een wijze die aan de hiervoor genoemde vereisten voldoet.’ Anders gezegd: hoe vroeger je verklaart, hoe eerder je tegenwicht geeft, hoe geloofwaardiger je bent.

Stroomschema / handleidingen

Afwegingen te over. Allereerst dient natuurlijk duidelijk te worden in welke hoedanigheid je wordt gehoord: als getuige of als verdachte. Een ander etiket, een andere set regels. Als verdachte heb je het recht over alles te zwijgen. Als getuige is er geen plicht om te spreken bij een verhoor door een FIOD ambtenaar. In dat stadium hoeft de vertrouwelijkheid dus niet te worden doorbroken. Pas bij verhoor door een rechter, of bij een door een rechter aan de FIOD gemandateerd verhoor (en dat is in eerste instantie nagenoeg nooit zo) ontstaat pas de verplichting om te antwoorden. Het eenvoudige stroomschema voor als een toezichthouder aan de deur staat biedt ook bij een uitnodiging om een verklaring af te leggen antwoord op een heel aantal vragen en inzicht in welke zaken vooraf helder moeten worden. De handleidingen op onze website geven een goed overzicht van rechten en plichten .

Is een inschatting te maken?

Als op basis van een eerder (afgebroken) boekenonderzoek, of op basis van op voorhand verstrekte stukken, dan wel anderszins, een redelijke inschatting is te maken waar de FIOD op uit is, wat ze (toch al) weten en waar de risico’s en kansen liggen bij een af te geven verklaring, is het de overweging waard een verklaring af te leggen. Neem hierbij wel de verhoortips in acht! Voor de minder stoïcijns aangelegde genodigde kan natuurlijk voordien veel worden doorgesproken, bijvoorbeeld met een advocaat. Ook bestaat de mogelijkheid een heuse verhoortraining te doorlopen, bijvoorbeeld bij (het van ons onafhankelijke) Fendere Legal.

Is de inschatting of de voordelen van het afgeven van een verklaring groter zijn dan de nadelen niet te maken, laat dan een advocaat je dan zeer stellig adviseren (nog) geen verklaring af te leggen. Geef de FIOD aan dat je dus geen verklaring aflegt op uitdrukkelijk advies, waarom dat advies is gegeven en dat dit vermoedelijk anders komt te liggen als (bijvoorbeeld) openheid wordt gegeven over het onderzoek. Bijvoorbeeld door verstrekking van het aanvangsproces-verbaal en andere op dat moment al beschikbare stukken.

Conclusie

Adviseurs worden steeds vaker betrokken in het opsporingsonderzoek naar vermeende belastingfraude. Hoe om te gaan met het al dan niet afleggen van een verklaring? Het maken van een goede afweging of er niet gewoon een verklaring kan worden afgelegd die helpt, is daarbij noodzaak. Zwijgen of halfslachtig verklaren is soms weliswaar een recht, maar wel een recht dat forse repercussies kan hebben. De uitnodiging om een verklaring af te leggen dient dus aanzet te zijn tot het verkrijgen van informatie over het lopende strafrechtelijk onderzoek. En tot een verdieping in de rechten en plichten, de kansen en risico’s, en wellicht zelfs de eigen karakterstructuur.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 


[1] Gerechtshof Amsterdam 18 december 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5279.


Where ever you go, what ever you do, I will be right here waiting for you

Bryan Adams zong het jaren geleden al ‘Where ever you go, what ever you do, I will be right here waiting for you’. Waar het in het liedje slaat op een verloren liefde waarop wordt gewacht, kan deze passage ook moeiteloos op de Nederlandse Belastingdienst worden geplakt op/bij Nederlanders die elders in de wereld gaan wonen. Zodra Nederland iets van een mogelijkheid ziet om deze persoon weer in de Nederlandse belastingheffing te betrekken, wordt deze route bewandeld. Een recente publicatie van het beleid van de Belastingdienst wijst uit dat daarbij de ‘oogkleppentheorie’ wordt gebruikt. Wat is die theorie en raakt de Belastingdienst daarbij wel de juiste snaar? Daarover meer in dit blog.

Bepalen woonplaats belastingplichtige

De vraag waar iemand woont, is van belang voor de wijze waarop hij of zij in de belastingheffing kan worden betrokken. Woont iemand in Nederland dan kwalificeert hij of zij als binnenlands belastingplichtige en anders als buitenlands belastingplichtige. Een binnenlands belastingplichtige dient in Nederland zijn gehele wereldinkomen en –vermogen aan te geven, terwijl voor een buitenlands belastingplichtige een (zeer) beperkte belastingplicht geldt. Het kan voorkomen dat een belastingplichtige een dubbele woonplaats heeft, dus een woonplaats in twee verschillende landen. In dat geval bieden in de meeste gevallen de belastingverdragen uitkomst, welk land mag heffen over welk inkomen/vermogen.

Bij de beoordeling waar een belastingplichtige zijn woonplaats heeft, springt – althans voor Nederland – artikel 4 AWR eruit. Dit artikel bepaalt dat waar iemand woont, wordt beoordeeld naar de omstandigheden. Deze vage terminologie zorgt ervoor dat een groot grijs gebied ontstaat. Welke omstandigheden moeten mee worden genomen? Moet aan de verschillende omstandigheden een bepaalde waarde worden toegekend? Met andere woorden weegt een woning in Nederland zwaarder dan een bankrekening in Nederland?

Over de vraag met welke omstandigheden rekening moet worden gehouden, is de afgelopen jaren de nodige jurisprudentie gewezen. Daaruit volgt dat de omstandigheden in feite in zes categorieën kunnen worden onderverdeeld:

  • Duurzame woongelegenheid
  • Verblijf(plaats) belastingplichtige
  • Verblijf(plaats) gezinsleden
  • Sociale en maatschappelijke banden
  • Financieel economische banden
  • Inschrijving en officiële fiscale presentaties (GBA, KvK, etc.)

Beleid Belastingdienst

De bewijslast dat een natuurlijk persoon een woonplaats in Nederland heeft, ligt bij de Belastingdienst. Om in die bewijslast te slagen zal de Belastingdienst feiten en omstandigheden moeten ‘verzamelen’ die in deze zes categorieën vallen. Immers slaagt de Belastingdienst niet in deze bewijslast, dan zal er geen heffingsbelang ontstaan. Uit het beleid van de Belastingdienst volgt dat als de vraag rijst of een natuurlijk persoon of een rechtspersoon een woon- of vestigingsplaats in Nederland heeft, een zogenoemd woon- en/of vestigingsplaatsonderzoek wordt uitgevoerd. Eveneens volgt uit het beleid dat de hoofdregel ten aanzien van dergelijke onderzoeken artikel 4 AWR is. Die hoofdregel lijkt de Belastingdienst verder eigenlijk ter zijde te schuiven. Uit het beleid van de Belastingdienst volgt namelijk dat het “uitgangspunt van een woon- en vestigingsplaatsonderzoek is en blijft het aannemelijk maken dat een persoon in Nederland woont en dus banden met ons land heeft. Bewijs dat iemand al dan niet in een ander land woont, zegt in feite niets over de woon- of vestigingsplaats in Nederland.

Uit dit citaat zou je kunnen opmaken dat de Belastingdienst vooral op zoek gaat naar de feiten en omstandigheden die bijdragen aan het standpunt dat de (fiscale) woonplaats in Nederland is gelegen en dat al het andere er niet toe doet. Moet niet veel meer sprake zijn van een weegschaal waarop alle feiten en omstandigheden worden geplaatst en waarop vervolgens een afweging wordt gemaakt welke feiten en omstandigheden zwaarder of het zwaarst moeten wegen?

Sprake van een weegschaal?

Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2013 volgt – mijns inziens – dat sprake is van een belangenafweging, of met andere woorden een weegschaal voor de feiten en omstandigheden die samenhangen met de beantwoording van de vraag waar iemand zijn (fiscale) woonplaats heeft. In die zaak ging het over de vraag of iemand recht had op kinderbijslag. In dat kader speelde ook de vraag of de persoon in kwestie in Nederland woonde of in Marokko. Voordat deze zaak in cassatie bij de Hoge Raad werd voorgelegd, heeft de Centrale Raad van Beroep hierover een oordeel geveld. Uit het oordeel van de Centrale Raad van Beroep volgt letterlijk “Of sprake is van zo’n band [gedoeld wordt op een persoonlijke band van duurzame aard tussen betrokkene en Nederland, ML] wordt beoordeeld aan de hand van alle in aanmerking komende feiten en omstandigheden van het geval. (…) Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën en inschrijving in het bevolkingsregister worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Er wordt niet beslist op basis van één factor, het onderlinge verband van factoren is doorslaggevend.” Vervolgens weegt de Centrale Raad alle relevante feiten en omstandigheden af en komt tot het oordeel dat de betrokkene (ook) in Nederland een woonplaats heeft en dus recht heeft op kinderbijslag. Dit oordeel is vervolgens aan de Hoge Raad voorgelegd. Uit het arrest van de Hoge Raad volgt (zie r.o. 3.3.2.) dat door het bestuursorgaan (in dit geval de SVB) in cassatie is gesteld dat de Centrale Raad geen acht zou hebben geslagen op de feiten en omstandigheden die wezen op een woonplaats in Marokko. De Hoge Raad maak korte metten met dat standpunt en oordeelt, gechargeerd gezegd, dat de Centrale Raad wel degelijk oog heeft gehad voor die feiten en omstandigheden, maar dat de feiten en omstandigheden die wezen op een woonplaats in Nederland kennelijk sterker waren.

Uit dit arrest van de Hoge Raad volgt derhalve dat wel degelijk alle feiten en omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen en dat dus niet eenzijdig kan worden gekeken naar de feiten en omstandigheden die wijzen op een woonplaats in Nederland.

Conclusie

De vraag waar iemand woont, is van belang voor de wijze waarop hij of zij in de belastingheffing kan worden betrokken. Bij het beantwoorden van die vraag moeten alle relevante feiten en omstandigheden worden meegewogen. Enkel kijken naar de feiten en omstandigheden die wijzen naar een (fiscale) woonplaats is dus niet voldoende. Kortom, bij die afweging geldt “wat het zwaarst is, moet ook het zwaarst wegen”.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Wat is fraude?

Het gaat er in de omzetbelasting om dat de consumptieve besteding wordt belast. De belasting beoogt de consument te treffen, en niet de ondernemer. Ondernemers zouden slechts “heffingspunten” zijn.

Als uitgangspunt van het btw-systeem heeft te gelden dat de leverancier de btw afdraagt en dat de afnemer de btw in aftrek kan brengen als voorbelasting. De kosten moeten dan wel gemaakt zijn door een ondernemer en de kosten moeten ook toerekenbaar zijn aan btw-belaste prestaties.

Het is overigens niet zo dat het aftrekrecht van de afnemer pas kan worden gerealiseerd als de leverancier de btw ook daadwerkelijk heeft afgedragen aan de Belastingdienst. Het is dus mogelijk dat een afnemer btw in aftrek kan brengen, terwijl de leverancier deze belasting niet aan de Belastingdienst heeft betaald. Het aftrekrecht en de betaling staan in zoverre los van elkaar. Dáár zit dan ook het risico voor de Belastingdienst. Het Hof van Justitie helpt de Belastingdienst wel om de schatkist te bewaken. Indien namelijk sprake is van (1) fraude en (2) de belastingplichtige dit wist of had moeten weten, kan het aftrekrecht worden geweigerd. Hetzelfde geldt overigens voor de toepassing van het btw-nultarief en het recht op teruggaaf van btw. Wanneer is sprake van fraude? Valt onder dit begrip ook het wél aangeven van de btw, maar vervolgens niet betalen van diezelfde btw?

Btw-fraude

Volgens de Van Dale betekent het begrip fraude “bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie”.

In de Europese richtlijn betreffende de strafrechtelijke bestrijding van fraude die de financiële belangen van de EU schaadt, is bepaald dat fraude impliceert dat:

  1. valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten worden gebruikt of overgelegd met als gevolg dat de begroting van de Unie wederrechtelijk wordt verminderd;
  2. in strijd met een specifieke verplichting informatie wordt achtergehouden of
  3. van een rechtmatig verkregen voordeel misbruik wordt gemaakt.

Het Hof van Justitie vereist voor fraude – kort gezegd – enerzijds dat de betrokken handeling, in weerwil van de bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt verleend en anderzijds dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handeling erin bestaat een belastingvoordeel te krijgen (zie in dit kader bijvoorbeeld de arresten Halifax en Klub).

Ik sluit me graag aan bij de omschrijving die de FIOD aan het begrip fraude heeft gegeven. De FIOD vindt fraude “een breed begrip. Een verzamelnaam. (…) Ook al valt er veel onder het begrip, fraude is altijd een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet in het spel. En er is altijd iemand de dupe.”

“Frauduleuze” leveranciers?

Indien een afnemer heeft gekocht van een leverancier die de btw niet heeft aangegeven en/of betaald, dan komt het – steeds vaker – voor dat de Belastingdienst bij deze afnemer op de stoep staat om de btw terug te halen voor zover zij deze afnemer verwijt dat deze wist of had moeten weten van de “fraude”.

Het opzettelijk niet aangeven van btw terwijl deze wel in rekening is gebracht, lijkt mij bij uitstek een daad die valt onder het begrip fraude. Immers alsdan wordt bewust een valse aangifte ingediend en worden zaken anders voorgesteld dan ze moeten zijn. Maar wat nu als de leverancier wél een juiste aangifte doet, maar vervolgens de btw niet afdraagt? Is dat ook een “frauduleuze” leverancier?

Het Hof van Justitie heeft zich daar vorig jaar in het arrest Scialdone over uitgelaten. Het wel aangeven en vervolgens niet betalen van btw kan volgens het Hof van Justitie niet als fraude worden aangemerkt, maar slechts als een onwettige activiteit. De leverancier heeft volgens het Hof van Justitie geen enkel voordeel: de belasting blijft verschuldigd. Indien de leverancier zijn aangifteverplichtingen naar behoren is nagekomen, dan beschikt de Belastingdienst ook over de gegevens die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen.

Met andere woorden: in het geval een leverancier de btw wél heeft aangegeven, maar niet heeft betaald, kan het aftrekrecht bij een afnemer niet worden geweigerd omdat sprake is van fraude. Indien de Belastingdienst bij een ondernemer op de stoep staat om dit aftrekrecht te corrigeren omdat een leverancier niet zou hebben betaald, dan is het dus van groot belang om na te gaan of diezelfde leverancier zijn aangifteverplichtingen is nagekomen. Indien dit namelijk het geval is, dan kan de Belastingdienst weer rechtsomkeert maken. In dat geval is immers geen sprake van fraude en kan een correctie om die reden niet in stand blijven.

Conclusie

Fraude is een breed begrip. In ieder geval is fraude een vorm van bedrog. Zaken worden anders voorgesteld dan ze werkelijk zijn. Er is altijd opzet bij de fraudeur in het spel. En er is altijd iemand de dupe.

Dit kan een ondernemer zijn die heeft gekocht van een leverancier die de btw niet heeft betaald. De Belastingdienst kan alsdan het aftrekrecht van een ondernemer weigeren indien deze wist of had moeten weten van fraude.

Van groot belang is om na te gaan of deze leverancier de btw wel in zijn aangifte heeft opgenomen. Is dat het geval, dan mag de Belastingdienst het recht op aftrek van btw bij de afnemer niet weigeren op de grond dat sprake is van fraude. Indien de leverancier namelijk de btw heeft aangegeven, dan is volgens het Hof van Justitie geen sprake van fraude.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

Over boeven, schorem, en het geteisem dat ze bijstaat

Belastingontduiking moet te vuur en te zwaard worden bestreden. Steeds meer informatie moet standaard worden verstrekt. Rechtsmisbruik moet hard worden bestraft. Belastingadviseurs, die dan opeens in mooi Nederlands facilitators gaan heten, moeten publiekelijk aan de schandpaal. En ondertussen blijven ‘we’ het belastingrecht ingewikkeld houden en ingewikkelder maken, omdat elke keer wel weer een te bestrijden situatie die in dat specifieke geval ongewenst is tot wetswijziging noopt. Is het nog wel proportioneel adviseurs te verwijten dat ze het hele speelveld niet meer overzien en daarbij een fout maken?

Maatregel op maatregel

Belastingontduiking mag niet en boeven moeten worden bestraft. Weinigen zullen dat bestrijden. Kwaadwillende accountants, belastingadviseurs, en wat dies meer zij, mogen daarbij de dans niet ontspringen. Sterker nog, gelet op hun functie in de maatschappij en het vertrouwen dat wij in ze hebben maakt het hen extra verwijtbaar wanneer ze bewust de fout in gaan. Maar in die bewustheid zit hem nu juist een belangrijk deel van de crux. En is de constatering dat een enkeling de fout in gaat afdoende rechtvaardiging om nagenoeg eenieder te betrekken in de strijd tegen dat kwaad?

Op de golf van de publieke verontwaardiging over belastingfraudeurs en bedrijven die te weinig bijdragen aan de maatschappij wordt maatregel op maatregel gestapeld om belastingontduiking tegen te gaan:

  • Op de verbetering van de samenwerking tussen overheidsinstanties, medio 2014, is nauwelijks wat aan te merken, alhoewel best vraagtekens geplaatst kunnen worden bij de ongebreidelde gegevensuitwisseling tussen allerhande overheidsorganisaties. Zeker als er geen maatregelen zijn om te controleren wat er is uitgewisseld en er geen mogelijkheid bestaat om het terug te draaien als de uitgewisselde informatie niet blijkt te kloppen;
  • Het in 2014 schrappen van rechtsbescherming bij de uitwisseling van informatie in internationaal verband ging het EU Hof gelukkig te ver;
  • Tegen de in januari 2017 aangekondigde inperking van het verschoningsrecht van advocaten (het wetsvoorstel is er nog niet, maar schijnt wel binnenkort te komen) is ook (onder meer Unierechtelijk) het nodige in te brengen;
  • Het aanleveren van adviezen over structurering, de zogenaamde ‘mandatory disclosure’, heeft de gemoederen flink beziggehouden.

En momenteel is het wetsvoorstel Openbaarmaking vergrijpboeten via het internet beschikbaar ter consultatie. Het wetsvoorstel is een uitvloeisel van de Panama maatregelen die de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 17 januari 2017 aan de Tweede Kamer heeft aangekondigd om belastingontduiking aan te pakken. Het betreft een wetsvoorstel over de openbaarmaking van vergrijpboeten opgelegd aan deelnemers aan een beboetbaar feit (juridische beroepsbeoefenaren/adviseurs). Met het voorstel wordt (vooral) een preventieve werking beoogd.

Belastingontduiking

Belastingontduiking: het is zo’n makkelijk begrip. Althans, in elke aankondiging van bijvoorbeeld de staatssecretaris over verdergaande maatregelen ter bestrijding van belastingontduiking wordt gesuggereerd dat er een helder onderscheid is tussen het illegale belasting ontduiken en het legale belasting ontwijken. Alleen al de poging deze nuancering in een gesprek (en nu in dit blog) aan te brengen doet menigmaal de nodige wenkbrauwen fronsen. Wellicht ook nu bij menig lezer. Ook belastingontwijking is laakbaar, is dan kennelijk de gedachte. Op grond van de geldende regels zo min mogelijk belasting betalen is dan ineens net zo verfoeilijk geworden als fraude.

Niet dat ik de discussie heel vaak aanga, maar ik wil in zo’n gesprek nog wel eens vragen of iemand het huis waarin hij woont gekocht heeft. En zo ja, of hij de hypotheekrente die hij betaalt in mindering brengt op zijn inkomen. Het antwoord is natuurlijk ja, want dat mag, zo zijn de regels. Precies. En dan ben ik nog niet eens begonnen over de opbrengsten uit Airbnb en huizenruil… En zo zijn er nog honderden voorbeelden te bedenken dicht bij ieders huis. De meest ferme fronser heb ik hier niet mee overstag, maar het lijkt me duidelijk dat het gebruiken van de regels om de belastingdruk te verminderen gemeengoed is bij iedereen die aangifte doet van zijn inkomen. De grens tussen acceptabele en moreel verwerpelijke ontwijking zit ‘m in de nuance. En de grens tussen ontwijking en ontduiking is ook veel minder zwart-wit dan in zijn algemeenheid wordt aangenomen.

De complexiteit van regelgeving

Niemand heeft er moeite mee dat hypotheekrente wordt afgetrokken, ook al is het natuurlijk een vorm van belastingontwijking. En iedereen die gebruik maakt van dat aftrekrecht kent vanzelfsprekend de regels wanneer gebruik gemaakt kan worden van dat recht tot aftrek. Het criterium eigen huis, hoe moeilijk kan het zijn? Of toch niet? Eind 2017 meende de Raad van State dat de eigenwoningregeling, waaronder de hypotheekrenteaftrek, zodanig gecompliceerd is geworden dat zelfs in veel voorkomende situaties een deskundige moet worden ingeschakeld om er (nog) wijs uit te worden. Een foutje maken bij de toepassing van deze ogenschijnlijk simpele, maar door een opeenstapeling van wijzigingen gecompliceerd geworden regeling, is dus best snel gemaakt. En daarmee is de grens van ontwijking dus overschreden en is het ontduiking geworden. Gelukkig dan maar dat u de volgens de Raad van State noodzakelijke deskundige niet bent en dus volstrekt onwetend bent van de fouten die u in uw aangifte maakt. Of had u die deskundige in moeten schakelen en bent u door dat nalaten al verwijtbaar?

Belastingontwijking

En natuurlijk is niet alleen de eigenwoningregeling complex. Veel meer, zelfs puur nationale regelingen, zijn voor de breed georiënteerde belastingadviseur niet meer te volgen en zelfs voor de specialist niet duidelijk. En daar komt bij dat ook de maatschappelijke opvattingen veranderen en wellicht een rol spelen bij de uitleg van regelgeving. Het volgende citaat uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 8 oktober 2015 geeft dit duidelijk aan:

“Gelet op de wettekst, de door belanghebbenden aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbenden met hun structuur en hun aangiften, alsmede met de door hen vóór het opleggen van de aanslagen verstrekte informatie de grens naar strafwaardig handelen in de hiervoor bedoelde zin hebben overtreden; wat die informatieverstrekking betreft verwijst het Hof nog naar hetgeen is overwogen in 4.2.26 en 4.2.27 dat hier mutatis mutandis van toepassing is.

Bij zijn oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat in het maatschappelijk klimaat ten tijde van het opzetten en implementeren van de structuur en het doen van de aangiften, in de maatschappelijke kringen waarvan belanghebbenden en haar adviseurs deel uitmaakten structuren als de onderhavige als legaal en toelaatbaar werden beschouwd.”

In mijn blog van 9 augustus 2018 haalde ik al de discussie over het (niet) beantwoorden van een vraag in de aangifte Inkomstenbelasting aan als ander voorbeeld van een discussie over onjuistheden. Gerenommeerde auteurs onderschrijven de gehanteerde opvatting, maar een garantie tegen vervolging blijkt dat niet te zijn.

Wanneer ontwijking overgaat in ontduiking is vaak voor discussie vatbaar. En mochten deskundigen al menen dat iets in strijd is met de wet en er dus sprake is van ontduiking, dan zegt dat nog steeds weinig over de bewustheid van diegene die het onjuiste standpunt heeft ingenomen.

Openbaarmaking boeten

Het wetsvoorstel openbaarmaking boeten beoogt een preventieve werking te hebben. Dat oogmerk veronderstelt dat professionals bewust de fout in gaan. Iemand die meent op legale wijze zijn vak uit te oefenen zal immers niet ineens anders adviseren wetende dat beboeting van een onjuistheid publiekelijk wordt gemaakt.

Nog daargelaten dat ook bij grove schuld, dus op het moment dat bewustheid niet wordt verondersteld, de professionele boeteling aan de schandpaal moet, blijkt in de praktijk dat ook het onderscheidend karakter van ‘opzet’ veel minder groot is dan je bij dit soort regels zou willen. Onder opzet valt bijvoorbeeld ook voorwaardelijk opzet. Bij voorwaardelijk opzet had je beter moeten weten. De preventieve werking voor de professional die zich niet bewust is, maar beter had moeten weten, is vanzelfsprekend evenzeer nihil. En dan heb ik het nog niet over de gevallen waar in mijn ogen te gemakkelijk achteraf wordt gezegd dat iemand het gevolg heeft gekend en heeft gewild.

Anders gezegd: ik moet de eerste adviseur die mij bij een verwijt van opzet toevertrouwt dat hij de gok gewaagd heeft nog tegenkomen. Heel cynisch gezegd is het meer een kwestie van toevallig een keer aan de beurt komen, dan van willens en wetens fout adviseren.

En rechtvaardigt dat pek en veren?

‘Naming and shaming’ van het kantoor

Louter de naam van de professional bekend maken gaat – kennelijk – het wetsvoorstel Openbaarmaking boeten niet ver genoeg. Naast bekendmaking van de naam van de professional (als hoofdregel, dus niets eens onder bepaalde voorwaarden of in specifieke gevallen), geeft de toelichting op het voorstel aan dat ook de kantoornaam onderdeel uitmaakt van de bekendmaking:

De openbaar te maken gegevens betreffen de naam van de overtreder, het kantoor waaraan de overtreder is verbonden en het vestigingsadres van het kantoor. Openbaarmaking vindt plaats door het plaatsen van een bericht op de website van de Belastingdienst.

Tussen ‘daad’ en het onherroepelijk worden van een boete ligt al snel een periode van 5 à 10 jaar. Aannemende dat het gebruik in de toelichting van de tegenwoordige tijd bewust is gehanteerd, wordt de kantoornaam gepubliceerd waar de boeteling op dat moment werkzaam is. Gelet op het tijdsverloop kan dat zeer gemakkelijk een ander kantoor zijn dan waar de verweten gedraging heeft plaats gehad. Het wetsvoorstel geeft blijk van het besef dat publicatie vergaande gevolgen kan hebben voor de overtreder. Geen rekenschap geeft het echter van de gevolgen voor een kantoor. Een kantoor dat heel wel niets met de verweten gedraging van doen heeft gehad en zich bovendien in beginsel niet tegen de openbaarmaking kan verzetten.

Hoewel ik het idee achter het voorstel nog wel snap, lijken de consequenties onvoldoende doordacht.

Conclusie

De strijd tegen belastingontduiking gaat almaar verder. De maatregelen volgen elkaar op. De repressieve maatregelen drijven echter wel op de gedachte dat er een duidelijk onderscheid is tussen belastingontduiking en belastingontwijking. En dat als er sprake is van ontduiking, de fout al snel bewust is gemaakt. Beide is niet waar, althans naïef. Publicatie van de kantoornaam is bovendien ondoordacht. De wetgever zou er beter aan doen echt werk te maken van de door velen uitgesproken wens tot simpeler regelgeving.

mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

5 tips voor oud-klanten HJC met buitenlandse structuur

Dat de Belastingdienst de voormalige klanten van het Haags Juristen College (HJC) in het vizier heeft is al een tijdje bekend. Inmiddels is veel duidelijk over hoe de Belastingdienst alsnog belasting probeert te heffen bij de mensen die in zee gingen met het HJC, waarvan de voorman recent door de rechtbank is vrijgesproken van het faciliteren van belastingfraude. In dit blog vijf tips voor degenen die door de Belastingdienst met vragen over een buitenlandse HJC-structuur worden bestookt.

Tip #1: schat de gevolgen in

Voordat u informatie verstrekt aan de Belastingdienst, is het verstandig de mogelijke gevolgen daarvan in te schatten. Daarbij is het goed om te weten dat een zaak moet worden aangemeld bij de boete-fraudecoördinator van de Belastingdienst als het totale fiscale nadeel ten minste € 20.000 bedraagt en er vermoedelijk sprake is van opzet. Onder fiscaal nadeel word uitsluitend belasting begrepen (geen boete of rente). Vervolgens wordt op grond van het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten besloten of de zaak alleen fiscaal of ook strafrechtelijk wordt opgepakt. Bij een fiscaal nadeel van € 100.000 of meer is het uitgangspunt dat de zaak strafrechtelijk wordt vervolgd. U dient in dat geval eveneens rekening te houden met belastingaanslagen, zij het zonder boete, maar wel met rente (die flink kan oplopen).

Tip #2: houd zelf de controle

Een bekende werkwijze van de Belastingdienst is om voormalig klanten van het HJC vrijwel direct uit te nodigen voor een gesprek op een belastingkantoor. Dit is een gemakkelijke manier voor de Belastingdienst om zowel feitelijke vragen te stellen over de structuur, als vragen over uw motieven om de structuur op te zetten. Hoewel belastingontwijking niet strafbaar is, kunnen ongelukkige antwoorden over uw motieven en wetenschap over het doel van de structuur gebruikt worden om aan u een boete op te leggen of zelf een strafprocedure te beginnen. Het is in de meeste gevallen verstandig eerst zelf op papier te zetten wat u kwijt wilt over de structuur, voordat u het gesprek aangaat met de fiscus.

Tip #3: werk (terughoudend) mee

Mede afhankelijk van het risico op een strafzaak, is het in meer of mindere mate verstandig om aan het informatieverzoek van de Belastingdienst te voldoen. De Belastingdienst heeft namelijk meerdere dwangmiddelen om informatieverstrekking voor fiscale doeleinden af te dwingen, waaronder de informatiebeschikking en de civiele dwangsom. Ook kan het weigeren informatie te verstrekken aanleiding geven uw zaak strafrechtelijk te vervolgen. Dit kan tot jarenlange procedures leiden, waar u waarschijnlijk niet op zit te wachten.

Voor informatie over de structuur waarover u niet beschikt omdat u geen bewaarplicht (meer) heeft, is van belang dat op u een inspanningsverplichting rust. Indien u zich ervoor inspant informatie alsnog boven tafel te krijgen en dat lukt niet, dan kan u dat niet worden tegengeworpen. Daarnaast is van belang dat u uitsluitend verplicht bent feitelijke informatie te verstrekken. Vragen over uw beweegredenen of vragen naar de juridische kwalificatie van feiten hoeft u niet te beantwoorden. Wees dus niet te enthousiast bij het beantwoorden van de vragen van de Belastingdienst. Vreest u een strafzaak, maar wilt u wel een verklaring afleggen? Lees dan eerst onze verhoortips.

Tip #4: laat u geen oor aannaaien: bestrijd onterechte belastingheffing

In veel gevallen kan de Belastingdienst niet alle belasting die mogelijk verschuldigd is nog heffen of invorderen. Bijvoorbeeld omdat de navorderingstermijn is verstreken of omdat een BV niet meer bestaat. De neiging van de inspecteur zal zijn om de feiten zo te kwalificeren dat u zoveel mogelijk belasting moet betalen. U dient daarom scherp te zijn om te voorkomen dat u meer belasting betaalt dan nodig is. Protesteer bijvoorbeeld indien betalingen als loon worden gekwalificeerd, terwijl het eigenlijk dividenduitkeringen zijn.

Tip #5: benadruk vertrouwen op advies HJC

Naast belastingaanslagen zal de Belastingdienst – als geen sprake is van een strafzaak – waarschijnlijk ook boetes willen opleggen. Voor het opleggen van een boete is kortgezegd nodig dat de inspecteur bewijst dat u opzet of grove schuld had op het te weinig betalen van belasting. Het is daarbij goed om te weten dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien een belastingplichtige vertrouwde op een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden, dit aan opzet en grove schuld in de weg staat. Er kan dan geen boete worden opgelegd. Hoewel het HJC mede door optreden van de FIOD in een kwaad daglicht is komen te staan, neemt dat niet weg dat het HJC, toen de meeste adviezen werden gegeven, bekend stond als een club deskundige adviseurs. Daarbij is nog relevant dat de rechtbank in Den Haag HJC voorman Toine M. eind vorig jaar vrijsprak van belastingontduiking.

Conclusie

De Belastingdienst wil het naadje van de kous weten van structuren die zijn geadviseerd door het HJC en vraagt de betrokkenen het hemd van het lijf. Het doel van deze exercitie van de fiscus is het zoveel mogelijk (alsnog) heffen en innen van belasting, rente en boete. Ook bestaat in veel gevallen risico op strafrechtelijk vervolging. Het is in zo’n geval de vraag in hoeverre het verstandig is om volledige openheid van zaken te geven. U doet er in ieder geval verstandig aan beslagen ten ijs te komen door eerst goed na te denken over de te volgen strategie voordat u besluit op een informatieverzoek te reageren.

mr. N. (Nick) van den Hoek

 

Fiscale boete ter behoud van rechten niet mogelijk

Regelmatig worden aanslagen opgelegd ‘ter behoud van rechten’. Dat betekent dat de inspecteur een aanslag oplegt naar een geschat bedrag. De achtergrond daarvan is dat in die gevallen niet helemaal duidelijk is hoe hoog de aanslag precies moet zijn. Soms komt dat omdat het onderzoek nog niet is afgerond terwijl het eind van de termijn om de aanslag op te kunnen leggen in zicht is. In andere gevallen wordt het opleggen van een geschatte aanslag gerechtvaardigd door de omstandigheid dat de belastingplichtige geen duidelijkheid verschaft over de feiten terwijl hij daartoe wel in staat wordt geacht. In deze blog zet ik uiteen dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd. Daarnaast pleit ik voor korting op een vergrijpboete naar mate onzekerheid bestaat over de grondslag van de hoogte daarvan (de belastingaanslag).

Dubbel heffen toegestaan

In een arrest uit 2012 oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur ter behoud van rechten aanslagen mocht opleggen aan twee broers – allebei voor het volle pond – die geen duidelijkheid hadden verschaft over de vraag wie voor welk deel gerechtigd was tot het vermogen op een buitenlandse bankrekening. De klacht dat dit tot dubbele heffing leidt is in een arrest uit 2013 gepareerd met de opmerking dat in een civiele procedure kan worden aangevoerd dat niet meer dan 100% van de belasting mag worden ingevorderd. Dubbel heffen mag dus, dubbel invorderen niet. Na een arrest van het gerechtshof in Den Haag van vorig jaar kan overigens worden getwijfeld of de civiele route dan inderdaad uitkomst biedt. In die zaak oordeelde het hof dat het een ‘loterij zonder nieten’ zou zijn om na fiscale procedures – waarin geen openheid van zaken was gegeven – alsnog bij de civiele rechter vermindering van de aanslagen te krijgen. Hoe dan ook, hierna ga ik in op fiscale vergrijpboetes. 

Inspecteur moet vergrijp aantonen

Uitgangspunt bij de beoordeling van fiscale boetes is dat de inspecteur ‘beyond a reasonble doubt’ moet bewijzen dat het vergrijp is begaan. Er wordt ook wel gezegd dat de inspecteur moet ‘aantonen’ dat het vergrijp is begaan. Bijvoorbeeld dat het aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Problematisch daarbij is dat voor de hoogte van de boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag, die slechts ‘aannemelijk’ hoeft te zijn. De strengere maatstaf geldt dus alleen voor de het feit dát te weinig belasting is betaald en niet voor de vraag hoeveel te weinig belasting is betaald. Dat vind ik vreemd omdat de juist de hoogte van de boete voor een belangrijk deel bepalend is voor de impact die een boete heeft.

Onzekerheid over aanslag verdisconteren in de boete

Wel toetst de rechter of een vergrijpboete ‘passend en geboden’ is. Dit is een uitvloeisel van de verplichting ex artikel 6 EVRM dat de rechter de hoogte van een boete integraal toetst op evenredigheid in het specifiek geval. De ernst van het feit; recidive; de draagkracht van de betrokkene en de overige persoonlijke omstandigheden spelen daarbij een rol. Ook houdt de rechter bij het beoordelen van een boete rekening met de eventuele omstandigheid dat de aanslag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. Ik pleit ervoor dat er bij het beoordelen van de hoogte van een boete eveneens rekening moet worden gehouden met het feit dat de grondslag van de boete (de aanslag) niet is aangetoond, maar slechts aannemelijk is gemaakt. Dat zou betekenen dat de boete lager uitpakt naar mate de onzekerheid over de juistheid van de aanslag.

Dragend bewijs moet zijn geleverd

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in 2015 dat een bestuursorgaan het dragend bewijs van een overtreding uiterlijk bij de uitspraak op bezwaar rond dient te hebben. Aanvullend bewijs mag in de beroepsfase nog worden geleverd. In het algemene bestuursrecht is een boete ter behoud van rechten in beginsel dus mogelijk. De boete is immers aan de uitspraak op bezwaar voorafgegaan. Ik meen dat de deze soepele jurisprudentie niet geldt voor de inspecteur van de Belastingdienst. De inspecteur kan namelijk op grond van het derde lid van artikel 67e AWR tot zes maanden na het verstrijken van de navorderingstermijn nog een boete opleggen. Dit mag, mits de inspecteur pas tegen het einde van de termijn op de hoogte raakte van de boetewaardige feiten en hij de belastingplichtige bij het opleggen van de aanslag waarschuwt dat er nog een boete kan volgen. Deze verlengde boetetermijn is in de wet gekomen om te voorkomen dat de inspecteur zonder goed onderzoek te doen, onder tijdsdruk, een boete oplegt. Het rauwelijks opleggen van een boete is dus niet mogelijk omdat de inspecteur dan te weinig ‘heeft’ om de boete te onderbouwen. Dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd is ook logisch omdat van een boeteling niet wordt verwacht dat hij (alsnog) openheid van zaken geeft over eventueel boetewaardig gedrag. Hij hoeft immers niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling, ook niet als het om een boete gaat. Voor de belastingheffing geldt wel een vergaande plicht om vragen van de inspecteur te beantwoorden.

Dubbel beboeten kan niet

Dat een boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd komt naar voren in een recente uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant. Daarin komt de rechtbank eerst tot de conclusie dat de inspecteur het voordeel uit illegale handel volledig bij zowel belanghebbende als diens compagnon mocht belasten (de aanslag ter behoud van rechten, omdat belanghebbende geen inzicht gaf in de onderlinge verdeling). Voor de boete acht de rechtbank de inspecteur “er in geslaagd om aannemelijk te maken dat aan hem 50% van het totale voordeel is toegekomen, maar onvoldoende heeft bewezen dat dit meer is geweest.” Ik ben kritisch op deze benadering van de rechtbank. Als onvoldoende duidelijk is welke bedragen iemand niet heeft aangegeven, zeker als de mogelijkheid bestaat dat dit om weinig tot niets gaat, dan dient de onzekerheid daarover voor risico van de inspecteur te komen. Het gevolg daarvan is dat geen boete kan worden opgelegd.

Nader rapport bestuurlijke boetestelsels

Tot slot besteed ik nog aandacht aan het nader rapport bestuurlijke boetestelsels van Minister van Justitie van 26 april 2018. Dat nadere rapport is een reactie van op het een advies van de Raad van State aan de Minister over bestuurlijke boetes uit 2015. In dat rapport constateert de Minister dat “de maatschappelijke discussie zich vooral toespitst op het gebrek aan evenredigheid in de hoogte van (bepaalde) bestuurlijke boetes.” Om het draagvlak voor bestuurlijke boetes bij te sturen, stelt de Minister voor in de Algemene Wet bestuursrecht te verankeren dat een maximale bestuurlijke boete in ieder geval niet hoger kan zijn dan de maximale financiële strafbedreiging in het strafrecht voor overtreding van dezelfde norm. Ook is de Minister van plan bestaande boetestelsels waarvan de boetemaxima niet aansluiten op de strafrechtelijke boetecategorieën aan te passen. De Minister lijkt daarbij wel gelijk een voorbehoud te maken voor het belastingrecht: daarvoor geldt nu eenmaal dat de hoogte van de boete is gekoppeld aan de hoogte van het belastingnadeel. Die omstandigheid kan juist zorgen voor onevenredige hoge boetes. De vraag is ook of die analyse juist is.  Om weg te blijven van fiscaal technische beoordelingen leggen strafrechters regelmatig afgeronde bedragen op als boete die niet in verhouding staan tot het belastingnadeel. De praktijk leert daarom dat een fiscale fraudeur qua op te leggen boete in de regel beter de strafrechter kan treffen dan de inspecteur van de Belastingdienst. Wat mij betreft is de afweging fiscale vergrijpboetes niet te gaan hervormen mede daarom een gemiste kans.

Conclusie

Een fiscale boete kan niet, zoals een belastingaanslag, ter behoud van rechten worden opgelegd. De inspecteur moet eerst goed onderzoek doen en heeft daar zelfs een verlengde termijn voor – mocht de tijd te krap zijn om de boete tegelijkertijd met de aanslag op te leggen. Een fiscale vergrijpboete kan worden opgelegd als het bijvoorbeeld buiten redelijke twijfel staat dat iemand opzettelijk een te lage aangifte heeft ingediend. Vervolgens moet worden beoordeeld hoe hoog die boete dan moet zijn. Voor de hoogte van een fiscale boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag. Dat wringt omdat de juistheid van de aanslag slechts aannemelijk hoeft te zijn. Het zwaardere bewijscriterium voor het opleggen van een boete wordt daardoor grotendeels tenietgedaan. Naar mijn mening zou de belastingrechter bij het beoordelen van de hoogte van de boete rekening moeten houden met eventuele onzekerheid over de hoogte van de aanslag. Wat mij betreft zou dit aspect moeten worden meegenomen bij de evaluatie van het bestuursrechtelijke boetestelsel.

Zie ook:

mr. N. (Nick) van den Hoek

Meerdere wegen die naar een oplossing voor een fiscaal geschil leiden?

De inspecteur van de Belastingdienst heeft op grond van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen ruime bevoegdheden om informatie in te winnen. Daarnaast heeft de inspecteur ook de mogelijkheid om via een kort geding informatie te vergaren. Die wegen leiden mogelijk naar een oplossing, althans voor een van beide partijen. Maar naast deze bekende wegen is ook een ‘iets minder’ bekende weg te bewandelen om een oplossing te bereiken en wel de weg van mediation. Over deze weg gaat dit blog.

Mediation in belastingzaken

In 75% van de belastingzaken waarin mediation wordt toegepast, is het een succes. Desondanks loopt het nog geen vlucht met belastingzaken die via deze weg naar een oplossing worden geleid. Waarom niet?

Omstreeks de jaren ’70 van de vorige eeuw is mediation in de Verenigde Staten opgekomen als een alternatief voor rechtszaken. In Nederland hebben we nog wat langer gewacht op de kennismaken met dit nieuwe ‘fenomeen’. Pas in de jaren ’90 toen de werkdruk op de rechtelijke macht toenam, is ook in Nederland mediation aan het firmament verschenen om tot oplossingen voor geschillen te komen. Vervolgens heeft het tot 2002 geduurd voordat mediation ook bij fiscale zaken in beeld kwam. Daar hadden we in eerste instantie een pilot bij de belastingkamer van het gerechtshof te Arnhem voor nodig en daarna nog een pilot bij de Belastingdienst. Omdat beide pilots een groot succes waren, is mediation in fiscale zaken in 2005 in gebruik genomen als alternatieve weg om tot de oplossing van een fiscaal geschil te komen.

Wat is mediation precies? Helaas komen we hiervan geen afgebakende definitie tegen in het woordenboek Van Dale. Het woord ‘mediator’ staat daar wel in met als omschrijving ‘professionele bemiddelaar’. Werken we die omschrijving uit dan kan mediation worden omschreven als een vorm van conflictbemiddeling waarbij partijen met (be)hulp een onafhankelijke bemiddelaar (de mediator) tot een voor beide partijen aanvaardbare oplossing voor het probleem komen.

Hoe werkt het?

Een conflict is niet een conflict omdat er een stickertje ‘conflict’ op is geplakt. De praktijk wijst uit dat het item/issue dat het stickertje ‘conflict’ opgeplakt heeft gekregen, zelden het echte conflict is. Mediation zorgt ervoor dat de werkelijke oorzaak van het conflict naar voren komt.

Het is natuurlijk makkelijk om te zeggen dat de belastingaanslag het conflict is, maar vaak gaat er iets anders of nog meer onder schuil. Zo kan de belastingplichtige zich niet gehoord voelen door de inspecteur, maar kan ook een belastingplichtige de hakken in het zand zetten waardoor de communicatie tussen partijen verstoord is of verstoord raakt.

Kernwaarden van een mediationtraject zijn de vrijwilligheid en vertrouwelijkheid. Het eerste betekent dat partijen zelf kunnen bepalen of ze mee willen doen aan zo’n traject en ook zelf kunnen beslissen als ze het ingezette traject willen beëindigen. Vertrouwelijkheid zorgt ervoor dat hetgeen in de mediation aan de orde komt, ook binnen de ‘vier muren’ van de mediation blijft. Slaagt een mediation niet dan zijn partijen gehouden aan de afgesproken vertrouwelijkheid en kan de in de mediation gedeelde informatie dus niet in andere procedures naar voren worden gebracht.

De mediator zorgt ervoor dat partijen op een constructieve wijze met elkaar aan de slag gaan om het tussen hen levende geschil op te lossen. De mediator beslist dus niet op/over het geschil. Dat is iets dat in handen van de partijen ligt. De mediator kan partijen wel helpen om te achterhalen waar het eigenlijke geschil nu over gaat en welke belangen partijen bij dit geschil hebben. Daarbij moet in ogenschouw worden genomen dat belangen iets anders zijn dan standpunten.

Stel dat een boekenonderzoek al geruime tijd in beslag neemt tot grote ergernis van beide partijen en allebei de partijen geven aan dat ze dat niet meer willen. De standpunten in dit voorbeeld zouden tegenstrijdig kunnen zijn. De Belastingdienst kan bijvoorbeeld stellen dat de belastingplichtige niet goed meewerkt, terwijl de belastingplichtige kan denken dat de Belastingdienst aan fiscale grensverkenning doet en informatie vraagt waar ze geen recht op heeft. Als gevolg daarvan gaan beide partijen met de hakken in het zand. Als de mediator bij beide partijen doorvraagt, zullen naar alle waarschijnlijkheid de belangen van beide partijen op tafel komen. Een daarvan zou kunnen zijn een voortvarende afwikkeling van de controle. Dat belang zullen beide partijen delen. Hoewel de standpunten dus tegenstrijdig zijn, is het onderliggende belang hetzelfde. Als dat belang, met andere geïdentificeerde belangen, als uitgangspunt wordt genomen dan kunnen partijen op zoek gaan naar een oplossing die voor beide partijen acceptabel en werkbaar is.

Baat het niet dan schaadt het niet?

Zoals gezegd gaan partijen in een mediation samen op zoek naar een aanvaardbare oplossing. In tegenstelling tot de uitkomst van een juridische procedure is het dus geen oplossing die ‘van bovenaf’ is opgelegd. Vaak wordt dan ook gesproken over een ‘win-win’ situatie als partijen in een mediation tot een oplossing komen.

Lukt het partijen niet om in een mediation tot een gezamenlijke oplossing te komen, dan staat het partijen vrij om de andere wegen te gaan bewandelen. Daarbij kun je denken aan een fiscale procedure voor de rechtbank over een vastgestelde belastingaanslag, informatiebeschikking of een civiel kort geding als de inspecteur van mening is dat een belastingplichtige/administratieplichtige weigert de gevraagde informatie te verstrekken.

Ten aanzien van de fiscale procedure is het van belang dat partijen de wettelijke termijnen die daarvoor gelden in acht nemen en indien nodig daarover afspraken maken, in die zin dat een belastingplichtige bijvoorbeeld tot behoud van rechten beroep instelt. Laat een belastingplichtige namelijk de termijn voor het indienen van een beroepsprocedure bij de rechtbank voorbij gaan, dan staat de belastingaanslag onherroepelijk vast en zal een toch ingediend beroepschrift naar alle waarschijnlijkheid niet-ontvankelijk worden verklaard.

Conclusie

Een conflict met de Belastingdienst kan beginnen met een discussie over een gestelde vraag, vervolgens resulteren in een belastingaanslag en een jarenlange procedure. Dat kan, zoals hiervoor is geschetst, ook anders. In 75% van de zaken waarin mediation is toegepast, zijn partijen tot een voor beide partijen acceptabele oplossing gekomen. Een mediationtraject hoeft in tegenstelling tot een fiscale procedure geen jaren te duren. Wellicht kunnen we van deze weg ook een bekende en beminde weg gaan maken!

 

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Vals spel door de Belastingdienst

Niets is frustrerender dan een spelletje te spelen met iemand die vals speelt. Onlangs riep de rechtbank Overijssel de Belastingdienst om die reden op het matje. De inspecteur nam een (geautomatiseerde) beslissing op een bezwaarschrift enkel en alleen met het doel om termijnen veilig te stellen en de verschuldigdheid van dwangsommen te voorkomen. En dát is in strijd met het verbod van détournement de pouvoir, aldus de rechtbank. Net als andere overheidsinstanties, mag de Belastingdienst namelijk geen misbruik maken van de aan hem toegekende bevoegdheden.

Vals spelen mag niet!

Het verbod van détournement de pouvoir betekent dat een door de wet gegeven bevoegdheid door de Belastingdienst niet voor een ander doel mag wordt gebruikt dan waartoe de wetgever deze bevoegdheid heeft gegeven. Het verbod is een van de oudste toetsingsnormen van behoorlijk bestuur. Het verbod is neergelegd in artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht.

In gemakkelijkere bewoordingen betekent het niets anders dan dat de Belastingdienst zich aan de regels van het spel moet houden en niet vals mag spelen.

Ook bij tijdige beslissing op bezwaar dwangsom verschuldigd

Recentelijk heeft de rechtbank Overijssel de Belastingdienst nog op het matje geroepen. Het ging hierbij om een belanghebbende die het niet eens was met de definitieve berekening van de zorg- en huurtoeslag over een bepaald jaar. De belanghebbende gaat in bezwaar en levert op verzoek van de Belastingdienst nog tijdig wat informatie aan. De Belastingdienst doet geautomatiseerd uitspraak op bezwaar waarbij het bezwaar wordt afgewezen. Hierbij is geen rekening gehouden met de aangeleverde informatie. De man gaat in beroep tegen (1) het niet tijdig beslissen op zijn bezwaren en (2) tegen de (geautomatiseerde) beslissing. Enkele maanden later herziet de Belastingdienst de (geautomatiseerde) beslissing waarbij alsnog (gedeeltelijk) aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet wordt gekomen.

Bij de rechtbank komt vast te staan dat de (geautomatiseerde) beslissing is genomen om termijnen veilig te stellen en dwangsommen te voorkomen. Met het nemen van de (geautomatiseerde) beslissing werd niet beoogd om te komen tot een volwaardige en volledige heroverweging van de bezwaren, zoals bij de herziene beslissing wel het geval was. Deze werkwijze kan de toets der kritiek door de rechtbank niet doorstaan en de Belastingdienst is dan ook alsnog dwangsommen verschuldigd.

Andere voorbeelden

In fiscale jurisprudentie komt het verbod van détournement de pouvoir af en toe aan de orde. In de volgende (niet-limitatieve opsomming van) situaties hebben nationale instanties in ieder geval geoordeeld dat de Belastingdienst “vals heeft gespeeld”:

  • Als de inspecteur met een beroep op artikel 47 Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna: AWR) een onderzoek instelt bij een belastingplichtige (verschoningsgerechtigde), terwijl het hem eigenlijk te doen is om gegevens die van belang zijn voor de belastingheffingen van derden – Gerechtshof Den Haag 3 juli 1989.
  • Als de inspecteur met een beroep artikel 47 AWR bij een belanghebbende verzoekt om inlichtingen onder het voorwendsel dat die inlichtingen van belang zijn voor een aftrekpost, terwijl hij feitelijk alleen de namen van derden wil bemachtigen – Gerechtshof Den Bosch 5 december 2002.
  • Als Belastingdienstmedewerkers op (onaangekondigd) huisbezoeken gaan, terwijl zij geen reden hebben om inlichtingen in te winnen op dat adres – Nederlandse Ombudsman 14 mei 2009.
  • Als de FIOD van haar bevoegdheden gebruik maakt tot het verkrijgen van gegevens, van belang voor heffing, zonder dat het onderzoek op opsporing van een strafbaar feit is gericht. Indien de inspecteur deze gegevens gebruikt voor het opleggen van een aanslag, wordt vals gespeeld – Hoge Raad 23 september 1992.

Houd ze in de gaten!

De Belastingdienst (in de vorm van directeur, inspecteur of ontvanger) heeft een heel arsenaal aan wettelijke bevoegdheden. Deze bevoegdheden heeft hij met een bepaald doel gekregen. Die bevoegdheden mogen dan ook uitsluitend voor dat doel worden ingezet. Gelet op de hiervoor genoemde valse spelletjes is het dus goed om altijd kritisch te zijn op het gebruik van de bevoegdheden door de Belastingdienst. Dat de Belastingdienst ruime bevoegdheden heeft, betekent nog niet dat deze overal voor mogen worden gebruikt!

Conclusie

Niets is frustrerender dan een spelletje te spelen met iemand die vals speelt. Het afgeven van een geautomatiseerd besluit op bezwaar waarbij niet beoogd is te komen tot een volwaardige en volledige heroverweging van de bezwaren is een recent voorbeeld van “vals spel” door de Belastingdienst. De uitspraak op bezwaar was enkel en alleen genomen met het doel de termijnen veilig te stellen en de verschuldigdheid van dwangsommen te voorkomen. De Belastingdienst kwam hier niet mee weg en werd door de scheidsrechter in kwestie terecht op het matje geroepen. Ook voor de Belastingdienst geldt: slim spelen mag, valsspelen niet. Houd ze dus in de gaten.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk 

Informatieverzoeken: inspecteur, vraag eerst informatie op bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen!

De Belastingdienst mag met ingang van 2019 (weer) gebruikmaken van de omstreden ANPR-camera’s, zo blijkt uit het Belastingplan 2019. Deze ‘Automatic Number Plate Recognition’-camera’s kunnen het kenteken, de locatie, de datum, het tijdstip en een foto van het motorrijtuig registreren. De opname van het wetsvoorstel is opmerkelijk aangezien de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld dat voor het gebruik van de camera’s een voldoende duidelijke wettelijke grondslag ontbreekt en als resultaat daarvan een systematische inbreuk op het recht op privacy plaatsvindt, zoals neergelegd in artikel 8 EVRM. Met het wetsvoorstel in het Belastingplan 2019 wordt beoogd een meer gedetailleerde wettelijke basis te creëren voor het gebruik van de camera’s.

Informatievergaring

De invoering van de omstreden regeling kenmerkend voor de verschuiving in het beleid van de belastingdienst waarin het erop lijkt dat alles op alles wordt gezet om ontwijkende en ontduikende belastingplichtigen ‘te pakken’. Om dit te bereiken is de Belastingdienst continu bezig met het vergaren van informatie, met andere woorden: ‘big brother is watching you!

De Belastingdienst heeft de bevoegdheid om informatie bij de belastingplichtige op te vragen op grond van artikel 47 AWR. Belastingplichtigen zijn bovendien verplicht om de gevraagde informatie te verstrekken, mits deze relevant kan zijn voor de belastingheffing ‘te zijnen aanzien’. Ter controle van de door de belastingplichtige verstrekte informatie kan de inspecteur – vervolgens – bij administratieplichtigen, dat wil zeggen ondernemers, onderzoek instellen op grond van artikel 53 AWR. Dit is het zogeheten ‘derdenonderzoek’. Bij een derdenonderzoek, onderzoekt de inspecteur de administratie van een ondernemer om de belastingheffing van een ander (de belastingplichtige derde) te controleren. Het derdenonderzoek heeft dus uitdrukkelijk een controlefunctie.

Essentie

Wij merken steeds vaker dat het derdenonderzoek niet ter controle (achteraf) wordt gebruikt maar als startpunt voor informatievergaring. Aan de hand van de bij een ondernemer opgevraagde informatie wordt op de achtergrond als het ware ‘een zaak opgebouwd’ tegen de belastingplichtige. Hierdoor krijgt de controlefunctie van het derdenonderzoek meer het karakter van een opsporingsmechanisme. Immers, de inspecteur ziet aanleiding om bij anderen dan de belastingplichtige zelf informatie op te vragen en vraagt vervolgens (diezelfde) informatie op bij de belastingplichtige ‘om te controleren’ of wat de belastingplichtige aanlevert juist en/of volledig is. Overigens hoeft de inspecteur de belastingplichtige niet op de hoogte te brengen van het onderzoek, waardoor zijn rechtspositie ernstig wordt achtergesteld. Hij kan namelijk niet (vooraf) laten toetsen of de inspecteur slechts informatie opvraagt die voor zijn belastingheffing van belang kan zijn of dat ook overige informatie wordt opgevraagd, met als gevolg een inbreuk op zijn recht op privacy.

Grenzen aan bevoegdheden

De Belastingdienst heeft ruime bevoegdheden bij de uitoefening van zijn taken. Deze worden overigens wel gereguleerd en beperkt door de wet en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (“abbb”). Zo is in artikel 3:3 Awb bepaald dat overheidsorganen hun bevoegdheden niet voor andere doeleinden mogen gebruiken dan waarvoor zij zijn verleend (zie in dit kader onderstaand het verbod op détournement de pouvoir). De abbb kunnen als volgt worden toegepast op het derdenonderzoek:[1]

  • het zorgvuldigheidsbeginsel: de inspecteur dient voorafgaand aan het derdenonderzoek eerst zorgvuldig de bij hem reeds aanwezige informatie te onderzoeken;
  • het motiveringsbeginsel: hij moet kunnen onderbouwen waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige derde (het motiveringsbeginsel);
  • het fair play-beginsel: hij mag geen informatie opvragen bij anderen als deze informatie ook makkelijk bij de belastingplichtige valt op te vragen (het fair-play beginsel);
  • het verbod op détournement de pouvoir: hij mag zijn bevoegdheid niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor deze is gegeven;
  • het proportionaliteitsbeginsel: vereist dat het nagestreefde doel (belastingheffing) in redelijke verhouding staat tot de inbreuk/last die degene van wie de informatie wordt opgevraagd, ondervindt;
  • het subsidiariteitsbeginsel: vereist dat moet worden gekeken of er minder ingrijpende/verstorende mogelijkheden zijn om het doel te bereiken.

In het licht van het voorgenoemde wetsartikel en de abbb wordt duidelijk dat de inspecteur eerst op grond van artikel 47 AWR informatie bij de belastingplichtige dient op te vragen en vervolgens pas – indien daartoe aanleiding is – ter controle daarvan krachtens artikel 53 AWR een derdenonderzoek kan starten. De vraag is echter in hoeverre de abbb ondernemers en belastingplichtigen (kunnen) beschermen tegen de (onjuiste) bevoegdheidsuitoefening van de overheid.

(Het ontbreken van) rechtsbescherming bij derdenonderzoeken

Vooralsnog biedt de wet slechts de mogelijkheid om de rechtmatigheid van een derdenonderzoek achteraf te toetsen. De ondernemer die meent dat door de inspecteur ten onrechte een verplichting is opgelegd om informatie over een derde te verstrekken, kan op grond van artikel 53, vijfde lid, AWR verzoeken om vergoeding van gemaakte kosten. Tegen de tijd dat vast komt te staan dat het onderzoek onrechtmatig is geweest, heeft de inspecteur de verkregen informatie echter al uitgebreid kunnen bestuderen. Daarbij komt dat de ondernemer die weigert mee te werken aan het derdenonderzoek strafrechtelijk kan worden vervolgd of in een kort geding procedure kan worden gedwongen tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Ook een beroep van de belastingplichtige op de abbb, bijvoorbeeld met als doel om tot bewijsuitsluiting te komen, zal in veel gevallen weinig soelaas bieden wegens de strikte eisen die daaraan worden gesteld. In mijn opinie is van effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoeken derhalve geen sprake.

Conclusie

Inspecteur, kijk eerst bij de belastingplichtige en dan pas bij anderen! Van de inspecteur mag worden verwacht dat hij – als overheidsorgaan – zuiver handelt. Hij dient bij de uitoefening van zijn bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. De abbb nopen ertoe dat de verlangde informatie eerst bij de belastingplichtige wordt opgevraagd en slechts ter controle van die gegevens eventueel een derdenonderzoek wordt ingesteld. Hij mag zijn bevoegdheden immers niet gebruiken voor andere doeleinden (opsporing) dan waarvoor zij zijn bedoeld (controle). Ondernemers die worden geconfronteerd met een derdenonderzoek doen er daarom altijd verstandig aan om de inspecteur te verzoeken om voldoende gemotiveerd aan te geven waarom de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van een derde.

Tot slot pleit ik voor effectieve rechtsbescherming bij derdenonderzoek, dat wil zeggen: de mogelijkheid om de rechtmatigheid van het onderzoek vooraf te kunnen laten toetsen door de rechter.

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] C. van Pelt, WFR 2017/210.

Informatieverplichtingen: tot hier en niet verder

Voor de belastingheffing geldt een verstrekkende informatieverplichting voor belastingplichtigen. Zij moeten, voor zover (mogelijk) relevant voor hun eigen belastingheffing, op verzoek van de inspecteur informatie geven en stukken verstrekken. Dat kan gaan wringen als de belastingplichtige het met die verplichting niet eens is, bijvoorbeeld omdat hij daarmee zichzelf aan een strafzaak blootstelt. Daarom is van belang: waar stopt de fiscale informatieverplichting?

1. De situatie

Laten we als voorbeeld nemen een vermeende zwartspaarder wiens naam in het kader van een groepsverzoek aan Zwitserland is komen bovendrijven. De inspecteur stelt daarom vragen en wil de bankstukken hebben. De belastingplichtige ontkent echter rekeninghouder te zijn. Wat nu? Moet diegene in weerwil van zijn ontkenning toch stukken verstrekken waarmee hij zijn eigen graf graaft? En zo ja en hij doet dat niet, kan hij voor die weigering strafrechtelijk worden vervolgd? Tot waar geldt dan de fiscale informatieverplichting?

2. Strafrechtelijke vervolging wegens weigering

In een recente uitspraak van Hof Den Haag oordeelde het hof over de situatie dat iemand én een informatiebeschikking opgelegd kreeg én lopende die kwestie strafrechtelijk werd vervolgd voor de weigering informatie te geven.

‘Informatieplicht nog niet vastgesteld’

Het hof oordeelde: zolang nog een procedure loopt over die informatiebeschikking, staat nog niet vast of de inspecteur de vragen daadwerkelijk mocht stellen. Als de rechter uiteindelijk oordeelt van wel, dan krijgt de belastingplichtige bovendien een herkansing: de rechter biedt hem dan een nieuwe termijn om de vragen alsnog te beantwoorden. Om die reden oordeelde het hof dat de informatieverplichting hangende die fiscale procedure wordt ‘opgeschort’ (tijdelijk niet geldt) en in die fase strafvervolging daarom ‘prematuur’ is. Het gevolg is dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is in de vervolging, zodat de belastingplichtige vrijuit gaat.

Doel is rechtsbescherming

Dat de informatieverplichting (tijdelijk) niet afdwingbaar is staat niet letterlijk in de wet, maar leidt het hof af uit de toelichting in de parlementaire geschiedenis. De aanleiding van het invoeren van de informatiebeschikking was namelijk het bieden van rechtsbescherming. Het probleem was ‘vroeger’ dat de weigering om te antwoorden direct het risico opleverde van omkering bewijslast en van strafvervolging, waar in de praktijk ook mee werd gedreigd.

Herkansing

In de nieuwe situatie bestaat de mogelijkheid om éérst aan de rechter voor te leggen of de vragen inderdaad moeten worden beantwoord:

  • zo ja, dan volgt een herkansing;
  • zo nee, dan hoeft niet te worden geantwoord.

In beide gevallen kan dus alsnog de omgekeerde bewijslast worden voorkomen.

Ik kan mij dus volledig vinden in de uitspraak van Hof Den Haag. Maar die geeft geen antwoord op de vraag wat de situatie is als (nog) géén informatiebeschikking is opgelegd. Als de vragen zijn gesteld, de inspecteur vindt dat ze moeten worden beantwoord en de belastingplichtige weigert, kan hij dan wel worden vervolgd?

Ook rechtsbescherming vóór informatiebeschikking

Wat mij betreft kan dat niet, gelet op het rechtsbeschermende doel van de informatiebeschikking. Die is immers juist bedoeld om (ook) te voorkomen dat je onherroepelijk met strafrechtelijke consequenties wordt geconfronteerd, zonder dat je de legitimiteit van de vragen aan de (fiscale) rechter hebt kunnen voorleggen.

Met andere woorden: naar mijn mening mag strafvervolging alleen na een onherroepelijke informatiebeschikking en de belastingplichtige dan nog weigerachtig blijft. Voorafgaand aan die beschikking of tijdens de procedure daartegen, is strafvervolging ‘prematuur’.

3. Afdwingen informatie

Maar stel dat een informatiebeschikking is opgelegd en daarin worden vragen gesteld waarmee iemand zichzelf moet gaan belasten. Moeten die vragen in dat geval worden beantwoord? Rechtbank Den Haag oordeelde recent dat aan een ontkennende zwartspaarder terecht een informatiebeschikking was opgelegd. Die informatiebeschikking is op zichzelf niet meer dan de vaststelling dat de inspecteur de vragen mocht stellen (want het is fiscaal relevant hoeveel vermogen de man had) en die vragen niet zijn beantwoord.

Bewijslast omgekeerd

In de fiscale procedure is de enige consequentie dat de bewijslast verschuift: van de inspecteur naar de belastingplichtige. Die moet vervolgens aan de zwaardere last voldoen om ‘overtuigend aan te tonen’ dat de inspecteur het niet bij het juiste eind heeft. Vervolgvraag is natuurlijk: mag je dat in een informatiebeschikkingsprocedure wel afdwingen als het antwoord daarop tot strafvervolging kan leiden.

‘Geen dwang’ dus geen garantie tegen gebruik strafzaak

De Hoge Raad heeft zich eerder in het nadeel van zelfincriminanten uitgesproken. De informatiebeschikking vormt volgens de Hoge Raad ‘geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen’, gelet op die enkele sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast. Gevolg daarvan is dat in die procedure niet hoeft te worden gegarandeerd dat, als dan onder die druk informatie wordt gegeven, die niet in een strafzaak mag worden gebruikt.

Wel dwang: dreiging strafzaak

Maar er is nog een andere sanctie op niet-nakoming van diezelfde informatieverplichting: strafrechtelijke vervolging. De weigering om informatie te geven is zelf namelijk óók een strafbaar feit. Als de inspecteur een fiscaal relevante vraag stelt, gaat daaruit dus al de dwang uit om die ook te beantwoorden. Het alternatief is immers strafvervolging voor het niet-verstrekken van informatie. Die dreiging blijft bestaan als de hierboven omschreven lijn van Hof Den Haag wordt gevolgd (geen strafvervolging mogelijk zolang de procedure over een informatiebeschikking loopt). Of misschien in dat geval wel juist. Als de rechter in die procedure immers oordeelt dat de vragen mogen worden gesteld en de belastingplichtige blijft weigeren, staat de vervolgbaarheid in ieder geval weer volledig open.

Zolang het risico voor de belastingplichtige bestaat dat hij bij niet-nakoming van de informatieverplichting strafrechtelijk wordt vervolgd, is naar mijn mening een waarborg tegen strafrechtelijk gebruik vereist in het kader van een informatiebeschikkingsprocedure.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Informatiebeschikking: schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris van Financiën heeft vorige week gereageerd op een evaluatierapport over de informatiebeschikking. Omdat informatiebeschikkingen vertraging veroorzaken bij het heffen van belasting denkt de staatssecretaris na over een verkorte rechtsgang voor de informatiebeschikking, waarbij de mogelijkheid tot hoger beroep wordt geschrapt. Daarnaast kan de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is worden doorgeschoven naar de procedure over de aanslag, aldus de staatssecretaris. In deze blog licht ik toe waarom ik daar geen voorstander van ben. Ook betoog ik dat het goed zou zijn als de rechter bij de vraag of aan de informatieplicht is voldaan, ook informatie betrekt die na het opleggen van de informatiebeschikking is verstrekt.

Evaluatie van de informatiebeschikking

In 2016 is een rapport van de Belastingdienst verschenen waarin de informatiebeschikking is geëvalueerd. Het beeld dat daarin naar voren komt is dat de fiscus niet blij is met de vertraging die met name de mogelijkheid van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen informatiebeschikkingen oplevert bij het heffen van belasting. Ook komt in de evaluatie naar voren dat volgens belastingambtenaren met name ‘boefjes’, zoals zwartspaarders en ‘de onderlaag van het MKB’ het fiscale proces traineren door tegen de informatiebeschikking te procederen louter vanwege de vertraging die dat oplevert bij het opleggen van aanslagen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft naar aanleiding van een eerdere evaluatie voorgesteld een gezamenlijke (rechterlijke) behandeling van de informatiebeschikking en de aanslag mogelijk te maken (met herstelmogelijkheid, ‘zodat de rechter die informatie meteen kan meewegen in het oordeel over de in geding zijnde aanslag’).

Schrap hoger beroep niet

De staatssecretaris heeft nu dus gereageerd op de evaluatie van de informatiebeschikking door de fiscus. Om de totale duur van procedures te verkorten denkt de staatssecretaris na over de mogelijkheid het hoger beroep tegen de informatiebeschikking te schrappen. Ik ben daar geen voorstander van. Het is voor met name de belastingplichtige die zelf procedeert in veel gevallen pas na de uitspraak van de rechtbank duidelijk wat de wet van hem verlangt. Hem de mogelijkheid tot herkansing in hoger beroep onthouden betekent zonder twijfel achteruitgang in de rechtsbescherming. Geschillen worden bij rechtbanken namelijk met regelmaat door maar één rechter beslecht, terwijl bij het gerechtshof standaard drie raadsheren de zaak beoordelen. Omdat misslagen over de feiten – door partijen of de rechter – bij de Hoge Raad niet kunnen worden hersteld, blijft de mogelijkheid tot hoger beroep in mijn ogen noodzakelijk om de rechtsbescherming te waarborgen. Ook bestaat het risico dat de Hoge Raad dichtslibt door bewerkelijke motiveringsklachten als gevolg van de (noodgedwongen) minder zorgvuldige beoordeling van zaken door rechtbanken. Dat was ook een reden om in 2005 belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties te introduceren.

De staatssecretaris overweegt ook gebreken in de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Daar ga ik in deze blog niet verder op in.

‘Omkering’ onderdeel van de informatiebeschikking

De informatiebeschikking is ingevoerd om belastingplichtigen in een vroeg stadium duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de omkering en de verzwaring van de bewijslast van toepassing is bij de beoordeling van de aanslag. Ik ben het dan ook niet eens met de staatssecretaris dat de vraag of omkering van de bewijslast van toepassing is uitsluitend ter beoordeling kan worden gelaten in de procedure over de aanslag. Dat staat namelijk lijnrecht tegenover het doel van de informatiebeschikking: in een vroeg stadium duidelijkheid krijgen over de verdeling van de bewijslast. De vraag is dan ook of een dermate uitgeklede informatiebeschikking bestaansrecht heeft; voor de verdeling van de bewijslast zijn we dan namelijk terug bij het systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

Beoordeling naar stand van de zaak

De vragen die in de visie van de staatssecretaris overblijven in een procedure over de informatiebeschikking gaan over de rechtmatigheid van het informatieverzoek en of de belastingplichtige aan het verzoek heeft voldaan. De beantwoording van die laatste vraag wordt in de huidige praktijk bemoeilijkt door recente jurisprudentie. Uit een arrest van de Hoge Raad van vorig jaar heeft Hof Amsterdam op 5 juni 2018 afgeleid dat de “rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is genomen.” Dat maakt de procedure over de informatiebeschikking in mijn ogen onnodig statisch. De praktijk leert namelijk dat ook nadat de informatiebeschikking is opgelegd nog informatie wordt verstrekt. In de informatiebeschikking wordt daar om gevraagd en bovendien kunnen er legitieme redenen zijn informatie pas later te verstrekken. Bijvoorbeeld als wel kan worden voldaan aan het informatieverzoek, maar het volgens de belastingplichtige onrechtmatig is. Met de informatiebeschikking kan de vraag over de rechtmatigheid worden voorgelegd aan de rechter. Omdat de informatie die in de bezwaarfase of daarna wordt verstrekt dus geen rol speelt in de procedure over de informatiebeschikking, blijft in dat geval onduidelijk of uiteindelijk is voldaan aan de informatie- of administratieplicht.

Het lijkt mij voor alle partijen wenselijk dat procedures over informatiebeschikkingen – in lijn met procedures over belastingaanslagen –  worden beoordeeld naar de stand van de procedure. Dat betekent dat als de belastingplichtige in (hoger) beroep nog met informatie komt, de rechter die informatie meeneemt bij zijn beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan. Dat schept in ieder geval (een beetje) duidelijkheid over waar men aan toe is in de aanslagfase. Vooralsnog heeft de staatssecretaris de noodzaak daarvan onvoldoende in het vizier.

Conclusie

De Belastingdienst vindt de informatiebeschikking een lastig ding die voor veel vertraging zorgt bij het heffen van belasting. Tegen die achtergrond denkt de staatssecretaris erover na de procesgang te verkorten en de reikwijdte van de procedure te versmallen. Daarmee wordt de gerealiseerde rechtsbescherming tegen de informatiehonger van de inspecteur gedeeltelijk afgebroken. Daarnaast zou de rechtsbescherming erbij gediend zijn als de rechter informatie die gedurende de procedure over de informatiebeschikking wordt verstrekt, meeneemt bij de beoordeling of aan het informatieverzoek is voldaan.

Mr. N. van den Hoek

De exotische uitstapjes van de Belastingdienst

Binnen de fiscaliteit kennen we de tweewegenleer. Dit houdt in dat de Belastingdienst naast de bevoegdheden de hij heeft op grond van het publieke recht (bijvoorbeeld de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, de Algemene Wet Bestuursrecht en de Invorderingswet) ook, weliswaar binnen zekere grenzen, gebruik kan maken van de mogelijkheden die het privaatrecht biedt, bijvoorbeeld het civiele kort geding. De afgelopen jaren zien we steeds vaker dat de Belastingdienst naar deze toch min of meer ‘exotische’ instrumenten grijpt. De inspecteur om via een civiel kort geding informatie te verkrijgen en de ontvanger om schade, bestaande uit belastingschulden, te verhalen op een derde (niet zijnde de belastingplichtige). Op deze werkwijze(n) ga ik in dit blog in.

Inleiding

In liefde en oorlog is alles geoorloofd of met andere woorden in bepaalde situaties mag alles. In het kader van het voorkomen of oplossen van belastingontduiking lijkt dit spreekwoord de lijfspreuk van de Belastingdienst te zijn (zie ook mijn blog ‘De belastingadviseur als klikspaan’). Niet alleen de geëigende routes om informatie te vergaren (artikel 47 AWR) of belastingschulden te innen worden daarbij gebruikt. De medewerkers van de Belastingdienst denken ook ‘out-of-the-box’ en introduceren nieuwe methoden om resultaten te behalen. Zagen we in een eerder stadium al dat de inspecteur het civiele kort geding benut om belastingplichtigen te dwingen (onder last van een dwangsom) informatie te verstrekken, inmiddels zien we ook dat de ontvanger deze route bewandeld om belastingschulden te incasseren.

Informatieverplichtingen

Op grond van artikel 47 AWR kan de inspecteur, voor zover relevant voor de belastingheffing, vragen stellen aan de belastingplichtige en hem eveneens vragen documenten ter inzage te verstrekken. Voldoet de belastingplichtige niet of in de ogen van de inspecteur niet voldoende aan deze verplichting dan kan de inspecteur op grond van artikel 52a AWR een informatiebeschikking uitvaardigen. In een procedure daarover komt vervolgens vast te staan of het informatieverzoek van de inspecteur gerechtvaardigd is en of de belastingplichtige die informatie dus moet verstrekken. Indien dit het geval is en de belastingplichtige blijft weigerachtig hieraan gevolg te geven, dan kan de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. Het is dan aan de belastingplichtige te bewijzen dat de belastingaanslag en/of de uitspraak op bezwaar niet juist is.

Naast deze fiscale route om informatie te verkrijgen, kan de inspecteur ook gebruik maken van de mogelijkheden die het civiele recht hem biedt. Daarbij doel ik op de mogelijkheid om een civiel kort geding te starten. Bij de invoering van de informatiebeschikking is uitvoerig gesproken over de vraag of deze route niet moet worden afgesneden als de inspecteur een informatiebeschikking uitvaardigt of het er fiscaal bij laat zitten. De wetgever heeft, in al zijn wijsheid, gemeend dat die route niet moet worden gekozen. In artikel 52a, lid 4, AWR is dan ook expliciet opgenomen dat de inspecteur de bevoegdheid heeft om beide paden te bewandelen.

In de parlementaire geschiedenis leek deze marsroute nog te worden beperkt tot ‘bijzondere gevallen’, maar de praktijk wijst uit dat hieraan verder geen gevolg wordt gegeven. De Hoge Raad oordeelde immers dat artikel 52a, lid 4, AWR de inspecteur de bevoegdheid geeft een civiel kort geding te starten en dat de wetgever de inspecteur daarbij ook geen strobreed in de weg heeft willen leggen.

Dat de inspecteur deze mogelijkheden nog steeds volledig in beeld heeft, blijkt wel uit de dagelijkse gang van zaken. Uit de 21e-halfjaarsrapportage van de Belastingdienst bijvoorbeeld volgt dat de inspecteur het lastig heeft om bij de kwesties over de Panama en Paradise Papers informatie boven tafel te krijgen. In de rapportage staat letterlijk “Dit is een tijdrovende procedure, omdat vanwege het ontbreken van brondocumenten op andere wijze bewijsmateriaal vergaard moet worden (onder andere door opvraag in het buitenland)”. Dit is opmerkelijk, aangezien Nederland ook is ingegaan op het aanbod van Duitsland om de brondocumenten van de Panama Papers (die Duitsland mogelijk voor 5 miljoen euro heeft gekocht) te verwerven. Wat de praktijk in ieder geval laat zien is dat de inspecteurs die bij de afwikkeling van de Panama Papers betrokken zijn de betreffende belastingplichtige onder druk proberen te zetten. In die zin dat als niet wordt voldaan aan het informatieverzoek de inspecteur gebruik kan maken van de mogelijkheden om (i) een informatiebeschikking uit te reiken, (ii) een civiel kort geding te starten en (iii) een strafrechtelijke procedure op te tuigen.

Belastingschulden en schade

Maar naast de inspecteur heeft ook de ontvanger de mogelijkheden om een zaak naar zijn hand te zetten met toepassing van het civiele recht ontdekt. In de blog van 28 februari 2018 is mijn collega Carlijn van Dijk al uitvoerig ingegaan op de uitspraak van de rechtbank Amsterdam in de zaak Tradman. Trustkantoor Tradman en twee van haar bestuurders werden door de ontvanger van de Belastingdienst aansprakelijk gehouden voor een belastingschuld van een van haar klanten. Het lukte de ontvanger van de Belastingdienst niet om deze belastingschuld via de geëigende route, dus bij de belastingplichtige te incasseren. Om die reden heeft de ontvanger out-of-the-box gedacht en een ‘exotische’ uitstapje naar het civiele recht gemaakt. En zoals uit het vonnis van de rechtbank volgt, is dit ook geen onverdienstelijk uitstapje geweest.

Als trustkantoor en trustbestuurder is het belangrijk om dit vonnis goed op het netvlies te hebben staan. Uit het vonnis kan worden afgeleid dat als het trustkantoor of de bestuurder een actieve rol speelt bij het ontwerpen en aandragen van constructies, hij (of zij) rekening moet houden met de inmiddels dus levensgrote kans dat hij (of zij) aansprakelijk wordt gehouden voor eventuele belastingschulden die daaruit voortvloeien. Ik sluit niet uit dat de Belastingdienst deze route ook gaat uitproberen bij belastingadviseurs die een actieve rol hebben (gespeeld) bij het ontwerpen en/of aandragen van constructies. Immers, anders zou je kunnen zeggen dat wordt gemeten met twee maten. Waarom het trustkantoor wel en een advieskantoor niet?

Mocht u als belastingadviseur met een dergelijke procedure van de ontvanger te maken krijgen, dan is het, mijns inziens, belangrijk om in ieder geval verweer te voeren op het oordeel van de rechtbank in de zaak Tradman op het punt van de onderzoeksplicht. De rechtbank is namelijk van oordeel dat wanneer een dienstverlening voor belastingontduiking gebruikt zou kunnen worden, maar niet zonder meer daartoe strekt, het onder omstandigheden op de weg van de dienstverlener (trustkantoor, belastingadviseur, etc.) kan liggen om onderzoek te doen naar het achterliggende doel van degene die de dienst vraagt. Dat is mijns inziens een onderzoeksplicht die (te) ver reikt. Maar voordat we op dit punt direct de slingers ophangen, is het belangrijk om ook alle andere ontwikkelingen op dit punt in het vizier te houden. Vanuit de Mandatory Disclosure-richtlijn bestaat inmiddels immers ook een meldplicht voor constructies van de adviseur. Maar ook dan blijft gelden dat een belastingadviseur geen ‘schietschijf’ mag zijn. Bij de behandeling van dit soort zaken moet mijns inziens ook de tijdsgeest waarbinnen kwesties zich hebben afgespeeld mee worden genomen. Immers pas de laatste jaren verhardt de sfeer omtrent belastingontduiking en belastingontwijking en was het ‘vroeger’ niet meer dan normaal dat een constructie werd opgetuigd om belasting te besparen.

Conclusie

De Belastingdienst heeft op grond van de tweewegenleer de mogelijkheid om naast de publiekrechtelijke bevoegdheden (uit de AWR, Awb, Invorderingswet) ook de mogelijkheden uit het privaatrecht (civiel kort geding) te benutten. De praktijk wijst uit dat de Belastingdienst meer en meer van deze toch wel exotische instrumenten gebruik maakt. Dit alles om het net om de belastingontduiker te sluiten. Daarbij heeft de Belastingdienst niet alleen de belastingontduiker op het vizier, maar ook degene die hem op dat spoor heeft gezet. Uit de zaak Tradman volgt dat je als trustkantoor en bestuurder van een trustkantoor aansprakelijk kan worden gehouden voor de belastingschuld van een belastingontduiker. Ik sluit niet uit dat de Belastingdienst deze triomftocht ook probeert te lopen in de richting van belastingadviseurs. Om dan ook maar met een mooi spreekwoord te eindigen: Bezint eer ge [aan een constructie] begint.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

De kruistocht tegen zwartspaarders: het doel heiligt de middelen

De afgelopen jaren is veel te doen geweest over “zwartspaarders” in het buitenland. Eerder merkte ik op dat de aanpak van belastingontwijking en -ontduiking een beleidsspeerpunt is van het nieuwe kabinet. Bij de aanpak van belastingontduiking is gebleken dat de overheid (de Belastingdienst) kosten noch moeite spaart om informatie te verkrijgen over de persoon van de zwartspaarder en wat de omvang is van zijn/haar buitenlandse vermogen. Het is bekend dat in een aantal gevallen zelfs (al dan niet door een andere overheid) is betaald voor dergelijke informatie, terwijl men van tevoren wist dat het op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen (lees: gestolen). In het meest recente project van de Belastingdienst over Nederlandse rekeninghouders bij de Luxemburgse Banque et Caisse d’Epargne de l’Etat (“BCEE”) wordt ook gebruik gemaakt van gestolen gegevens. Met het oog op de rechtsbescherming van belastingplichtigen is het van belang dat juist in die gevallen de handelingen van de betrokken overheden op hun rechtmatigheid kunnen worden getoetst. Heiligt het doel echt alle middelen? Of is er toch wel wat af te dingen op de bruikbaarheid van gestolen bewijs?

De overheid als heler

Hij die een goed verwerft (de Belastingdienst), zoals een gegevensdrager met informatie over belastingplichtigen, waarvan hij ten tijde van die verwerving wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat het goed uit een misdrijf afkomstig is (gestolen), maakt zich schuldig aan het delict (schuld)heling. Voor de kwalificatie ‘heling’ is niet vereist dat wordt betaald voor die informatie. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet betekent bovendien niet dat elk onrechtmatig handelen zonder gevolgen blijft, zo kan de verworven informatie worden uitgesloten van gebruik als bewijsmiddel in een rechterlijke procedure. Wil de fiscus gebruikmaken van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, dan moet de keuze daartoe te rechtvaardigen zijn. Immers, juist van de overheid mag worden verwacht dat zij zich aan de wet houdt.

De hervatte kruistocht tegen zwartspaarders

Recent is bekend geworden dat de Nederlandse fiscus van Duitse belastingautoriteiten gegevens heeft ontvangen van circa 4400 Nederlandse rekeninghouders bij de BCEE. Het staat vast dat de informatie uit diefstal afkomstig is, maar beide autoriteiten stellen niet te hebben betaald voor de informatie. De Duitse fiscus heeft de informatie naar eigen zeggen verkregen van een anonieme tipgever. Het is opmerkelijk dat zo expliciet wordt gesteld dat niet is betaald voor de informatie, nu in een recente zaak (de RaboLux-zaak) juist het gebrek aan transparantie omtrent de identiteit van en de beloning voor de tipgever ertoe heeft geleid dat het bewijs van gebruik moest worden uitgesloten.

Bewijsuitsluiting in het fiscale recht

 Als vaststaat dat bewijsmiddelen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen, is de vervolgvraag of zij door de inspecteur wel mogen worden gebruikt voor belastingheffing. Als uitgangspunt geldt dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in fiscale zaken alleen dan niet mogen worden gebruikt indien:

“(…) zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Het ‘zozeer indruist’-criterium is dusdanig strikt dat dit zelden leidt tot bewijsuitsluiting. De strekking en invulling van het criterium laten zich het beste uitleggen aan de hand van de voorgenoemde RaboLux-zaak en de KBLux-zaak, waarin respectievelijk wel en niet tot bewijsuitsluiting is gekomen. In beide zaken is, net als in de BCEE-situatie, bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen door een individu en vervolgens bij een overheid terecht is gekomen. Het voornaamste verschil tussen deze twee zaken is de wijze waarop de informatie door de Nederlandse overheid wordt verkregen.

KB Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal in eerste instantie verkregen door de Belgische autoriteiten en vervolgens verstrekt aan de Nederlandse fiscus. Later werd bekend dat in België grove fouten zijn gemaakt tijdens het opsporingsonderzoek. Zo heeft de politie getuigen onder druk gezet en huiszoekingen in scène gezet. Het Brusselse Hof van beroep heeft geoordeeld dat alle beklaagden niet mochten worden vervolgd in verband met de illegale praktijken waaraan de overheid zich in dit dossier heeft bezondigd. Anders dan het Belgische Hof, oordeelt de Hoge Raad dat het bewijsmateriaal in Nederland wel toelaatbaar is:

“(…) indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht.”

De Hoge Raad acht daarbij van belang dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches. Ook bestonden geen redenen voor de Nederlandse belastingautoriteiten om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens (de uitwisseling tussen staten) een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden, dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

Rabo Lux

In deze zaak is het bewijsmateriaal direct door de Nederlandse fiscus verkregen en is een geheimgehouden beloning betaald aan de tipgever (“slechts enkele tonnen”), terwijl men van tevoren wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat de informatie op onrechtmatig wijze is verkregen. Ook is er geen onderzoek gedaan naar de onrechtmatige wijze van verkrijging of de betrouwbaarheid van de tipgever. Bij de beoordeling of is voldaan aan het zozeer indruist-criterium wordt door Hof ’s-Hertogenbosch gekeken of het bewijsmateriaal op andere wijze verkregen had kunnen worden (subsidiariteit) en of het belang van juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking opweegt tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk handelen van de overheid, waaronder het niet belonen van crimineel gedrag (proportionaliteit). Het Hof komt tot het oordeel dat niet is voldaan aan het vereiste van proportionaliteit en het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten, omdat “zodanig tekort is geschoten in de belangenafweging dat is voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium”.

Beschouwingen

Het is toe te juichen dat het Hof in de RaboLux-zaak (overigens na verwijzing door de Hoge Raad) zo hard optreedt tegen het onrechtmatig handelen van de overheid. Problematisch zijn echter de gevallen waarin informatie wordt verstrekt door een andere overheid, waardoor de afstand tot de onrechtmatige wijze van verkrijging groter is. Uit de KBLux-zaak blijkt dat de rechter alleen toetst of Nederlandse bestuursorganen betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging en/of handelingen hebben verricht die ingaan tegen algemene grondrechten. Die toetsing is nu juist de kern van het probleem bij de uitwisseling van informatie tussen staten. De Nederlandse rechter mag het handelen van andere overheden namelijk niet toetsen aan het nationale of internationale recht, vanwege de onafhankelijkheid van Staten. Toch is het opmerkelijk dat het onrechtmatig handelen van de ene overheid geen consequenties hoeft te hebben voor het gebruik van bewijs door een andere overheid. Als vast staat dat het bewijs in de andere staat niet mag worden gebruikt omdat de andere overheid bij de verkrijging daarvan onrechtmatig heeft gehandeld, meen ik dat de Nederlandse overheid vervolgens zelf moet beoordelen of die fouten zo ernstig zijn dat het gebruik daarvan ingaat tegen wat van een de overheid mag worden verwacht. In dat kader sluit ik mij aan bij zienswijze van de redactie van Futd:

“Wij zijn van mening dat bewijsmiddelen die zijn verkregen door handelingen die niet verenigbaar zijn met de grondbeginselen van de strafrechtpleging, ook niet door de fiscus tegen belastingplichtigen mogen worden ingezet. Nederland kan zich naar onze mening niet verschuilen achter onwetendheid of onbekendheid met deze achtergronden van het vergaren van gegevens en bewijs. Als een Staat een strijd tegen belastingfraude aangaat en ter zake van het vergaren van het bewijs in een andere Staat sprake is geweest van normoverschrijdingen, dan mag van deze Staat in elk geval worden verwacht dat hij niet voortborduurt op de normoverschrijdingen in de andere Staat.”[1]

Conclusie

De BCEE-situatie heeft grote gelijkenissen met de KBLux-zaak: (i) de Nederlandse autoriteiten hebben de informatie verkregen van een andere bevoegde autoriteit, (ii) er is – naar eigen zeggen – niet betaald voor de informatie en (iii) er zijn geen aanwijzingen dat de Duitse autoriteiten zelf de hand hebben gehad in de ontvreemding. Als hier dezelfde lijn wordt gevolgd, verwacht ik niet dat tot bewijsuitsluiting zal worden gekomen. Die conclusie is moeilijk te verkroppen. Het feit blijft immers dat het verwerven van gestolen informatie leidt tot heling, ook als die informatie van een andere autoriteit is verkregen. Bij het ontbreken van de mogelijkheid om het handelen van een andere autoriteit aan rechtelijke toetsing voor te leggen, acht ik het zozeer indruist-criterium veel te strikt. Het mag niet zo zijn dat een strafbare gedraging van de overheid, zonder blijk van een redelijke belangenafweging, zonder consequenties blijft.

Eén van de uitgangspunten in een rechtsstaat is dat macht van de overheid wordt gereguleerd en beperkt door het recht. Voor belastingplichtigen die zich in een positie bevinden waarin op hun betrekking hebbende gegevens op onrechtmatige wijze zijn verkregen is het daarom altijd raadzaam om niet alleen de juistheid van die informatie maar ook de wijze van verkrijging door overheid aan de orde te stellen in een bezwaar- of beroepsprocedure. Dit geldt ook voor situaties waarin die informatie van een andere overheid is verkregen. Alhoewel in die gevallen slechts wordt gekeken naar de rol van de Nederlandse overheid, kan aan de hand de RaboLux-zaak worden betoogd dat in ieder geval inzicht moet worden verschaft in de belangenafweging bij het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs. Het gaat er dus niet alleen zozeer om of het bewijsmateriaal al dan niet mag worden gebruikt, maar ook of de overheid zich aan haar eigen regels houdt. Doet zij dat niet, dan moeten daar gevolgen aan worden verbonden.

Patere legem quam ipse fecisti (onderga de wet die je zelf hebt gemaakt)

mr. W.G.G. (Woody) Jansen de Lannoy

[1] https://www.futd.nl/dossiers/dossier-zwartspaarders/special-kb-lux-dossier/comite-p-over-wangedrag-belgische-politie-in-kb-lux-dossier/

Strafvervolging belastingadviseur mogelijk voor onbeantwoorde informatieve vraag in aangifte IB?

Het Functioneel Parket bij het Openbaar Ministerie is voornemens belastingadviseurs en/of de betrokken kantoren strafrechtelijk te vervolgen voor het niet beantwoorden van een vraag in de aangifte inkomstenbelasting. Ongeacht of daar nou enig fiscaal nadeel uit is voortgevloeid. De Belastingdienst moet gewoon juist worden voorgelicht! Kan dat wel? Bestaat er een verplichting om informatieve vragen te beantwoorden? Noopt de ‘trustvraag’ in de aangifte inkomstenbelasting altijd tot het geven van het door de Belastingdienst gewenste antwoord? Ik meen van niet.

Het verstrekken van informatie

De inspecteur heeft niet voor niets een ruimhartige bevoegdheid om informatie en stukken op te vragen bij belastingplichtigen en derden, zo schreef ik in mijn vorige blog ‘Het verstrekken van bankafschriften buitenlandse bankrekening’. Maar ziet die ruimhartige bevoegdheid ook op informatie die niet relevant is voor het bepalen van de hoogte van de te betalen belasting? En is dat anders als de vragen al in de aangifte zijn gesteld in plaats van in een aparte brief?

In de AWR staan de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in een aparte afdeling opgenomen. In artikel 47 is de verplichting opgenomen om desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Vrij vertaald: er moet een belang zijn voor de berekening van de hoogte van de te betalen belasting en het moet voor de eigen belastingheffing van belang zijn. Is de relatie niet te leggen tussen de vraag en deze belangen, dan mag de vraag wellicht nog wel gesteld worden, maar behoeft er geen antwoord te worden gegeven.

Artikel 53 breidt voor administratieplichtigen de verplichting uit tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen over derden. De belastingadviseur kan op die basis om informatie worden gevraagd over cliënten.

Vragen in de aangifte

Apart van de hiervoor beschreven verplichtingen is in de artikelen 7 en 8 AWR verordonneerd dat ook in aangiften om informatie kan worden gevraagd en er een gehoudenheid bestaat die vragen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden. In artikel 7 staat verwoord dat het moet gaan om gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.

Hoewel de bewoordingen in de artikelen 7 en 8 wel afwijken van dat wat in de artikelen 47 en verder AWR is opgenomen, komt de strekking van de verplichting overeen.

Hoewel daar bij mijn weten geen jurisprudentie over is, is op basis van

  • de tekst van de wet;
  • het wettelijke onderscheid tussen informatie over zichzelf of over derden;
  • de wel aanwezige jurisprudentie over de artikelen 47 en 53 AWR; en
  • de elementaire logica,

wel een duidelijke beperking aan te leggen wat voor vragen in een aangifte gesteld mogen worden en wanneer die vragen daadwerkelijk beantwoord moeten worden.

In de hierna volgende uitwerking spits ik mij toe op de trustvraag in de aangifte inkomstenbelasting.

De trustvraag

In 2010 is ingevoerd dat ‘zwevend vermogen’ in aanmerking wordt genomen bij diegene die vermogen in een trust heeft ingebracht. Maar ook al in de jaren daarvoor kan betrokkenheid bij een trust in een bepaalde vorm met zich meebrengen dat het vermogen van die trust in het box III in aanmerking moet worden genomen. Onderstaande vraag, hier in de versie van 2004, kan dus in sommige gevallen relevant zijn voor de heffing van inkomstenbelasting.

De meest voor de hand liggende uitleg bij het bepalen wanneer de vraag instemmend moet worden beantwoord, oftewel de vraag wanneer er sprake is van betrokkenheid, is door de vraag als volgt te lezen: “Is uw betrokkenheid bij een trust van belang voor de vaststelling van de objectieve belastingplicht in de inkomstenbelastingheffing?”[1]

Uit de gegeven toelichting bij de vraag kan echter worden opgemaakt dat de strekking veel breder is. Volgens de toelichting is immers in de navolgende gevallen (al) sprake van ‘betrokkenheid’:

Duidelijk is dat in een heel aantal gevallen waarin op basis van de toelichting de vraag positief zou moeten worden beantwoord, die ‘betrokkenheid’ irrelevant is voor de belastingheffing van degene waar de betreffende aangifte op ziet.

De waarde van de toelichting

Volgens vaste jurisprudentie kan de toelichting op de aangifte geen vertrouwen wekken. U mag er niet vanuit gaan dat de toelichting klopt, evenals u er niet vanuit mag gaan dat de informatie die de website van de Belastingdienst te bieden heeft juist is. Anders gezegd: de toelichting is ook maar een opvatting. Uit de toelichting kunnen geen rechten voor de inspecteur geschapen worden, die de wetgever niet in het leven heeft geroepen.

Sterker nog: ditzelfde criterium kan ook worden losgelaten op de vraag zelf. Vragen waarvan het antwoord voor de heffing van de belasting niet van belang kan zijn, worden in ieder geval niet gesteld op grond van de in artikel 7 AWR geboden wettelijke grondslag en hoeven om deze reden dan ook niet op grond van artikel 8 AWR duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden beantwoord. De toelichting op een vraag kan al helemaal geen verplichtingen scheppen, die hun grondslag niet vinden in de wet.

Via de aangifte inkomstenbelasting allerhande informatie opvragen is wellicht een voorstelbaar belang van de overheid. Bijvoorbeeld omdat die informatie om heel andere redenen dan de aanslag IB waar de aangifte op ziet, nuttig voor de Belastingdienst kan zijn. Maar dit is niet een belang waartoe bij wet de mogelijkheid is geschapen. In deze kritiek op het op deze wijze verzamelen van gegevens schaar ik mij in het gezelschap van de in de eerste voetnoot aangehaald prof. Boer en de ook door hem geciteerde prof. Zwemmer:[2]

“Al deze vragen hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat zij gericht zijn op het verkrijgen van informatie (…). Zij geven geen informatie over het inkomen. (…). In mijn visie zijn dit derhalve vragen die in een aangifte inkomstenbelasting niet thuis horen en waarvan niet beantwoording niet kan leiden tot de constatering dat de vereiste aangifte niet is gedaan.”

De belastingheffing van derden

Duidelijk wordt uit de toelichting dat de vraag niet alleen in veel gevallen is bedoeld om geïnformeerd te raken (en bij een positief antwoord direct nader onderzoek te doen) over de aangifteplichtige zelf, maar ook over derden. Een heel aantal functies bij een trust worden immers aangemerkt als ‘betrokken’, terwijl evident is dat die betrokkenheid niet fiscaal relevant is voor de eigen heffing.

De aangifteplichtige voor de inkomstenbelasting is in zijn hoedanigheid van aangever nimmer een administratieplichtige. Informatie over derden kan niet worden gevraagd. Het zou ook niet logisch zijn om vragen over cliënten van een belastingadviseur te stellen in de aangifte van de belastingadviseur.

Ook de logica gebiedt dat de vragen in de aangifte zich moeten beperken tot de aangever, zo nodig tot de minderjarige kinderen en eventuele fiscaal partner. In de vraagstelling ligt deze beperking ook besloten. De taalkundige lezing van de verplichting, waar staat dat het moet gaan om de belasting, maakt ook duidelijk dat het moet gaan om de belasting waar de aangifte op ziet: de eigen inkomstenbelasting van de aangever. Niet op belasting waar andere aangiften wellicht op kunnen zien.

De heffing van eigen inkomstenbelasting

Volgens het Team Constructiebestrijding van de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie is de trustvraag bedoeld om in ruim verband inzichtelijk te maken wat iemands relatie is met een trustvermogen. Via de informatie van de één, kan immers de juistheid van de opgaaf van de ander worden gecontroleerd. Ik snap die wens best, ik snap alleen niet waarin de wettelijke basis voor het afdwingen van het antwoord is gelegen.

Deze wens, dit belang, is immers niet een belang dat te relateren valt aan enige relevantie voor de belastingheffing van die aangever in dat jaar. De verplichting om de vraag positief te beantwoorden bestaat derhalve alleen in enig jaar dat de betrokkenheid ook consequenties heeft voor de grondslag van de belastingheffing. En ik besef mij terdege dat dit de vraag nagenoeg irrelevant maakt, want bij consequenties voor de heffing dient die consequentie immers ook in getallen tot uitdrukking te komen in de aangifte en is de vraag overbodig.

Veel vragen in de digitale aangifte hebben echter die uitwerking: pas bij het positief beantwoorden van een vraag kunnen de relevante getallen op de daartoe bestemde plek worden ingevuld.

Onderzoek constructiebestrijding

Het Team Constructiebestrijding van de Belastingdienst heeft onderzoek gedaan naar SPF’s (een Curaçaose trustachtige) die vlak voor de invoering van de transparantiewetgeving in 2010 zijn geliquideerd. Door deze wetgeving wordt zwevend vermogen, dat voordien niet kon worden toegerekend, toegerekend en zodoende wel in de heffing betrokken. Dit onderzoek heeft een heel aantal dossiers opgeleverd waar discussie is over de vraag of de SPF wel daadwerkelijk irrevocable en discretionary is, of dat de feiten en omstandigheden uitwijzen dat een belastingplichtige toch over het vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen.

Recente uitspraken wijzen uit dat de Belastingdienst het maar moeilijk heeft met het voldoende aannemelijk maken dat er sprake is van beschikkingsmacht bij diegene aan wie een aanslag is opgelegd.[3] Duidelijk is daarmee in ieder geval dat een discussie over de juistheid van de heffing (ook) feitelijk is, voor discussie vatbaar is en lastig is in te schatten. Reden genoeg, zou je zeggen, om er strafrechtelijk de vingers niet aan te branden.

Vervolging belastingadviseurs

Niets is echter minder waar. Volgens het Openbaar Ministerie is het tijd om adviseurs duidelijk te maken dat ook informatieve vragen beantwoording behoeven. Dat ook betrokkenheid in de zin zoals omschreven in de toelichting reden is voor het positief beantwoorden van de trustvraag. Het belang van de vervolging zit niet in het feit dat de schatkist geld is tekort gekomen in het specifieke geval. Het verwijt is dat informatie is onthouden op basis waarvan de Belastingdienst onderzoek had willen doen en welke informatie ze nu op andere wijze hebben bemachtigd. Obstructie!

Om de norm (die in mijn ogen dus de onjuiste is) in te perken en publiekelijk duidelijk te maken, bestaat het voornemen een paar advieskantoren dan wel betrokken adviseurs te vervolgen voor de vermeend onjuiste interpretatie van ‘betrokkenheid bij een trust’. En de generale preventie gebiedt dan natuurlijk dat daarbij de publiciteit wordt gezocht. De consequentie voor dat ‘slachtoffer’ wordt ondergeschikt gemaakt aan de generale preventie die uit moet gaan van het hanteren van deze schandpaal.

Verwijtbaarheid versus pleitbaarheid

Ik meen stellig dat de trustvraag alleen positief moet worden beantwoord indien de financiële beslommeringen van die trust waarbij betrokkenheid bestaat ook gevolgen heeft voor de heffing van de aangifteplichtige in het betreffende jaar. Zo dit standpunt niet juist is, is het pleitbaar. Ondanks een paar aanwijzingen voor het tegendeel in de jurisprudentie. In de uitleiding van het genoemde artikel van Boer verwoordt hij het zo:

De belastingplichtige die weliswaar een relatie heeft tot een trust, maar het pleitbare standpunt inneemt dat vanwege het gebrek aan belang voor de inkomstenbelastingheffing de vraag in elk geval niet met “ja” dient te worden beantwoord, kan niet anders dan “nee” kiezen. Het zou echter onredelijk zijn om de belastingplichtige hieromtrent een verwijt te maken, omdat het aangiftebiljet zelf een nadere toelichting onmogelijk maakt.

FIOD en OM menen dat er zelfs geen sprake is van pleitbaarheid in dit soort gevallen. Ze moeten ook wel, want anders zou de handdoek vanzelfsprekend in de ring moeten worden geworpen.

Pleitbaarheid wordt inmiddels objectief uitgelegd. Dat wil echter nog niet zeggen dat hetgeen een adviseur voor ogen stond, subjectief, geen rol meer speelt. De subjectieve visie van de belastingadviseur zegt immers nog steeds iets over zijn willen en weten en of er sprake is van opzet. Of de – uitgaande van de opvatting dat er zelfs geen sprake is van pleitbaarheid – in dat geval onjuiste subjectieve opvattingen van de belastingadviseur voldoen aan het criterium van de maatman, de redelijk denkende adviseur, hangt deels af van de opvattingen van andere adviseurs.

Oproep tot bundeling van krachten

Het lijkt mij verstandig dat belastingadviseurs die de trustvraag onbeantwoord hebben gelaten op basis van de ook door mij aangehangen uitleg hun krachten bundelen. Ik roep om die reden via dit wellicht daartoe wat eigenaardige medium adviseurs op zich (desgewenst in eerste instantie anoniem) te melden, alsmede advocaten die betrokken zijn bij lopende FIOD onderzoeken. Wellicht kunnen we in gezamenlijkheid het Openbaar Ministerie op andere gedachten brengen. Gelijk krijgen bij de rechter is immers leuk, maar bij publiciteit is de reputatie van het betrokken kantoor en de adviseur al veel schade aangedaan.

Conclusie

De trustvraag ligt al lang en redelijk uitgesproken onder kritiek. Er bestaat geen recht op informatie, anders dan bij een heffingsbelang. Op basis van een onjuiste analyse van welke vragen in een aangifte mogen worden gesteld en welke beantwoording kan worden afgedwongen, dreigt vervolging door het Openbaar Ministerie van het vermeend onjuist beantwoorden van de trustvraag. Met publiciteit, omdat het de beroepsgroep maar duidelijk moet worden; ‘naming and shaming’ in optima forma. Wellicht dat, zo niet juist, de gangbaarheid van de opvattingen binnen de beroepsgroep het tij nog kan keren.

Mr. B.J.G.L. (Ludwijn) Jaeger 

[1] Zie bijvoorbeeld ook J.P. Boer, “Aangiftebiljet bewust(e) v(r)aag over trusts”, WFR 2005/1301.

[2] J.W. Zwemmer, “Steeds meer vragen in de aangiftebiljetten inkomstenbelasting/vermogensbelasting en vennootschapsbelasting”, FED 1986/838, blz. 2621.

[3] Rechtbank Den Haag 23 maart 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:4990; Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 april 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:3621; Rechtbank Gelderland 5 juni 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:2477.

 

De meldplicht voor de belastingadviseur komt die er aan of is hij er al?

Op 13 maart 2018 is de Mandatory Disclosure-richtlijn aangenomen. Die richtlijn verplicht belastingadviseurs om met ingang van 1 juli 2020 agressieve belastingstructuren te melden aan de Belastingdienst. Toen ik dat las, moest ik meteen denken aan de Rolo-commercial. Het verhaaltje is simpel: een jongetje pest een olifant en als de olifant volwassen is pakt hij de man terug door hem met zijn slurf te slaan. De commercial eindigt vervolgens met de slogan: Bedenk goed wat je met je laatste Rolo doet. Met andere woorden maak een goede afweging voordat je een beslissing neemt. Die waarschuwing moet de belastingadviseur vanaf nu ook goed in ogenschouw nemen, want de meldplicht komt eraan of is hij er al?

De Meldplicht

Hiervoor haalde ik de Rolo-commercial aan. Bij het voorhouden van een snoepje aan een ander is het makkelijk en snel om een afweging te maken van alle belangen. Dat ligt anders als het gaat om het verstrekken van een fiscaal advies. Waar een aantal jaren geleden door de adviseur vooral gekeken kon en mocht worden naar de belangen van de klant en de geldende wet- en regelgeving, komt daarbij ook steeds meer naar voren dat de maatschappelijke belangen in ogenschouw moeten worden genomen. Om er zeker van te zijn dat belastingadviseurs met dit laatste rekening houden, worden de touwtjes steeds strakker aangetrokken. Een jaar geleden schreef ik ook al over de meldplicht die eraan zat te komen voor de belastingadviseur. Toen was nog de gedachte dat de meldplicht in 2019 in werking zou treden. Inmiddels is bekend dat vanaf 1 juli 2020 mogelijk agressieve belastingstructuren moeten worden gemeld. Je zou dan kunnen zeggen, ach dat is nog de ver van mijn bed show, 2020 duurt nog lang. Maar vergis je niet, in de regeling zit een addertje onder het gras. Vanaf 25 juni 2018 moeten belastingadviseurs namelijk al bijhouden welke adviezen kwalificeren als ‘agressieve belastingstructuren’. Die adviezen moeten dan in 2020 ook worden gemeld. De regeling heeft in feite dus terugwerkende kracht.

Van belang is ook dat zodra de meldplicht is ingevoerd, in 2020, binnen 30 dagen, nadat de agressieve structuur gereed is of beschikbaar is voor implementatie moet worden gemeld aan de Belastingdienst. Het is daarbij dus niet van belang of de structuur ook daadwerkelijk ten uitvoer wordt gebracht.

Agressieve belastingstructuur

Maar wat is dan precies de agressieve belastingstructuur die moet worden gemeld? Het lastige daarvan is, dat niemand dat weet. In de Mandatory Disclosure-richtlijn van de Europese Unie wordt van het begrip ‘agressieve belastingstructuur’ geen definitie gegeven. Dit is ook bewust gedaan, aldus het plaatsvervangend hoofd directe belastingen Reinhard Biebel van de Europese Commissie. In plaats daarvan zijn indicatoren opgenomen die zouden duiden op een agressieve structuur.

Als ik dan kijk naar de indicatoren die zijn opgenomen in de bijlage bij de Richtlijn dan bekruipt mij het gevoel dat in feite alle adviezen van een belastingadviseur moeten worden gemeld. De indicatoren zijn namelijk enorm ruim en vaag. Wil een belastingadviseur geen enkel risico lopen, dan zal hij dus alle adviezen moeten melden. De consequentie daarvan is dan dat een enorme bulk aan informatie wordt vergaard. Hoe kan de Belastingdienst tussen die bomen het bos nog zien?

Overkill?

Doel en strekking van de meldplicht is om belastingontwijking en belastingontduiking tegen te gaan. Deze twee termen worden, mijns inziens, te gemakkelijk in een adem genoemd. Belastingontwijking mag. Immers heeft de Hoge Raad bepaald dat een belastingplichtige de voor hem fiscaal gunstigste route mag kiezen. Belastingontduiking daarentegen is strafbaar. Dat de wetgever daar paal en perk aan wil stellen is te begrijpen, maar de vraag is of het juiste middel daarvoor van stal wordt gehaald.

Wat ik me ook afvraag is wat er met alle informatie gaat gebeuren. Gaat er wel iets mee gebeuren? Als we de krantenberichten en de presentatie van directeur-generaal Jaap Uijlenbroek en chief information officier Maarten Jonker van de Belastingdienst aan de Tweede Kamer mogen geloven dan zijn cruciale ICT-systemen van de Belastingdienst slecht op orde. Deze kwalificatie betekent, aldus een woordvoerder van de Belastingdienst, niet dat de inning van belastingen niet doorgaat, maar dat het moeilijk is om veranderingen door te voeren. Met andere woorden de Belastingdienst krijgt, mogelijk, in 2020 een enorme bulk aan informatie op zich af, maar weet zich daarmee mogelijk geen raad.

Wat is dan het nut van de meldplicht? Volgens de Europese Commissie is de meldplicht een ‘early warning-systeem’ en komt de Belastingdienst aldus vroeg op de hoogte van de structuren, kunnen die structuren vervolgens worden bestudeerd en stopgezet als deze niet door de beugel kunnen. Ik vraag mij ernstig af of de Belastingdienst hier wel tegen opgewassen is. Een vergelijking met bijvoorbeeld het naleven van de AVG doet zich dan direct voor. Al sinds mei 2016 weten bedrijven dat de AVG in werking is getreden en dat zij daaraan sinds 25 mei 2018 moeten voldoen. En wat blijkt? De Belastingdienst is niet bij machte om aan deze eisen te voldoen. Zoals het er nu naar uitziet, kan de Belastingdienst pas in 2019 aan de eisen uit de AVG voldoen.

En stel nu dat de Belastingdienst in 2020 informatie krijgt, er vervolgens niets mee doet en in een later jaar bij de betreffende onderneming een boekenonderzoek gaat uitvoeren. In dat onderzoek komt de informatie wederom boven tafel en dan wil de Belastingdienst gaan navorderen en een vergrijpboete opleggen. Bestaat de bevoegdheid daartoe dan nog wel? Ik zou menen van niet omdat de inspecteur dan zijn onderzoeksverplichtingen in eerste instantie niet is nagekomen. Ik verwijs daarvoor ook naar de blog leuker kunnen we het niet maken, ook niet makkelijker.

Conclusie

Op 13 maart 2018 heeft de Europese Commissie de Mandatory Disclosure-richtlijn aangenomen. Deze richtlijn verplicht de belastingadviseur om per 1 juli 2020 mogelijk agressieve belastingstructuren te melden aan de Belastingdienst. Je zou dan kunnen zeggen de meldplicht is er nu nog niet, maar dat ligt toch genuanceerder. In de richtlijn is namelijk bepaald dat belastingadviseurs al vanaf 25 juni 2018 bij moeten houden welke adviezen voldoen aan de indicatoren voor een mogelijke agressieve belastingstructuur. Ook die structuren moeten in 2020 worden gemeld. Wat ik me afvraag is of de Belastingdienst voldoende is uitgerust om deze meldingen ook te verwerken. De indicatoren zijn namelijk dermate vaag en ruim dat zo’n beetje alle adviezen daaronder kunnen worden geschaard. Dat betekent dat een bulk aan informatie op de Belastingdienst afkomt. Zien ze tussen al die bomen het bos nog wel? De tijd zal het leren…..

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers