De meldplicht voor de belastingadviseur komt die er aan of is hij er al?

Op 13 maart 2018 is de Mandatory Disclosure-richtlijn aangenomen. Die richtlijn verplicht belastingadviseurs om met ingang van 1 juli 2020 agressieve belastingstructuren te melden aan de Belastingdienst. Toen ik dat las, moest ik meteen denken aan de Rolo-commercial. Het verhaaltje is simpel: een jongetje pest een olifant en als de olifant volwassen is pakt hij de man terug door hem met zijn slurf te slaan. De commercial eindigt vervolgens met de slogan: Bedenk goed wat je met je laatste Rolo doet. Met andere woorden maak een goede afweging voordat je een beslissing neemt. Die waarschuwing moet de belastingadviseur vanaf nu ook goed in ogenschouw nemen, want de meldplicht komt eraan of is hij er al?

De Meldplicht

Hiervoor haalde ik de Rolo-commercial aan. Bij het voorhouden van een snoepje aan een ander is het makkelijk en snel om een afweging te maken van alle belangen. Dat ligt anders als het gaat om het verstrekken van een fiscaal advies. Waar een aantal jaren geleden door de adviseur vooral gekeken kon en mocht worden naar de belangen van de klant en de geldende wet- en regelgeving, komt daarbij ook steeds meer naar voren dat de maatschappelijke belangen in ogenschouw moeten worden genomen. Om er zeker van te zijn dat belastingadviseurs met dit laatste rekening houden, worden de touwtjes steeds strakker aangetrokken. Een jaar geleden schreef ik ook al over de meldplicht die eraan zat te komen voor de belastingadviseur. Toen was nog de gedachte dat de meldplicht in 2019 in werking zou treden. Inmiddels is bekend dat vanaf 1 juli 2020 mogelijk agressieve belastingstructuren moeten worden gemeld. Je zou dan kunnen zeggen, ach dat is nog de ver van mijn bed show, 2020 duurt nog lang. Maar vergis je niet, in de regeling zit een addertje onder het gras. Vanaf 25 juni 2018 moeten belastingadviseurs namelijk al bijhouden welke adviezen kwalificeren als ‘agressieve belastingstructuren’. Die adviezen moeten dan in 2020 ook worden gemeld. De regeling heeft in feite dus terugwerkende kracht.

Van belang is ook dat zodra de meldplicht is ingevoerd, in 2020, binnen 30 dagen, nadat de agressieve structuur gereed is of beschikbaar is voor implementatie moet worden gemeld aan de Belastingdienst. Het is daarbij dus niet van belang of de structuur ook daadwerkelijk ten uitvoer wordt gebracht.

Agressieve belastingstructuur

Maar wat is dan precies de agressieve belastingstructuur die moet worden gemeld? Het lastige daarvan is, dat niemand dat weet. In de Mandatory Disclosure-richtlijn van de Europese Unie wordt van het begrip ‘agressieve belastingstructuur’ geen definitie gegeven. Dit is ook bewust gedaan, aldus het plaatsvervangend hoofd directe belastingen Reinhard Biebel van de Europese Commissie. In plaats daarvan zijn indicatoren opgenomen die zouden duiden op een agressieve structuur.

Als ik dan kijk naar de indicatoren die zijn opgenomen in de bijlage bij de Richtlijn dan bekruipt mij het gevoel dat in feite alle adviezen van een belastingadviseur moeten worden gemeld. De indicatoren zijn namelijk enorm ruim en vaag. Wil een belastingadviseur geen enkel risico lopen, dan zal hij dus alle adviezen moeten melden. De consequentie daarvan is dan dat een enorme bulk aan informatie wordt vergaard. Hoe kan de Belastingdienst tussen die bomen het bos nog zien?

Overkill?

Doel en strekking van de meldplicht is om belastingontwijking en belastingontduiking tegen te gaan. Deze twee termen worden, mijns inziens, te gemakkelijk in een adem genoemd. Belastingontwijking mag. Immers heeft de Hoge Raad bepaald dat een belastingplichtige de voor hem fiscaal gunstigste route mag kiezen. Belastingontduiking daarentegen is strafbaar. Dat de wetgever daar paal en perk aan wil stellen is te begrijpen, maar de vraag is of het juiste middel daarvoor van stal wordt gehaald.

Wat ik me ook afvraag is wat er met alle informatie gaat gebeuren. Gaat er wel iets mee gebeuren? Als we de krantenberichten en de presentatie van directeur-generaal Jaap Uijlenbroek en chief information officier Maarten Jonker van de Belastingdienst aan de Tweede Kamer mogen geloven dan zijn cruciale ICT-systemen van de Belastingdienst slecht op orde. Deze kwalificatie betekent, aldus een woordvoerder van de Belastingdienst, niet dat de inning van belastingen niet doorgaat, maar dat het moeilijk is om veranderingen door te voeren. Met andere woorden de Belastingdienst krijgt, mogelijk, in 2020 een enorme bulk aan informatie op zich af, maar weet zich daarmee mogelijk geen raad.

Wat is dan het nut van de meldplicht? Volgens de Europese Commissie is de meldplicht een ‘early warning-systeem’ en komt de Belastingdienst aldus vroeg op de hoogte van de structuren, kunnen die structuren vervolgens worden bestudeerd en stopgezet als deze niet door de beugel kunnen. Ik vraag mij ernstig af of de Belastingdienst hier wel tegen opgewassen is. Een vergelijking met bijvoorbeeld het naleven van de AVG doet zich dan direct voor. Al sinds mei 2016 weten bedrijven dat de AVG in werking is getreden en dat zij daaraan sinds 25 mei 2018 moeten voldoen. En wat blijkt? De Belastingdienst is niet bij machte om aan deze eisen te voldoen. Zoals het er nu naar uitziet, kan de Belastingdienst pas in 2019 aan de eisen uit de AVG voldoen.

En stel nu dat de Belastingdienst in 2020 informatie krijgt, er vervolgens niets mee doet en in een later jaar bij de betreffende onderneming een boekenonderzoek gaat uitvoeren. In dat onderzoek komt de informatie wederom boven tafel en dan wil de Belastingdienst gaan navorderen en een vergrijpboete opleggen. Bestaat de bevoegdheid daartoe dan nog wel? Ik zou menen van niet omdat de inspecteur dan zijn onderzoeksverplichtingen in eerste instantie niet is nagekomen. Ik verwijs daarvoor ook naar de blog leuker kunnen we het niet maken, ook niet makkelijker.

Conclusie

Op 13 maart 2018 heeft de Europese Commissie de Mandatory Disclosure-richtlijn aangenomen. Deze richtlijn verplicht de belastingadviseur om per 1 juli 2010 mogelijk agressieve belastingstructuren te melden aan de Belastingdienst. Je zou dan kunnen zeggen de meldplicht is er nu nog niet, maar dat ligt toch genuanceerder. In de richtlijn is namelijk bepaald dat belastingadviseurs al vanaf 25 juni 2018 bij moeten houden welke adviezen voldoen aan de indicatoren voor een mogelijke agressieve belastingstructuur. Ook die structuren moeten in 2020 worden gemeld. Wat ik me afvraag is of de Belastingdienst voldoende is uitgerust om deze meldingen ook te verwerken. De indicatoren zijn namelijk dermate vaag en ruim dat zo’n beetje alle adviezen daaronder kunnen worden geschaard. Dat betekent dat een bulk aan informatie op de Belastingdienst afkomt. Zien ze tussen al die bomen het bos nog wel? De tijd zal het leren…..

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Is het in fiscale zaken horen van de anonieme getuige mogelijk of toch niet?

In de ‘tipgeverszaak’ leek de Hoge Raad ruimte te bieden om in een fiscale zaak een getuige (de tipgever) op anonieme basis te horen. Ik gebruik met opzet het woord ‘leek’ omdat de Hoge Raad op 24 november 2017 vrij resoluut oordeelt dat die mogelijkheid wettelijk niet bestaat en de Hoge Raad zich ook niet geroepen voelt om die ruimte te gaan bieden. De Hoge Raad oordeelt dat als het horen van anonieme getuigen noodzakelijk is, het aan de wetgever is om die ruimte te creëren. Mijns inziens een onnodig formalistisch standpunt. Waarbij bovendien van belang is dat het in deze zaak niet zo zeer gaat om de anonimiteit van de getuige, maar veel meer over het bewijs dat een belastingplichtige wil leveren en dat niet lukt omdat de getuigen niet met naam en toenaam willen verklaren. Daarover in deze blog meer.

Hoge Raad over anonieme getuige

In het belastingrecht kennen we de vrije bewijsleer. Dat betekent dat een belastingplichtige of een inspecteur met alle mogelijke middelen bewijs kan leveren voor zijn of haar standpunt. Daarbij kun je denken aan het verstrekken van overeenkomsten, akten, agenda’s, etc. maar een andere mogelijkheid is om een getuige een mondelinge of schriftelijke verklaring af te laten leggen over de feiten. De vraag die daarbij kan worden gesteld is of die getuige in het belastingrecht ook anoniem zijn verklaring kan afleggen. De Hoge Raad heeft daarover vrij recent een oordeel geveld (Hoge Raad 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986). Kort gezegd oordeelt de Hoge Raad dat de belastingrechter niet de mogelijkheid heeft om getuigen anoniem te horen, dat het aan de wetgever is om daarin verandering aan te brengen en dat als de wetgever dat dan doet deze mogelijkheid sterk moet zijn begrensd conform de in Nederland geldende regels.

Met dit antwoord benadert de Hoge Raad het geschil vrij formalistisch. Als er iets moet gebeuren op dit vlak, dan moet de wetgever dat maar doen is de gedachte van de Hoge Raad. Dat lijkt een kromme redenering omdat een van de taken van de Hoge Raad toch ook is om te zorgen voor rechtsbescherming. In het strafrecht heeft de Hoge Raad die handschoen ook opgepakt toen in dat rechtsgebied de vraag aan de orde kwam of getuigen op anonieme basis konden worden gehoord. Waarom dan nu in het belastingrecht niet?

Daarnaast vraag ik me af of we met het oordeel in deze zaak niet om de kern van het probleem heen draaien. Het echte probleem is dat bewijs beschikbaar is om het standpunt van de belastingplichtige te onderbouwen, maar dat hij dit bewijs niet boven tafel krijgt. De getuigen die de belastingplichtige kunnen helpen, willen dat nu niet doen omdat ze vrezen dan ook geconfronteerd te worden met naheffingsaanslagen. Ligt het dan niet meer voor de hand om te bezien hoe dit ontlastende bewijsmateriaal wel aan het dossier had kunnen worden toegevoegd? Had dit niet het uitgangspunt en dus het toetsingskader in cassatie moeten zijn?

Toetsingskader

Uit de cassatiemiddelen volgt dat de belastingplichtige uitdrukkelijk een bewijsaanbod heeft gedaan inhoudende het horen van (vertegenwoordigers van) bedrijven als getuigen. Deze bedrijven zouden in dezelfde omstandigheden verkeren als de belastingplichtige. Met het horen van deze bedrijven wil de belastingplichtige haar beroep op het gelijkheidsbeginsel onderbouwen. Ook is door de belastingplichtige expliciet aangegeven dat als ze de getuigen zelf zou oproepen, deze niet zullen verschijnen omdat deze bedrijven dan ernstig rekening moeten houden met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten.

Het gerechtshof doet dit bewijsaanbod af met het korte oordeel dat de belastingplichtige de getuigen zelf maar had moeten meenemen naar de zitting. Daarmee oordeelt het gerechtshof weliswaar in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2017:AR7741 over een getuigenbewijsaanbod, maar gaat daarbij in feite volledig voorbij aan de kern van het standpunt van de belastingplichtige. De kern is dat de getuigen niet uit zichzelf zullen komen.

Het is ook de vraag of het oordeel van het gerechtshof wel in lijn is met de uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (EHRM 15 maart 2016, n. 39966/09). Het EHRM oordeelde (r.o. 54) dat een rechter op grond van artikel 6 EVRM verplicht is om, na een adequaat bewijsaanbod, de daarin opgenomen getuigen op te roepen als daarmee te bewijzen feiten tot een andere beslissing zouden kunnen leiden.

De eerste stap in het oordeel van het gerechtshof had, mijns inziens, dus moeten zijn dat gelet op het adequate bewijsaanbod van de belastingplichtige de getuigen moeten worden opgeroepen. De vervolgstap is dan of deze getuigen op anonieme basis kunnen worden gehoord.

Dit onderscheid wordt door de Hoge Raad ook niet gemaakt aangezien die direct beoordeelt of het op anonieme basis horen van getuigen mogelijk is. Mogelijk is dit ingegeven door de ingediende cassatiemiddelen. Maar kort en krachtig zegt de Hoge Raad ‘dat kan niet’. Waar de Hoge Raad met enige regelmaat het heft in eigen hand neemt om de rechtsbescherming van een belastingplichtige te vergroten, laat de Hoge Raad dat in deze zaak liggen. De Hoge Raad vindt het op de weg van de wetgever liggen om een wettelijke basis aan te bieden voor het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken.

De Hoge Raad wil zich op dit moment dus niet branden aan een oordeel, maar meent wel alvast handvaten c.q. uitgangspunten aan te moeten geven waarmee de wetgever rekening moet houden. Die handvaten/uitgangspunten zijn vrij eenvoudig naar voren te brengen aangezien in de jurisprudentie uit de strafrechtpraktijk al het nodige voortvloeit over ‘anonieme getuigen’. Het horen van anonieme getuigen in een strafzaak is mogelijk als met het oog op de af te leggen verklaring voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaaleconomische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd.

Daarbij moet ook in ogenschouw worden genomen dat uit de jurisprudentie in het strafrecht volgt dat het horen van getuigen op anonieme basis niet alleen is voorbehouden aan overheidsinstanties. Bij de invoering van artikel 226a Sv. leek de wetgever er vanuit te gaan dat het verzoek om een getuige op anonieme basis te horen vooral door het Openbaar Ministerie zou worden gedaan. Het Openbaar Ministerie was dan ook vooral verbaasd dat in het onderzoek Passage door de verdediging een beroep werd gedaan op de toepassing van het op anonieme basis horen van een getuige. Desalniettemin heeft de rechtbank Amsterdam het verzoek van de verdediging gehonoreerd. Vertaal ik dit oordeel naar het belastingrecht dan betekent dit dat ook een belastingplichtige, als de wetgever de aanwijzing van de Hoge Raad ter harte neemt, een beroep kan doen op het op anonieme basis horen van een van zijn getuigen.

Nog opmerkelijker is dat de Hoge Raad in het arrest wel ‘even’ uitgaat van de ‘Stel dat-situatie’ in die zin stel dat het horen van ‘anonieme getuigen’ wel mogelijk was. In die, voor de Hoge Raad, hypothetische situatie oordeelt de Hoge Raad dat een confrontatie met naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet voldoet aan de criteria voor het horen als anonieme getuige. Een toelichting op dit oordeel geeft de Hoge Raad niet. Ondanks dat de Hoge Raad het hoogste rechtscollege in ons land is, vraag ik me af of dit oordeel wel correct is. Naheffingsaanslagen en vergrijpboeten kunnen dermate mythische proporties aannemen dat het niet onmogelijk is dat dat zij het sociaaleconomische bestaan van de (rechts)persoon kunnen ontwrichten. Uit de literatuur over artikel 226a Sv. volgt dat bij ontwrichting van het sociaaleconomische bestaan moet worden gedacht aan bijvoorbeeld vernieling of beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel of op stelselmatige intimidatie van clientèle dan wel op openbaarmaking van gegevens die een ontslag uit de dienstbetrekking tot gevolg kunnen hebben.

Niet duidelijk is hoe letterlijk ‘beschadiging van een bedrijf, kantoor of winkel’ moet worden genomen. Betekent dit alleen als daadwerkelijke schade aan het pand wordt verwacht of ook als de schade bestaat uit een faillissement van het bedrijf, het kantoor of de winkel omdat het de vastgestelde naheffingsaanslagen en vergrijpboeten niet kan betalen? Mijns inziens kan ook hierdoor het sociaaleconomische bestaan worden ontwricht en kan dit dus aanleiding zijn om een getuige op anonieme basis te horen.

Als de Hoge Raad zo’n duidelijke visie heeft op het op anonieme basis horen van getuigen in belastingzaken, waarom heeft de Hoge Raad er dan niet voor gekozen om zelf aan de slag te gaan in plaats van te wachten op de wetgever. Zoals gezegd is ook in het strafrecht eerst jurisprudentie verschenen over het horen van anonieme getuigen en is pas later daarvoor een wettelijke basis gecreëerd. Waarom dan nu niet?

Meten met twee maten?

Maar als we dit alles toch als uitgangspunt nemen. Hoe moeten we dan het oordeel van de Hoge Raad in de tipgeverszaak in dit kader plaatsen?

In het tipgeversarrest leek de Hoge Raad ruimte te bieden voor het horen van de tipgever op anonieme basis. In dit arrest wees de Hoge Raad namelijk op de toezegging van de inspecteur mee te willen werken aan een verhoor van de tipgever op een zodanige wijze dat zijn identiteit niet wordt onthuld. Deze toezegging heeft de Hoge Raad meegewogen in het oordeel in deze zaak. Daaruit zou je toch af kunnen leiden dat de tipgever als ‘anonieme getuige’ kon worden gehoord.

Aangezien de raadsheren in beide beslissingen van de Hoge Raad nagenoeg (1 verschil) dezelfde zijn, zou je kunnen zeggen dat de Hoge Raad die ruimte nooit heeft willen bieden en dat het meer ‘de wens is de vader van de gedachte is’ ofwel je gelooft iets omdat je graag wil dat het zo is.

Maar dat zou dan ook moeten betekenen dat in de tipgeverszaak de betreffende tipgever niet op anonieme basis mag worden gehoord. Dat biedt weer perspectief voor belastingplichtigen die worden geconfronteerd met deze en/of een andere tipgever. Als tot het horen van deze getuige wordt besloten, zal de identiteit van de tipgever moeten worden onthuld.

Conclusie

Op grond van de fiscale wet- en regelgeving kunnen partijen hun standpunten onderbouwen op basis van de vrije bewijsleer. Dat betekent dat partijen niet alleen schriftelijke stukken naar voren kunnen brengen, maar bijvoorbeeld ook verklaringen van getuigen. Thans loopt een discussie over de vraag of die getuigen in fiscale zaken ook op anonieme basis zouden moeten kunnen verklaren. De Hoge Raad is daarin vrij resoluut. De wet biedt daarvoor geen basis, dus het kan niet. Ook oordeelt de Hoge Raad dat als er wel een basis zou zijn, het dan nog niet kan omdat niet wordt voldaan aan de criteria voor een anonieme verklaring. Met die uitleg van de Hoge Raad ben ik het niet eens. Het gevaar dat een belastingaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van een getuigenverklaring kan mijns inziens wel voldoen aan het criterium dat het sociaaleconomische bestaan van de getuige wordt ontwricht. Op dit punt zullen we de degens met de Hoge Raad dus moeten blijven kruisen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

 

Bestuurdersaansprakelijkheid:1+1=2 of toch niet?

Het leven van een bestuurder van een B.V. of een N.V. gaat niet altijd over rozen. Verkeert de vennootschap in financiële problemen en kan daardoor de loon- en/of omzetbelasting niet worden betaald, dan kan de ontvanger proberen de bestuurder daarvoor op te laten draaien. De ontvanger stelt de bestuurder dan bij beschikking aansprakelijk. Wat is voor u als bestuurder belangrijk: een rechtsgeldige melding betalingsonmacht! Zonder zo’n melding komt u in een lastige bewijspositie te verkeren. Wat is nog meer belangrijk? Een goed verweer tegen de aansprakelijkstelling. Daarover in dit blog meer.

Businessman in a blindfold stepping off a cliff ledge with giant hand drawing a bridge for a safe crossing concept for building bridges, risk, challenge, conquering adversity, ignorance and assistance

Melding betalingsonmacht

In artikel 36 Invorderingswet 1990 is de bepaling over de bestuurdersaansprakelijkheid opgenomen. De melding van betalingsonmacht neemt in deze regeling een centrale plaats in. Kort gezegd levert een niet tijdige melding een vorm van onbehoorlijk bestuur op die leidt tot onherroepelijke aansprakelijkheid, tenzij de bestuurder aannemelijk maakt dat de niet correcte melding niet aan hem is te wijten. Anderzijds leidt een tijdige melding van betalingsonmacht slechts tot aansprakelijkheid als de ontvanger aannemelijk maakt dat sprake is van onbehoorlijk bestuur.

Zoals gezegd, is de tijdige melding van betalingsonmacht cruciaal. Uit de jurisprudentie volgt dat ook sprake is van een rechtsgeldige melding betalingsonmacht als de ontvanger op grond van contacten met de bestuurders al op de hoogte is van de betalingsonmacht ondanks het feit dat geen formele al dan niet schriftelijke melding heeft plaatsgevonden. In zo’n geval is een formele melding overbodig omdat de ontvanger al op de hoogte is.

Onbehoorlijk bestuur

Uit de vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, Invorderingswet 1990 pas kan worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – zou hebben gehandeld als de aansprakelijkgestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is, aldus de Hoge Raad, onder meer het geval indien de aansprakelijkgestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft.

De bewijslast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur rust op de schouders van de ontvanger. De praktijk wijst uit dat de ontvanger in de beschikking aansprakelijkstelling vaak niet verder komt dan het opsommen van het onderstaande rijtje:

  • U bent als (middellijk) bestuurder in de gelegenheid geweest invloed uit te oefenen op het aangifte- en betalingsgedrag van X B.V.;
  • U heeft er niet voor gezorgd dat de belasting op aangiften door X B.V. is voldaan;
  • X B.V. heeft de belastingaanslagen niet betaald;
  • U heeft geen zorg gedragen voor de betaling van de aanslagen binnen de betalingstermijnen die gelden na het opleggen van de naheffingsaanslagen.

Deze 4 punten komen in de kern eigenlijk op het zelfde neer namelijk dat X B.V. de verschuldigde belasting niet heeft betaald en dat de bestuurder daarop kennelijk invloed heeft kunnen uitoefenen. De feiten en omstandigheden waarop de ontvanger dit dan baseert, worden in het merendeel van de zaken niet vermeld. Dat is opmerkelijk omdat de bewijslast, zoals gezegd, wel op de ontvanger rust. De praktijk wijst helaas ook uit, dat rechters de ontvanger vaak de hand boven het hoofd houden en instemmen met slechts deze summiere punten als onderbouwing voor de beschikking aansprakelijkstelling.

Verweer aansprakelijkstelling

De bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 Invorderingswet 1990 geldt – kort gezegd – voor de loonheffing en de omzetbelasting. Beperk ik mij even tot de loonbelasting, dan is dat een heffing van werknemers waarvoor de werkgever slechts als inhoudingsplichtige is aan te merken. De problematiek die is gemoeid met de inning van inkomstenbelasting over looninkomsten is voor het overgrote deel bij de werkgevers neergelegd en daarmee ligt deze op een plek waar deze niet thuishoort. Als vervolgens de inhoudingsplichtige zijn verplichting niet nakomt, schuift de fiscale rekening door naar een inlener of naar een bestuurder. Hiermee komen we, mijns inziens, ver af te staan van de oorspronkelijke bedoeling namelijk het heffen van belasting van werknemers over hun looninkomsten. Dat heeft de wetgever er echter niet van weerhouden een bestuurdersaansprakelijkheid en inlenersaansprakelijkheid in het leven te roepen. Deze aansprakelijkheidsbepalingen hebben al de nodige discussies en dus ook jurisprudentie opgeleverd.

Op 19 december 2008 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in een zaak waarin de inlenersaansprakelijkheid van artikel 34 Invorderingswet 1990 aan de orde kwam. De Hoge Raad overwoog – voor zover relevant – in r.o. 4.6.3:

Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de Ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt mee dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. Indien de Ontvanger in strijd met deze regel aan A uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, kan hij belanghebbende niet aansprakelijk houden voor die naheffingsaanslag voor zover A zekerheid had kunnen verschaffen.

De ontvanger moet, bij een inlenersaansprakelijkheid, dus rekening houden met de belangen van inleners en niet met minder zekerheid genoegen nemen dan hij bij een behoorlijke taakuitoefening zou hebben verlangd als er geen aan te spreken inleners zouden zijn. Vervolgens is in deze zaak geprocedeerd over de vraag wie de bewijslast draagt over het verschaffen van zekerheid door de belastingschuldige. Ook daarover heeft de Hoge Raad zich uitgelaten. In het arrest van 11 mei 2012 oordeelt de Hoge Raad dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat de ontvanger het bewijs levert dat, of in hoeverre, de belastingschuldige geen zekerheid kon bieden voor de betaling van de belastingschuld waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.

Ik ben van mening dat deze rechtsregels niet alleen van belang zijn in de inlenersaansprakelijkheid maar ook bij de bestuurdersaansprakelijkheid. Ook de bestuurder wordt als derde aansprakelijk gehouden voor de loonbelastingschuld van een ander. Weliswaar staat de bestuurder dichter bij de betreffende vennootschap dan een inlener, maar ook een bestuurder moet mijns inziens als argument tegen de beschikking aansprakelijkstelling kunnen opwerpen dat de ontvanger zijn beurt voorbij heeft laten gaan door in zijn relatie met de belastingschuldige niet de behoorlijke uitoefening van zijn taak in acht te nemen.

Conclusie

Als bestuurder van een B.V. of een N.V. kunt u door de ontvanger van de Belastingdienst aansprakelijk worden gesteld voor de loon- en omzetbelastingschuld van de vennootschap. Tegen die aansprakelijkstelling kunt u in verweer komen. Daarbij is de melding betalingsonmacht cruciaal. Is de melding betalingsonmacht rechtsgeldig gedaan, dan moet de ontvanger bewijzen dat sprake is van onbehoorlijk bestuur. Een van de verweren die u inhoudelijk tegen de beschikking kunt aanvoeren is dat de ontvanger zijn beurt voorbij heeft laten gaan omdat de ontvanger zijn taak niet behoorlijk heeft uitgeoefend in de relatie met de belastingschuldige.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

De belastingadviseur als klikspaan?

Wie kent het versje niet: Klikspaan, halve maan, jij mag niet door mijn straatje gaan, hondje zal je bijten, poesje zal je krabbelen, dat krijg je van al dat babbelen? De positie van de belastingadviseur is hoe langer hoe minder te benijden. Heb je een mooie opzet bedacht om jouw klant belasting te laten besparen, moet je die vanaf 2019, althans dat is het idee van de Europese Commissie, voortaan vooraf gaan melden. Wordt de belastingadviseur daarmee niet een veredelde medewerker van de Belastingdienst? En wat wil de Belastingdienst met al deze data gaan doen?

I will pay my taxes sentence written repeatedly on blackboard as a punishment. Focus is on the text block on the left [url=http://www.istockphoto.com/file_search.php?action=file&text=blackboard&membername=aluxum&order=4][img]http://dl.dropbox.com/u/8663481/ISTOCK%20BANNERS/blackboard%20concepts.jpg[/img][/url]

Is het allemaal wel zo fout?

Vorig jaar kwamen de Panama Papers met veel bombarie in de publiciteit. Miljoenen belastingplichtigen zouden met een fiscale constructie belasting hebben bespaard. Iedereen sprak er schande van. Maar wat resteert na een jaar? We hebben de mini-enquête in de Tweede Kamer gehad waaruit toch vooral bleek dat de ondervragers weinig tot geen kennis van de fiscale materie hadden, de medewerkers van de Belastingdienst vinden dat ze te weinig mogelijkheden hebben om constructies te bestrijden maar tegelijkertijd de mogelijkheden die ze wel hebben niet benutten (alles voor de goede relatie ?!?) en de belastingadviseurs als een soort verdachten werden aan- c.q. toegesproken. Maar is het nu allemaal zo fout wat er gebeurt? Ik vraag het me sterk af. Immers, iedereen mag de voor hem fiscaal voordeligste weg kiezen. Dat kan in de vorm van een constructie, maar laten we het klein houden. Wie van u schuift niet jaarlijks met de fiscale partner de post eigen woning in de aangifte om de hypotheekrenteaftrek optimaal te benutten, ofwel om de hypotheekrenteaftrek tegen het hoogste belastingtarief in aftrek te brengen? Doet u dat, dan moet u in feite de hand ook in eigen boezem steken. Immers u bent zelf ook op zoek naar de fiscaal gunstigste optie en dus op zoek naar belastingbesparing. Anders gezegd u bent dan ook bezig met belastingontwijking. Stopt u daar vanaf dit jaar dan zelf ook mee?

Belastingontduiking, belastingontwijking en belastingbesparing

De woorden belastingontduiking en belastingontwijking worden door menigeen als synoniemen gebruikt. Dat is volstrekt onjuist. Belastingontduiking zorgt ervoor dat iemand opzettelijk geen belasting betaalt, terwijl dat wel had gemoeten. Belastingontwijking daarentegen is volstrekt legitiem, dat is niets meer en niets minder dan de fiscaal gunstigste route kiezen. Weet u het voorbeeld van de hypotheekrenteaftrek nog?

Aan deze twee vormen lijkt vrij recent een nieuw soort categorie te zijn toegevoegd, belastingbesparing. Mijns inziens ten onrechte, want een correcte belastingbesparing valt binnen de kaders van belastingontwijking en als het buiten de kaders valt dan is sprake van belastingontduiking. Kortom, een categorie die overbodig is.

Maar waarom is dit nu in een keer zo’n hot topic? Van belang is dat de maatschappelijke tendens aan het veranderen is. Waar het in de tijd dat onze opa’s en oma’s jong waren doodnormaal was om een bankrekening in het buitenland te hebben (wie was immers zo gek om van elke gulden 72 cent aan de overheid af te staan), is dat nu niet meer het geval en wordt er met man en macht aan gewerkt om dit fenomeen op te lossen. Maar als we belastingontwijking aanpakken, moeten we het dan niet op alle fronten aanpakken? Is het ene belasting ontwijken (via een constructie met bijvoorbeeld Cyprus) erger dan de andere (het schuiven tussen fiscale partners met de hypotheekrenteaftrek)? En wat maakt dat dan erger? Is het alleen omdat jij er niet aan mee hebt gedaan of er niet aan mee kunt doen, erg? Of wat zijn de objectieve criteria? Uit het recente arrest van de Hoge Raad in de zaak van Credit Suisse komen de objectieve criteria ook naar voren bij een pleitbaar standpunt. Als naar objectieve maatstaven beoordeeld, voor het ingenomen standpunt – ook al wordt dit uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig is gehandeld dat het aan opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is heven, is sprake van een pleitbaar standpunt. Deze criteria lijken mij ook bruikbaar voor de vraag of een structuur toelaatbaar is of niet.

Hallmarks

De Europese Commissie heeft ook wel in de gaten dat het lastig is om een grens te trekken tussen wat toelaatbaar is en wat niet. Bovendien kan die grens, zo wijst de huidige maatschappelijke tendens ook uit, van jaar tot jaar wisselen. Toch heeft de Europese Commissie gekozen voor het benoemen van een aantal ‘hallmarks’. Deze ‘hallmarks’ moeten een belastingadviseur er attent op maken dat zijn constructie mogelijk voldoet aan de meldplicht en hij daar dus toe over moet gaan. Probleem bij deze ‘hallmarks’ is weer dat ze zo ruim zijn geformuleerd dat bijna elk advies eronder kan worden geschaard. RTL nieuws maakte er zelfs al een mooie checklist van.

Doel van de meldplicht is dat overheidsinstanties beter op de hoogte zijn van de constructies waarvan belastingplichtigen zich bedienen. Maar is de meldplicht hiervoor wel het juiste middel? Is het niet veel beter als overheidsinstanties zich als werkgever interessant maken, zodat de ‘knappe koppen’ daar komen werken en zelf eventuele routes die de overheid niet aanstaat dicht gooien?

En wat nu als de meldplicht moet gebeuren door een bijstandverlener die beschikt over een beroepsgeheim? De Europese Commissie heeft daar ook over nagedacht. In dat geval moet de belastingplichtige het zelf melden. Maar als de bijstandverlener een beroepsgeheim heeft, bijvoorbeeld omdat hij/zij advocaat is, geldt dan voor de belastingplichtige geen afgeleid beroepsgeheim? Mijns inziens wel. Het beroepsgeheim zou immers een wassen neus worden als de overheidsinstanties via de belastingplichtige alsnog de gewenste informatie zouden kunnen vergaren.

Bigdata

Nu weet ik ook dat bigdata kennelijk de toekomst heeft. Maar wat willen de overheidsinstanties doen met de informatie die zij verzamelen over de belastingplanning van belastingplichtigen? Zien overheidsinstanties tussen de bomen het bos nog wel? Of wordt het straks een race tegen de klok? In die zin dat meldplichtigen zoveel informatie de database insturen dat het onoverzichtelijk wordt en de overheidsinstanties alsnog niets kunnen met de informatie?

Conclusie

Na de Panama Papers schreeuwt iedereen ‘moord en brand’ om belastingontwijking onmogelijk te maken, althans een dusdanig beeld te schetsen dat een ieder zich daarvan verre wil houden. Maar doet iedereen dat ook echt als het zijn eigen portemonnee treft? Of schuift een ieder lekker met de hypotheekrenteaftrek om de grootst mogelijke teruggave te creëren? En maakt deze relatief kleine belastingontwijking niet zo veel uit omdat veel mensen er deel aan kunnen nemen? Van belang is dat overheidsinstanties druk bezig om routes om belastingbesparing te bereiken, in kaart te brengen en te sluiten. Kennelijk is het lastig om dit zelf volledig te doen. Om die reden heeft de Europese Commissie het plan opgevat om fiscale intermediairs een meldplicht op te leggen. Maar is die meldplicht wel de oplossing voor het probleem? Mijns inziens niet. Het enige dat ermee wordt bereikt, is dat er een enorme hoeveelheid data worden verzameld waardoor tussen de bomen het bos niet meer is te zien.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

Herstel rechtsbescherming bij Europese informatie-uitwisseling

Om belastingontduiking tegen te gaan, leek lange tijd alles geoorloofd. Is het noodzakelijk om gegevens tussen Belastingdiensten uit te wisselen om het tegengaan van belastingontduiking mogelijk te maken? Prima, we stellen als Europa een richtlijn op dat het uitwisselen van de informatie een basis geeft. Is het lastig als de belastingplichtige in het verweer komt tegen de informatie-uitwisseling. Geen probleem, we schrappen gewoon de mogelijkheid tot verzet. Maar is dan echt, echt alles geoorloofd? Gelukkig niet. Het Europese Hof besliste recent dat de belastingplichtige de rechtmatigheid van het informatieverzoek moet kunnen voorleggen aan de rechter. Kortom, de rechter moet vaststellen dat de inlichtingen die worden gevraagd in potentie (“naar verwachting”) van belang kunnen zijn voor het fiscale onderzoek. Kan dit niet worden bewezen, dan is de inspecteur aan het ‘hengelen’ naar informatie. Ofwel dan is sprake van een en is het informatieverzoek onwettig. 

Piles of gold coins on the screen with business chart

Informatie-uitwisseling

Op grond van artikel 47 AWR dient een belastingplichtige op verzoek van de Belastingdienst informatie te verstrekken die relevant kan zijn voor zijn belastingheffing. Een dergelijk verzoek wordt door de Belastingdienst meestal mondeling of schriftelijk aan de belastingplichtige gedaan. Het kan echter ook voorkomen dat de Belastingdienst informatie uit het buitenland wil hebben omdat de betreffende belastingplichtige daar bijvoorbeeld een onderneming heeft.

Om deze informatie-uitwisseling mogelijk te maken, is voor de landen in de Europese Unie een samenwerkingsrichtlijn, richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011, opgesteld. Kern voor deze samenwerkingsrichtlijn is de wens dat de landen van de Europese Unie tot een betere uitwisseling van informatie tussen de belastingdiensten komen om belastingontduiking tegen te gaan. In de praktijk wordt ook wel gesproken over het doel om belastingontwijking tegen te gaan. Er moet echter een groot onderscheid worden gemaakt tussen deze twee termen. Belastingontduiking is in strijd met de wet en belastingontwijking niet. Iedere belastingplichtige mag de voor hem fiscaal gunstigste route kiezen. Een voorbeeld daarvan is de verdeling van de hypotheekrenteaftrek. Kiest u er ook niet jaarlijks voor om die bij de meestverdienende partner als aftrekpost te nemen zodat de teruggave zo groot mogelijk is, in plaats van 50-50?

De samenwerkingsrichtlijn is in Nederland verder uitgewerkt in de Wet op de internationale bijstandverlening bij de heffing van belastingzaken (WIBB).

Tot 1 januari 2014 was de situatie zo dat als de Nederlandse Belastingdienst een informatieverzoek uit het buitenland ontving, de belastingplichtige in Nederland daarover werd geïnformeerd. De belastingplichtige kon dan verzet aantekenen tegen de informatie-uitwisseling. Daarbij gold wel dat de belastingplichtig snel moest handelen, ofwel een kort geding moest starten, omdat de reactietermijn die werd gegeven uiterst kort was. Was de reactietermijn verstreken, dan stuurde de Nederlandse Belastingdienst de informatie snel naar het buitenland zodat een eventuele procedure geen zin meer had.

Deze verzetmogelijkheid is per 1 januari 2014 ingetrokken met als reden dat het internationaal niet gebruikelijk was dat een dergelijke procedure aanhangig kon worden gemaakt. Van enige rechtsbescherming op dit punt was dus ook geen sprake meer.

 

Herstel rechtsbescherming

Dat gebrek aan enige vorm van rechtsbescherming was, kennelijk, ook het Hof van Justitie van de Europese Unie een doorn in het oog. Voordat ik op dat oordeel inga, eerst even kort de feiten zodat duidelijk is waarom dit arrest zo belangrijk is.

De Franse Belastingdienst heeft in een onderzoek naar de fiscale positie van een Franse vennootschap, via de Luxemburgse Belastingdienst, vragen gesteld aan de Luxemburgse moedermaatschappij (Berlioz). Berlioz heeft aan dit verzoek, op één onderdeel na, gehoor gegeven. Het onderdeel waarover geweigerd is informatie te verstrekken zijn de namen en adressen van de aandeelhouders, het bedrag van de aandelen van elke aandeelhouder en het participatiepercentage van elke aandeelhouder. Berlioz is van mening dat deze informatie niet relevant is voor het bepalen van de fiscale positie van de Franse vennootschap. De Luxemburgse Belastingdienst heeft Berlioz een boete van € 250.000 opgelegd omdat de vennootschap weigerde de gevraagde informatie te verstrekken.

Berlioz heeft tegen deze boete geprocedeerd. In die procedures heeft Berlioz enerzijds de boete aangevochten en anderzijds het informatieverzoek van de Franse Belastingdienst. In eerste aanleg oordeelde de Luxemburgse rechter dat de wet geen mogelijkheid bood om een oordeel te vellen over het Franse informatieverzoek. In hoger beroep vroeg de Luxemburgse rechter zich af of deze gang van zaken wel door de beugel kon. Was het inderdaad zo dat de Luxemburgse rechter geen enkel oordeel mag en mocht vellen over de houdbaarheid van het Franse informatieverzoek?

Voordat het Europese Hof van Justitie inhoudelijk op deze vraag in kan gaan, moet worden vastgesteld of het Hof wel bevoegd is. De informatie-uitwisseling tussen Luxemburg en Frankrijk is gebaseerd op de Europese richtlijn. In zoverre geven deze landen dus uitvoering aan een Europese richtlijn, zodat de rechtsbescherming uit het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (Handvest) van toepassing is. Over de rechtsbescherming die uit het Handvest voortvloeit, schreef mij collega mr. Ludwijn Jaeger een interessant artikel: “Een Handvest vol ondergeschikte rechtsbeginselen“.

Het Handvest bepaalt dat sprake moet zijn van een doeltreffende voorziening in rechte bij een onpartijdig gerecht. Dit betekent dat Berlioz de rechtmatigheid van het informatieverzoek aan de Luxemburgse rechter moet kunnen voorleggen. In dit geval moest dat gebeuren in de procedure over de opgelegde boete. De Luxemburgse rechter mag daarbij geen integrale inhoudelijke toetsing uitvoeren, maar moet zich tot een marginale, dus vrij globale, toets beperken. Die toets houdt in dat moet worden onderzocht of het informatieverzoek in potentie (het Hof spreekt in termen van ”naar verwachting”) van belang kan zijn in het onderzoek naar de fiscale positie van de Franse vennootschap. Is dat niet het geval, dan kwalificeert het verzoek als een ‘fishing expedition’ en hoeft de bevraagde, in dit geval Berlioz, daaraan geen gehoor te geven.

Leek het er in eerste instantie op dat bij het oplossen c.q. tegengaan van belastingontduiking het spreekwoord ‘in liefde en oorlog is alles geoorloofd’ het uitgangspunt is, steekt het Europese Hof daar thans toch een stokje voor en herstelt de rechtsbescherming in ere. De vraag die daarbij nog wel opkomt is wat schieten we hier in de Nederlandse praktijk mee op?

 

Nederlandse praktijk informatie-uitwisseling

Als een buitenlandse belastingdienst informatie vraagt aan de Nederlandse Belastingdienst dan kunnen zich in feite twee situaties voordoen. De eerste situatie is dat de Nederlandse Belastingdienst over deze informatie beschikt en dus zonder pardon antwoord kan geven op het informatieverzoek. In dat geval heeft de Nederlandse Belastingdienst de belastingplichtige niet nodig en zal het niet eenvoudig zijn om een procedure te voeren over de informatie-uitwisseling.

Dat is anders als de Nederlandse Belastingdienst niet beschikt over de informatie en deze gaat opvragen bij de belastingplichtige of een derde. In dat geval maakt de Belastingdienst gebruik van haar bevoegdheden van artikel 47 (dan wel artikel 53) AWR. Weigert de belastingplichtige medewerking te verlenen aan het informatieverzoek dan kan de Belastingdienst (i) een informatiebeschikking uitreiken, (ii) een civiel kort geding starten en (iii) een strafrechtelijk onderzoek (laten) entameren. Gelet op het arrest van het Europese Hof kan in deze procedures de rechtmatigheid van het informatieverzoek van de buitenlandse belastingdienst aan de orde worden gesteld. Daarbij zal de Nederlandse rechter moeten beoordelen of de gevraagde informatie in potentie van belang zou kunnen zijn voor het fiscale onderzoek dat in het buitenland loopt.

 

Conclusie

Het Europese Hof van Justitie heeft in het arrest van 16 mei 2017 een gat in de rechtsbescherming van de belastingplichtige gedicht. Hoewel de oplossing beperkt is (marginale toetsing), geldt hier wel ‘beter iets dan niets’. Ook al is de informatie-uitwisseling meestal ingegeven om belastingontduiking in kaart te brengen en onmogelijk te maken, dan geldt daarbij niet de ‘wet van de sterkste’ of in dit geval de ‘machtigste’ maar moet ook de overheid zich aan basale regels houden!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

Valt het doek voor de zwartspaarder?

Het nieuws, nationaal en internationaal, is weer druk in de weer met personen die een buitenlandse bankrekening hebben (gehad). Zo bleek vorige week dat de FIOD invallen heeft gedaan met betrekking tot bankrekeningen bij Credit Suisse. Vandaag blijkt dat de Belastingdienst aan American Express informatie heeft gevraagd over Nederlanders met een creditkaart van deze organisatie. Een rechter in El Paso, Texas oordeelde op 31 maart jl. dat American Express de informatie moet verstrekken.

am-ex

Informatieverzoek

Het informatieverzoek van de Nederlandse Belastingdienst aan de Amerikaanse autoriteiten hangt nauw samen met de hetze die in Nederland gaande is tegen personen met een buitenlandse bankrekening. Nadat de Belastingdienst in Zwitserland druk in de weer is geweest om aldaar informatie te vergaren, is ook richting Amerika de druk opgevoerd.

Waar de Zwitserse federale administratieve rechtbank in St. Gallen de poot nog stijf hield, is de Amerikaanse rechter in El Paso, Texas een stuk gewilliger. De Amerikaanse rechter oordeelde dat aan het informatieverzoek gehoor moet worden gegeven. Dit betekent dat American Express alle gegevens van Nederlanders die tussen 2009 en 2016 een American Express-kaart hadden die was gekoppeld aan een bankrekening (buiten de Verenigde Staten en buiten Nederland), moet verstrekken.

Derdenonderzoek

Gelet op het feit dat American Express is veroordeeld om de gegevens te verstrekken, gaat het in deze zaak om een derdenonderzoek. Een derdenonderzoek houdt kort gezegd in dat de inspecteur bij een ondernemer een onderzoek houdt om de belastingheffing van een ander (in dit geval de derde) te controleren. Van belang daarbij is dat de vragen die in het kader van het derdenonderzoek wordt gesteld, relevant zijn voor de belastingheffing van die derde.

Afgaande op de tot nu toe bekende berichten vordert de Belastingdienst in dit geval via een derdenonderzoek een enorme hoeveelheid data waarmee hij kan controleren wie, waar en wanneer was, maar ook wie, wat heeft uitgegeven en waaraan. Kortom: ‘big brother is watching you’. Dit gebeurt in het onderhavige geval zonder de vordering toe te spitsen op bepaalde personen. Deze wijze van onderzoek is zo weinig concreet toegepast op specifieke personen dat het onderzoek veel weg heeft van een zogenoemde ‘fishing expedition’.

Hierbij is ook van belang dat moet worden vastgesteld of de gegevens die de Belastingdienst opvraagt wel tot de administratie van American Express behoren. Is dat namelijk niet het geval, dan kan de Belastingdienst deze informatie niet opvragen. In deze zaak is het de Belastingdienst te doen om inzicht te krijgen in wie een bankkaart heeft bij American Express, of daarmee transacties worden verricht en of de persoon zijn/haar vermogen volledig fiscaal heeft verantwoord. Ik vraag mij af of deze gegevens wel tot de administratie van American Express behoren die met toepassing van artikel 53 AWR kunnen worden opgevraagd. Deze vraag lijkt tot dusverre in de jurisprudentie nog niet aan bod te zijn gekomen.

De werkwijze die de Belastingdienst in deze zaak heeft gehanteerd, kennen we ook uit de zaak van SMSParking B.V. SMSParking B.V. biedt diensten aan voor betaald parkeren via SMS-bericht, internet, smartphone of app. Daardoor beschikt SMSParking B.V. over persoonlijke gegevens van haar klanten en over de parkeergegevens van de klanten. De Belastingdienst heeft met toepassing van artikel 53 AWR alle parkeergegevens van de klanten van SMSParking B.V. over 2012 opgevraagd. In de procedure kwam aan de orde of deze vraagstelling paste binnen het kader van artikel 8 EVRM. Hetgeen het geval zou zijn. SMSParking B.V. moest alle gevraagde gegevens verstrekken.

Directeur Hans Blokpoel liet in het verleden weten dat het opvragen van de gegevens bij SMSParking B.V. voor hem (persoonlijk) over de grens was. Het informatieverzoek was, aldus Hans Blokpoel, niet proportioneel en de Belastingdienst zou met het stellen van dit soort vragen ook direct stoppen.

Kennelijk is deze uitlating van Hans Blokpoel al weer ‘vergane glorie’ omdat de Belastingdienst thans toch een soortgelijk verzoek aan American Express heeft gedaan. Of zou het zo zijn dat een (vermeende) zwartspaarder geen rechten heeft omdat hij een ‘boef’ is en dus alle middelen om hem/haar te pakken zijn gerechtvaardigd? Ik mag toch hopen van niet.

Artikel 8 EVRM

Zoals hiervoor al is toegelicht, speelde in de SMSParking zaak artikel 8 EVRM een rol. Dit artikel speelt ook een rol in het recente arrest van de Hoge Raad over het gebruik van beelden van ANPR-camera’s. De Hoge Raad oordeelde op 24 februari jl. dat het privéleven van de betrokkenen wordt geraakt door de manier van het verzamelen en gebruiken van de met ANPR-camera’s verkregen gegevens. Het gaat hier namelijk niet om één of enkele waarnemingen in de openbare ruimte, maar om het systematisch verzamelen, vastleggen, bewerken en jarenlang bewaren van gegevens over de bewegingen van voertuigen op diverse plaatsen in Nederland. Een voldoende precieze wettelijke grondslag – die in zo’n geval is vereist op grond van artikel 8 EVRM – ontbreekt hiervoor. Als gevolg daarvan mocht de Belastingdienst, aldus de Hoge Raad, geen gebruik maken van de verzamelde gegevens.

Doelstelling van het recht op privacy van artikel 8 EVRM is het individu te beschermen tegen willekeurige inmenging door de overheid in zijn privéleven. Dat iemand die niets te verbergen heeft ook niets te vrezen heeft, doet hier niet aan af. Een beperking van het recht op privacy moet worden gerechtvaardigd door een ‘pressing social need’ en in overeenstemming zijn met de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit.

De Belastingdienst zal aan de hand van de te verkrijgen informatie belastingplichtigen gaan benaderen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2017 zou kunnen worden verdedigd dat de inspecteur de informatie van American Express niet mag gebruiken. Wat is immers het verschil tussen alle ANPR gegevens of alle American Express gegevens?

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Bent u dit jaar aan de beurt voor een controle van de Belastingdienst?

In het verleden werd gezegd dat elke ondernemer eens in de 5 jaar te maken kreeg met een controle van de Belastingdienst. Door allerlei ontwikkelingen binnen de Belastingdienst is die tijdsfrequentie afgenomen. Inmiddels is het zo dat in de praktijk wordt gezegd dat een ondernemer meestal één keer in zijn ondernemerscarrière wordt geconfronteerd met een controle. Hoewel de frequentie dus afneemt, worden de perikelen die verbonden zijn aan een controle wel steeds groter. De reden daarvoor: niet alleen de belastingplichtige doet aan grensverkenning, ook de Belastingdienst experimenteert met wat toelaatbaar is. Maar wat kun je als ondernemer verwachten tijdens een controle en hoe moet je je daarbij als ondernemer opstellen?

tax inspector is pointing to documentation to inspect

Startpunt: doen van aangifte

Vanaf 1 maart a.s. kan iedere Nederland weer aangifte doen voor de inkomstenbelasting. Ik gebruik weliswaar het woord ‘kan’, maar in feite is er weinig keuze. Als de inspecteur van de Belastingdienst iemand (hierna: de belastingplichtige) heeft uitgenodigd voor het doen van aangifte, dan moet daaraan gehoor worden gegeven. De aangifte moet vervolgens voor 1 mei 2017 worden ingediend. Uitstel vragen kan, maar zorgt er ook voor dat als belasting moet worden betaald, de tikker van de belastingrente begint te lopen. Daarnaast kan sprake zijn van het zogenoemde Becon-uitstel voor het geval de belastingplichtige zijn aangifte door een belastingadviseur laat invullen.

In de aangifte moet de belastingplichtige de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud invullen. Van belang is dat de gegevens die de inspecteur vraagt eigenlijk betrekking moet hebben op feiten. De kwalificatie van deze feiten is voorbehouden aan de inspecteur. Daar gaat het in feite bij het doen van aangifte al mis. Een belastingplichtige kan namelijk niet aangeven, ik heb van bedrijf X een bedrag Y ontvangen. Nee, de belastingplichtige moet deze inkomsten in een ‘hokje’ duwen, bijvoorbeeld het hokje loon uit dienstbetrekking of winst uit onderneming. Daarmee moet de belastingplichtige de inkomsten dus al kwalificeren. Iets dat dus eigenlijk de taak is van de inspecteur. Bij het indienen van de aangifte ontkomt de belastingplichtige hier niet aan. Immers hij heeft geen enkele mogelijkheid om de vragen aan te passen of de inspecteur te laten weten dat zijn vragen niet correct zijn. Dat is anders als de inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte vragen stelt aan de belastingplichtige. Daarbij heeft de inspecteur verschillende mogelijkheden. De spelregels die daarbij gelden, besprak ik al in een van mijn eerdere blogs.

Vervolg: inlichtingenverzoek

Op grond van artikel 47 AWR kan de inspecteur vragen stellen aan de belastingplichtige. Deze vragen, anders gezegd inlichtingen en gegevens, moeten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Ook hier geldt weer dat de inspecteur moet vragen naar de feiten en niet naar de kwalificatie. Vragen in de trant van “Is de handel in sieraden, scooters, fietsen, ed. de bron van inkomen geweest?” past niet binnen dit kader. Immers gaat de inspecteur de belastingplichtige vragen om inkomen te duiden. Omdat de belastingplichtige nu niet gebonden is aan het strakke format van het aangiftebiljet, kan hij de inspecteur laten weten dat zijn vraag niet voldoet aan de eisen van artikel 47 AWR en dat hij de vraag om die reden niet kan beantwoorden. In dat geval zal de inspecteur de conclusie moeten trekken dat zijn vraag inderdaad niet zorgvuldig is geformuleerd en kan hij de vraag herformuleren, bijvoorbeeld (i) Heeft u in 2016 sieraden verkocht? (ii) Zo ja, voor welke bedragen?, etc. Met dit soort vragen, wil de inspecteur feiten achterhalen. De enige belemmering die dan nog kan ontstaan is of de gevraagde informatie wel relevant is voor de belastingheffing. Zou de inspecteur bijvoorbeeld bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting over 2016 vragen of de belastingplichtige in 1999 sieraden heeft verkocht en zo ja, voor welke bedragen, dan kun je je afvragen of zo’n vraag nog wel relevant is voor de belastingheffing. Stel dat het antwoord ja is en de belastingplichtige geeft aan dat hij voor € 50.000 aan sieraden heeft verkocht, wat wil de inspecteur daar in 2016 dan mee doen? De navorderingstermijn is al geruime tijd verstreken, de inkomsten zijn dan in 1999 genoten en kunnen dus ook niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. Kortom, in dat geval zou kunnen worden gezegd dat de inspecteur bezig is om zijn ‘informatiehonger’ te stillen zonder dat dit relevant is voor de belastingheffing. Anders gezegd, dit informatieverzoek kwalificeert als een fishing expedition. Dat kan en mag de inspecteur niet doen. Een belastingplichtige kan dan weigeren om deze vragen te beantwoorden.

De belastingplichtige heeft bij een controle van de Belastingdienst dus de nodige plichten, maar ook rechten die zijn positie beschermen. In de praktijk houdt de inspecteur de meeste controles bij ondernemers. Bij de controles, boekenonderzoeken genaamd, wil de inspecteur meestal niet alleen informatie krijgen van de ondernemer, maar ook in zijn administratie ‘duiken’. Ook daarbij heeft de inspecteur geen ongelimiteerde mogelijkheden.

Vervolg: onderzoek in de administratie

Op grond van artikel 52 AWR moet een ondernemer een administratie bijhouden. Hoe die administratie eruit moet zien, is afhankelijk van de aard en de omvang van het bedrijf. Iedereen kan bedenken dat de administratie van bijvoorbeeld Shell van hele andere orde is dan de administratie van de bakker op de hoek. Toch hebben beide administraties ook overeenkomsten: ze zullen allebei te allen tijde inzicht moeten kunnen geven over de omvang van de belastingplicht van de ondernemer. Als de inspecteur een controle houdt bij de ondernemer, zal hij de administratie willen zien. Maar wat valt nu allemaal onder de administratie? Valt hieronder bijvoorbeeld ook de privéagenda van de ondernemer? En mag de inspecteur bijvoorbeeld vragen om zelf achter de computer van de ondernemer te gaan zitten, zodat hij de digitale administratie kan bekijken?

Het antwoord op de laatste vraag is makkelijk. Nee, de inspecteur mag het wel vragen – vragen staat immers vrij – maar hij mag het niet afdwingen bij de ondernemer. De inspecteur mag bijvoorbeeld ook niet zo maar kasten gaan open maken om te kijken of daarin wellicht administratie of stukken staan die relevant zijn voor de belastingheffing. De inspecteur heeft immers geen opsporingsbevoegdheden.

Het antwoord op de eerste vraag is minder eenvoudig te geven. Het antwoord is namelijk afhankelijk van de inhoud van de agenda. Als de ondernemer in zijn privéagenda ook zakelijke afspraken heeft staan, dan zal die agenda tot de administratie behoren. Immers aan de hand van de agenda kan de inspecteur dan controleren of bijvoorbeeld de afspraken die een accountant heeft gehad met een klant ook in rekening zijn gebracht. Staan in de agenda bijvoorbeeld alleen de speelafspraken van de kinderen van de ondernemer dan valt niet in te zien dat die agenda relevant kan zijn voor de belastingheffing.

Tot de administratie kunnen, afhankelijk van de aard en de omvang van de onderneming, behoren:

  • kasadministratie en kassabonnen;
  • financiële aantekeningen, zoals het inkoop- en verkoopboek;
  • tussentijds gemaakte controleberekeningen;
  • ontvangen facturen en kopieën van verzonden facturen;
  • bankafschriften;
  • contracten, overeenkomsten en andere afspraken;
  • agenda’s en afsprakenboeken;
  • correspondentie;
  • software en databestanden.

In het rijtje van mogelijke onderdelen van de administratie staat ook de correspondentie. In bijna alle gevallen is de inspecteur daarin geïnteresseerd. Daarbij beperkt de inspecteur zijn verzoek niet tot alleen de papieren correspondentie, ook de digitale correspondentie (e-mail) zal hij graag ter inzage willen krijgen. Ook voor deze correspondentie geldt niet zo maar dat die ter inzage moet worden gegeven. Is de correspondentie afkomstig van een advocaat, dan valt die onder het verschoningsrecht en de geheimhoudingsplicht. De inspecteur mag daarin geen inzage vragen. Daarbij maakt het dus niet uit dat deze correspondentie bij de ondernemer aanwezig is. De ondernemer heeft een afgeleid verschoningrecht. Maar wat nu als de correspondentie afkomstig is van een belastingadviseur of accountant. Deze twee beroepsgroepen kennen geen formeel verschoningsrecht. Wel is in de relatie met de klant vaak een contractuele geheimhouding afgesproken. Maar kan daarop wel een beroep worden gedaan als de inspecteur erom vraagt? Het antwoord op die vraag is in feite niet nodig. De Hoge Raad heeft in het fair play arrest bepaalt dat als de correspondentie met de belastingadviseur of accountant een advies bevat over de fiscale positie van de ondernemer, de inspecteur daarin geen inzage mag vragen Eventueel moet het advies wel ‘gesplitst’ worden en dient het feitenkader wel aan de inspecteur ter inzage te worden gegeven.

In het kader van een boekenonderzoek kan de inspecteur ook bij de accountant of de belastingadviseur vragen om aldaar inzage te krijgen in het dossier. Ook bij zo’n verzoek moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de gaten houden. Het verzoek van de inspecteur moet relevant zijn voor de belastingheffing en daarnaast moet het tijdsbeslag voor de accountant of adviseur zo beperkt mogelijk zijn (proportionaliteitsbeginsel).Verder mag de inspecteur alleen die informatie vragen aan de accountant of de adviseur die hij niet op een andere, voor de accountant of adviseur minder belastende wijze kan verkrijgen (subsidiariteitsbeginsel).

Ook bij een boekenonderzoek door de inspecteur waarbij hij inzage wil nemen in de administratie van de ondernemer, geldt dat de inspecteur gebonden is aan regels. Hij kan weliswaar een heleboel vragen, maar kan het beantwoorden van lang niet alle vragen afdwingen. De ondernemer heeft naast de nodige verplichtingen bijvoorbeeld ook het recht om adviezen over fiscale positie geheim te houden. Meer over de rechten en plichten van de ondernemer leest u in de handleiding controle belastingdienst.

Conclusie

Ondanks dat de kans kleiner is geworden dat een ondernemer wordt geconfronteerd met een onderzoek van de Belastingdienst, maar de impact daarvan is nog onverminderd groot. Wat kan en mag een ondernemer weigeren te verstrekken aan de Belastingdienst? Wanneer balanceert de inspecteur op het randje van het toelaatbare? Het is goed om u dit op voorhand te realiseren: haast u als u tijd hebt, dan hebt u tijd als u haast hebt!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn?

Mag de inspecteur burgerlijk ongehoorzaam zijn? Het antwoord op die vraag kan natuurlijk met een simpel ja of nee gegeven worden. Maar in de praktijk ligt het antwoord meestal genuanceerder. De vraag waarom ik nu hierover nadenk is eveneens simpel te beantwoorden. Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling. Dat op dit punt een kentering in de fiscale wereld gaande is, meldde ik al in mijn blog van 5 oktober 2016. Maar wat schetst nu de verbazing: op de website van de Belastingdienst wordt hierover opgemerkt: “De Belastingdienst neemt dit arrest niet als uitgangspunt.” En daar laat de Belastingdienst het niet bij. Ook in administratieve beroepsprocedures bij de directeur schuwt de Belastingdienst het niet om te melden dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen.

Verscheuren aanslag

Burgerlijke ongehoorzaamheid

Van burgerlijke ongehoorzaamheid is sprake als opzettelijk de wet wordt overtreden of een bevel van de overheid wordt genegeerd met een politiek doel. De eerste keer dat de term ‘burgerlijke ongehoorzaamheid’ werd gebruikt, was in 1849 door Henry David Thoreau. Thoreau weigerde belasting te betalen uit onvrede met de slavernij en de Mexicaans-Amerikaanse oorlog. Thoreau stelde dat het voor een hoger doel moreel goed is om de overheid tegen te werken of niet te sturen, zonder de overheid actief te bevechten.

Maar in dit geval is het de ene overheid, de Belastingdienst, die niet naar een andere ‘overheid’, de Hoge Raad, wil luisteren. Past dat binnen ons rechtsbestel?

Trias politica

In Nederland kennen we de trias politica. De staatsinrichting van Nederland is opgedeeld in drie organen die elkaars functioneren bewaken. De verdeling binnen de trias politica is: een wetgevende macht, een uitvoerende macht en een rechtsprekende macht.

De wijze waarop in Nederland de wetgeving op het gebied van de fiscaliteit is geregeld, zorgt voor spanningen binnen deze trias politica. De nauwe samenwerking tussen de belastingwetgever en de uitvoerder van die belastingwetten, de Belastingdienst, zorgt er in feite voor dat sprake is van een duas politica. Een sterke rechtsprekende macht moet ervoor zorgen dat het blok van de wetgevende en de uitvoerende macht niet te groot wordt en dat de rechtsbescherming van de burger in acht wordt genomen.

De Belastingdienst dient daarbij het recht toe te passen en dit te handhaven. Maar wat is dat, rechtshandhaving? En kan de Belastingdienst dat ook doen als ze burgerlijk ongehoorzaam is? Bij dit punt komt het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 om de hoek kijken.

Arrest Hoge Raad

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad dat op basis van de tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

De Hoge Raad oordeelt dus dat een belastingplichtige naar de belastingrechter moet in zaken waarin door de ontvanger is geweigerd om uitstel van betaling te verlenen. Dat zorgt ervoor dat de administratieve beroepsprocedure bij de directeur, waar toch al het nodige over te doen is, overbodig is. Maar hoe pakt de Belastingdienst dit op?

Werkwijze Belastingdienst

Het arrest van de Hoge Raad zorgt ervoor dat de directeur van de Belastingdienst niet (langer) bevoegd is om een oordeel te vellen over een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling. Die bevoegdheid komt de belastingrechter toe. Op grond van artikel 6:15 Awb moet de directeur een per abuis aan hem gezonden processtuk doorsturen aan de juiste instantie. De directeur weigert aan een dergelijk verzoek zijn medewerking te verlenen. De directeur vermeldt daarbij dat het arrest van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Vermoedelijk in navolging van het bericht dat daarover op de website van de Belastingdienst is verschenen.

Opmerkelijk bij alle berichtgeving is dat geen enkele motivering wordt gegeven waarom de beslissing van de Hoge Raad niet als uitgangspunt wordt genomen. Mogelijkerwijs is de Belastingdienst van mening dat sprake is van een ‘slip of the pen’ van de Hoge Raad, maar dat argument lijkt mij geen hout snijden. De overweging van de Hoge Raad op dit punt is daarvoor immers te uitgebreid. Bovendien is het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2016 gewezen door een kamer met 5 raadsheren (mrs. E.J. Numann, A.H.T. Heisterkamp, M.V. Polak, T.H. Tanja-van den Broek en C.E. du Perron). Dat de zaak door een vijfkoppige kamer is afgedaan, betekent dat de Hoge Raad de inschatting heeft gemaakt dat in deze procedure een complexe zaak aan de orde is en dat mogelijkerwijs ook een (nieuwe) rechtsvraag aan de orde is gekomen.

De Belastingdienst verwijst het arrest van de Hoge Raad in feite naar de prullenbak. Het hoogste rechtscollege van ons land wordt daarmee gedegradeerd tot ‘oud papier’. Zoals hiervoor al is toegelicht, mag en moet in het kader van de trias politica de uitvoerende macht respect opbrengen voor de wetgevende macht en de rechterlijke macht. Dat respect zorgt er niet alleen voor dat wij in een rechtsstaat (blijven) leven, maar ook dat de rechtszekerheid in ogenschouw wordt genomen.

Thans blijkt echter dat als een arrest van de Hoge Raad de Belastingdienst onwelgevallig uitkomt, het terzijde wordt gelegd. Maar wat nu als de belastingplichtige dat zou doen? Als voorbeeld de belastingplichtige met een informatiebeschikking in de bezwaarfase waar de inspecteur eigenlijk in de aanslagregelende fase al een beschikking had moeten nemen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt uitdrukkelijk dat een inspecteur die zijn beurt voorbij laat gaan, zijn beurt ook echt kwijt is. De Hoge Raad reikte op 2 oktober 2015 de lakse inspecteur de hand en oordeelde dat ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag worden afgegeven, zelfs als dat eigenlijk in de aanslagregelende fase had moeten gebeuren. De enige beperking die daaraan ten grondslag ligt zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals ik in een van mijn eerdere blog al schreef, is dit vermoedelijk een wassen neus. Maar u zult begrijpen dat ik dit voorbeeld niet voor niets aanhaal. Dit arrest komt elke belastingplichtige met een lakse inspecteur niet goed uit of anders gezegd is dit arrest de belastingplichtige onwelgevallig. Kan de belastingplichtige het arrest van de Hoge Raad dan maar gewoon naast zich neerleggen? Helaas niet, was het maar zo. De enige manier om iets met dit oordeel te doen, is in een procedure de Hoge Raad te verleiden om ‘om te gaan’. Tot die tijd zal de belastingplichtige het ermee moeten doen.

Hetzelfde zou moeten gelden voor de Belastingdienst. Het oordeel van de Hoge Raad is dat de belastingrechter bevoegd is om een oordeel te vellen over geschillen inzake het (al dan niet) verlenen van uitstel van betaling. Is de Belastingdienst het met dat oordeel niet eens, dan rest de Belastingdienst niets anders dan ervoor proberen te zorgen dat de Hoge Raad ‘omgaat’ en tot die tijd geldt ook voor de Belastingdienst ‘join the club’!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Noot: Kennelijk was het arrest van 12 augustus 2016 voor de Hoge Raad toch een brug te ver ….afgelopen vrijdag 2 december gaat de Hoge Raad al ‘om’ en oordeelt dat de burgerlijke rechter bevoegd blijft in geschillen over het verlenen van uitstel van betaling: http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2016:2735

Een aardverschuiving in de rechtsbescherming bij invordering

De invordering van rijksbelastingen is opgedragen aan de ontvanger van de Belastingdienst. Bij deze invordering gaat het niet alleen om de daadwerkelijke invordering, maar de ontvanger is bijvoorbeeld ook degene die een derde (zoals een bestuurder of inlener) aansprakelijk kan stellen voor de belastingschuld van een ander. Ook is de ontvanger degene die beslist op een verzoek van de belastingschuldige om uitstel van betaling te verlenen. Om deze bevoegdheden goed uit te kunnen voeren heeft de ontvanger ruime bevoegdheden gekregen. In deze blog ga ik niet op deze bevoegdheden in, maar kijk ik vooral naar de mogelijkheden die een belastingschuldige heeft als zijn verzoek om uitstel van betaling is afgewezen. Op dit vlak is een aardverschuiving gaande.

aardscheur

Administratieve beroepsprocedure

In de Invorderingswet 1990 en dan vooral in de Uitvoeringsregeling bij deze wetgeving (artikel 24 en 25) is bepaald dat een belastingschuldige de beslissing van de ontvanger om een verzoek tot het verlenen van uitstel van betaling af te wijzen, kan voorleggen aan de directeur. Deze procesgang wordt administratief beroep genoemd.

Het administratieve beroepschrift moet binnen 10 dagen aan de behandelende ontvanger worden toegezonden. Deze ontvanger stuurt het processtuk vervolgens met de onderliggende documenten aan de directeur toe. Het is vervolgens de directeur die een beslissing moet nemen. De Nationale Ombudsman oordeelde in het verleden al dat de mogelijkheid van het administratieve beroep verwachtingen wekt bij belastingschuldigen. Die verwachtingen houden in dat een belastingschuldige ervan uitgaat dat de directeur een nieuwe en onafhankelijke beoordeling maakt.

De praktijk wijst echter uit dat de administratieve beroepsprocedure een hoog gehalte heeft van ‘de slager die zijn eigen vlees keurt’. De directeur schaart zich namelijk zeer gemakkelijk achter zijn collega, de ontvanger. Het beeld over administratieve beroepsprocedures is dan ook dat de directeur zijn rol in deze procedures (veel te) beperkt opvat. De directeur toetst de beslissingen van de ontvanger slechts marginaal, verricht hij geen eigen onderzoek naar de feiten en omstandigheden en beperkt hij zich tot de bestudering van het dossier dat hij van de ontvanger heeft ontvangen. Een dergelijke beperkte invulling staat op gespannen voet met de bedoeling van de beroepsmogelijkheid en de daarop gebaseerde verwachtingen.

Aardverschuiving

Niet alleen de Nationale Ombudsman maakt zich zorgen over de gang van zaken in de administratieve beroepsprocedure. Ook in de literatuur wordt met enige regelmaat kritiek geuit over dit rechtsmiddel.[1] Al deze kritiek is (kennelijk) ook staatssecretaris Wiebes niet ontgaan. In de Fiscale vereenvoudigingswet 2017 heeft Wiebes dan ook een radicale oplossing gezocht voor dit probleem.

Die oplossing is, aldus het wetsvoorstel, om geschillen over invorderingsperikelen neer te leggen bij de belastingrechter. De belastingrechter moet ervoor zorgen dat een onafhankelijk oordeel wordt geveld over een afwijzende beslissing om uitstel van betaling te verlenen en ervoor zorgen dat de versnippering van de rechtsbescherming in de invorderingswet ongedaan wordt gemaakt.

Maar is Wiebes met dit voorstel niet te laat? Komt zijn voorstel niet als ‘mosterd na de maaltijd’?

Op 12 augustus 2016 oordeelde de Hoge Raad namelijk dat op basis van tekst van artikel 25 Invorderingswet 1990 een afwijzende beslissing op een verzoek om uitstel van betaling moet worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze belastingrechter is, aldus de Hoge Raad, de bevoegde rechter in een dergelijke kwestie. Daarbij motiveert de Hoge Raad ook dat “het verlenen van uitstel van betaling door de burgerlijke rechter in het kader van een dwangbevel zou het stelsel van de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen”.

Kortom, gelet op het oordeel van de Hoge Raad kunnen we nu al naar de belastingrechter om echt rechtsbescherming te genieten in zaken waarin door de ontvanger wordt geweigerd uitstel van betaling te verlenen. Dat maakt de gang naar de directeur dus overbodig.

Houding ontvanger hangende de beroepsprocedure? 

Als de ontvanger het verzoek om uitstel van betaling afwijst, kan hij (weer) een aanvang nemen met de invordering van de belastingschuld. Stelde de belastingschuldige binnen 10 dagen administratief beroep in bij de directeur, dan bepaalde de Leidraad Invordering 2008 (artikel 25.7.1.) dat de ontvanger dan pas op de plaats moest maken. De ontvanger moest handelen in overeenstemming met het beleid dat wordt gevoerd als het verzoek om uitstel is toegewezen. In de praktijk betekende dit dat het voeren van de administratieve beroepsprocedure uitstel van betaling opleverde.

Hoe zou dat nu zijn geregeld nu een afwijzende beslissing voortaan aan de belastingrechter moet worden voorgelegd?

Artikel 6:16 Awb bepaalt dat het instellen van beroep geen schorsende werking van het besluit met zich meebrengt. In artikel 1, lid 2, Invorderingswet 1990 is echter bepaald dat dit artikel niet van toepassing is bij de invordering van rijksbelastingen. Dit heeft tot gevolg dat het antwoord op de vraag hoe moet worden omgegaan met schorsende werking van de afwijzende beslissing gedurende de behandeling van het beroep bij de rechtbank, niet is te vinden in de wet. Ook in de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is hieraan geen aandacht besteed.

Voor de verdere fases van het rechtsgeding is dit wel in de wet geregeld. Artikel 27h AWR bepaalt dat de werking van de uitspraak van de rechtbank wordt opgeschort totdat de termijn waarbinnen hoger beroep moet worden ingesteld is verstreken (6 weken na verzending van de uitspraak) of indien hoger beroep is ingesteld totdat op het hoger beroep is beslist. Een soortgelijke bepaling is opgenomen voor de cassatieprocedure bij de Hoge Raad (artikel 28, lid 7, AWR).

Concreet betekent dit dat als de belastingrechter oordeelt dat de ontvanger terecht het uitstel van betaling heeft geweigerd en de belastingschuldige stelt tegen die beslissing hoger beroep in en/of cassatieberoep (of de termijn van 6 weken om deze rechtsmiddelen aan te wenden, is nog niet verstreken), de ontvanger niet aan de slag kan gaan met de invordering.

Om er voor te zorgen dat de belastingschuldige ook daadwerkelijk een verbeterde rechtsbescherming geniet, is het noodzakelijk dat ook voor de rechtbankfase een bepaling wordt opgenomen die ervoor zorgt dat de invordering wordt opgeschort gedurende de behandeling van het beroep. Thans staat een dergelijke bepaling nog niet in de wet en moet de belastingschuldige deze opschorting afdwingen door het instellen van een voorlopige voorziening. Dat maakt de kwestie nodeloos omslachtig en ingewikkeld. Aangezien voor de hoger beroepsfase en de cassatiefase al is voorzien in een opschortingsbepaling is het een kleine moeite om deze ook door te trekken naar de startfase van het traject.

Conclusie

De rechtsbescherming bij de Invorderingswet 1990 staat eindelijk op de kaart. In de Fiscale vereenvoudingswet 2017 is opgenomen dat geschillen over het niet verlenen van uitstel van betaling kunnen worden voorgelegd aan de belastingrechter. Deze nieuwe rechtsgang maakt de administratieve beroepsprocedure bij de directeur overbodig. In ieder zal dat niet als een gemis ervaren omdat in de praktijk het beeld is ontstaan dat de directeur van de Belastingdienst (niet of) onvoldoende onafhankelijk deze procedure vorm gaf. Daarbij werd ook de nodige kritiek geuit op het feit dat de directeur zijn taak in deze administratieve beroepsprocedure (zeer) beperkt opvatte.

Het is echter de vraag of de wetswijziging van staatssecretaris Wiebes niet als ‘mosterd na de maaltijd’ komt. De Hoge Raad oordeelde immers op 12 augustus 2016 al dat geschillen over uitstel van betaling exclusief aan de belastingrechter moeten worden voorgelegd. Ook dit oordeel maakt de administratieve beroepsprocedure overbodig.

[1] F.C. Gill, De directeur van de Belastingdienst: een quasi beroepsinstantie, TFB 2007/3 en M.J.H. Giezen, Is de rechtsbescherming in de Invorderingswet 1990 aan herziening toe?, WFR 2008/641.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

POSITION PAPER: NOG MEER BIG BROTHER IS WATCHING YOU

Op 26 augustus 2016 heeft de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst (CCB) een position paper aan de Tweede Kamer gezonden. Dit paper dient als basis voor de expertmeeting op 12 september a.s. over fiscale constructies met de Tweede Kamer. PvdA-kamerlid Ed Groot grijpt het memo direct aan om te pleiten voor strengere wetgeving. Maar is dat nu wel echt noodzakelijk? Zowel het paper als de uitlatingen van Groot nopen tot het geven van een reactie. Waarom? Omdat beide partijen (CCB en Groot) belangrijke machtsmiddelen van de Belastingdienst buiten beschouwing laten. Ook hier weer een waarom? Vermoedelijk om de Belastingdienst onnodig nog meer macht in handen te geven!

Brief belastingdienst

Inleiding

Op 12 september a.s. vindt van 10.00 uur tot en met 20.00 uur in de Thorbeckezaal in Den Haag een expertmeeting plaats. Doel van deze expertmeeting is de vaste Tweede Kamer commissie van Financiën (meer) inzicht te geven in fiscale constructies. Om dat doel te bereiken zijn diverse sprekers uitgenodigd. Daarnaast is de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB) van de Belastingdienst gevraagd om een ‘position paper’ op te stellen. Aan dat verzoek heeft de CCB gehoor gegeven.

In de inleiding van deze position paper schrijft de CCB “Bij het beschrijven van deze kwesties [structuren met afgezonderd particulier vermogen] ligt de nadruk op de constructiebestrijding. Wij zijn er van bewust dat ook andere belangen zoals rechtsbescherming, uitvoeringslasten, administratieve lasten of (on)wenselijke uitwerkingen op andere situaties kunnen spelen.

Met deze enkele constatering houdt het op deze gebieden helemaal op. De CCB besteedt in de paper, mijns inziens ten onrechte, geen aandacht aan met name de rechtsbescherming. Maar op de punten waaraan de CCB wel aandacht besteedt, valt ook het nodige af te dingen. De CCB laat namelijk een heel eenzijdig en onvolledig beeld zien.

De punten waaraan de CCB aandacht besteedt, zijn

  • detectie van fiscale structuren,
  • informatie vergaren,
  • bewijspositie en
  • invorderen.

Op deze punten ga ik in het navolgende in.

Detectie

In de position paper merkt de CCB op dat fiscale structuren vaak niet uit eigen beweging worden gemeld bij de Belastingdienst en dat dit gebrek aan transparantie de detectie moeilijk maakt. Het bestaan van een structuur zou, aldus de CCB, tussen de regels van de aangifte door moeten worden gevonden. De informatie in de aangifte is echter, wederom aldus het CCB, dusdanig verdicht dat detectie moeilijk is. Deze uitlating van het CCB is om meerdere redenen bijzonder.

Meldplicht

In de eerste plaats de opmerking van de CCB dat een fiscale structuur niet uit eigen beweging wordt gemeld bij de Belastingdienst. De wet verplicht de belastingplichtige op geen enkele wijze om een fiscale structuur aan de inspecteur voor te leggen.

De enige verplichting die een belastingplichtige heeft, is om aangifte te doen als hij daartoe wordt uitgenodigd (artikel 8 AWR) of als hij een dergelijke uitnodiging niet krijgt, de inspecteur te vragen hem alsnog een uitnodiging toe te zenden (artikel 6 AWR). Daarnaast heeft de belastingplichtige uiteraard de verplichting om vragen – op grond van artikel 47 AWR – te beantwoorden. Daarover later meer.

Van belang is ook of de Belastingdienst openstaat voor het melden van een fiscale structuur of overleg hierover. Artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om in vooroverleg te treden met de inspecteur van de Belastingdienst. Dit vooroverleg wordt op prijs gesteld, maar alleen als sprake is van een rechtsvraag waarover de belastingplichtige graag een standpuntbepaling van de inspecteur wenst te verkrijgen. Zolang de fiscale structuur geen rechtsvraag bevat, is vooroverleg met de inspecteur dus niet mogelijk. Een andere bepaling om te overleggen over een fiscale structuur bevat de wet- en regelgeving niet.

Ook is van belang dat de mogelijkheid om bij de aangifte bijlagen te voegen de laatste jaren meer en meer is beperkt. Het is niet de belastingplichtige die een dergelijke beperking heeft gewild, maar de Belastingdienst.

Kenbaarheid in aangifte

Nog opmerkelijker is dat de CCB in de paper volledig uitgaat van het voorbeeld van het overbrengen van vermogen van een belastingplichtige naar een structuur of een (toekomstige) opbrengst van een belastingplichtige. Wat er ook zij van de opmerking dat de aangiften tegenwoordig verdicht zijn, ook dergelijke overdrachten zijn eenvoudig uit de aangifte te destilleren. Immers als een belastingplichtige in jaar 1 tot en met 10 een vermogen van € 1.000.000 aangeeft in box III en in jaar 11 niet meer, dan zou toch mogen worden verwacht dat alle parameters uit de systemen van de Belastingdienst op tilt slaan en de betreffende aangifte direct uit het systeem rolt voor een nadere controle.

Het weerwoord daarop van de CCB zou kunnen zijn dat box III een drempel kent waarboven vermogen pas hoeft te worden aangegeven, zodat het voor de Belastingdienst niet inzichtelijk is als het vermogen niet wordt aangegeven. Dat weerwoord kan eenvoudig worden gepareerd. Immers wil een fiscale structuur aantrekkelijk zijn, dan moet de betreffende belastingplichtige wel over een zeker vermogen beschikken. De drempel van het aan te geven vermogen bedraagt in 2016 voor een alleenstaande € 24.437 en voor fiscale partners € 48.874. Beschikt een belastingplichtige, met een fiscale partner, over een vermogen van € 100.000 dan betekent dit dat hij jaarlijks € 613 (1,2% maal (€ 100.000-€ 48.874)) aan box III-heffing zou moeten betalen. Het opzetten van een fiscale structuur voor een dergelijk beperkt vermogen loont niet. De kosten gaan dan ‘ver’ boven de baten uit.

Kortom, het overbrengen van vermogen van een particuliere persoon naar een buitenlands vehikel door gebruik te maken van een fiscale structuur moet opvallen in de aangifte. Immers verdwijnt een aanzienlijk deel van het vermogen uit de aangifte. Dat zou ook in de systemen van de Belastingdienst moeten opvallen. Dat de detectie van fiscale structuren lastig is, valt dus nog maar te bezien.

Informatie vergaren

Vervolgens gaat het CCB uitgebreid in op het vergaren van informatie. Het belangrijkste knelpunt daarbij is, zo lees ik de paper van de CCB, dat de CCB afhankelijk is van de informatie die door de belastingplichtige en/of zijn adviseur wordt aangeleverd. Wanneer de inspecteur om concrete informatie vraagt en die niet krijgt, kan een informatiebeschikking worden afgegeven. Die mogelijkheid wordt door de CCB ook in de paper besproken. Tegen een informatiebeschikking kunnen rechtsmiddelen (bezwaar, (hoger) beroep en cassatie) worden aangewend. Die procedures kunnen, aldus de CCB, jaren duren.

Civiel kort geding

De CCB wekt daarmee de indruk dat de informatiebeschikking het enige machtsmiddel is dat de inspecteur in huis heeft. Maar is dat nu zo? Het antwoord is kort en krachtig: Nee. De inspecteur heeft enige jaren geleden het civiele kort geding ‘uitgevonden’ en maakt daarvan driftig gebruik. De Hoge Raad heeft op 25 oktober 2013 ook geoordeeld dat de inspecteur deze mogelijkheid mag en kan gebruiken naast de procedure over de informatiebeschikking.

In eerste instantie gebruikte de inspecteur dit civiele kort geding om bij zogenoemde zwartspaarders te vorderen dat zij informatie verstrekken over zijn/haar buitenlandse spaarrekeningen. Inmiddels zien we dat de inspecteur deze mogelijkheid ook benut om bij bepaalde fiscale structuren informatie af te dwingen. Als de inspecteur de civiele kort gedingrechter op zijn hand krijgt – en de praktijk wijst uit dat dit in het overgrote deel van de procedures het geval is – dan moet de betreffende belastingplichtige onder druk van een dwangsom de informatie verstrekken. Verstrekt de belastingplichtige de informatie niet of niet tijdig, dan verbeurt hij de dwangsom. Een dergelijk dwangsom is geen sinecure en kan oplopen tot bijvoorbeeld € 300.000. Voldoende druk dus voor de belastingplichtige om antwoord te geven op de vragen van de inspecteur.

De CCB schetst de bevoegdheden en mogelijkheden van de inspecteur dus veel te beperkt. De inspecteur heeft voldoende macht in handen om ervoor te zorgen dat hij de informatie krijgt waarvan hij meent dat hij daarop recht heeft. Heeft de inspecteur geen recht op de betreffende informatie, dan moet de inspecteur dat ook respecteren. Nieuwe bevoegdheden toekennen aan de inspecteur om nog meer informatie af te dwingen moeten we niet willen. Binnen de rechtsstaat Nederland mag ‘big brother’ best ‘watchen’ maar dan wel binnen bepaalde grenzen!

Duur procedure informatiebeschikking

Tot slot schetst de CCB de situatie dat de (informatiebeschikkings)procedure in veel gevallen oneigenlijk wordt gebruikt om zaken zo lang mogelijk op te rekken. Ook deze redeneertrant is opmerkelijk. In een procedure over de informatiebeschikking moet de belastingplichtige binnen zes weken na dagtekening van die beschikking bezwaar maken. Vervolgens moet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op bezwaar doen. Binnen twaalf weken na de dagtekening van de beschikking kan de bezwaarfase dus al zijn afgerond. De praktijk wijst uit dat het niet de belastingplichtige is die voor vertraging zorgt, maar het meestal de inspecteur is die termijn met zes weken verlengt omdat de enkele periode van zes weken onvoldoende is. Uiteraard kan de belastingplichtige ook alleen pro forma bezwaar maken en dan moet hij de gelegenheid krijgen om zijn bezwaar nader aan te vullen. Daarvoor wordt dan meestal een termijn van vier weken gegeven. Maar ook dan is de periode te overzien omdat dan de bezwaarfase maximaal 16 weken duurt. Als er al sprake is van vertraging in de procedure dan ontstaat die op het moment dat de zaak onder de belastingrechter wordt gebracht. De praktijk wijst uit dat het dan even duurt voordat de zaak ter zitting wordt behandeld. Van belang daarbij is wel dat de belastingplichtige in de praktijk strikt aan de termijnen wordt gehouden en de zaak vervolgens op de wachtstapel belandt

Misbruik van procesrecht

In dit kader is ook nog van belang dat in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 6) aandacht is besteed aan de vraag hoe om te gaan met kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht door de belastingplichtige.

Als het middel van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking echter alleen maar wordt gebruikt om de juiste gang van zaken bij de voortgang van het proces van heffing te verstoren, dan is er geen aanleiding voor een nieuwe termijn. Omdat het geen van een nieuwe termijn aan de informatieplichtige die geen misbruik van procesrecht heeft gemaakt, dwingend is voor de rechter, is er voor de informatieplichtige, mits niet handelend vanuit traineringsoverwegingen, te allen tijde een vangnet. Als hij immers te goeder trouw gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheden om in bezwaar en beroep te gaan, maar hij wordt niet in het gelijk gesteld, dan kan hij toch binnen de door de rechter gestelde termijn alsnog de gevraagde informatie leveren.

Uit een analyse van de jurisprudentie over de informatiebeschikking op www.rechtspraak.nl volgt dat alleen de rechtbank Gelderland op 10 juli 2014 heeft geoordeeld dat sprake was van het traineren van een boekenonderzoek en dat, dat gevolgen had voor de informatiebeschikking. Die uitspraak heeft in hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem geen stand gehouden. Het hof oordeelde dat van misbruik van procesrecht geen sprake was. Kortom, de indruk die bij de CCB bestaat volgt op geen enkele wijze uit de gepubliceerde jurisprudentie.

Bewijspositie

Onder het kopje fase 3: bewijspositie komt vooral de frustratie van de CCB naar voren over het verzamelen van het bewijs. De CCB stelt vast dat het voor de inspecteur erg bewerkelijk is om voldoende bewijs te vergaren. Daarbij haalt de CCB wederom aan dat de inspecteur over een informatieachterstand zou beschikken. Op die vermeende achterstand ben ik hiervoor al ingegaan.

Wettelijke verplichtingen

Dat het voor de inspecteur bewerkelijk is om voldoende bewijs te vergaren, betwist ik ook. De inspecteur heeft op grond van artikel 47 e.v. AWR heel veel mogelijkheden om informatie te verkrijgen. Als de inspecteur aan die mogelijkheden niet genoeg heeft, dan heeft hij – zoals hiervoor toegelicht – ook het civiele kort geding ontdekt om ‘zijn zin te krijgen’. Tot slot schroomt de inspecteur het ook niet om een strafzaak te initiëren als hij het idee heeft dat er sprake is van een fiscaal misdrijf. Dat is recent wel gebleken uit een vonnis van de strafrechter van 21 juli 2016. Het bundelen van de informatie die de inspecteur op deze wijze vergaart kan toch niet heel bewerkelijk zijn. Dat is een kwestie van op de juiste wijze een dossier voeren.

Omkering en verzwaring bewijslast belastingplichtige

Opmerkelijk is dat de CCB in deze paragraaf de omkering en verzwaring van de bewijslast volledig buiten beschouwing laat. Zoals de CCB eerder in de paper vastlegt, is de informatiebeschikking een belangrijk onderdeel van het ‘gevecht’ tegen een fiscale constructie. Als komt vast te staan dat de belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn fiscale verplichtingen en de informatiebeschikking terecht is genomen, dan doet de omkering en verzwaring van de bewijslast zijn intrede. In dat geval verschuift de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige. Die zal dan overtuigend moeten aantonen waar de werkelijke plaats van vestiging van een lichaam is in plaats van dat dat de inspecteur dat zou moeten doen. De inspecteur hoeft in die situatie alleen maar voor te zorgen dat de aanslag niet willekeurig is en op goede gronden is gebaseerd. Dat is een marginale bewijslast ten opzichte van wat de CCB in deze paragraaf van het paper aan bewijslast schetst.

Invorderen

Tot slot de laatste paragraaf van de paper over invorderen. De CCB schetst in deze paragraaf het beeld van een belastingplichtige die procedures enorm vertraagt om ervoor te zorgen dat er uiteindelijk geen verhaalsobjecten meer (zouden) zijn. Ook hier schetst de CCB geen volledig beeld van alle mogelijkheden van de Belastingdienst.

Uitstel van betaling en zekerheid

De Belastingdienst, in dit geval de ontvanger, kan bij procedures over de aanslag alleen uitstel van betaling verlenen als bijvoorbeeld zekerheid wordt verstrekt. Daarmee stelt de ontvanger de verhaalsmogelijkheden veilig. In de praktijk maakt de ontvanger hier veelvuldig gebruik van. Daarmee verhindert de ontvanger in een aantal gevallen dat de belastingplichtige kan/wil procederen over een kwestie. Dit past precies in het straatje van de CCB. In plaats van dat de Belastingdienst hier iets ‘tekort komt’ is het de belastingplichtige die aan het kortste eind trekt.

Conservatoir beslag

Is er nog geen aanslag, dan kan de ontvanger ook de civiele rechter verlof vragen om conservatoir beslag te mogen leggen om op die wijze de verhaalsmogelijkheden veilig te stellen. Ook van deze mogelijkheid maakt de ontvanger in de praktijk regelmatig gebruik. Zaak is dan wel dat de inspecteur voortvarend een belastingaanslag vaststelt. Vervolgens kan het conservatoire beslag weer omgezet worden als zekerheid alvorens uitstel van betaling te verlenen.

Aansprakelijkheid

Tot slot verwijst de CCB naar de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet. Die bepalingen zijn, aldus de CCB, redelijk beperkt. Die opmerking levert bij mij direct de vraag op of de CCB wel eens naar de aansprakelijkheidsbepalingen in de Invorderingswet heeft gekeken. De aansprakelijkheidsbepalingen van bijvoorbeeld artikel 33 en 36 Invorderingswet gaan erg ver en de praktijk wijst uit dat het lastig is om daaraan te ontkomen als bestuurder of betrokkene.

Conclusie

De CCB heeft op verzoek van de vaste commissie van Financiën een position paper opgesteld ten behoeve van de expertmeeting fiscale constructies met de Tweede Kamer. De inhoud van die paper noopt tot het geven van een tegengeluid. Waarom? Omdat de gang van zaken zoals geschetst door de CCB sterk afwijkt van de praktijk. De CCB laat – hopelijk onbewust – een groot aantal bevoegdheden van de Belastingdienst buiten beschouwing. Vermoedelijk met het doel om de Tweede Kamer te bewegen de Belastingdienst (nog) meer bevoegdheden toe te kennen om fiscale constructies tegen te gaan. Zoals in het vorenstaande naar voren is gebracht, is dat niet nodig. De Belastingdienst beschikt over (meer dan) genoeg mogelijkheden om fiscale constructies die in strijd met de wet zijn in kaart te brengen en op te heffen. Tevens heeft de Belastingdienst ook voldoende ‘touwtjes’ in handen om ervoor te zorgen dat de verschuldigde belasting in die zaken ook daadwerkelijk wordt voldaan.

Een oproep aan de leden van de Tweede Kamer is dan ook, ga niet mee in de waan van de dag, laat je niet van de wijs brengen en wijs de CCB op de mogelijkheden die de Belastingdienst op grond van de huidige wet- en regelgeving al heeft!

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers 

De informatiebeschikking: een zegen of niet?

In het verleden is veel te doen geweest over de niet te stillen informatiehonger van de Belastingdienst. Belastingplichtigen werden veelvuldig geconfronteerd met ellelange vragenbrieven van de Belastingdienst. Daarbij werd zeer regelmatig de vraag gesteld of de informatieverzoeken van de Belastingdienst fiscaal wel zo relevant waren of dat de Belastingdienst niet gewoon te nieuwsgierig was. Met deze twijfels kon een belastingplichtige eigenlijk niet zo veel. Voldeed hij niet aan het informatieverzoek dan werd hij in een later stadium bijna automatisch geconfronteerd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Op 1 juli 2011 is getracht hieraan een einde te maken door de invoering van de informatiebeschikking. Op grond van deze beschikking kan een belastingplichtige zijn twijfels omtrent het informatieverzoek van de Belastingdienst, of bijvoorbeeld zijn vragen over de omvang van zijn administratie- en/of bewaarplicht, voorleggen aan de belastingrechter. Afhankelijk van de uitkomst van die procedure is de belastingplichtige al dan niet verplicht om aan het verzoek van de Belastingdienst gehoor te geven. De afspraak is gemaakt om de invoering van de informatiebeschikking na 5 jaar te evalueren. Die evaluatie is thans gaande doordat onder andere diverse belastingadviseurs en fiscaal advocaten naar hun ervaringen wordt gevraagd. De uitkomsten van de evaluatie laten (nog even) op zich wachten. Daarop vooruitlopend alvast een aantal van mijn bevindingen bij de informatiebeschikking en de vraag of die ook daadwerkelijk de beoogde rechtsbescherming biedt.

Verscheuren aanslag

De informatiebeschikking en de ‘lakse’ inspecteur

Het wetsvoorstel voor de invoering van de informatiebeschikking heeft tijdens de behandelduur de nodige (ingrijpende) wijzigingen ondergaan. In eerste instantie was het de bedoeling dat een belastingplichtige zelf de uitreiking van een informatiebeschikking kon afdwingen. Omdat het idee ontstond dat daardoor de werkdruk bij de Belastingdienst te hoog zou oplopen, is dat gewijzigd in die zin dat het initiatief voor het uitreiken van een informatiebeschikking geheel bij de inspecteur is komen te liggen. Het is dus de inspecteur die bepaalt of een informatiebeschikking wordt uitgereikt en wat daarvan dan de inhoud is.

De vraag die daarbij in de parlementaire geschiedenis naar voren kwam, is of de inspecteur zijn ‘beurt’ voorbij kon laten gaan. De inspecteur kan bijvoorbeeld in de aanslagregelende fase vragen stellen aan de belastingplichtige. Als die vragen niet of in de ogen van de inspecteur niet volledig zijn beantwoord, dan kan de inspecteur een informatiebeschikking uitreiken. Maar wat gebeurt er nu als de inspecteur dat niet doet en de aanslag vaststelt? Lange tijd werd gedacht dat de inspecteur dan een ‘probleem’ had en zijn beurt voorbij had laten gaan. Dat deze gedachte bij een ieder opkwam, was en is niet vreemd. In de parlementaire geschiedenis (Handelingen Eerste Kamer 12 april 2011, EK 24-6-23) was immers niet voor niets opgemerkt:

Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking (bedoeld is de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR, ML) te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan vanuit gaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens het bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen.”

De Hoge Raad gaat deze uitleg echter te ver en oordeelde op 2 oktober 2015 dat in feite de ‘lakse’ inspecteur moet worden geholpen. Ofwel de inspecteur moet de gelegenheid hebben om ook in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking uit te reiken ook al heeft zijn collega dat in de aanslagregelende fase niet gedaan. Op dit oordeel van de Hoge Raad ging ik in mijn blog van 19 oktober 2015 al uitgebreid in. Kort gezegd was en is mijn conclusie dat de Hoge Raad de inspecteur ten onrechte de helpende hand heeft aangereikt en dat dit de rechtsbescherming van de belastingplichtige niet ten goede komt.

De informatiebeschikking en de administratie- en/of bewaarplicht

Waar de informatiebeschikking in ieder geval wel voor een verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtige heeft gezorgd, is op het gebied van de administratie- en/of bewaarplicht. Of de wetgever dat ook voor ogen heeft gehad, is lang onderwerp van discussie geweest.

Zoals hiervoor al is toegelicht, heeft het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de informatiebeschikkingen (ingrijpende) wijzigingen ondergaan. In eerste instantie was het, het idee om vragen over de omvang van de administratie- en/of bewaarplicht niet op te nemen in de informatiebeschikking. Als de inspecteur te hoge eisen stelde aan de belastingplichtige op het front van de administratie- en/of bewaarplicht was het idee dat de betreffende belastingplichtige een kostenvergoeding kon vragen voor het onrechtmatige verzoek. Later is dit idee, al dan niet bewust, verlaten en zijn de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR) onder de informatiebeschikking geschaard. Dat zorgt ervoor dat de belastingplichtige niet wordt afgescheept met een kostenvergoeding, maar zijn twijfels omtrent verzoeken van de inspecteur over de administratie- en/of bewaarplicht kan voorleggen aan de belastingrechter.

Deze uitleg werd echter niet direct door de inspecteur van de Belastingdienst omarmd. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR) per abuis in het artikel over de informatiebeschikking (artikel 52A AWR) terecht was gekomen en dat de parlementaire geschiedenis doorslaggevend moest worden geacht. Die visie deelde de Hoge Raad weer niet. De Hoge Raad oordeelde op 9 oktober 2015 dat de letterlijke tekst over de informatiebeschikking van artikel 52a AWR als doorslaggevend moet worden beschouwd voor het bepalen van de bedoeling van de wetgever. Die tekst is, aldus de Hoge Raad, helder: de administratie- en bewaarplicht vallen onder de informatiebeschikking.

De belastingplichtige kan zijn twijfels omtrent de verzoeken van de inspecteur over de administratie- en bewaarplicht dus voorleggen aan de belastingrechter. Het is alleen de vraag of het moment waarop de belastingplichtige van dit recht gebruik kan maken, ook het juiste moment is. Stel dat de inspecteur lopende een belastingjaar zich op het standpunt stelt dat de belastingplichtige een bepaald detailgegeven in de administratie moet opnemen en bewaren en de belastingplichtige is het daar niet mee eens, dan kan de belastingplichtige – zoals gezegd – het uitreiken van een informatiebeschikking op dit punt niet afdwingen. De belastingplichtige kan de inspecteur dan vragen om een informatiebeschikking uit te reiken, maar doet de inspecteur dat niet dan moet de belastingplichtige dus keuzes maken: (i) wel of niet opnemen en (ii) wel of niet bewaren. Daarmee verkeert de belastingplichtige eigenlijk weer in de ‘pre-informatiebeschikkingsfase’. Immers neemt hij het detailgegeven niet op en bewaart hij het ook niet, dan kan hij dit later vermoedelijk niet herstellen. Neemt hij het detailgegeven op en bewaart hij het ook, dan is de discussie die in een procedure over de informatiebeschikking wordt gevoerd in feite een theoretische.

Kortom, het is een enorme pré dat de belastingplichtige zijn twijfels omtrent de rechtmatigheid van verzoeken van de inspecteur over de administratie- en bewaarplicht aan de belastingrechter kan voorleggen. Wat nog wel aandacht behoeft, is het tijdstip waarop de belastingplichtige van dit recht gebruik kan maken.

Toetsingskader informatiebeschikking

Het laatste onderwerp waar ik in het kader van deze blog aandacht aan wil besteden, is het toetsingskader van de informatiebeschikking. De belastingplichtige heeft, zoals hiervoor is uitgewerkt, de mogelijkheid om zijn twijfels omtrent de rechtmatigheid van een informatieverzoek van de inspecteur of een verzoek over de administratie- en bewaarplicht voor te leggen aan de belastingrechter. De vraag die dan opkomt, is wat moet de belastingrechter in dat geval toetsen? Alleen de vraag of het verzoek rechtmatig is of moet ook direct meegenomen worden of het niet voldoen aan het verzoek de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt?

Uit het oordeel van de Hoge Raad van 13 november 2015 kan worden afgeleid dat in een procedure over de informatiebeschikking niet alleen moet worden beoordeeld of bijvoorbeeld het verzoek van de inspecteur binnen de wettelijke kaders is gebleven, of de belastingplichtige de verplichting(en) heeft nageleefd, maar ook of de belastingplichtige indien hij dat niet heeft gedaan kan worden geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast.

Maar kan de belastingrechter dit laatste oordeel ook al geven? Enerzijds kan worden gezegd dat het oordeel van de Hoge Raad logischerwijs volgt uit de letterlijke wetteksten van de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR, maar anderzijds lijkt de Hoge Raad met dit oordeel vooruit te lopen op handelingen die nog plaats moeten c.q. kunnen vinden. In de parlementaire geschiedenis is immers opgemerkt dat mocht in de bezwaarfase of in de beroepsfase komen vast te staan dat het verzoek van de inspecteur rechtmatig was, de belastingplichtige een nieuwe redelijke termijn moet worden gegund om alsnog aan het verzoek gevolg te geven (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 (Tweede Nota van Wijziging), pagina 6).

Deze herstelmogelijkheid voor de belastingplichtige lijkt verloren te gaan als de belastingrechter in de procedure over de informatiebeschikking al een oordeel moet vellen over de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast op zijn plaats is. Of de soep in de praktijk ook zo heet wordt gegeten, moet worden afgewacht. In de jurisprudentie heb ik nog geen zaak aangetroffen waarin de belastingplichtige hierop een beroep heeft gedaan. Zaak om de belastingrechters hiermee dus alsnog te confronteren om er zo voor te zorgen dat ook op dit punt de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbetert en het toetsingskader op het juiste moment in stelling wordt gebracht.

Conclusie

De invoering van de informatiebeschikking per 1 juli 2011 heeft ervoor gezorgd dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige op een aantal punten is toegenomen. Dat betekent echter niet dat we er al zijn. Zoals in het vorenstaande is toegelicht, is er nog (voldoende) ruimte voor verbetering. Die ruimte moet, mijns inziens, met twee handen worden aangegrepen om ervoor te zorgen dat de informatiebeschikking nog meer tot zijn recht komt en nog meer gaat voldoen aan het doel waarom het is ingevoerd: het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

Naming and shaming bij de Panama Papers

Deze week struikelen de nieuwsdiensten over de informatie die zij naar buiten willen brengen over de Panama Papers. In eerste instantie ging de berichtgeving vooral over de werkwijze van de Panamese dienstverlener, maar naarmate de tijd verstrijkt worden steeds meer namen van klanten van de dienstverlener naar buiten gebracht. Maar wat is het belang van het bekend maken van deze namen? En waarom schuwt men het niet om daarbij de feiten op een negatieve manier in te kleden? Kortom, de berichtgeving pas precies in het plaatje van ‘naming and shaming’.

Stand, sun, sea, palm beach chair. So one imagines a tax haven.

Panama Papers

De Panama Papers zijn documenten uit de (interne) administratie van een dienstverlener in, zoals u al raadt, Panama. Deze dienstverlener verricht juridisch advies en trustdiensten aan haar klanten. Zoals uit de persberichten volgt, zijn de klanten van diverse pluimage. Niet alleen regeringsleiders zouden gebruik maken van de dienstverlening, maar ook de slager op de hoek.

Uit de Panama Papers zou de werkwijze van de dienstverlener naar voren komen. Die werkwijze zou erin bestaan dat door de dienstverlener voor een natuurlijk persoon een offshore vennootschap wordt opgericht. In deze offshore vennootschap wordt vervolgens een deel van het vermogen van de natuurlijk persoon ondergebracht. Wat is daarvan het voordeel? Het meest eenvoudig te benoemen voordeel is – uiteraard – dat gebruik kan worden gemaakt van verschillende belastingtarieven. De offshore vennootschap zal in de meeste gevallen zijn gevestigd in een land waar de belastingtarieven een stuk aantrekkelijker zijn dan het land waarin de natuurlijk persoon woonachtig is. Maar dat zal lang niet voor iedere natuurlijke persoon dé reden zijn om offshore te gaan. Andere redenen kunnen zijn gelegen in het spreiden van risico’s of het beschermen van de nalatenschap van de betreffende natuurlijke persoon.

In de huidige nieuwsberichten wordt alleen het eerste voordeel (vermindering belastingdruk) naar voren gebracht omdat dit natuurlijk ‘smeuïg’ is en lekker verkoopt. Waarbij dan snel wordt aangesloten bij het feit dat uit de gegevens van de offshore vennootschappen niet zo eenvoudig zou zijn af te leiden welke natuurlijke persoon achter de vennootschap schuil gaat. Hoewel dat normaal gesproken een ‘nadeel’ of zoals wijlen Johan Cruijff zou zeggen ‘elk nadeel heb z’n voordeel’ van deze werkwijze is, gaat die vlieger bij de Panama Papers niet op. Immers volgt uit de nieuwsberichten dat het journalistencollectief op basis van de hen bekende gegevens de natuurlijke personen achter de offshore vennootschappen redelijk eenvoudig heeft kunnen achterhalen.

Hoe de documenten uit de administratie van de dienstverlener op een of andere manier in handen zijn gekomen van de Süddeutsche Zeitung, is nog een raadsel. Die krant heeft de bestanden op haar beurt gedeeld met het ICIJ (The International Consortium of Investigative Journalists), een internationaal journalistencollectief. Dit collectief, waar Trouw en het FD uit Nederland onderdeel van uitmaken, is druk bezig met het analyseren van de documenten. Daarbij wordt beetje bij beetje informatie aan de buitenwereld bekend gemaakt.

Het journalistencollectief hult zich in raadselen, terwijl de dienstverlener het standpunt inneemt dat de computers zijn gehackt. Daarmee ontstaat direct de vraag of de informatie door de Belastingdienst in een procedure zou mogen worden gebruikt of dat deze informatie op een onjuiste wijze is verkregen. Gelet op de jurisprudentie op het gebied van de microfiches van affaire van de KBLux-bank zal het voor de Belastingdienst zo’n vaart niet lopen en zal de gebruikelijke ‘mantel der liefde’ worden benut.

Belastingontwijking vs. belastingontduiking

Een mens is maar een mens en (kennelijk) wil ieder mens, hoe groot, klein, dik of dun ook het liefst zo min mogelijk belasting betalen. Aangezien bij alle grote internationale ondernemingen ook mensen aan de top staan, verklaart dit ook direct waarom deze ondernemingen graag gebruik maken van ingewikkelde constructies en zekerheid vooraf middels zogenaamd tax rulings etc. Daarover is de afgelopen maanden ook al genoeg te doen geweest.

Het land waar een natuurlijk persoon belasting moet betalen, is afhankelijk van zijn woonplaats (artikel 4 AWR in Nederland). Om de belastingdruk te verlagen zal een natuurlijk persoon een werkwijze moeten initiëren die ervoor zorgt dat een deel van zijn vermogensbestanddelen zijn vermogen verlaten, zodat dit ergens anders (lees: in een land met een meer lucratief belastingstelsel) kan worden ondergebracht. Dat is ook direct de crux van de Panama Papers.

De werkwijze van de Panamese dienstverlener komt erop neer dat voor de natuurlijke persoon een offshore vennootschap wordt opgericht. Kern van de werkwijze is steeds dat een deel van het vermogen van de natuurlijke persoon wordt ondergebracht in de offshore vennootschap. Als gevolg daarvan is op dit vermogen niet meer de belastingheffing van het woonland van de natuurlijk persoon van toepassing, maar het land waarin de offshore vennootschap is gevestigd. De belastingheffing van dit land ligt normaliter aanzienlijk lager dan de belastingheffing in het woonland van de natuurlijke persoon. Daarmee wordt dus direct een financieel voordeel verkregen.

De vraag die dan kan c.q. moet worden gesteld is of het verkregen financiële voordeel kwalificeert als belastingontwijking of belastingontduiking. Die kwalificatie is uiterst belangrijk omdat belastingontwijking een ieders goed recht is (verlagen van de belastingdruk binnen de grenzen van de wet), terwijl belastingontduiking (verlagen van de belastingdruk buiten de grenzen van de wet) een strafbaar feit is.

Hoewel nog lang niet alle feiten en omstandigheden in de kwesties van de Panama Papers bekend zijn, we moeten het immers allemaal doen met de informatie die door de journalisten prijs wordt gegeven, schreeuwt de pers al ‘moord en brand’ en wordt alles in het werk gesteld om ervoor te zorgen dat toch zeker het beeld ontstaat dat sprake is van belastingontduiking. Die conclusie kan echter niet zonder meer worden getrokken.

Belastingontduiking is alleen aan de orde als het verlagen van de belastingdruk plaatsvindt buiten de grenzen van de wet. Daarbij kan dan worden gedacht aan de situatie dat de natuurlijke persoon een deel van zijn vermogen onder brengt in een offshore vennootschap en zijn/haar belang in die vennootschap niet vermeldt in zijn aangifte inkomstenbelasting. Of daarvan bij klanten van de Panamese dienstverlener sprake is, is niet bekend. Die informatie is alleen bekend bij de betreffende klant en mogelijk bij de Belastingdienst van het woonland van de natuurlijke persoon. Waar de betreffende klant zich niet geroepen zal voelen om zich publiekelijk te verantwoorden voor zijn financiële handel en wandel is de Belastingdienst gehouden aan zijn geheimhoudingsplicht (artikel 67 AWR) en zal dus ook ‘de mond moeten houden’. Kortom, koren op de molen van de journalisten omdat zij daardoor kunnen doorgaan met het uitdragen van suggesties en aannames die door het gros van de mensen als de waarheid wordt aangenomen.

Naming and shaming

Zoals ik hiervoor al opmerkte, richten de eerste publicaties over de Panama Papers zich op het analyseren van de werkwijze van de Panamese dienstverlener. Al snel werden de eerste namen van klanten van deze dienstverlener in de publiciteit gebracht. Waren dat tot gisteren nog buitenlanders, vanaf vandaag zijn daar ook namen van Nederlanders bij. Maar is het nu nodig om klanten van de dienstverlener met naam en toenaam in de publiciteit te brengen en daarbij in ieder geval de suggestie te wekken dat sprake is van belastingontduiking? En wat schieten we ermee op dat deze namen bekend zijn?

Als sprake is van belastingontduiking is dat dan erger als dat door een voetballer of door een oud-lid van de Hoge Raad wordt gedaan? Dat lijkt mij niet. Artikel 69 AWR bepaalt dat ‘degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet (…), wordt indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft (…)’. In deze wettekst wordt geen onderscheid gemaakt tussen verschillende belastingplichtigen. Of de slager op de hoek, de voetballer of een oud-lid van de Hoge Raad zijn/haar aangifte onjuist of onvolledig doet, maakt hem/haar niet meer of minder strafbaar.

Daarbij wordt het tendentieus vermelden van informatie ook niet achterwege gelaten. De informatie die wordt verstrekt over het oud-lid van de Hoge Raad doet in eerste instantie vermoeden dat het betreffende lid tijdens zijn lidmaatschap van de Hoge Raad gebruik heeft gemaakt van een offshore vennootschap. Een meer nauwkeurige manier van lezen (voor zover alle feiten bekend zijn gemaakt) levert echter op dat de offshore vennootschap pas 11 jaar na het beëindigen van het lidmaatschap van de Hoge Raad is opgericht. Desalniettemin zal de publieke opinie dit niet onthouden, maar zal de hoofdtoon zijn dat zelfs een oud-lid van de Hoge Raad gebruik heeft gemaakt van een offshore vennootschap om zo zijn belastingdruk te verlagen.

De enige reden om de namen van klanten van de dienstverlener dan wel te benoemen in krantenartikelen is in het kader van ‘naming and shaming’. ‘Naming and shaming’ komt er kort gezegd op neer dat bepaalde, als onbevredigend ervaren situaties, publiekelijk aan de kaak worden gesteld. In dit geval wordt de natuurlijke persoon bekendgemaakt door een publicatie (naming) en wordt in deze publicatie de vermelding en/of de informatie negatief gekleurd (shaming). Dat is ook precies wat er in de huidige berichtgeving gebeurd. Namen van klanten worden bekend gemaakt, waarbij de informatie dusdanig wordt gekleurd dat elke willekeurige lezer zal denken dat de betreffende persoon belasting heeft ontdoken en dus een ‘boef’ is.

Hoewel de journalistieke vrijheid ver gaat, kent die vrijheid toch ook de nodige grenzen. Het journaille mag zich namelijk niet schuldig maken aan smaad. Bij smaad acht de Hoge Raad doorslaggevend dat geruchten als feiten worden gepresenteerd en dat de juistheid van die informatie niet eerst is geverifieerd. Voorafgaand aan de publicatie van bepaalde informatie moet die informatie dus op juistheid wordt geverifieerd. Of dat in de zaak van deze Panama Papers ook is gedaan, valt te betwijfelen. Weliswaar wordt in een aantal berichten opgemerkt dat de Belastingdienst om een reactie is gevraagd, maar de Belastingdienst heeft een geheimhoudingsplicht en kan en zal dus geen informatie kunnen verstrekken over de juistheid van de gegevens. Uit niets blijkt dat de betreffende klanten, die thans met naam en toenaam worden genoemd, om een reactie is gevraagd.

Kortom, hoe interessant de informatie uit de Panama Papers ook is, het journalistencollectief zou er goed aan doen om deze informatie op een juiste en correcte wijze naar buiten te brengen. Die wijze moet er mijns inziens toe strekken dat ‘naming and shaming’ wordt voorkomen. Immers draagt dat op geen enkele wijze bij aan de belastingheffing in bijvoorbeeld Nederland. Hopelijk houdt het journalistencollectief hiermee rekening in de nog te publiceren informatie.

Conclusie

 De wereld is in rep en roer door de bekendmaking van de Panama Papers. Bij de wijze waarop deze informatie naar buiten worden gebracht, zijn de nodige vraagtekens te plaatsen. Het journalistencollectief schuwt het niet om aan ‘naming and shaming’ te doen. Daarbij worden klanten van de Panamese dienstverlener als belastingfraudeur weggezet, terwijl de feiten die thans bekend zijn, daartoe (nog) geen enkele aanleiding geven. Dat gebruik is gemaakt van een offshore vennootschap duidt niet automatisch op belastingontduiking (strafbaar feit), maar kan ook kwalificeren als belastingontwijking (een ieders goed recht omdat dit binnen de grenzen van de wet valt). Dat dit laatste wellicht maatschappelijk bezien ook niet in goede aarde valt, maakt iemand nog geen ‘boef’ of ‘fraudeur’.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Wist of behoorde te weten van fraude in de btw

Closeup portrait, shocked, surprised, speechless business senior mature man, worker, employee, holding empty wallet, isolated white background. Bankruptcy, financial difficulty. Human face expression

Het tegengaan van fraude in de btw (omzetbelasting) staat al enige jaren op de kaart van de Europese lidstaten en dus ook van Nederland. Over de vraag wat de gevolgen zijn c.q. moeten zijn als sprake is van fraude zijn de afgelopen jaren veel arresten gewezen door met name het Hof van Justitie van de Europese Unie. De lijn die in deze arresten is uitgezet, lijkt nu zo goed als compleet te zijn. Kort gezegd kan een belastingplichtige geen beroep doen op het recht op vooraftrek, het nultarief of teruggaaf als hij wist of behoorde te weten dat elders in de keten fraude werd gepleegd. Door deze lijn zal de discussie in fraudezaken komen te liggen bij de vraag of de belastingplichtige wist of behoorde te weten van de fraude. Daarop ga ik in het onderstaande nader in.

Heffing van omzetbelasting

In de Wet op de omzetbelasting 1968 is bepaald dat een belasting wordt geheven op alle goederen en diensten die in Nederland te koop zijn. Ondernemers berekenen de omzetbelasting (in de volksmond btw geheten) door aan de uiteindelijke afnemer van het goed of dienst. Vaak is het zo dat voordat een goed door de eindconsument wordt gekocht, het meerdere schakels van ondernemers is overgegaan. Bij elk van die schakels is door de betreffende ondernemer ‘iets’ aan het goed toegevoegd.

Elke ondernemer in de keten moet btw in rekening brengen aan zijn afnemer (ondernemer of consument). De ondernemers in deze keten incasseren de btw van hun afnemer en dragen deze btw af aan de Belastingdienst. Daar staat tegenover dat de ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw weer in vooraftrek kan brengen. Dit zorgt ervoor dat de btw-heffing tussen de ondernemers in de keten neutraal verloopt en de btw druk uiteindelijk bij de eindconsument komt te liggen. Dat is ook degene die het goed of de dienst ‘consumeert’.

Voorbeeld van een keten

keten

De keten van ondernemer tot consument hoeft zich niet alleen in Nederland af te spelen. Het komt in de praktijk met grote regelmaat voor dat de keten zich over Europa en de wereld uitstrekt. Zo kunnen bijvoorbeeld de leverancier van de grondstoffen en de producent in Italië zitten en de groothandel, de verkoper en de consument in Nederland.

Ook dan is het uitgangspunt dat de keten tussen de ondernemers btw neutraal verloopt. Om dat mogelijk te maken is in de btw-heffing de intracommunautaire levering en verwerving in het leven geroepen. De ondernemer die goederen intracommunautair levert aan een andere ondernemer (bijvoorbeeld de producent aan de groothandel in vorenstaande voorbeeld keten) hoeft geen btw in rekening te brengen, maar kan de aan hem in rekening gebrachte btw (bij de aankoop van de grondstoffen van de leverancier) wel in vooraftrek brengen. De btw-heffing over de levering van de mobiele telefoons wordt dus in feite verlegd van de producent naar de groothandel in het voorbeeld. De groothandel brengt vervolgens btw in rekening aan de winkel/verkoper. Ook die schakel kan eventueel via het systeem van intracommunautaire leveringen en verwervingen plaatsvinden.

Wanneer is sprake van fraude?

Het systeem van de omzetbelasting zorgt ervoor dat de btw-heffing fraude gevoelig wordt. Immers is de aftrek van voorbelasting op geen enkele wijze gekoppeld aan de afdracht van de betreffende omzetbelasting. De kans bestaat dus dat in het voorbeeld de groothandel geen aangifte doet van de intracommunautaire verwerving van de mobiele telefoons, de btw aan de winkel/verkoper wel in rekening brengt en ook betaald krijgt, maar die btw vervolgens niet afdraagt aan de Belastingdienst. In dat geval ontstaat er een lek in de btw-heffing. De groothandel heeft wel btw ontvangen, maar draagt die niet af. Daarmee ontstaat voor hem een financieel voordeel. Om dat voordeel ook daadwerkelijk te realiseren, verdwijnt de groothandel. In de keten wordt dit vaak opgelost doordat weer een nieuwe groothandel in het leven wordt geroepen, vaak met hetzelfde doel.

In de volksmond wordt deze fraude ‘carrouselfraude’ genoemd. Voor het begrip ‘carrouselfraude’ bestaat geen vaste definitie, maar er zijn de nodige beschrijvingen te vinden voor dit begrip. Kern[1] van deze beschrijvingen is steeds dat er een factuurstroom is die, al dan niet feitelijk, overeenstemt met handelstransacties, waarbij ten minste één van de betrokken partijen in enig land btw in rekening brengt, terwijl hij weet dat hij deze btw niet op aangifte zal voldoen. De btw die deze partij niet aan de belastingdienst betaalt, wordt door zijn afnemer wel in aftrek genomen.

Om aan de beschrijving van een ‘carrouselfraude’ te voldoen, is niet meer van belang dat de goederen een echt rondje (‘carrousel’) maken. Doorslaggevend is dat één partij btw in rekening brengt, maar weet dat hij deze niet zal afdragen aan de Belastingdienst en dat zijn afnemer de in rekening gebrachte btw wel in vooraftrek zal nemen. Daarmee lijkt de weg te zijn geopend om de jurisprudentie die met name door het Hof van Justitie van de Europese Unie is gewezen in carrouselfraude zaken ook van toepassing te laten zijn op alle vormen van btw-fraude.

Kennelijk zijn de financiële voordelen van een btw-fraude dusdanig lucratief dat op grote schaal op deze manier wordt gehandeld. Dit zorgt ervoor dat aanzienlijke bedragen aan btw niet kunnen worden geïncasseerd. Dit is de Europese Unie en de lidstaten een doorn in het oog en het is hen er dan ook alles aan gelegen om deze vorm van fraude terug te dringen. Hierbij kan echter niet rücksichtslos worden gehandeld. De ‘goede’ ondernemers zullen niet mogen lijden onder de ‘kwade’ ondernemers. Maar wanneer ben je een goede ondernemer? En wanneer is de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie op jouw ‘btw-fraude’ van toepassing?

Wist of behoorde te weten?

Voor het bepalen of een ondernemer een ‘goede’ of een ‘kwade’ is, is in de eerste plaats van belang of de betreffende ondernemer zelf een fraudeur is. Indien komt vast te staan dat dit het geval is, dan verliest deze ondernemer in feite elk recht. Zoals uit de navolgende paragraaf volgt kan deze ondernemer geen aanspraak maken op zijn recht op vooraftrek, toepassing van het nultarief of teruggave bij nummerverwerving. Het zijn echter meestal niet de ‘kwade’ ondernemers die de pineut zijn als sprake is van fraude in de btw. Deze ‘kwade’ ondernemers zijn meestal opgericht met het doel om btw-fraude te plegen, daarmee (veel) geld te verdienen om vervolgens met de noorderzon te vertrekken. De kans dat een Belastingdienst deze ‘kwade’ ondernemer aan zijn jasje kan trekken en daar de ten onrechte geïncasseerde gelden (ofwel de niet afgedragen belasting) kan terughalen is dan ook minimaal.

Het zullen dus veelal ‘goede’ ondernemers zijn die te maken krijgen met de nadelige gevolgen van een btw-fraude. De enige mogelijkheid om aan deze nadelige gevolgen te kunnen ontkomen, is als de betreffende ondernemer niet wist en ook niet behoorde te weten van de btw-fraude.

Deze begrippen ‘wist’ of ‘behoorde te weten’ zijn niet in één oogopslag duidelijk. Hoewel het eerste begrip ‘wist’ duidelijker is dan het tweede ‘behoorde te weten’, zal aan de hand van de feiten en omstandigheden vastgesteld moeten worden wat de wetenschap van de ondernemer is geweest.

In het verleden heb ik al eens de vergelijking gemaakt met ‘wist’ of ‘behoorde te weten’ zoals dat in het straf- en boeterecht wordt gebruikt. Voor het begrip ‘wist’ zou aansluiting kunnen worden gezocht met het begrip ‘opzet’. Van opzet is sprake wanneer iemand ‘willens en wetens’ het beboetbare of strafbare feit begaat. Anders gezegd als iemand bij volle bewustzijn toch een bepaalde actie onderneemt. Passen we dit toe bij de btw-fraude dan betekent dit dat de betreffende ondernemer weet dat btw-fraude plaats vindt, maar dat hij desondanks bij volle bewustzijn aan die transactie of in die keten blijft deelnemen. In de praktijk zal het niet deze situatie zijn die tussen partijen discussie oproept, maar de vraag wanneer een ondernemer ‘behoorde te weten’ van de btw-fraude in de keten.

Voor de uitleg van ‘behoorde te weten’ zou aansluiting kunnen worden gezocht bij het begrip ‘grove schuld’ uit het boete- en strafrecht. Van grove schuld is sprake als de betrokkene het desbetreffende gevolg niet heeft gewild, maar het wel aan zijn onzorgvuldigheid, zijn onvoorzichtigheid of zijn onachtzaamheid is te wijten dat het gevolg is ingetreden. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat een ‘goede’ ondernemer oplettend moet zijn en voldoende zorgvuldigheid in acht moet nemen. Om hieraan te voldoen, rust op de ondernemer dus een zekere onderzoeksplicht. Die onderzoeksplicht houdt in dat een ondernemer alles moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen onderdeel vormen van een fraudeketen (HvJ Mahagében, 21 juni 2012, gevoegde zaken nr. C-80/11 en C-142/11 (Peter David).

Gevolgen wetenschap fraude?

Per belastbare handeling moet worden beoordeeld of de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ dat sprake was van btw-fraude (HvJ Optigen,12 januari 2006, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03). Dit kan er bij een keten voor zorgen dat ondernemers verschillend worden behandeld. De ene ondernemer kan te goeder trouw (geen wetenschap en behoorde ook geen wetenschap te hebben) hebben gehandeld en de andere ondernemer kan hebben geweten of behoren te weten van de fraude.

Komt vast te staan dat een ondernemer wist of behoorde te weten van de btw-fraude, dan heeft dit aanzienlijke gevolgen. Uit het arrest Italmoda volgt dat een ondernemer in dat geval geen aanspraak kan maken op het recht op vooraftrek, het nultarief en/of de teruggaaf bij nummerverwerving. Deze sancties doen zich zelfs voor als de nationale wetgeving deze mogelijkheid niet biedt. De Hoge Raad neemt dit in het arrest van 18 maart 2016, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2016:442 (na verwijzing in de Italmoda zaak), zelfs expliciet op in de overwegingen (zie r.o. 2.1 en 2.2).

Heeft de ondernemer zijn recht op vooraftrek al geëffectueerd in de aangifte omzetbelasting, dan zal hij een naheffingsaanslag ontvangen om het ten onrechte in vooraftrek gebrachte bedrag terug te betalen aan de Belastingdienst.

  1. De andere mogelijkheid is dat de ondernemer met toepassing van het nultarief goederen heeft uitgevoerd naar een ander land. Indien de ondernemer kan worden beticht van wetenschap bij de btw-fraude zal hij het nultarief, ondanks dat aan de voorwaarden ((i) macht om over de goederen te beschikken is overgedragen, (ii) goederen zijn fysiek van de ene naar de andere lidstaat vervoerd en (iii) de goederen zijn geleverd aan een ondernemer die dit als intracommunautaire verwerving heeft aangegeven) is voldaan, niet mogen toepassen. Het HvJ oordeelt daartoe dat niet aan alle voorwaarden is voldaan. Waarbij het woord ‘alle’ slaat op het feit dat geen btw-fraude mag worden gepleegd. In dit geval zal de ondernemer een naheffingsaanslag omzetbelasting ontvangen waarin de goederen c.q. diensten alsnog voor de btw worden belast tegen het tarief van 6% of 21%.
  2. Tot slot speelt de mogelijkheid om teruggaaf bij nummerverwering te weigeren. In dat geval heeft de ondernemer wel btw betaald, maar heeft hij niet de mogelijkheid om die btw terug te krijgen.

Het HvJ is van oordeel dat btw-fraude niet mag lonen en dat alles in het werk moet worden gesteld om dergelijke fraude tegen te gaan en te voorkomen. Vindt een dergelijke fraude toch plaats, dan mag en kan die, aldus de recente jurisprudentie van het HvJ, met de harde hand worden aangepakt. Dat daarmee eventueel een inbreuk wordt gemaakt op de fiscale neutraliteit in de btw, het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel is niet van belang. Die beginselen kunnen en moeten, aldus het HvJ, aan de kant worden gezet als een belastingplichtige wist of behoorde te weten van de btw-fraude in een van de schakels van zijn keten en daarmee het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.

Op dit moment speelt nog de discussie of de Belastingdienst bij één belastingplichtige alle drie de mogelijkheden tegelijkertijd kan hanteren, dus én de vooraftrek weigeren én het nultarief weigeren én de teruggaaf weigeren. Indien de Belastingdienst alle drie de mogelijkheden naast elkaar zou mogen toepassen, ontstaat een dubbele of driedubbele heffing. Dat kan en mag niet de bedoeling van het oordeel van het HvJ zijn geweest. Immers wordt de ondernemer dan dubbel of driedubbel ‘gestraft’. De ondernemer krijgt bijvoorbeeld geen vooraftrek voor dezelfde goederen en moet bovendien in plaats van het nultarief te kunnen toepassen, 6% of 21% btw afdragen aan de Belastingdienst. Dat zou dubbel op zijn.

Uitgangspunt moet dan ook zijn dat de Belastingdienst een keuze moet maken uit de drie opties. De Belastingdienst moet dus óf de vooraftrek weigeren óf weigeren het nultarief toe te passen óf weigeren de teruggaaf te verlenen. Dat dit het uitgangspunt moet zijn, volgt in feite ook uit de wijze waarop het HvJ het antwoord op de gestelde prejudiciële vragen heeft geformuleerd. Het HvJ neemt in de beantwoording van deze vragen de passage “weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde” (onderstreping ML) op. Door het woord ‘of’ te gebruiken laat het HvJ zien dat een keuze moet worden gemaakt uit de drie opties.

Deze lezing/uitleg van het arrest van het HvJ over de te maken keuze wordt ook gedeeld door A-G Ettema in haar conclusie van 1 februari 2016.

Reikwijdte ‘wist of behoorde te weten’

Hiervoor heb ik al toegelicht dat ‘wist of behoorde te weten’ van de btw-fraude voor een ondernemer aanzienlijke gevolgen heeft. De ondernemer kan zijn recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief verliezen. Maar kan deze jurisprudentie van het HvJ één op één op elke situatie worden toegepast? Ik vraag het mij af.

Wat nu als een belastingadviseur of een advocaat een buitenlandse ondernemer bijstaat in een Nederlandse btw-fraudezaak. Voor zijn werkzaamheden zal deze belastingadviseur of advocaat een declaratie aan de betreffende ondernemer sturen. Daarbij geldt, naar alle waarschijnlijkheid, dat de dienstverlener wist of behoorde te weten van de mogelijke fraude door zijn cliënt. Immers, zal de dienstverlener processtukken hebben ontvangen waarin een toelichting wordt gegeven op de verdenking (indien sprake is van een strafzaak) of de correcties van de Belastingdienst (indien fiscaal wordt gecorrigeerd en beboet). Kan de dienstverlener dan nog wel ‘zorgeloos’ zijn declaratie met toepassing van het nultarief opstellen en versturen aan zijn cliënt? Kan de dienstverlener geconfronteerd worden met de weigering van vooraftrek voor bijvoorbeeld het briefpapier waarop de declaratie is gedrukt of de pen waarmee hij de handtekening heeft gezet?

Over deze vragen heeft het HvJ nog geen uitsluitsel gegeven. De procedures die aan het Hof zijn voorgelegd zien steeds weer op ‘echte’ fraudesituaties. De inspecteur en ook de officier van justitie haalt in een pleidooi graag de frase ‘Het kan toch niet zo zijn dat …’ aan. Die frase gaat mijns inziens ook hier op. Het kan toch niet zo zijn dat een dienstverlener wordt geconfronteerd met de jurisprudentie van het HvJ op het gebied van btw-fraude en daardoor zijn recht op toepassing van het nultarief of zijn recht op vooraftrek verliest doordat hij rechtsbijstand heeft verleend aan een ondernemer die wordt verdacht/geconfronteerd wordt met btw-fraude.

Conclusie

 Btw-fraude is zowel de Europese Unie als de lidstaten een doorn in het oog. Geholpen door het HvJ wordt alles in het werk gesteld om btw-fraude terug te dringen én in het beste geval te voorkomen. Daarbij wordt weliswaar een onderscheid gemaakt tussen ‘goede’ en ‘kwade’ ondernemers, maar dit onderscheid is flinterdun. Alleen een ondernemer die niet wist of behoorde te weten dat btw-fraude plaatsvond ontspringt de dans.

 Van belang is dus dat ook al doet een ondernemer zelf alles goed maar weet hij of behoorde hij te weten dat een van de schakels uit zijn keten fraudeert met de btw, de ondernemer niet vrij uit gaat. Hij weet of behoorde te weten van de fraude en kan dus ook geconfronteerd worden met de nadelen, te weten:

  •  het weigeren van de toepassing van het nultarief, waardoor de ondernemer alsnog het gewone tarief van 6% of 21% moet afdragen aan de Belastingdienst, of
  • het weigeren van het recht op vooraftrek, waardoor de ondernemer de reeds in vooraftrek gebrachte btw moet terugbetalen,
  • of het weigeren van de teruggaaf bij nummerverwerving, waardoor de ondernemer btw wel heeft afgedragen, maar niet terug krijgt.

Door deze harde lijn in de jurisprudentie zal de kern van de discussie met de Belastingdienst in btw-fraude zaken meer en meer komen te liggen bij de vraag of de ondernemer ‘wist of behoorde te weten’ van de btw-fraude. Die begrippen zijn tot op heden nog niet van deugdelijke definities voorzien, zodat hierin ruimte ligt voor de ondernemer om aan de nadelige gevolgen van een btw-fraude in zijn keten te ontkomen

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

[1] Mr.dr. R.A. Wolf, Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 15, SDU uitgevers, hoofdstuk 3.

 

Respecteert de inspecteur de privacy van een belastingplichtige bij zijn drang tot informatie-uitwisseling?

De inspecteur van de Belastingdienst is een meester in het vergaren van informatie over/van belastingplichtigen. Die informatie slaat de inspecteur op in zijn (digitale en papieren) dossier. Deze informatievergaring zorgt ervoor dat de inspecteur een geliefd persoon is bij andere (overheids)instanties. De inspecteur heet immers veel informatie die ook voor andere (overheids)instanties relevant kan zijn. Deze (overheids)instanties kloppen dan ook met enige regelmaat aan bij de inspecteur om afschrift of inzage te krijgen in de door hem vergaarde informatie. De praktijk wijst uit dat de inspecteur gretig aan deze verzoeken van (overheids)instanties gehoor geeft. De informatie-uitwisseling die vervolgens plaatsvindt, gebeurt lang niet altijd volgens het boekje. Hierdoor vindt de informatie-uitwisseling onrechtmatig plaats en beschikt de andere (overheids)instantie over onrechtmatig verkregen bewijs dat door deze instantie niet mag worden gebruikt.

Inbraak kast

Persoonsgegevens

Een persoonsgegeven is elk gegeven over een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon. Het gegeven, of de informatie, gaat dus direct over een persoon (burger) of is direct naar deze persoon te herleiden. Er zijn vele soorten persoonsgegevens. De meest voor de hand liggende gegevens zijn de naam, het adres en de woonplaats van een persoon.

De informatie die een inspecteur van een belastingplichtige vergaart, betreft steeds zeer persoonlijke informatie, zoals het inkomen en het vermogen van een burger, ofwel een belastingplichtige. Ook deze informatie kwalificeert als persoonsgegevens.

Een belastingplichtige is verplicht om deze informatie aan de inspecteur te verstrekken. Hij mag er daarbij vanuit gaan dat de inspecteur zeer zorgvuldig met deze gegevens omgaat. Dit is ook wettelijke vastgelegd in onder andere artikel 10 van de Grondwet, artikel 8 Europees Verdrag van de Rechten van de Mens en artikel 7 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie. Deze artikelen bepalen namelijk dat persoonsgegevens goed moeten worden beschermd.

De inspecteur van de Belastingdienst moet derhalve de door aan hem verstrekte informatie goed beschermen en mag deze dus niet lukraak delen met andere (overheids)instanties. Desalniettemin gaat de inspecteur met enige regelmaat over tot het uitwisselen van door of over de belastingplichtige verstrekte informatie aan (overheids)instanties.

Informatie-uitwisseling

Bij de informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en een andere (overheids)instantie ontstaat automatisch een spanningsveld tussen de verstrekking van de informatie en de bescherming van persoonsgegevens. Hoe de bescherming van deze persoonsgegevens moet worden vormgegeven, is in de Europese Richtlijn nr. 95/46 van 24 oktober 1995 (hierna: Richtlijn) vastgelegd. Deze Richtlijn bepaalt, grofweg gezegd, dat persoonsgegevens mogen worden verwerkt (ofwel door de inspecteur in zijn systemen mogen worden opgenomen) als dit maar op een eerlijke, rechtmatige, toereikende en nauwkeurige manier wordt gedaan. Daarnaast mogen, op grond van de Richtlijn, persoonsgegevens worden doorgegeven aan andere instanties, mits wordt voldaan aan een aantal strenge eisen. Die eisen zorgen ervoor dat het doorgeven van persoonsgegevens niet lukraak gebeurt en de burger daardoor in zijn privacy wordt aangetast.

Wil een overheidsinstantie de door hem verzamelde informatie doorgeven aan een andere instantie, dan moet de burger daarover in principe worden geïnformeerd. Zowel de ontvangende als de verstrekkende instantie moet de burger informeren over de informatie-uitwisseling.

Er kunnen zich echter ook situaties voordoen waarin het denkbaar is dat het doorgeven van informatie effectiever is als de burger daarover niet wordt geïnformeerd. De Richtlijn bepaalt ook op welke manier in zo’n situatie moet worden gehandeld. In de eerste plaats is daarbij van belang dat de wet voorziet in de mogelijkheid om informatie uit te wisselen met andere instanties, zonder dat de burger daarover wordt geïnformeerd. Daarnaast moet het uitwisselen van de informatie een legitieme reden hebben.

Wat is nu een legitieme reden? Daarover kan geen onduidelijkheid bestaan, omdat dit in de Richtlijn is vastgelegd. Als reden wordt onder andere genoemd de veiligheid van de staat of het belang dat een Lidstaat kan hebben bij fiscale aangelegenheden. Deze legitieme reden(en) moeten ook een wettelijke basis hebben. Ontbreekt die wettelijke basis dan mag een overheidsinstantie alleen informatie uitwisselen indien de burger daarover wordt geïnformeerd. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft daarover op 1 oktober 2015 in de zaak Smaranda Bara een duidelijke arrest gewezen.

Geheimhoudingsverplichting inspecteur

De Nederlandse wetgeving bepaalt dat de inspecteur van de Belastingdienst niet ongelimiteerd informatie die door hem is vergaard, mag uitwisselen met andere (overheids)instanties. Artikel 67 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt daartoe dat de inspecteur beschikt over een geheimhoudingsverplichting. Die verplichting zorgt ervoor dat de inspecteur niet mag ‘strooien’ met de door hem vergaarde informatie, maar deze zorgvuldig zal moeten behandelen. Op deze geheimhoudingsverplichting geldt een aantal uitzonderingen. Deze uitzonderingen zijn in artikel 67 AWR vastgelegd. De geheimhoudingsverplichting geldt niet indien:

  1. Enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht (artikel 67, lid 1, onderdeel a, AWR);
  2. Bij regeling van Onze Minister is bepaald dat bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan (artikel 67, lid 1, onderdeel b, AWR);
  3. Bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voor zover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt (artikel 67, lid 1, onderdeel b, AWR).

Met name de onderdelen b en c spelen een rol bij de vraag of de inspecteur tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling mag overgaan. Heeft de inspecteur aan deze drie opties niet genoeg om zijn drang tot informatie-uitwisseling te stillen, dan biedt artikel 67, lid 3, AWR de inspecteur nog een ‘way out’. In alle andere gevallen kan de Minister namelijk aan de inspecteur ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht.

In de navolgende paragrafen ga ik aan de hand van twee voorbeelden in op de vraag of de informatie-uitwisseling door de inspecteur met de andere (overheids)instantie voldoet aan de daaraan te stellen eisen.

Informatie-uitwisseling met de AFM

De AFM (Autoriteit Financiële Markten) houdt toezicht op de financiële markten: op sparen, beleggen, verzekeren en lenen. Het is belangrijk dat het publiek, het bedrijfsleven en de overheid vertrouwen hebben in de financiële markten. Ook is belangrijk dat de markten op een duidelijke en eerlijke manier werken. Om dit toezicht effectief te kunnen laten verlopen, doet de AFM met enige regelmaat een beroep op de inspecteur. De inspecteur beschikt immers over veel financiële en persoonlijke informatie van burgers. Die burgers zijn bijvoorbeeld bestuurder/beleidsbepaler bij een Nederlandse onderneming die onder toezicht van de AFM staat. Wat is makkelijker dan de inspecteur vragen om informatie te verstrekken op basis waarvan kan worden getoetst of deze bestuurder/beleidsbepaler voldoet aan de eisen van de AFM.

De AFM kan niet op grond van ‘enig wettelijk voorschrift’ (artikel 67, lid 1, onderdeel a, AWR) aanspraak maken op uitwisseling van informatie met de inspecteur. Dit betekent dat de informatie-uitwisseling moet zijn gelegitimeerd door artikel 67, lid 2, onderdeel b, AWR of artikel 67, lid 3, AWR.

De uitwisseling van informatie op grond van artikel 67, lid 2, onderdeel b, AWR is verder uitgewerkt in artikel 43c Uitvoeringsregeling AWR. De bevoegdheid van de inspecteur om informatie te verstrekken aan de AFM valt in artikel 43c Uitvoeringsregeling in drie categorieën:

  1. In artikel 43c, onderdeel t, Uitvoeringsregeling is bepaald dat aan de AFM informatie mag worden verstrekt, mits de te verstrekken gegevens relevant zijn bij de uitvoering en de handhaving van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme.
  2. Onderdeel s van artikel 43c Uitvoeringsregeling AWR biedt de inspecteur de mogelijkheid om informatie aan de AFM te verstrekken voor zover deze informatie ziet op aan beleidsbepalers opgelegde vergrijpboeten en deze informatie relevant is voor de uitvoering van de betrouwbaarheidstoetsing.
  3. Tot slot maakt de AFM onderdeel uit van het samenwerkingsverband FEC. Artikel 43c, onderdeel u, Uitvoeringsregeling AWR maakt het voor de inspecteur mogelijk om aan participanten van dit samenwerkingsverband informatie te verstrekken die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van het door de participanten gesloten convenant.

Artikel 43c, onderdeel u, Uitvoeringsregeling AWR

De AFM heeft recent de inspecteur gevraagd om informatie te verstrekken over zogenoemde ‘zwartspaarders’. Dit informatieverzoek heeft de AFM gestoeld op artikel 43c, onderdeel u, Uitvoeringsregeling AWR. Met andere woorden de AFM verwijst voor haar verzoek tot informatie-uitwisseling naar het convenant FEC 2014.

Om tot de informatie-uitwisseling te kunnen komen, had de AFM de inspecteur een lijst met namen van beleidsbepalers van Nederlandse ondernemingen gegeven. Daarbij vroeg de AFM aan de inspecteur of deze beleidsbepalers bij de inspecteur bekend staan/stonden als ‘zwartspaarder’. De inspecteur heeft maar wat gretig geantwoord op het verzoek. Een van de beleidsbepalers werd (kennelijk) door de AFM met deze informatie geconfronteerd en heeft daartegen bezwaar gemaakt. De beleidsbepaler is daarbij door de rechtbank Rotterdam volledig in het gelijk gesteld. De AFM mocht deze informatie niet gebruiken tegen de beleidsbepaler omdat deze onrechtmatig was verkregen. De AFM heeft tegen deze beslissing hoger beroep aangetekend. Welke argumenten daarbij naar voren zijn gebracht, is niet bekend.

Deze uitspraak van de rechtbank Rotterdam ligt volledig in lijn met het hiervoor aangehaalde arrest Smaranda Bara van het Europese Hof. De informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de AFM was immers niet gebaseerd op een wettelijke bepaling maar in feite op een convenant dat onder andere door de AFM met de inspecteur is gesloten.

Om tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling over te mogen gaan, moet sprake zijn van een wettelijke basis. Deze wettelijke basis wordt gevormd door een wet in formele of materiële zin. Een convenant is geen wet in formele of materiële zin, maar een overeenkomst tussen partijen. Dit heeft tot gevolg dat de inspecteur niet tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling mag overgaan met zoals in dit geval de AFM. Alleen als de inspecteur vooraf de beleidsbepaler informeert over de informatie-uitwisseling en de AFM vervolgens de beleidsbepaler ook informeert over de ontvangst van de informatie en het doel waarmee de informatie werd verkrijgen, kan de informatie-uitwisseling legitiem zijn. Aan deze vereisten heeft de informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de AFM niet voldaan, zodat de rechtbank terecht oordeelt dat de gegevens door de AFM zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelend overheidsorgaan mag worden verwacht dat het gebruik van deze gegevens onder alle omstandigheden onrechtmatig moet worden geacht. De AFM kan en mag de door de inspecteur verstrekte gegevens dus niet gebruiken voor de motivering van het besluit.

Artikel 43c, lid 1, onderdelen s en t, Uitvoeringsregeling AWR

Ook een beroep op artikel 43c, lid 1, onderdelen s en t, Uitvoeringsregeling AWR had de AFM niet kunnen baten. De tekst van deze onderdelen is immers helder. Alleen gegevens over opgelegde vergrijpboeten die relevant kunnen zijn voor de uitvoering van de betrouwbaarheidstoets van een beleidsbepaler (onderdeel s) en de gegevens die relevant zijn bij de uitvoering en de handhaving van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (onderdeel t) mogen tussen de inspecteur en de AFM worden uitgewisseld.

Of een beleidsbepaler gebruik heeft gemaakt van de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n AWR valt niet onder deze bepalingen. Dit heeft tot gevolg dat ook als de AFM op deze onderdelen een beroep had gedaan, de informatie-uitwisseling alleen mocht plaatsvinden nadat de betreffende beleidsbepaler door de inspecteur was geïnformeerd over het verstrekken van de informatie en door de AFM was geïnformeerd over de ontvangst van de informatie alsmede het doel waarvoor de AFM deze informatie wilde gebruiken.

Informatie-uitwisseling over accountants

Er kan zich ook een situatie voordoen dat een (overheids)instantie een beroep doet op de informatie-uitwisseling met de inspecteur, maar dat deze instantie niet expliciet is genoemd in artikel 43c, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR. Artikel 43c, lid, 1, Uitvoeringsregeling AWR biedt de inspecteur dan direct een ‘way out’. Onderdeel m van dit artikel geeft de inspecteur de mogelijkheid om met bepaalde overheidsinstanties (zoals gemeenten, provincies, de politie, etc.) zogenoemde vrijplaatsconvenanten te sluiten. Daarbij is dan van belang dat het sluiten van een dergelijk convenant noodzakelijk is om de ‘integrale toepassing en handhaving van overheidsregelingen effectief en efficiënt te laten verlopen.

Naast deze mogelijkheid om op grond van artikel 43c, lid 1, onderdeel m, Uitvoeringsregeling AWR convenanten te sluiten, sluit de inspecteur ook andere convenanten. Een voorbeeld van zo’n convenant is het convenant dat de Belastingdienst heeft gesloten met de AFM, het BFT (Bureau Financieel Toezicht), het voormalige NIVRA (accountantsorganisatie) en de voormalige NOvAA (accountantsorganisatie). Doel van dit convenant is om ontoelaatbaar gedrag van externe accountants, accountantorganisaties en (mede)beleidsbepalers tegen te gaan. Om dit doet te bereiken is in het convenant vastgelegd dat partijen kennis delen en informatie uitwisselen over (vermoedelijk) ontoelaatbaar gedrag van externe accountants, accountantsorganisaties en (mede)beleidsbepalers.

Ten aanzien van de inspecteur is in het convenant bepaalt dat informatie uit belastingcontroles die wijst op ontoelaatbaar gedrag van accountants of accountantsorganisaties deelt met de AFM, het BFT, de NIVRA en de NOvAA. Daarbij verstrekt de inspecteur, aldus het convenant, in eerste instantie geanonimiseerde informatie, dus zonder naam/toenaam van de accountant of de organisatie. Indien de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA vervolgens besluit om deze informatie van de inspecteur nader te onderzoeken, dan kan de inspecteur worden gevraagd om de naam/toenaam bekend te maken. Artikel 3 van het convenant bepaalt dan dat de inspecteur de Minister om ontheffing zal vragen (op grond van artikel 67, lid 3, AWR).

Het is de vraag of deze informatie-uitwisseling van de inspecteur door de beugel kan. Hof Leeuwarden (1 juli 1996, nr. 1996-07-01, NJ 1998, 214) is van oordeel dat dit niet het geval is en dat de inspecteur zijn fiscale geheimhoudingsverplichting overtreedt door deze informatie te verstrekken. Daarbij maakt het dus niet uit dat de inspecteur de informatie in eerste instantie in geanonimiseerde vorm verstrekt.

Convenant (artikel 67, lid 1, onderdeel b, AWR juncto artikel 43c, lid 1, onderdeel m, Uitvoeringsregeling AWR)

Zou de inspecteur in de zaak van Hof Leeuwarden een beroep hebben kunnen doen op het gesloten convenant, dan kan hem dat niet baten. In de eerste plaats zijn de (overheids)instanties AFM, het BFT (Bureau Financieel Toezicht), de NIVRA (accountantsorganisatie) en de NOvAA (accountantsorganisatie) niet benoemd in artikel 43c, lid 1, onderdeel m, Uitvoeringsregeling AWR. Als gevolg daarvan kwalificeert het convenant niet als een zogenoemd ‘vrijplaatsconvenant’.

Maar zelfs al zou dat wel het geval zijn, dan mag op basis van een convenant nog steeds geen ‘geheime’ informatie-uitwisseling plaatsvinden. Zoals hiervoor al is toegelicht, is een convenant geen wet in formele of materiële zin, maar een overeenkomst tussen partijen. Dit heeft tot gevolg dat de inspecteur niet tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling mag overgaan met convenantpartners, zoals in dit geval de AFM, het BFT, de NIVRA en de NOvAA.

Incidentele ontheffing (artikel 67, lid 3, AWR)

De enige mogelijkheid die de inspecteur rest om zijn informatie-uitwisseling legitiem te maken, is door het convenant te kwalificeren als een incidentele ontheffing van zijn geheimhoudingsverplichting op grond van artikel 67, lid 3, AWR. Voor een dergelijke ontheffing is de toestemming van de Minister nodig.

Ook hier geldt dat voor de ‘geheime’ informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA sprake moet zijn van een wettelijke basis. Weliswaar is artikel 67, lid 3, AWR een wettelijke bepaling, maar hierin is slechts opgenomen dat “In andere gevallen dan bedoeld in het tweede lid kan Onze Minister ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht”.

De tekst van de wet bepaalt dus niet aan wie en welke informatie mag worden verstrekt door de inspecteur. In dit geval zou dan moeten worden gezegd dat de afspraken zijn vastgelegd in het convenant. Het convenant is, zoals al gezegd, geen wet in formele of materiële zin, terwijl dit wel een vereiste is om tot ‘geheime’ informatie-uitwisseling over te gaan.

Als gevolg daarvan kan informatie-uitwisseling op grond van artikel 67, lid 3, AWR alleen rechtmatig plaatsvinden als de inspecteur de accountant of de accountantsorganisatie inlicht over zijn informatieverstrekking en de ontvangende partij (de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA) de accountant informeert over de ontvangst van de informatie en het doel waarvoor de informatie is verkregen. Dit wordt in de praktijk niet gedaan, zodat de AFM, het BFT, de NIVRA en/of de NOvAA beschikt over informatie die niet op rechtmatige wijze is verkregen, zodat die informatie niet mag worden gebruikt.

Conclusie

De inspecteur heeft op grond van de wet ruime bevoegdheden om informatie van c.q. over een belastingplichtige te vergaren. Die informatie kan ook voor andere (overheids)instanties zeer relevant zijn. De inspecteur wordt dan ook met enige regelmaat geconfronteerd met een verzoek tot informatie-uitwisseling. De praktijk wijst uit dat de inspecteur aan die informatieverzoeken graag gehoor geeft. Echter daarbij wordt de bescherming van persoonsgegevens van een burger met enige regelmaat geschonden. De inspecteur kan en mag namelijk niet zo maar met elke instantie in het ‘geheim’ informatie uitwisselen. Deze informatie-uitwisseling is, zoals uit het vorenstaande blijkt, aan strenge eisen gebonden. Worden deze eisen niet gerespecteerd, dan is sprake van onrechtmatige informatie-uitwisseling en mag de ontvangende (overheids)instantie de informatie niet gebruiken ter onderbouwing van zijn of haar besluiten. Het is voor een burger/belastingplichtige dan ook zaak om altijd te onderzoeken op welke wijze een (overheids)instantie aan zijn/haar informatie is gekomen en of die informatie dus op rechtmatige wijze is verkregen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

 

 

Controle door de Belastingdienst: wat zijn de spelregels?

Elke ondernemer krijgt vroeg of laat een keer te maken met een controle van de Belastingdienst. Deze controle kan zijn gericht op zijn belastingplicht, maar ook op die van een derde (bijvoorbeeld zijn afnemer of leverancier). De Belastingdienst heeft meerdere mogelijkheden om bij een ondernemer een controle te houden. Zo kan de inspecteur een boekenonderzoek instellen, een bedrijfsbezoek houden of een waarneming ter plaatse. De praktijk wijst uit dat de Belastingdienst thans druk bezig is met het controleren van de balanspost omzetbelasting van een ondernemer. Het draaiboek dat hiervoor door de Belastingdienst is opgesteld, wijst uit dat deze controle met name is gericht op het onderzoeken van de verwijtbaarheid van de ondernemer. Dat zou bij de ondernemer meteen alle alarmbellen moeten laten rinkelen. Wat zijn zijn rechten en plichten tijdens een controle van de Belastingdienst? Is hij verplicht mee te werken aan het vaststellen van zijn verwijtbaarheid? Op deze onderwerpen ga ik in deze blog in.

Help documenten

Verschillende controlemogelijkheden

De inspecteur van de Belastingdienst heeft meerdere mogelijkheden om een controle uit te voeren bij een ondernemer. In de eerste plaats kan de inspecteur een boekenonderzoek houden. Doel van een boekenonderzoek is meestal het controleren van de belastingaangiften en de administratie van de ondernemer. De inspecteur kan er daarbij voor kiezen om een bepaalde periode te controleren of bepaalde onderdelen van de belastingaangiften en/of administratie. De inspecteur komt dan meestal een dag(deel) naar het bedrijf van de ondernemer om het onderzoek te houden. Tijdens dat onderzoek kan de inspecteur ook vragen stellen aan de ondernemer. Dit onderzoek wordt door de inspecteur ook gebruikt voor bijvoorbeeld het (recente) onderzoek naar de balanspost omzetbelasting van een ondernemer.

Een andere mogelijkheid is dat de inspecteur graag inzicht wil krijgen in het bedrijf en de bedrijfsvoering van de ondernemer. De inspecteur zal dan in de meeste gevallen een bedrijfsbezoek bij de ondernemer afleggen.

De inspecteur kan ook een waarneming ter plaatse houden. Dit doet de inspecteur om met eigen ogen vaststellen wat zich daadwerkelijk dagelijks in de onderneming afspeelt. Deze mogelijkheid kondigt de inspecteur van te voren niet aan en kan dus bestempeld worden als een ‘verrassingsbezoek’. Van deze mogelijkheid maakt de inspecteur in de praktijk bij horecagelegenheden veelvuldig gebruik.

Tot slot kan de inspecteur een zogenoemd derdenonderzoek houden. Dit derdenonderzoek kan zijn gericht op de belastingheffing van de ondernemer zelf of op de belastingheffing van een derde (bijvoorbeeld een leverancier of afnemer van de ondernemer). In deze laatste situatie zal de ondernemer worden geconfronteerd met het derdenonderzoek. In het eerste geval zal een derde, een afnemer of leverancier van de ondernemer, worden geconfronteerd met de controle van de inspecteur.

Bij al deze controles van de Belastingdienst heeft een ondernemer rechten en plichten. Het is belangrijk om die in het oog te houden, zodat niet vrijwillig informatie wordt verstrekt die later door de inspecteur tegen de ondernemer wordt gebruikt.

Verplichtingen

Startpunt voor de verplichtingen van een ondernemer zijn de aangifteverplichtingen in de artikelen 6 tot en met 10 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR). Dit worden ook wel de primaire verplichtingen genoemd. Bij een controle van de inspecteur zullen in de meeste gevallen niet deze primaire verplichtingen aan de orde komen, maar de bijkomende verplichtingen van de artikelen 47 tot en met 56 AWR. De meest bekende bijkomende verplichtingen zijn: de inlichtingenverplichting (artikel 47 AWR) en de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 en 53 AWR).

Inlichtingenverplichting (artikel 47 AWR)

De inlichtingenverplichting houdt in dat de ondernemer vragen van de inspecteur die van belang zijn voor de belastingheffing moet beantwoorden. Dit lijkt een eenvoudige verplichting, maar de praktijk wijst uit dat het niet zo eenvoudig is als het lijkt. De inspecteur mag bijvoorbeeld alleen naar de feiten vragen en niet naar de mening van de ondernemer. De vraag ‘Is de handel in kleding de bron van inkomen geweest?’ mag de inspecteur niet stellen. De inspecteur vraagt dan aan de ondernemer om bepaalde feiten te kwalificeren (bron van inkomen). De vraag die wel mag worden gesteld, is ‘Heeft u kleding ingekocht en verkocht?’. Daarop zou dan de vervolgvraag kunnen komen: Zo ja, voor welke prijs heeft u de kleding ingekocht en verkocht?’ en ga zo maar door.

Een ander obstakel dat zich voor kan doen is de vraag hoe de ondernemer moet reageren als de vraag zowel relevant is voor de belastingheffing als voor het opleggen van een vergrijpboete. Dan roept iedere ondernemer natuurlijk al snel dat hij niet verplicht is mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Maar kan en mag hij dat roepen? Helaas niet. Een zogenoemde ‘gemengde’ vraag moet door de ondernemer worden beantwoord. De enige restrictie die eraan kleeft, is dat de inspecteur het antwoord niet mag gebruiken voor de onderbouwing van de boete. Alleen bij vragen die zuiver betrekking hebben op het opleggen van een vergrijpboete mag de ondernemer een beroep doen op zijn zwijgrecht.

Ook moet de ondernemer op grond van artikel 47 AWR op verzoek van de inspecteur inzage verlenen in de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers. Deze verplichting biedt de inspecteur echter geen onbeperkt inzagerecht. Daarop ga ik bij de ‘rechten’ van de ondernemer nader in.

Administratie- en bewaarplicht (artikel 52 en 53 AWR)

De administratie- en bewaarplicht van de ondernemer zijn vastgelegd in artikel 52 AWR. Artikel 53 AWR bepaalt vervolgens dat de ondernemer op verzoek van de inspecteur inzage moet geven in zijn administratie ten behoeve van zijn eigen belastingheffing en/of die van een derde.

De administratieplicht zorgt ervoor dat de inspecteur op een eenvoudige wijze kan controleren of de ondernemer zijn rechten en verplichtingen voor de belastingheffing nakomt. Hoe de administratie moet worden vormgegeven en wat daarin moet worden opgenomen, is in de wet niet geregeld. Wat precies tot de administratie van een ondernemer hoort, is namelijk afhankelijk van de aard en de omvang van de onderneming. Tot de administratie kunnen onder andere behoren:

  • kasadministratie en kassabonnen ;
  • financiële aantekeningen, zoals het inkoop- en verkoopboek;
  • ontvangen facturen en kopie van verzonden facturen;
  • bankafschriften;
  • contracten, overeenkomsten en andere afspraken;
  • agenda’s en afsprakenboeken;
  • correspondentie.

De bewaarplicht houdt – kort gezegd – in dat de ondernemer de administratie gedurende 7 jaar moet bewaren. Voor gegevens over onroerende zaken (koopakte en factuur notaris) geldt zelfs een bewaartermijn van 9 jaar.

Rechten

Naast de hiervoor genoemde verplichtingen heeft een ondernemer ook een aantal rechten. Waar de verplichtingen duidelijk zijn uitgewerkt in de artikelen 47 tot en met 56 AWR, geldt dat de rechten van de ondernemer vooral in de jurisprudentie en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moeten worden teruggevonden.

Het belangrijkste recht dat bij een ieder snel naar voren zal komen, is het zwijgrecht. In fiscale controles kan een ondernemer daarvan maar sporadisch gebruik maken. Zoals hiervoor al is toegelicht, moet een ondernemer antwoord geven op vragen van de inspecteur. Alleen als die vragen zuiver zijn gericht op het opleggen van een vergrijpboete, kan de ondernemer een beroep doen op zijn zwijgrecht. De inspecteur zal de ondernemer voorafgaand aan een zuivere boetevraag ook de cautie moeten geven, zodat de ondernemer weet dat hij niet verplicht is te antwoorden.

Zoals hiervoor al is opgemerkt, is de inspecteur drukdoende met het beoordelen van de balanspost omzetbelasting van ondernemers. Voor dit onderzoek heeft de inspecteur een draaiboek opgesteld. Uit dit draaiboek volgt dat het onderzoek dat wordt gehouden bij de ondernemer naar de balanspost omzetbelasting eigenlijk alleen is gericht op het vaststellen van de verwijtbaarheid (de schuld) van de ondernemer. Ook wordt in het draaiboek opgemerkt dat afhankelijk van de uitkomsten van het onderzoek een vergrijpboete aan de ondernemer zal worden opgelegd. Hieruit kan afgeleid worden dat als de inspecteur tijdens de controle naar de balanspost omzetbelasting vragen stelt aan de ondernemer deze alleen zijn gericht op het (eventueel) opleggen van een vergrijpboete. Dit heeft tot gevolg dat de ondernemer tijdens deze controle een beroep op zijn zwijgrecht kan doen.

Een ander recht dat de ondernemer heeft, is eigenlijk een verbod dat de inspecteur heeft, namelijk het snuffelverbod en/of het verbod tot ‘fishing expeditions’. De inspecteur mag bijvoorbeeld niet eigenmachtig laden/kasten openen of de archiefruimte betreden op zoek naar fiscaal interessante stukken. De inspecteur zal de ondernemer specifiek naar een bepaald document moeten vragen. Ook mag de inspecteur niet zelf achter de computer van de ondernemer gaan zitten om op zoek te gaan naar fiscaal interessante stukken. De inspecteur mag daarentegen wel vragen om zijn computer te koppelen met de computer van de ondernemer om zo de overdracht van gegevens mogelijk te maken.

In de meeste gevallen zal de ondernemer gebruik maken van de diensten van een accountant, belastingadviseur, notaris en/of advocaat. Advocaten en notarissen hebben een wettelijk geregeld verschoningrecht (artikel 53a AWR). Heeft de ondernemer van een advocaat en/of een notaris (bij deze laatste gelden wel enkele restricties) correspondentie en/of adviezen ontvangen, dan mag de inspecteur daarin geen inzage vragen. Ook niet als de ondernemer deze correspondentie en/of adviezen in zijn administratie heeft opgenomen. Voor accountants en belastingadviseurs ligt de situatie anders. Zij hebben geen wettelijk geregeld verschoningsrecht. Toch geldt ook hier dat correspondentie en/of adviezen van de accountant of de belastingadviseur door de inspecteur niet ter inzage mogen worden gevraagd indien zij ten doel hebben de ondernemer te adviseren over zijn fiscale positie. Het fair play beginsel verhindert de inspecteur hierin inzage te vragen.

Het is voor een ondernemer belangrijk om deze rechten in ogenschouw te nemen. De inspecteur is tijdens een controle meestal als een ‘rupsje nooitgenoeg’ op zoek naar zoveel mogelijk informatie. Het verwijt dat de inspecteur een ondernemer (al) snel maakt is dat ondernemers op zoek gaan naar de mazen van de wet. Niets menselijks is een inspecteur echter vreemd. Ook de inspecteur wandelt met enige regelmaat op de scheidslijn tussen wat wel en niet gevraagd mag worden om zoveel mogelijk informatie te kunnen vergaren. Ben als ondernemer dus op uw hoede!

Conclusie

In het vorenstaande heb ik in vogelvlucht de verschillende controlemogelijkheden van de inspecteur van de Belastingdienst besproken. Daarbij is ook kort aandacht besteed aan de verplichtingen en de rechten die een ondernemer heeft tijdens zo’n controle. Het is belangrijk dat een ondernemer zich hiervan bewust is, zodat hij niet vrijwillig informatie verstrekt aan de inspecteur die later tegen hem kan worden gebruikt. Deze situatie kan zich met name voordoen als de inspecteur de balanspost omzetbelasting van de ondernemer komt controleren. Uit het draaiboek dat voor dergelijke controles is opgesteld, blijkt dat de enige reden voor het houden van het onderzoek is het vaststellen van de verwijtbaarheid van de ondernemer. Dit betekent dat de ondernemer een beroep op het zwijgrecht kan doen. Doet hij dat niet en verstrekt hij vrijwillig informatie aan de inspecteur, dan mag de inspecteur die informatie gebruiken voor het onderbouwen van de vergrijpboete. Wilt u meer lezen over dit onderwerp, dan verwijs ik u naar de handleiding controle Belastingdienst die u hier kunt raadplegen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Staat de Hoge Raad voor rechtsbescherming of toch niet?

Per 1 juli 2011 is de informatiebeschikking opgenomen in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Doel hiervan is de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij onder andere een informatieverzoek van de inspecteur te verbeteren. In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van dit artikel is uitdrukkelijk opgemerkt dat een inspecteur die verzaakt een informatiebeschikking af te geven in de aanslagregelende fase, dit niet kan herstellen in de bezwaarfase. De Hoge Raad heeft ‘lak’ aan deze parlementaire geschiedenis en biedt de ‘lakse’ inspecteur de helpende hand. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur in deze situatie ook in de bezwaarfase nog een informatiebeschikking mag afgeven, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich daartegen verzetten.

Hamer wetboek

Verbetering rechtsbescherming door invoering informatiebeschikking

Tot 1 juli 2011 riskeerde de belastingplichtige die niet voldeed aan een informatieverzoek van de inspecteur over zijn eigen belastingplicht de omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze ‘sanctie’ volgde toen automatisch uit de wet. De vraag of het informatieverzoek van de inspecteur gerechtvaardigd was, kon de belastingplichtige niet aan de belastingrechter voorleggen. De enige mogelijkheid om een toetsing te krijgen was door de civiele rechter als restrechter in te schakelen.

Met de rechtsbescherming van informatieverzoeken van de inspecteur aan de belastingplichtige was dan ook het nodige mis. Voor Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone in 2006 reden om een initiatiefwetsvoorstel ter verbetering van de rechtsbescherming in te dienen. Dat wetsvoorstel kon niet direct op veel enthousiasme vanuit de regering rekenen omdat de regering bang was dat de aanslagregeling door de inspecteur van de Belastingdienst bemoeilijkt zou worden. Reden voor Hamming en Crone om het wetsvoorstel aan te passen.

In het uiteindelijke wetsvoorstel en later ook in de wet (artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) zijn twee vormen van rechtsbescherming opgenomen, te weten:

  • de informatiebeschikking (eigen belastingplicht) en
  • de kostenvergoedingsbeschikking (belastingplicht van derden en administratieplicht).

Met name over de eerste vorm van rechtsbescherming, de informatiebeschikking, is in de lagere rechtspraak al het nodige te doen geweest. De Hoge Raad wordt pas recent geconfronteerd met rechtsvragen op dit gebied.

Rechtsvragen in het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2015

Op vrijdag 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895 oordeelde de Hoge Raad over de twee rechtsvragen die samenhangen met de informatiebeschikking, te weten:

  1. Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven?
  2. Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven voor inlichtingen die al zijn gevraagd in de aanslagregelende fase?

De beantwoording van de tweede vraag door de Hoge Raad zorgt met name voor het optrekken van de wenkbrauwen. Daarover later meer.

Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven?

Als eerste de vraag of in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan worden afgegeven. Het oordeel van de Hoge Raad is op dat punt vrij kort en bondig; dat kan. Uit de parlementaire geschiedenis leidt de Hoge Raad af dat het begrip ‘beschikking’ in artikel 52a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen nieuw is, maar dat geen wijziging is beoogd, zodat een uitspraak op bezwaar onder de kreet ‘beschikking’ valt.

Kan de inspecteur in de bezwaarfase een informatiebeschikking afgeven voor inlichtingen die al zijn gevraagd in de aanslagregelende fase?

Bij de tweede vraag trekt de Hoge Raad zich een stuk minder aan van hetgeen in de parlementaire geschiedenis is opgenomen. Of zou de Hoge Raad de Handelingen van de Eerste Kamer van 12 april 2011, EK 24-6-23 over het hoofd hebben gezien? In deze Handelingen wordt uitdrukkelijk ingegaan op de situatie waarin de inspecteur (onbewust) geen informatiebeschikking heeft genomen en daar later (mogelijk) op terug wil komen.

“Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn. Dat zijn inspecteurs doorgaans ook. Komt de inspecteur er later achter bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn. Dit geldt ook na de fase van de aanslagregeling bijvoorbeeld als de inspecteur wil navorderen. Dat is terecht. Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtigen voor de voeten worden geworpen.”

Volgens de parlementaire geschiedenis is het antwoord op de tweede vraag dus helder; nee dat kan niet. De Hoge Raad ziet dat op de een of andere manier toch anders. De Hoge Raad oordeelt dat de tekst van de wet de inspecteur er niet toe noopt om direct als hij de schending constateert een informatiebeschikking af te geven. Ook overweegt de Hoge Raad dat de indieners van het wetsvoorstel de bevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase niet hebben willen inperken. Conclusie van de Hoge Raad is dan ook; ja dat kan. De enige restrictie die hieraan door de Hoge Raad wordt verbonden is dat het niet in strijd mag komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Zou de Hoge Raad bij het komen tot dit oordeel het hiervoor aangehaalde belangrijke onderdeel van de parlementaire geschiedenis over het hoofd hebben gezien of hecht de Hoge Raad thans – omdat dat beter uitkomt? – minder belang aan de parlementaire geschiedenis dan bij het beantwoorden van de eerste vraag?

De eerste optie is een praktisch onmogelijke optie, omdat A-G IJzerman in r.o. 5.16 van de conclusie in de zaak met nr. 14/02811, ECLI:NL:PHR:2015:192 aan de opmerkingen in de parlementaire geschiedenis aandacht schenkt. Blijft dus over de tweede optie. Een dergelijke optie is de Hoge Raad niet vreemd. In het verleden heeft de Hoge Raad al eens eerder laten zien ‘lak’ te hebben aan de parlementaire geschiedenis.

Hoge Raad over vergrijpboete bij primitieve aanslag (artikel 67d AWR)

De situatie waarin de Hoge Raad de parlementaire geschiedenis ook ter zijde schoof was in de zaak over de vraag of op grond van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen bij de primitieve aanslag terecht een vergrijpboete aan de belastingplichtige was opgelegd.

Op grond van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen kan een vergrijpboete aan de belastingplichtige worden opgelegd indien hij opzettelijk de aangifte niet, onjuist of onvolledig heeft gedaan. Over de uitleg van het begrip ‘opzet’ bij de primitieve aanslag is in de parlementaire geschiedenis uitdrukkelijk gesproken. Ook dit keer in de Handelingen van de Eerste Kamer. De leden van de Eerste Kamer vreesden dat goedwillende burgers ten onrechte een vergrijpboete bij de primitieve aanslag opgelegd zouden krijgen. Om dit risico weg te nemen werd in de nota van wijziging (Kamerstukken II, 1996-1997, 24 800, nr. 5, pagina 5) opgemerkt dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als sprake is van opzet, fraude of zwendel. Daarmee werd beoogd om de context en de situatie waarin het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag duidelijk en helder te schetsen. Omdat de terminologie ‘opzet, fraude of zwendel’ voor de leden van de Eerste Kamer nog niet duidelijk was, is dit in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken I, 1997-1998, 24 800, nr. 154b, pagina 1) nader toegelicht: van fraude en zwendel is met name sprake in geval van ‘listigheid, valsheid of samenspanning’.

De Hoge Raad had echter ‘lak’ aan deze parlementaire toelichting en oordeelde in het arrest van 22 juni 2007, nr. 42.013, ECLI:NL:HR:2007:BA7728, dat het begrip ‘opzet’ in artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip ‘opzet’ in het fiscale boeterecht. Daarmee veegt de Hoge Raad de parlementaire geschiedenis en het doel van de vergrijpboete van artikel 67d Algemene Wet inzake Rijksbelastingen met één veeg van tafel.

Strijd gestreden?

De informatiebeschikking is per 1 juli 2011 ingevoerd met als doel de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren en dus te versterken. Het oordeel van de Hoge Raad van 2 oktober 2015 lijkt dat deels terug te draaien. De Hoge Raad biedt de lakse inspecteur immers de helpende hand door de inspecteur de gelegenheid te bieden om in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking af te geven voor iets dat zich in de aanslagregelende fase heeft afgespeeld. Is daarmee de strijd van de belastingplichtige gestreden? Niet in alle gevallen zal de soep van de Hoge Raad zo heet worden gegeten.

De way out die de Hoge Raad de belastingplichtige biedt, is een beroep te doen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Een van deze beginselen is bijvoorbeeld het vertrouwensbeginsel. Een beroep op het vertrouwensbeginsel wordt door de rechter – bij afwezigheid van bijzondere omstandigheden – alleen gehonoreerd als inlichtingen zijn gegeven of toezeggingen zijn gedaan door of namens de bevoegde inspecteur. Een beroep op dit vertrouwensbeginsel is dus nog niet zo eenvoudig als het lijkt. De Hoge Raad onderkent dat zelf ook al direct door in het arrest van 2 oktober 2015 te overwegen dat in deze zaak de inspecteur in de aanslagregelende fase inlichtingen heeft gevraagd, vervolgens de aanslag heeft vastgesteld zonder een informatiebeschikking af te geven en daarmee niet het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat geen informatiebeschikking komt. Daarvoor zijn, aldus de Hoge Raad, bijkomstige omstandigheden nodig. Zo’n bijkomstige omstandigheid zou kunnen zijn dat de inspecteur mededeelt dat niet is voldaan aan de inlichtingenverplichting, maar dat hij die schending niet dermate ernstig acht dat hij een informatiebeschikking wil afgeven. Later kan de inspecteur daar dan niet op terugkomen.

Een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur waarop de belastingplichtige en beroep zou kunnen doen is het gelijkheidsbeginsel. De belastingplichtige zal dan aannemelijk moeten maken dat de inspecteur in vergelijkbare gevallen niet is overgegaan tot het afgeven van een informatiebeschikking. Voor de belastingplichtige een lastige bewijslast.

Tot slot zou de belastingplichtige een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel kunnen doen. Artikel 3.2 Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat de inspecteur bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis vergaart omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. Een informatiebeschikking is ook een besluit in de zin van artikel 3.2 van de Algemene wet bestuursrecht. Bij de beoordeling of een informatiebeschikking moet worden vastgesteld zal de inspecteur nauwkeurig te werk moeten gaan. De beslissing om al dan niet tot het vaststellen van een informatiebeschikking te komen moet dus zorgvuldig worden genomen. Doet de inspecteur dit niet, dan kan hij het zorgvuldigheidsbeginsel hebben geschonden. Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1990/1991, 21 221, nr. 5, pagina 54) volgt dat een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan leiden tot de conclusie dat een genomen besluit onrechtmatig tot stand is gekomen en om die reden moet komen te vervallen.

Conclusie

De informatiebeschikking is ingevoerd om de rechtsbescherming en de rechtszekerheid van de belastingplichtige te verbeteren. Vraagt de inspecteur bijvoorbeeld om informatie en vindt hij dat de belastingplichtige die informatie niet of niet voldoende heeft verstrekt, dan moet de inspecteur daaraan direct consequenties verbinden. Die consequentie zal dan zijn dat de inspecteur een informatiebeschikking afgeeft. De belastingplichtige kan daartegen bezwaar maken en een onafhankelijke derde de rechtmatigheid van het informatieverzoek en de reactie daarop laten beoordelen.

Handelt de inspecteur niet adequaat in die zin dat hij in deze fase geen informatiebeschikking afgaf, dan werd algemeen aangenomen – gelet op de parlementaire geschiedenis – dat de inspecteur zijn rechten daarmee had verspeeld. De Hoge Raad reikt deze ‘lakse’ inspecteur in het arrest van 2 oktober jl. ten onrechte de helpende hand toe door aan te geven dat ook in de latere bezwaarfase de inspecteur de informatiebeschikking nog mag afgeven. De belastingplichtige staat door dit oordeel van de Hoge Raad in feite met 1-0 achter. Daarmee lijkt de Hoge Raad dus niet voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige te staan, maar eerder voor die van de inspecteur. De belastingplichtige kan de wedstrijd nog in zijn voordeel keren door een beroep te doen op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat het uitreiken van een informatiebeschikking in de bezwaarfase kan afstuiten op schending van deze beginselen.

Mr. M.H.W.N. (Marloes) Lammers

Vermindering van de verzuimboete: hoe te bereiken?

Inleiding

Jaarlijks ontvangen miljoenen Nederlanders van de Belastingdienst het verzoek om aangifte te doen voor de inkomstenbelasting. Deze aangifte moet binnen een door de inspecteur gestelde termijn (meestal 1 april) worden ingediend. Een belastingplichtige kan vragen om uitstel.

Komt de aangifte niet op tijd binnen, dan stuurt de inspecteur een aanmaning. Reageert de belastingplichtige dan nog niet of te laat, dan kan de inspecteur een verzuimboete opleggen. Die verzuimboete kan aardig in de papieren lopen. Heeft u of uw klant een verzuimboete gekregen, lees dan hier – onder welke voorwaarden – die boete aanzienlijk kan worden verminderd.

Aangifteverplichting

Voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting geldt dat een belastingplichtige door de inspecteur wordt uitgenodigd voor het doen van aangifte. De belastingplichtige is vervolgens verplicht (artikel 8 AWR) hierop te reageren. De termijn daarvoor bedraagt tenminste één maand. In de praktijk betekent dit dat de aangifte inkomstenbelasting voor 1 april moet zijn ingediend. Dit jaar werden belastingplichtigen meer tijd gegund, namelijk tot 1 mei. Een aangifte vennootschapsbelasting moet in de regel voor 1 juni zijn ingediend. Een belastingplichtige en/of zijn belastingadviseur kan de inspecteur vragen om uitstel te verlenen voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting en/of vennootschapsbelasting (artikel 10 AWR).

Heeft de inspecteur de aangifte niet voor afloop van de termijn ontvangen, dan stuurt hij de belastingplichtige een aanmaning (artikel 9 AWR). In die aanmaning geeft de inspecteur de belastingplichtige een aanvullende termijn voor het indienen van de aangifte. Levert de belastingplichtige het aangiftebiljet dan alsnog niet of niet op tijd in, dan kan hij een boete van de inspecteur krijgen. Die boete kan een verzuimboete of een vergrijpboete zijn.

Een verzuimboete wordt opgelegd als niet of niet op tijd aangifte wordt gedaan. Wordt opzettelijk geen aangifte gedaan, dan kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen. In deze blog wordt de verzuimboete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte nader bekeken.

Verzuimboete

Wordt de aangifte niet of niet op tijd ingediend dan kan de inspecteur een verzuimboete opleggen. Om dat te kunnen doen, moet de inspecteur, zoals hiervoor al is aangegeven, de belastingplichtige eerst hebben aangemaand om tot het indienen van de aangifte over te gaan. Legt de belastingplichtige die aanmaning ook naast zich neer, dan is hij in verzuim.

Artikel 67a AWR bepaalt dat de verzuimboete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte maximaal € 5.278 bedraagt. De verdere eisen die zijn verbonden aan het opleggen van een verzuimboete, zijn uitgewerkt in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).

Paragraaf 21 BBBB regelt dat de inspecteur een verzuimboete van 7% van het maximum, dus € 369,46 oplegt als de belastingplichtige de aangifte inkomstenbelasting niet of niet tijdig heeft ingediend. Gaat het om een vennootschap die de aangifte vennootschapsbelasting niet of niet tijdig heeft ingediend, dan bedraagt de verzuimboete 50% van het maximum, ofwel € 2.639.

Afwezigheid van alle schuld

De inspecteur kan en mag geen verzuimboete opleggen als de belastingplichtige geen schuldverwijt kan worden gemaakt (paragraaf 4 BBBB). Komt de inspecteur daar pas in de bezwaarfase achter, dan vernietigt hij de opgelegde verzuimboete. Redenatie daarachter is dat als de belastingplichtige geen schuld kan worden verweten, hij ook niet in verzuim is geweest. Wanneer treft de belastingplichtige geen blaam? Wie moet dat bewijzen?

De bewijslast, in de zin van aannemelijk maken, dat sprake is van ‘afwezigheid van alle schuld’ rust op de belastingplichtige. Hij moet de feiten en omstandigheden naar voren brengen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat hij alle, in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid, te vergen zorg heeft betracht om ervoor te zorgen dat de aangifte tijdig werd ingediend (HR 15 juni 2007, nr. 42687, ECLI:NL:HR:2007:BA7184).

Uit de jurisprudentie volgt dat deze bewijslast voor een belastingplichtige lastig is te tackelen. In de meerderheid van de zaken wordt een beroep van de belastingplichtige op ‘afwezigheid van alle schuld’ door de belastingrechter afgewezen.

Een voorbeeld waarin het beroep wel is toegewezen betrof een belastingplichtige die tijdens zijn ziekbed er niet aan had gedacht dat aangifte moest worden gedaan. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat de belastingplichtige geen verwijt kon worden gemaakt van het te laat indienen van de aangifte. Dit oordeel zag zowel op de omstandigheid dat de belastingplichtige niet aan het indienen van de aangifte had gedacht als op de omstandigheid dat hij voorafgaand aan zijn ziekbed niet voor ‘vervanging’ had gezorgd. Bij dit laatste was van belang dat de belastingplichtige in feite was overvallen door de hernia, de operaties die hij daarvoor moest ondergaan en de duur van zijn ziekbed.

Een ander voorbeeld waarin een beroep op afwezigheid van schuld slaagde is de vennootschap die een adviseur had ingeschakeld voor het tijdig doen van aangifte vennootschapsbelasting. Die adviseur had, aan de hand van een nieuw softwarepakket, aan de inspecteur verzocht om uitstel voor het indienen van de aangifte. Daarbij bleek, achteraf, dat een onjuist fiscaal nummer was gebruikt. Na ontvangst van de herinnering (voorheen werd eerst een herinnering gestuurd) en de aanmaning heeft de vennootschap contact opgenomen met zijn adviseur. Die adviseur heeft op zijn beurt gebeld met de belastingtelefoon. De medewerker van de belastingtelefoon deelde daarop de adviseur mee dat zij zonder tegenbericht ervan mocht uitgaan dat de aanmaning ten onrechte was verzonden. Desalniettemin werd bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting een verzuimboete opgelegd. Daartegen maakt de vennootschap bezwaar. De rechtbank en het gerechtshof zijn van oordeel dat de vennootschap er, gelet op de antwoorden van zijn adviseur, vanuit mocht gaan dat de herinnering en de aanmaning ten onrechte waren verzonden. Doordat de vennootschap doortastend heeft gereageerd op de ontvangst van de herinnering en de aanmaning zijn de rechtbank en het gerechtshof van oordeel dat de vennootschap voldaan heeft aan de in redelijkheid van hem te verlangen zorg. De vennootschap hoefde, aldus de rechtbank en het gerechtshof, niet zo ver te gaan dat hij de uitlatingen van zijn adviseur controleerde. De verzuimboete werd vernietigd.

Het opleggen van een verzuimboete moet maatwerk zijn

De toets dat sprake is van ‘afwezigheid van alle schuld’ is streng. In de praktijk is dan ook te zien dat belastingplichtigen met grote regelmaat hierop vergeefs een beroep doen. Desalniettemin moet het opleggen van een verzuimboete maatwerk zijn. Het BBBB geeft de inspecteur enige vrijheid bij het vaststellen van de hoogte van de verzuimboete. Die vrijheid kan in het voordeel maar ook in het nadeel van de belastingplichtige uitpakken.

Verzuimt een belastingplichtige keer op keer (stelselmatig) om tijdig de aangifte in te dienen, dan kan de inspecteur de verzuimboete verhogen tot het maximum van € 5.278 (paragraaf 21, lid 6, BBBB). Deze verhoging is voor de inkomstenbelasting forser dan voor de vennootschapsbelasting omdat de startpunten voor beide belastingen anders liggen.

De belastingplichtige die door de inspecteur is aangemaand om alsnog de aangifte in te dienen, kan: tijdig reageren of niet (tijdig) reageren. Dient de belastingplichtige buiten de aanvullende termijn de aangifte in, maar voordat de inspecteur de aanslag vaststelt of uitspraak op bezwaar doet, dan vermindert de inspecteur de verzuimboete (paragraaf 21, lid 8, BBBB). De belastingplichtige krijgt dan een verzuimboete voor de inkomstenbelasting van 1% van het maximum (€ 52,78) en voor de vennootschapsbelasting van 5% van het maximum (€ 263,90).

Werkafspraken

Inmiddels is gebleken dat door de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën andere afspraken zijn gemaakt dan in het BBBB zijn vastgelegd. Deze werkafspraken zijn in eerste instantie niet bekend gemaakt. Om deze bekenmaking af te dwingen is, met succes, een WOB-verzoek ingediend. Dit WOB-verzoek zorgt ervoor dat de overheid, in dit geval de Belastingdienst, de werkafspraken omtrent de vermindering van verzuimboeten bekend moet maken. Daartoe is de Belastingdienst ook overgegaan.

Deze werkafspraken zien op de situatie dat een belastingplichtige niet of niet tijdig aangifte heeft gedaan voor de inkomstenbelasting en/of de vennootschapsbelasting.

Heeft de belastingplichtige de aangifte niet ingediend en ontvangt hij vervolgens een ambtshalve aanslag, dan kan hij daar op twee manieren op reageren. In de eerste plaats kan hij bezwaar maken tegen deze ambtshalve aanslag. Dat bezwaarschrift wordt dan door de inspecteur in behandeling genomen. De tweede mogelijkheid is dat de belastingplichtige alsnog het aangiftebiljet indient. Die handeling zal door de inspecteur ook als ‘bezwaar maken’ worden aangemerkt.

In de eerste situatie (bezwaar maken) zal de inspecteur de belastingplichtige vragen om alsnog de aangifte in te vullen en in te dienen. Daarvoor krijgt de belastingplichtige zes weken de tijd. Voldoet de belastingplichtige aan dit verzoek, dan gaat de inspecteur ervan uit dat de belastingplichtige zijn aangiftegedrag (in de toekomst) verbetert. De opgelegde verzuimboete bij de aangifte inkomstenbelasting (in principe € 369,46) wordt dan verminderd tot € 49. Gaat het om een vennootschapsbelastingkwestie dan wordt de verzuimboete (in principe € 2.639) verminderd tot € 246.

In de tweede situatie (alsnog indienen van de aangifte) wordt de verzuimboete direct gematigd tot € 49 (inkomstenbelasting) en € 246 (vennootschapsbelasting).

Daarmee lijkt een belastingplichtige die pas in de bezwaarfase de aangifte indient, gunstiger te worden behandeld dan de belastingplichtige die voordat de ambtshalve aanslag wordt vastgesteld, alsnog (weliswaar te laat) aangifte doet. In paragraaf 21, lid 8, BBBB is immers bepaald dat in die situatie een verzuimboete van 1%, ofwel € 52,78 (inkomstenbelasting) of 5%, ofwel € 263,90 (vennootschapsbelasting) wordt opgelegd.

Om deze ongelijke behandeling tegen te gaan, is in de werkafspraken opgenomen dat ook in deze situatie de verzuimboete wordt gematigd tot € 49 (inkomstenbelasting) en € 246 (vennootschapsbelasting). Het systeem van de Belastingdienst zou dit automatisch moeten verwerken.

Door alsnog aangifte inkomstenbelasting en/of vennootschapsbelasting te doen kan een belastingplichtige de opgelegde verzuimboete aanzienlijk verminderen. Een ‘kleine’ moeite met een groot financieel voordeel dus.

Conclusie

Een belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte moet die aangifte tijdig indienen. Doet de belastingplichtige dat niet, dan ontvangt hij een aanmaning om alsnog de aangifte te doen. Geeft de belastingplichtige ook dan niet thuis, dan kan de inspecteur een verzuimboete opleggen. Die verzuimboete bedraagt in de hoofdregel € 369,46 (inkomstenbelasting) of € 2.639 (vennootschapsbelasting).

Indien de belastingplichtige geen verwijt kan worden gemaakt van het niet (tijdig) doen van de aangifte, dan kan geen verzuimboete worden opgelegd of moet de opgelegde verzuimboete worden vernietigd. De bewijslast van deze ‘afwezigheid van alle schuld’ is lastig. Dat maakt de zaak voor de belastingplichtige echter niet hopeloos. Op een vrij eenvoudige manier kan namelijk de verzuimboete aanzienlijk worden gematigd. Hoe dan? Door het alsnog indienen van het aangiftebiljet. De inspecteur gaat er dan vanuit dat de belastingplichtige zijn aangiftegedrag heeft verbeterd en als beloning daarvoor wordt de verzuimboete verminderd tot € 49 (inkomstenbelasting) of € 246 (vennootschapsbelasting).

De Edelweissroute met rupsje nooitgenoeg…een rupsje dat altijd honger heeft

De Edelweissroute

Eind 2010 was politiek Den Haag in de ban van de Edelweissroute. Met deze route zou gebruik worden gemaakt van het beroepsgeheim van notarissen om de erfenis van ongeregistreerde bezittingen of bezittingen die vallen onder een bankgeheim buiten de erfbelasting (toen nog successierechten geheten) te houden. Om van deze route gebruik te kunnen maken wijst een belastingplichtige tijdens zijn leven een executeur-testamentair aan. Deze executeur-testamentair woont veelal in het buitenland en is bereid bepaalde handelingen te verrichten. Die handelingen bestaan erin dat hij bij het doen van de aangifte voor de erfbelasting geen melding maakt van de ongeregistreerde bezittingen en/of bezittingen die vallen onder het bankgeheim én vervolgens 12 jaar lang deze bezittingen buiten het zicht houdt. Na ommekomst van de 12 jaar neemt de executeur-testamentair contact op met de erfgenamen om de bezittingen alsnog af te geven.

De periode van 12 jaar is bewust gekozen. In artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat de termijn waarover navorderingsaanslagen kunnen worden vastgesteld, 12 jaar is. Na ommekomst van deze jaren kon de Nederlandse Belastingdienst geen erfbelasting (successierechten) meer heffen. Een doorn in het oog van de Nederlandse Staat. Voor dit ‘probleem’ moest snel een oplossing worden gevonden.

Artikel 66, lid 3, Successiewet 1956

Om de Edelweissroute te elimineren is per 1 januari 2012 onder andere de Successiewet veranderd. Vanaf dat moment is bepaald dat de navorderingstermijn voor erfbelasting over buitenlands vermogen komt te vervallen en een dergelijke belastingclaim dus niet meer verjaard. Voorheen was de navorderingstermijn 12 jaar.

Bij de invoering van deze nieuwe regelgeving is geen overgangsrecht bepaald. Fiscaal bezien kan dan gezegd worden dat een bepaling directe werking heeft. Dit heeft tot gevolg dat nalatenschappen waarvan de 12-jaarsperiode nog niet was verstreken, niet meer kunnen verjaren. Deze verruiming is voor de inspecteur echter nog niet genoeg.

De inspecteur zoekt naar mogelijkheden om de bepaling van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 nog verder op te rekken en denkt die gevonden te hebben in zijn standpunt dat ook bij nalatenschappen waar de periode van 12 jaren al is verstreken, de mogelijkheid tot navordering herleeft. Dit standpunt van de inspecteur zorgt ervoor dat ook een nalatenschap van bijvoorbeeld 25 jaar geleden waar een Edelweissroute in zat, opnieuw in de belastingheffing kan worden betrokken. De inspecteur is in feite van mening dat door de nieuwe wetsbepaling alle navorderingstermijnen herleven en onbeperkt worden.

Parlementaire geschiedenis

De invoering van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 zorgt ervoor dat de belastingheffing over (buitenlands) vermogen in nalatenschappen niet meer verjaart. Hierbij is geen overgangsrecht bepaald. In de parlementaire geschiedenis zijn wel aanknopingspunten te vinden voor het beantwoorden van de vraag of het standpunt van de inspecteur (herleven ‘verjaarde nalatenschappen’) houdbaar is.

In de toelichting bij het amendement van Bashir en Braakhuis[1] is opgemerkt:

Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. (…) De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het uitzweten van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.

In de nota naar aanleiding van het verslag[2] wordt ook op deze kwestie ingegaan. Daarbij worden de vragen van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) beantwoord:

Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht wordt gebracht.

Verder is tijdens de behandeling in de Eerste Kamer deze kwestie ook aan de orde gesteld. In de Memorie van Antwoord[3] is opgemerkt:

De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaar geheven kan worden.

Uit deze parlementaire geschiedenis volgen niet direct aanknopingspunten dat een onbeperkte terugwerkende kracht de bedoeling van de wetgever was.

Rechtszekerheidsbeginsel

In Nederland kennen we het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel valt in twee delen uiteen: het formele rechtszekerheidsbeginsel en het materiële rechtszekerheidsbeginsel. Het formele rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de regels waaraan de burgers zijn gebonden kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moeten zijn. Dit geldt ook voor de gevolgen die aan de regels zijn verbonden. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel zorgt voor een verbod op terugwerkende kracht van voor de burger ongunstige regels en de eerbiedigende werking van bestaande regels.

In het standpunt van de inspecteur zouden ‘verjaarde nalatenschappen’ weer kunnen herleven. Dit is om twee redenen in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. In de eerste plaats bestaat bij de erfgenamen de gerechtvaardigde verwachting dat een navorderingstermijn die is verjaard, niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. In de tweede plaats geldt ook dat in deze situatie dat de erfgenaam erop mag vertrouwen dat als de heffingsbevoegdheid van de inspecteur is verjaard, deze niet kan herleven.

In het hiervoor aangehaalde voorbeeld is de nalatenschap 25 jaar geleden opengevallen ofwel in het jaar 1990. Na 12 jaar, ofwel in het jaar 2002, is de heffingsbevoegdheid voor deze nalatenschap verjaard. De inspecteur tracht deze verjaring nu ongedaan te maken en de erfgenaam alsnog te bestraffen. Dat is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.

Legaliteitsbeginsel

Op grond van artikel 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Dit betekent ook dat het legaliteitsbeginsel een gegeven is. Dit beginsel houdt namelijk in dat een belastingplichtige alleen kan worden gehouden aan een wetsbepaling als die al bestond op het moment dat die persoon datgene doet waarop die wet betrekking heeft.

Ook dit beginsel wordt geschonden als het standpunt van de inspecteur wordt gevolgd. Immers in het hiervoor aangehaalde voorbeeld was in 1990 en in 2002 bestond de onbeperkte termijn voor navordering nog niet.

Rechtbank Noord-Holland 18 juni 2015

Ondanks deze kanttekeningen meent de inspecteur van de Belastingdienst dat er voldoende aanknopingspunten zijn te vinden voor het standpunt dat voor alle nalatenschappen (dus ook de ‘verjaarde’) een onbeperkte termijn voor navordering geldt. Deze kwestie is recent voorgelegd aan de rechtbank Noord-Holland. Op 18 juni 2015 heeft de rechtbank uitspraak gedaan in een procedure over de Edelweissroute.

De erflater in deze zaak was op 21 september 1981 overleden. De aangifte successierecht is op 9 juli 1982 ingediend. In die aangifte is geen melding gemaakt van buitenlands vermogen. Op 30 december 2011 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst medegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen (Zwitserland) en dat de erfgenamen dit middels vererving hebben gekregen.

Het gaat in deze zaak dus om een nalatenschap van 18 jaar (!) geleden. De inspecteur is van mening dat hij in deze zaak de bevoegdheid heeft om een navorderingsaanslag vast te stellen. De erfgenamen daarentegen zijn van mening dat de inspecteur die bevoegdheid niet meer heeft omdat de 12-jaarstermijn is verstreken en de wetswijziging niet zorgt voor een herleving van de termijn.

De rechtbank deelt de visie van de inspecteur gelukkig niet. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis en de letterlijke tekst van de wet oordeelt de rechtbank dat de navorderingsbevoegdheid niet herleeft. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag dan ook. De uitspraak is van 18 juni 2015 zodat de inspecteur nog de mogelijkheid heeft om hoger beroep in te stellen. De termijn daarvoor bedraagt immers 6 weken.

Conclusie

Per 1 januari 2012 is de wetgeving op het gebied van de erfbelasting aangepast om de Edelweiss-route tegen te gaan. De inspecteur tracht die wetswijziging zodanig op te rekken dat ook ‘verjaarde nalatenschappen’ weer herleven. Daarbij kan de inspecteur dus met recht een ‘rupsjenooitgenoeg’ worden genoemd. Immers toont de inspecteur zich hier een ‘rupsje’ dat altijd honger heeft naar het innen van nog meer belastingen. Waarbij de inspecteur het niet schuwt om de grenzen van de wet op te zoeken om deze honger te stillen.

Heeft u of uw cliënt te maken met een Edelweiss-route? Dan kan het zijn dat dit fiscaal tot complicaties leidt omdat de inspecteur meer wil hebben dan waarop hij wettelijk bezien recht heeft. Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact met ons opnemen.

[1] Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 27.

[2] Kamerstukken II 2011/2012, 33 004, nr. 5, pagina 32.

[3] Kamerstukken I 2011/2012, 33 003, nr. D, pagina 29-30.

Strenge grenzen voor de omvang van het verdedigingsbeginsel

In 2008 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU 18 december 2008, nr. C-349/07, Sopropé) het verdedigingsbeginsel op de kaart gezet. Dit beginsel houdt – kort gezegd – in dat de belastingplichtige voorafgaand aan het vaststellen van een bezwarend besluit (bijvoorbeeld een belastingaanslag) moet worden gehoord. Dat bezwarende besluit moet de belastingplichtige wel aanmerkelijk raken in zijn belang. Over de vragen op welke belastingmiddelen het verdedigingsbeginsel betrekking heeft, wanneer het verdedigingsbeginsel is geschonden en wat de gevolgen van die schending zijn, bestaat de nodige discussie.

Toepassing verdedigingsbeginsel op belastingmiddelen

Dat de toepassing van het verdedigingsbeginsel ingeroepen kan worden in douanezaken staat als een paal boven water. Immers heeft het Hof van Justitie in de Sopropé-zaak, een douanezaak, geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel in acht moet worden genomen. Voor andere belastingmiddelen geldt dat steeds meer wordt uitgekristalliseerd of een rechtstreeks beroep hierop kan worden gedaan. In de conclusies van 30 maart 2015[1] gaat A-G Van Hilten in op de vraag of het verdedigingsbeginsel kan worden ingeroepen in procedures over de omzetbelasting, alsmede in procedures waarin een (rechts)persoon aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van een derde.

Omzetbelasting

Om tot beantwoording van deze vraag te komen, stelt A-G Van Hilten (30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362) vast dat het verdedigingsbeginsel een grondbeginsel van het Europese Unierecht is. Dat recht is van toepassing op situaties die door de Europese Unie worden beheerst. Om toepassing te kunnen geven aan het Unierecht moet de Nederlandse omzetbelasting dus worden beheerst door het Unierecht. Uit artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB) volgt – kort gezegd – dat een belasting wordt geheven ter zake van (i) leveringen van goederen en diensten door een ondernemer, (ii) intracommunautaire verwervingen door een ondernemer (iii) intracommunautaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen en (iv) invoer van goederen. Bij de totstandkoming en invoering van de Wet OB is opgemerkt dat deze wet een direct uitvloeisel is van twee Europese btw-richtlijnen. Dit heeft tot gevolg dat de Wet OB uitvoering geeft aan Europese richtlijnen en dus sprake is van het uitvoering geven aan het Unierecht. Bij de heffing van omzetbelasting moeten dus de (ongeschreven) beginselen van Unierecht, waaronder dus het verdedigingsbeginsel, in acht worden genomen.

Aansprakelijkstelling omzetbelasting

Als een onderneming de omzetbelasting niet afdraagt, kan een derde – bijvoorbeeld de bestuurder van de vennootschap – daarvoor aansprakelijk worden gesteld. A-G Van Hilten is in een andere conclusie van 30 maart 2015 (nr. 13/01940, ECLI:NL:PHR:2015:363) ingegaan op de vraag of bij een beschikking aansprakelijkstelling wegens onbetaald gebleven omzetbelasting ook een beroep kan worden gedaan op het verdedigingsbeginsel. Daarbij stelt de A-G vast dat ook bij een beschikking aansprakelijkstelling voor een omzetbelastingschuld sprake is van het uitvoering geven aan het recht van de Europese Unie zodat een beroep op het verdedigingsbeginsel mogelijk is.

Andere belastingmiddelen (IB, VPB, etc.)

Het is echter de vraag of voor de toepassing van het verdedigingsbeginsel een dergelijke specifieke afbakening naar het uitvoering geven van het recht van de Europese Unie nodig is. Het verdedigingsbeginsel zorgt ervoor dat een belastingplichtige naar voren kan brengen dat en waarom het voornemen van de inspecteur om het bezwarende besluit vast te stellen, niet moet worden uitgevoerd. De uitkomst van het horen kan divers zijn. Zo kan de inspecteur besluiten het vaststellen van het bezwarende besluit achterwege te laten of (aanzienlijk) lager vast te stellen. Het horen leidt er dus toe dat de belastingaanslag (meer) in overeenstemming met de feiten en omstandigheden wordt vastgesteld. Iets dat in elke procedure zou moeten gelden. Dit pleit er dan ook voor dat het verdedigingsbeginsel niet alleen een algemeen beginsel van behoorlijk proces in het Europese recht is, maar ook in het Nederlandse recht. Door dit als uitgangspunt te nemen zou het verdedigingsbeginsel op elk belastingmiddel van toepassing moeten zijn.

Wanneer is het verdedigingsbeginsel geschonden?

Als de belastingplichtige niet is gehoord voorafgaand aan het vaststellen van het bezwarende besluit, zou direct vastgesteld kunnen worden dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Dat was ook de tendens die in de fiscale jurisprudentie in eerste instantie waarneembaar was. In de conclusie van A-G Van Hilten wordt dit – vermoedelijk onder druk van het arrest Kamino[2] – genuanceerd. A-G Van Hilten beoordeelt eerst of er wellicht een rechtvaardiging bestaat om de belastingplichtige niet eerst te horen. Als die rechtvaardiging bestaat, dan is het verdedigingsbeginsel niet geschonden.

De vraag wat nu precies een rechtvaardiging zou kunnen zijn, is nog niet uitgekristalliseerd. A-G Van Hilten merkt in haar conclusies op dat een snelle inning van belastingschulden een rechtvaardiging kan zijn om een belastingplichtige niet vooraf te horen. Opmerkelijk daarbij is dat in de procedure over de beschikking aansprakelijkstelling de ontvanger van de Belastingdienst 1,5 jaar heeft stilgezeten nadat het faillissement was uitgesproken. Pas na 1,5 jaar is de ontvanger tot de aansprakelijkstelling overgegaan. Van een snelle invordering kan dan niet meer worden gesproken, waardoor dit ook niet als rechtvaardiging kan dienen voor de schending.

Daarnaast is het de vraag of de snelle invordering van een belastingschuld als rechtvaardiging ook past binnen de kaders van het Europese Hof van Justitie. Het Hof heeft weliswaar benadrukt dat het verdedigingsbeginsel geen absolute gelding heeft, en dat het beginsel onder voorwaarden beperkingen kan bevatten. Een situatie waarin het niet horen door het Hof[3] gerechtvaardigd wordt geacht, is wanneer een belastingplichtige niet is gehoord voordat het bezwarende besluit werd vastgesteld, maar in de bezwaarfase alsnog wordt gehoord en de werking van het besluit bovendien automatisch wordt opgeschort.

De door het Hof voorgestane automatische opschorting van de werking van het besluit en de door de A-G als rechtvaardiging genoemde snelle invordering lijken niet bij elkaar te passen. Het Hof lijkt een soort ‘pas op de plaats’ van de inspecteur en de ontvanger te eisen voor de aanwezigheid van een rechtvaardiging, terwijl de A-G daarentegen het ‘doordenderen’ van zowel de inspecteur als de ontvanger een rechtvaardiging lijkt te vinden.

Reikwijdte gevolgen schending verdedigingsbeginsel

Als vastgesteld is dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, moet vervolgens bepaald worden wat de gevolgen zijn die aan deze schending moeten worden verbonden. Ook bij de gevolgen verbonden aan de schending is een tendens ten nadele van de belastingplichtige waarneembaar. Rechtbank Den Haag[4] oordeelde in het verleden dat een schending direct leidt tot vernietiging van het betreffende besluit, zoals bijvoorbeeld de belastingaanslag. Op die jurisprudentie zijn de belastingrechters terug gekomen. Belastingrechters maken thans een belangenafweging en beoordelen daarbij of de belastingplichtige in zijn belangen is geschaad doordat hij niet voorafgaand aan het nemen van het besluit is gehoord. Zijn de belangen geschaad, dan leidt dit tot vernietiging van het besluit. Is de belastingplichtige niet geschaad in zijn belangen, dan stelt de belastingrechter vast dat het verdedigingsbeginsel is geschaad, maar dat daaraan geen rechtsgevolgen worden verbonden. Deze belangenafweging past ook binnen de kaders die het Europese Hof van Justitie heeft gegeven in het arrest Kamino. In dat arrest overwoog het Hof dat een schending van het verdedigingsrecht pas tot nietigverklaring van het besluit (de belastingaanslag) leidt als de procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Wat het Hof met ‘een andere afloop’ precies op het oog heeft, is nog niet duidelijk. Dit zal verder uitgewerkt moeten worden in de nationale jurisprudentie of in een nieuwe procedure voor het Europese Hof.

Verdedigingsbeginsel en fraude

Belastingrechters vragen zich kennelijk ook af of een belastingplichtige die wordt verdacht van het plegen van belastingfraude of daarvoor is veroordeeld wel aanspraak kan maken op toepassing van het verdedigingsbeginsel. Gerechtshof Den Haag[5] oordeelde dat een belastingplichtige die zich schuldig heeft gemaakt aan ernstige omzetbelastingfraude geen beroep kan doen op het verdedigingsbeginsel. Dit oordeel van het gerechtshof lijkt ingegeven door de wijze waarop wordt omgegaan met (vermeende) fraudeurs en hun recht op aftrek van voorbelasting[6]. Indien een afnemer wist of behoorde te weten van een btw-carrouselfraude dan mag de aftrek van voorbelasting bij deze afnemer worden geweigerd.

A-G Van Hilten[7] concludeert terecht dat het oordeel van de belastingrechter dat een (vermeende) fraudeur geen aanspraak kan maken op toepassing van het verdedigingsbeginsel, ten enenmale onjuist is. Ook een (vermeende) fraudeur kan en moet aanspraak kunnen maken op de algemene beginselen van een behoorlijk proces. Het verdedigingsbeginsel is daar onderdeel van, zodat ook op dat beginsel een beroep kan worden gedaan.

Conclusie

Door het Europese Hof van Justitie werd het verdedigingsbeginsel op de kaart gezet als een formeel verweer waarop een aanslag kon worden vernietigd. Die uitwerking lijkt het beginsel meer en meer te verliezen. Waar de schending in eerste instantie tot directe vernietiging van de aanslag leidde, is daar thans ‘meer’ voor nodig. Zo moet er geen rechtvaardiging zijn voor het voorbij gaan aan het horen, moet de belastingplichtige zijn geschaad in zijn belangen en moet de procedure een andere uitkomst hebben gehad als de belastingplichtige wel eerst was gehoord.

[1] Conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:PHR:2015:363 en conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362

[2] Hof van Justitie Europese Unie 3 juli 2014, gevoegde zaken nr. C-129/13 en C-130/13 (Kamino).

[3] Hof van Justitie Europese Unie 26 september 2013, nr. C-418/11 (Texdata).

[4] Zie bijvoorbeeld rechtbank Den Haag 25 juli 2011, nrs. AWB 08/6449 OB en AWB 08/6450 OB, ECLI:NL:RBSGR:2011:BR2076.

[5] Gerechtshof Den Haag 27 juni 2014, nrs. BK-11/00118, 00119 en 00135, ECLI:NL:GHDHA:2014:2325.

[6] Zie voor een uitgebreide toelichting op de jurisprudentie het artikel ‘De aftrek van btw ‘staat’ niet meer rotsvast in BTW-Bulletin 2015/16’ en voor een toelichting op de begrippen wist of behoorde te weten het artikel ‘Wist of had moeten weten dat btw niet is betaald in BTW-Bulletin 2014/62 onder de kop ‘publicaties’ op de website van Jaeger Advocaten-belastingkundigen.

[7] A-G Van Hilten, 30 mei 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362.

Recht van verdachte op toegang tot advocaat

“You have the right to remain silent. Should you waive that right, anything you say can be held against you in a court of law. You have the right to speak to an attorney. If you cannot afford an attorney, one will be appointed for you. Do you understand these rights as they have been read to you?”

Dit citaat is de Mirandawaarschuwing (cautie) zoals die in de Verenigde Staten moet worden gegeven aan een verdachte. Tot op heden kennen wij in Nederland een dergelijke omvangrijke cautie niet. Voorafgaand aan een verhoor moest de politie een verdachte wel een cautie geven, maar die hield/houdt niet meer in dan dat de verdachte geattendeerd wordt op zijn zwijgrecht. Het wetsvoorstel ter implementatie van de Richtlijn betreffende het recht op toegang tot een advocaat in strafprocedures[1] laat een nieuw beeld zien. De cautie in Nederland zal daardoor moeten worden uitgebreid. Indien het aan de Minister ligt, zal de daadwerkelijke invulling ervan echter beperkt blijven.

Richtlijn 

De Richtlijn nr. 2013/48/EU bepaalt dat alle verdachten van misdrijven het recht op toegang tot een advocaat hebben. Daarbij is uitdrukkelijk opgemerkt dat dit recht bestaat ongeacht de vraag of de verdachte is aangehouden. Daarnaast legt de Richtlijn vast dat de lidstaten ervoor moeten zorgen dat de advocaat ook bij het verhoor van de verdachte toegelaten wordt en een actieve rol kan vervullen.

Deze Richtlijn moet door de lidstaten in de wetgeving worden geïmplementeerd. Nederland is daar thans druk doende mee. Daarom heeft de Minister daartoe een wetsvoorstel, voorzien van een memorie van toelichting, ingediend bij de Tweede Kamer. Zoals uit het navolgende blijkt, valt op dat wetsvoorstel nog het nodige af te dingen.

Recht op een advocaat voorafgaand en tijdens het (politie)verhoor 

De Richtlijn bepaalt dat lidstaten ervoor moeten zorgen dat de verdachte

  1. voorafgaand aan het verhoor een advocaat kan raadplegen,
  2. de verdachte tijdens het verhoor bijstand van zijn advocaat geniet,
  3. de advocaat mag deelnemen aan het verhoor en
  4. de advocaat een aantal onderzoekshandelingen mag bijwonen.

In de wandelgangen worden deze rechten van de verdachte het ‘consultatierecht’ genoemd.

De opsporingsambtenaren moeten, volgens de Richtlijn, de verdachte verder actief wijzen op deze rechten. Dit betekent dat opsporingsambtenaren er niet meer mee weg komen als zij verdachten alleen wijzen op het zwijgrecht. Zoals hiervoor aangegeven moet de huidige ‘cautie’ steeds meer gaan lijken op de ‘Mirandawaarschuwing’.

Sinds het Europese Hof van Justitie in de zaak Salduz uitdrukkelijk heeft bepaald dat verdachten in de Europese lidstaten een consultatierecht hebben, heeft de Minister er alles aan gedaan om dat consultatierecht van de verdachte zo beperkt mogelijk uit te leggen. Die tendens is ook in het wetsvoorstel dat die Richtlijn moet implementeren, waarneembaar hoewel de Minister wel nog opmerkt dat naarmate het gaat om verdenking van een ernstiger strafbaar feit, het van meer belang is dat de verdachte over rechtsbijstand kan beschikken.

In het wetsvoorstel wordt ook een duidelijk onderscheid gemaakt in zaken waarin een verdachte altijd van consultatiebijstand moet worden voorzien en wanneer niet. Als het gaat om een ‘kwetsbare verdachte’ of een misdrijf waarop een gevangenisstraf van 12 jaar of meer is gesteld, dan meldt de hulpofficier van justitie actief aan de Raad voor rechtsbijstand dat de verdachte is aangehouden zodat wordt gezorgd voor bijstand van een advocaat. In alle andere gevallen kan de hulpofficier van justitie volstaan met een lijdelijke houding en kan volgens de Minister de uitvoering van de Richtlijn beperkt blijven tot het de verdachte de mogelijkheid bieden om telefonisch contact op te nemen met een advocaat. In dat geval moet het initiatief om zich te voorzien van professionele rechtsbijstand door een advocaat dus van de verdachte zelf komen. Heeft elke verdachte wel een naam en een telefoonnummer van een advocaat op zak? Is dat niet het geval, wordt de verdachte dan geholpen aan een naam en telefoonnummer? Krijgt de verdachte daarbij een keuzemogelijkheid of moet hij zich schikken in het ‘lot’ en krijgt hij bijvoorbeeld slechts één naam en telefoonnummer van de hulpofficier van justitie of krijgt hij ‘recht op één telefoontje’? Het wetsvoorstel geeft hierop geen antwoord.

De minimale uitleg van de Richtlijn door de Minister uit zich ook in de spreektijd. De verdachte mag voorafgaand aan het verhoor 30 minuten met de raadsman spreken. Die 30 minuten is kort, helemaal als het gaat om een verdachte die de Nederlandse taal niet machtig is of als een zaak omvangrijk of juridisch complex is. Binnen het tijdsbestek van 30 minuten moet de verdachte zijn verhaal kunnen doen tegen de raadsman, moet de raadsman de verdachte uitleggen wat de rechtspositie van de verdachte is en moet in overleg met de verdachte een strategie worden bepaald. Er moeten dus veel knopen worden doorgehakt in (te) korte tijd. In de memorie van toelichting wordt weliswaar opgemerkt dat over en weer redelijk dient te worden gehandeld. Maar zeker in zaken waarin opsporingsambtenaren voorzien dat (uitgebreide) consultatie het verloop van het onderzoek negatief kan beïnvloeden, zal hiervan weinig terechtkomen. Relevant hierbij is dat het opsporingsapparaat in het advies naar aanleiding van het concept wetsvoorstel opmerkt dat ondersteund wordt dat de verdachte aanvullende rechten krijgt, maar dat dit vooral niet ten koste van het onderzoek mag gaan.

Ook tijdens het verhoor legt de Minister het consultatierecht te beperkt uit. Bepaalt de Richtlijn dat de raadsman een actieve rol mag vervullen, het wetsvoorstel geeft slechts ruimte voor een veel meer lijdelijke rol. Een verdachte en/of zijn raadsman mogen het verhoor slechts één keer onderbreken voor het plegen van overleg, de raadsman mag alleen voor aanvang en na afloop van het verhoor opmerkingen maken en vragen stellen en tijdens het verhoor zou de raadsman de verhorende ambtenaar er alleen op mogen attenderen dat de verdachte een gestelde vraag niet begrijpt of dat het pressieverbod wordt overtreden.

De bevoegdheden die aan de raadsman worden toegekend, zijn dermate minimaal dat deze niet passen binnen de Richtlijn. De NOVA/NVSA heeft een Protocol raadsman bij politieverhoor opgesteld dat veel meer recht doet aan de consultatierechten van de verdachte. Voor deze belangen heeft de Minister tot op heden nog (te) weinig oog gehad. De Minister neigt (ten onrechte) naar het standpunt van de politie die een terughoudende rol van de raadsman bepleit.

Recht op bijstand van een advocaat betekent niet recht op gefinancierde bijstand

Een andere belangrijke kanttekening die gemaakt moet worden bij het huidige wetsvoorstel, is de visie van de Minister dat het recht op bijstand van een advocaat niet zo ver reikt dat de verdachte voorafgaand en tijdens het (politie)verhoor recht heeft op gefinancierde bijstand.

Niettemin is de Minister bereid gebleken om tot een bijstelling van de vergoedingen voor rechtsbijstand te komen. Ook in dit kader maakt de Minister een onderscheid tussen de verschillende aangehouden verdachten. Voor verdenkingen van (i) een misdrijf waarop een gevangenisstraf van 12 jaar of meer staat, (ii) een misdrijf met een overleden slachtoffer of zwaar lichamelijk letsel en (iii) een zedenmisdrijf met een gevangenisstraf van 8 jaar of meer of strafverzwaringsgronden stelt de Minister voor een vergoeding op basis van 2 punten toe te kennen. In alle andere gevallen van een verdenking van een misdrijf waarvoor voorlopige hechtenis is toegelaten, wordt uitgegaan van één punt. Eén punt heeft een waarde van € 105,61. Deze vergoeding staat in geen enkele verhouding tot de omvang van de werkzaamheden van de raadsman. In de eerste drie dagen vinden normaliter meerdere verhoren plaats. Stel dat de verdachte per dag 6,5 uur wordt verhoord, dan betekent dit dat de raadsman in de eerste drie dagen 19,5 uur zal besteden aan het bijwonen van het verhoor. Daarnaast heeft de verdachte recht op 30 minuten spreektijd met de raadsman voorafgaand aan het eerste verhoor. In totaal besteedt de raadsman dan 20 uur aan de consultatiebijstand. Hiervoor krijgt de raadsman een vergoeding van € 105,61, ofwel een vergoeding per uur € 5,28. Daarmee zorgt de overheid ervoor dat de raadsman een vergoeding per uur verkrijgt die ruim onder het minimumuurloon (€ 8,66) ligt. Dat kan en mag toch niet de bedoeling zijn van een overheid die zelf het minimumloon heeft vastgesteld en erop hamert dat dit wordt nageleefd.

De Staat kent geen gefinancierde rechtsbijstand toe in de situaties van een niet aangehouden verdachte of de verdenking van een misdrijf waarvoor geen voorlopige hechtenis is toegestaan. De verdachte zal in deze zaken zelf moeten zorgen voor de betaling van zijn raadsman. Voor verdachten van wie de draagkracht beperkt is, kan uiteraard geprobeerd worden een ‘toevoeging’ aan te vragen. Weinig advocaten zullen echter zonder zekerheidstelling het risico van het uiteindelijk niet toewijzen van de toevoeging willen lopen. Heeft een verdachte een beperkte draagkracht dan zal het praktisch onmogelijk zijn om zekerheid te verstrekken. Het consultatierecht dreigt hierdoor in Nederland in veel gevallen een wassen neus te worden.

Al met al valt er dus nog het nodige af te dingen op het wetsvoorstel van de Minister. Voorkomen moet worden dat de door de Minister voorgestelde minimumregels de norm worden. Hierbij dan ook de oproep aan de Tweede Kamer om de rechtsbescherming van de verdachte daadwerkelijk hoog in het vaandel te dragen en de Minister op te dragen het wetsvoorstel zo aan te passen dat de positie van de verdachte ook echt wordt versterkt. Daarbij is het belangrijk dat de Tweede Kamer ook de positie van de raadsman verbetert in die zin dat hij een adequate vergoeding ontvangt voor zijn werkzaamheden en niet wordt gedwongen te werken onder het minimumuurloon.

Mocht u in de positie komen te verkeren dat u als verdachte wordt gehoord, dan is het belangrijk dat u zich van deskundige rechtsbijstand voorziet door een raadsman die zich niet laat beïnvloeden door de beperkte uitleg die de Nederlandse overheid (en opsporingsambtenaren) aan de verplichtingen uit de Richtlijn geeft. De advocaten van Jaeger Advocaten-belastingkundigen verschaffen rechtsbijstand aan verdachten.


[1] Wetsvoorstel ‘Implementatie van richtlijn nr. 2013/48/EU van het Europese parlement en de Raad van 22 oktober 2013 betreffende het recht op toegang tot een advocaat in strafprocedures ter uitvoering van een Europees aanhoudingsbevel en het recht om een derde op de hoogte te laten brengen vanaf de vrijheidsbeneming en om met derden en consulaire autoriteiten te communiceren tijdens de vrijheidsbeneming (PbEU L294).

Geen recht op vooraftrek of toepassing nultarief bij btw-fraude

In de btw-wetgeving geldt het uitgangspunt dat de ene ondernemer (de leverancier) de btw afdraagt en de andere ondernemer (de afnemer) de btw in aftrek kan brengen als voorbelasting. Tussen de afdracht en de aftrek kan licht zitten in die zin dat de Belastingdienst de vooraftrek wel verleent, maar van de andere ondernemer de afdracht niet ontvangt.

Fraude?

Als deze ruimte het gevolg is van btw-fraude, komt het Europese Hof van Justitie de Belastingdienst tegemoet. Het Hof oordeelde in de zaak Kittel (6 juli 2006, nr. C-439/04 en C-440/04) dat als de ondernemer (afnemer) wist of behoorde te weten dat de btw niet is afgedragen (door de leverancier) de ondernemer geen recht op vooraftrek heeft. Dit oordeel van het Hof geldt ook voor de vraag of het nultarief van toepassing is.

“Wist of behoorde te weten”

Het Hof heeft zich in de zaak Kittel niet uitgelaten over de termen ‘wist of behoorde te weten’. Gelet op de gekozen woorden gaat het in ieder geval om de wetenschap die de ondernemer (afnemer) heeft. Het begrip ‘wist’ is daarbij het makkelijkst uit te leggen. Hiervan is sprake als de ondernemer (afnemer) zelf echt geweten heeft van de fraude. In elke andere situatie zal beoordeeld moeten worden of de ondernemer (afnemer) behoorde te weten van de fraude. Daarbij is van belang of de ondernemer (afnemer) als een oplettende ondernemer heeft gehandeld en voldoende zorgvuldigheid in acht heeft genomen. Deze zorgvuldigheid brengt mee dat de ondernemer (afnemer) alles moet doen wat redelijkerwijs van hem verlangd kan worden om ervoor te zorgen dat zijn activiteiten geen onderdeel vormen van een fraudeketen. Voldoet de ondernemer (afnemer) aan deze eisen dan kan hij ook bij btw-fraude in zijn keten aanspraak maken op het recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief. Dat een ondernemer (afnemer) behoorde te weten van de fraude mag dus niet (te) snel worden aangenomen.

Toepassing in Nederlandse zaken

Het criterium ‘wist of behoorde te weten’ is niet opgenomen in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting. Er bestond dan ook discussie over de vraag of dit criterium wel rechtstreeks in Nederlandse zaken kon worden toegepast. Die discussie is voor de Hoge Raad aanleiding geweest om prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof. Op 18 december 2014 heeft het Hof deze vragen beantwoord (18 december 2014, nr. C-131/13, C-163/13 en C-164/13). Deze zaken zijn bekend onder de naam ‘Italmoda’.

Het oordeel van het Hof in deze zaak laat zien dat het Hof ver wil gaan om fraude in de btw te voorkomen. Het Hof oordeelt dat Nederland het recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief kan weigeren indien de afnemer wist of behoorde te weten van de btw-fraude. Dit weigeringsrecht heeft Nederland zelfs als de Wet op de omzetbelasting die mogelijkheid niet biedt. Opmerkelijk is ook dat het Hof oordeelt dat het recht op vooraftrek geweigerd mag worden zelfs als de fraude niet in Nederland plaatsvond, maar in een andere lidstaat.

Goede bijstand belangrijk

Het is voor iedere ondernemer (afnemer) dan ook zaak dat hij ervoor zorgt dat hij niet in een keten met btw-fraude terecht komt. Mocht hij daarin onverhoopt wel verzeild zijn geraakt, dan is het zaak dat hij zich goed laat bijstaan om ervoor te zorgen dat hij alsnog zijn recht op vooraftrek of de toepassing van het nultarief kan effectueren. In zijn verdediging is het namelijk van belang dat de bewijslast dat de ondernemer (afnemer) wist of behoorde te weten van de fraude, op de inspecteur rust. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat de ondernemer (afnemer) deze wetenschap had op het moment van de transactie. De inspecteur zal daarbij ook gebruik moeten maken van objectieve gegevens. Een bewijslast die voor de inspecteur in de meeste gevallen niet eenvoudig is. Hoe kan de inspecteur immers het bewijs leveren van de wetenschap van een ondernemer (afnemer) ten tijde van de transactie? In de praktijk wil de inspecteur deze bewijslast graag bij de ondernemer (afnemer) leggen.

Komt de ondernemer (afnemer) in aanraking met een btw-fraude in zijn keten dan is het zaak om alle kansen en risico’s goed in kaart te brengen. Een fiscaal advocaat heeft alle kennis in huis om de ondernemer (afnemer) daarin bij te staan.

1 januari 2015: nieuwe btw-regels voor de plaats van e-commerce diensten

Vanaf 1 januari 2015 treden nieuwe btw-regels voor de plaats van dienst voor e-commerce diensten in werking. Deze regels zorgen voor aanvullende eisen waaraan (ook) een Nederlandse ondernemer moet voldoen. Tot en met 31 december 2014 is de plaats van de belastingheffing voor e-commerce diensten gelegen in het land waar de leverancier is gevestigd. Vanaf 1 januari 2015 wijzigt dit in de plaats waar de afnemer is gevestigd. Een ondernemer zal derhalve bij elke dienst moeten beoordelen wat de vestigings- dan wel woonplaats van zijn afnemer is. Ook moet de ondernemer vaststellen of zijn afnemer een andere ondernemer of een particulier is. Deze beoordeling is relevant voor de situatie waarin de btw-regels niet juist zijn nageleefd. Draagt een afnemende ondernemer namelijk de btw niet af, dan kan de leverende ondernemer daarvoor aansprakelijk worden gesteld.

Dat voortaan de vestigingsplaats van de afnemer doorslaggevend is, betekent dat de Nederlandse ondernemer voor elke afzonderlijke dienst moet bepalen waar zijn afnemer woont of gevestigd is. In de wet- en regelgeving (artikelen 10 tot en met 13 Uitvoeringsverordening 282/2011) zijn hiervoor wel enkele aanknopingspunten en vermoedens gegeven. Van belang is echter dat uit deze punten en vermoedens een zekere onderzoeksplicht voor de Nederlandse ondernemer volgt. De Nederlandse ondernemer moet namelijk de vestigingsplaats of de woonplaats van de afnemer beoordelen aan de hand van de beschikbare informatie. Die beschikbare informatie wordt vervolgens weer uitgelegd als alle informatie waarover de ondernemer beschikt of had moeten beschikken. Wat onder ‘had moeten beschikken’ moet worden verstaan, is vervolgens in het midden gelaten. In de jurisprudentie zal dit verder uitgewerkt moeten worden.

Doordat de vestigingsplaats of de woonplaats van de afnemer geldt als plaats van dienst, bestaat de kans dat een Nederlandse ondernemer in verschillende landen afnemers heeft. Vanwege de nieuwe btw-regelgeving zou de Nederlandse ondernemer zich in elk land afzonderlijk als btw-ondernemer moeten melden bij de Belastingdienst. Omdat dit op te lossen treedt op 1 januari 2015 ook het mini-one-stop-system (MOSS) in werking. Dit systeem houdt in dat de Nederlandse ondernemer de btw voor de e-commerce diensten aan buitenlandse afnemers via een webportaal in Nederland kan aangeven. De Nederlandse Belastingdienst zorgt er vervolgens voor dat de gegevens naar de betreffende landen, waar de afnemers zijn gevestigd, worden doorgezonden. Het is voor een Nederlandse ondernemer niet verplicht om de aangiften via MOSS te laten lopen. De ondernemer kan er ook voor kiezen om zich in elk afzonderlijk land als btw-ondernemer te laten identificeren en aldaar aangifte voor de btw te doen.

Kiest een Nederlandse ondernemer ervoor om gebruik te maken van MOSS dan is er een aantal regels waaraan de ondernemer zich moet houden. In de eerste plaats moet de Nederlandse ondernemer uiterlijk 20 dagen na het verstrijken van het tijdvak de aangifte via MOSS indienen. Praktisch betekent dit dat op 20 april, 20 juli, 20 oktober en 20 januari aangifte in MOSS moet zijn gedaan. Ook moet de Nederlandse ondernemer dan direct de verschuldigde btw betalen. Komt de Nederlandse ondernemer deze eisen niet na, dan zal hij een eerste aanmaning (voor het doen van aangifte of voor het doen van de betaling of voor beiden) ontvangen van de Nederlandse Belastingdienst. De overige aanmaningen worden door het land waarin de afnemer is gevestigd, verzonden. De Nederlandse ondernemer kan dus geconfronteerd worden met correspondentie van buitenlandse belastingdiensten.

Een Nederlandse ondernemer dient daarnaast zijn administratie ‘MOSS-proof’ in te richten. Dit houdt in dat de ondernemer onder andere informatie moet vastleggen over: (i) de lidstaat van het verbruik van de dienst, (ii) het soort dienst, (iii) de datum waarop de dienst is verricht, (iv) de btw die over de dienst is verschuldigd, (v) de gegevens over eventuele vooruitbetalingen, (vi) gegevens over de vestigingsplaats van de afnemer en (vii) gegevens over de woonplaats van de afnemer of zijn gebruikelijke verblijfplaats. Deze gegevens moet de Nederlandse ondernemer gedurende 10 jaar na afloop van het jaar waarin de dienst is verricht, bewaren. Voor deze gegevens geldt dus een langere bewaartermijn dan de Nederlandse ondernemer gewend is (namelijk 8 jaar).

Of de Nederlandse ondernemer aan deze administratieve eisen uit MOSS voldoet, kan gecontroleerd worden door de Nederlandse Belastingdienst. Daarbij zal de Nederlandse Belastingdienst de bevoegdheden hanteren die zij op grond van de Awb en AWR heeft. Kort gezegd betekent dit dat de Nederlandse Belastingdienst de administratie kan komen controleren door bijvoorbeeld een boekenonderzoek te houden. Ook kan de Nederlandse Belastingdienst vragen stellen aan de Nederlandse ondernemer. De controle van MOSS verschilt derhalve niet van een reguliere controle in Nederland.

Van belang is dan ook dat de Nederlandse ondernemer zich realiseert dat hij voor de tijdvakken vanaf 1 januari 2015 twee aangiften voor de btw moet doen, te weten één aangifte volgens de normale Nederlandse btw-wetgeving en één aangifte via MOSS.

Voor de Nederlandse ondernemer die e-commerce diensten verricht verandert er nogal wat op 1 januari 2015. De nieuwe regels maken het voor de Nederlandse ondernemer niet makkelijker. Hoewel MOSS ervoor zorgt dat de Nederlandse ondernemer zich niet in alle landen waarin een afnemer is gevestigd, hoeft te melden, zorgt dit systeem ook voor een lastenverzwaring. De Nederlandse ondernemer moet zijn administratie niet alleen langer bewaren, maar ook inrichten volgens MOSS. Daarnaast kan de Nederlandse ondernemer niet langer volstaan met één aangifte, maar moet hij er voortaan twee indienen. Van belang is ook dat de ondernemer moet vaststellen wat de vestigingsplaats of de woonplaats van zijn afnemer is.

Daarvoor zijn in de wet- en regelgeving wel enkele aanknopingspunten en vermoedens gegeven, maar die bieden de ondernemer geen afdoende zekerheid. De verwachting is dan ook dat de ondernemer geconfronteerd gaat worden met (belasting)onderzoeken om de juistheid van zijn beslissingen (vestigingsplaats, woonplaats, ondernemer/particulier, etc.) te controleren. Het is van belang dat de ondernemer zich tijdens zo’n controle direct door een deskundige laat bijstaan, zodat eventuele conflicten snel tot een goed einde kunnen worden gebracht.

Extreme verhogingen griffierechten van de baan

Wie er met de belastingdienst niet uit komt, kan in veel gevallen naar de rechter. Die mogelijkheid beschermt de burger tegen onjuiste belastingaanslagen. Door het recente voornemen van de Minister van Veiligheid en Justitie om de griffierechten fors te verhogen, kwam dat recht in gevaar. Gelukkig is de Minister, na aandringen door zowel rechtspraak als advocatuur, op dat voornemen teruggekomen.

Een geschil met de inspecteur van de Belastingdienst heeft een redelijk vast verloop. Kort gezegd beoordeelt de inspecteur in eerste instantie de aangifte. Indien hij de aangifte niet wil volgen, stuurt hij een brief dat hij van die aangifte gaat afwijken en vraagt de belastingplichtige te reageren. Blijft de inspecteur bij zijn standpunt, dan stelt hij uiteindelijk de aanslag met correcties vast.

Tegen die aanslag kan binnen zes weken bezwaar worden gemaakt bij de inspecteur. De inspecteur moet vervolgens in principe binnen zes weken op het bezwaar beslissen. Deze termijn kan de inspecteur eenzijdig met zes weken verlengen. Langer uitstel is alleen mogelijk als de belastingplichtige daarmee instemt. Ook kan een termijn verlengd worden in het geval de inspecteur een informatiebeschikking neemt. Neemt de inspecteur vervolgens een negatieve uitspraak op bezwaar, dan kan de belastingplichtige daartegen beroep instellen bij de belastingkamer van de rechtbank.

Om het geschil aan de rechter voor te kunnen leggen, moet een belastingplichtige griffierechten betalen. Dit zijn kosten voor het opstarten van de gerechtelijke procedure. Worden de griffierechten niet betaald, dan kijkt de belastingrechter inhoudelijk niet naar de zaak.

De hoogte van de griffierechten in fiscale zaken hangt af van de soort zaak en de vraag of een burger of een bedrijf de procedure opstart. Daarnaast is de hoogte afhankelijk van de instantie waarvoor wordt geprocedeerd. Een burger die beroep instelt voor een procedure over de inkomstenbelasting is in 2014 bij de rechtbank een griffierecht verschuldigd van € 45. Wordt hij door de rechtbank in het ongelijk gesteld en zoekt hij zijn heil bij de belastingkamer van het gerechtshof, dan is de burger aldaar € 122 aan griffierechten verschuldigd. Daarnaast is voor een aantal belastingmiddelen, bijvoorbeeld omzetbelasting, een hoger tarief aan griffierechten verschuldigd. Stelt een burger beroep in tegen een naheffingsaanslag omzetbelasting dan is hij bijvoorbeeld € 165 aan griffierechten verschuldigd bij de rechtbank en € 246 bij het gerechtshof. Voor een bedrijf gelden andere tarieven, namelijk € 328 aan griffierechten bij de rechtbank en € 493 bij het gerechtshof.

Op 17 september 2013 heeft de Minister van Veiligheid en Justitie een wetsvoorstel ingediend met als doel de hoogte van de griffierechten aan te passen. Daarbij stond de Minister extreme verhogingen van de griffierechten voor ogen. In plaats van € 45 (voor een procedure over de inkomstenbelasting) wilde de Minister een burger € 77 aan griffierechten laten betalen. Dit is een stijging van 75%. Ook de kosten voor een hoger beroepsprocedure stegen aanzienlijk, namelijk van € 122 naar € 189. Naast het verhogen voor de griffierechten in fiscale zaken wilde de Minister ook de griffierechten voor civiele zaken (zaken van burgers onderling) flink verhogen.

Dit voorstel van de Minister stuitte op veel weerstand. Begin 2014 liet bijvoorbeeld de Raad voor de rechtspraak weten dat het verhogen van de griffierechten in ieder geval zou leiden tot een flinke daling van het aantal handelszaken. Ook vanuit de advocatuur (Orde van Advocaten) kwamen grote protesten. Door de verhoging van de griffierechten komt de toegang tot de rechter immers onder druk te staan. Een burger moet zich kunnen verweren tegen bijvoorbeeld onjuiste belastingaanslagen van de inspecteur. Indien de griffierechten dermate hoog worden dat het niet voor een ieder mogelijk is om deze kosten te betalen, kan dit ervoor zorgen dat de burger niet in beroep komt.

De Minister heeft inmiddels alle commentaren ter harte genomen en ziet af van de extreme verhogingen. De verhogingen die de Minister thans voorstelt, zijn te overzien. Een burger die in beroep komt tegen een aanslag inkomstenbelasting moet, vanaf 1 januari 2015 vermoedelijk € 46 aan griffierechten gaan betalen. Dit is € 1 meer dan in 2014. Krijgt hij geen gelijk van de rechtbank en gaat hij naar het gerechtshof toe, dan is hij € 160 kwijt. Komt hij in beroep en eventueel hoger beroep voor een naheffingsaanslag omzetbelasting dan is hij € 170 (rechtbank) en € 285 (gerechtshof) aan griffierechten verschuldigd. Indien een bedrijf een fiscale procedure wil starten dan is het bedrijf vanaf 1 januari 2015 vermoedelijk € 338 (rechtbank) en € 507 (gerechtshof) aan griffierechten verschuldigd.

De Minister is hiermee tijdig tot ‘inkeer’ gekomen. Door de extreme verhogingen terug te draaien, is de toegang tot de rechter voor iedere burger en voor ieder bedrijf weer veilig gesteld.

Tegemoetkoming proceskosten in belastingzaken verschraald

In een procedure tegen de Belastingdienst is het mogelijk om een tegemoetkoming in de proceskosten te krijgen. Voor de hoogte van deze tegemoetkoming zijn in het Besluit proceskosten bestuursrecht afspraken vastgelegd. Dat besluit wordt per 1 januari 2015 aangepast, hetgeen een achteruitgang in de rechtsbescherming van de belastingplichtige inhoudt.

De hoogte van de tegemoetkoming wordt berekend door middel van een puntensysteem. Voor het voeren van een bezwaarprocedure geldt nu bijvoorbeeld nog een tarief van € 243 (per 1 januari 2014) per punt en voor een beroepsprocedure een tarief van € 487 (per 1 januari 2014) per punt. Met het toekennen van punten is het Besluit niet scheutig. In een bezwaarprocedure worden bijvoorbeeld alleen punten toegekend voor het indienen van het bezwaarschrift (1 punt), het verschijnen bij het hoorgesprek (1 punt) en het verschijnen bij een eventueel nader hoorgesprek (0,5 punt). Een inzage in het dossier van de inspecteur en na afloop daarvan een aanvullende motivering indienen levert dus geen punten op en dus ook geen vergoeding.

In de beroepsfase worden wel voor de meeste te zetten processtappen punten toegekend. Die punten zijn echter minimaal. Bijvoorbeeld 1 punt voor het indienen van een beroepschrift en maar 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek. Deze tarieven en punten gelden zowel voor procedures over de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting als voor de WOZ (waardering van onroerend goed).

De hoogte van de toe te kennen tegemoetkomingen dekt bij lange na niet de daadwerkelijke kosten van een belastingplichtige. In plaats van daaraan aandacht te schenken, gaat het Ministerie van Veiligheid en Justitie totaal andere kant op.

Het is het Ministerie een doorn in het oog dat in procedures over de WOZ forse proceskostenvergoedingen worden toegekend. Dit heeft de Minister ertoe aangezet om medio 2013 op internet een consultatiedocument te plaatsen. Dit document had als doel een nieuw Besluit proceskostenvergoeding in WOZ-zaken in het leven te roepen. Basis voor het opstellen van dit document was het verlagen van de proceskostenvergoedingen in WOZ-zaken. Kennelijk waren deze zaken te lucratief voor de adviespartijen die zich daar mee bezighielden.

Op dit document heeft het Ministerie de nodige reacties ontvangen. Dit heeft voor een koerswijziging binnen het Ministerie gezorgd. In plaats van het voortzetten/uitvaardigen van het aparte besluit voor WOZ-zaken bleek recent dat er geen aparte regeling meer komt voor WOZ-zaken, maar dat het Besluit proceskosten bestuursrecht per 1 januari 2015 wordt aangepast.

Die aanpassing voorziet in een nieuwe terminologie voor het begrip ‘samenhangende zaken’. Tot 1 januari 2015 is doorslaggevend de vraag of de bezwaar- c.q. beroepschriften gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig zijn ingediend bij de Belastingdienst of de rechtbank en dat daarin inhoudelijk eenzelfde motivering is opgenomen. Het nieuwe criterium is dat de inspecteur of de rechtbank de beroepen gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig behandelt.

Dit nieuwe criterium zorgt ervoor dat veel sneller sprake is van samenhangende zaken. Als een belastingplichtige bijvoorbeeld een procedure heeft over de hoogte van de winst uit onderneming (box I) in een bepaald jaar en daarnaast een procedure over de hoogte van zijn vermogen (box III) in een ander jaar, dan was er onder de oude tekst geen sprake van samenhangende zaken. Onder de nieuwe tekst is dit wel het geval als de rechtbank of de inspecteur de bezwaren/beroepen gelijktijdig behandelt. De onderwerpen zijn echter dermate verschillend dat de rechtsbijstandverlener voor de ene procedure niet kan putten uit gegevens/informatie/etc. uit de andere procedure.

Dit betekent dus een aanzienlijke achteruitgang in de rechtsbescherming van de belastingplichtige. De belastingplichtige moet zich immers op een gedegen wijze kunnen verdedigen tegen onjuiste correcties van de inspecteur. Die mogelijkheid heeft hij weliswaar nog steeds, maar de kosten daarvoor komen meer en meer voor zijn eigen rekening.

Ook nu blijkt dus weer dat het Ministerie via een omweg de ‘goede’ en ‘kwade’ belastingplichtigen over één kam scheert. Belastingplichtigen in de sfeer van inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting of de omzetbelasting werden niet ‘verdacht’ van lucratieve handel in proceskostenvergoedingen, maar moeten nu wel op de blaren zitten. 

Een uitnodiging aan ons om als professionele rechtsbijstandverlener (nog) vaker een beroep te doen op het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding!