Drieluik nemo tenetur: de rechterlijke garantie voor afgedwongen ‘wilsafhankelijk’ bewijs

Drie advocaten-generaal trekken ten strijde tegen de huidige opvatting van de Hoge Raad over van belastingplichtigen afgedwongen bewijsmateriaal. Zij concluderen dat het recht om niet aan de eigen veroordeling mee te werken ook op onder dwangsom verstrekte documenten van toepassing is. De Hoge Raad heeft tot dusverre deze vraag ontweken door geen uitspraak te doen over wat wel of niet als ‘wilsafhankelijk bewijsmateriaal’ moet worden aangemerkt.

Inleiding zwijgrecht in brede zin: nemo tenetur

Het EVRM waarborgt onder meer het recht op een eerlijk proces. Een van de kernwaarden binnen dit kader is het zwijgrecht van de verdachte. In bredere zin houdt dit in dat niemand kan worden gedwongen actief mee te werken aan de eigen veroordeling: dit wordt het ‘nemo tenetur’-beginsel genoemd. Nemo tenetur ziet op ‘echte’ verklaringen, maar ook op het verklaren waar bewijs tegen hem zou moeten worden gezocht, dus óók op documenten die justitie niet anders kan verkrijgen dan door de verdachte te dwingen ze af te geven. Dit is tenminste de uitleg (door velen) van de jurisprudentie van het EHRM, laatstelijk in de zaak Chambaz versus Zwitserland.

De Hoge Raad heeft deze uitleg tot nu toe nog niet aangedurfd. Recent zijn conclusies van drie advocaten-generaal gepubliceerd, waarin zij één voor allen, allen voor één concluderen dat ‘nemo tenetur’ toch echt ook documenten treft die onder dwangsom bij belastingplichtige worden afgedwongen, zonder garantie ‘dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing’, zoals door de Hoge Raad geformuleerd. Bovendien moet volgens de A-G’s voorafgaand aan het gedwongen verstrekken duidelijk worden gemaakt welk bewijs als ‘wilsafhankelijk’ moet worden aangemerkt.

A-G Wattel: EHRM eist (wettelijke) waarborg vóór afdwingen, ongeacht latere boete

Deze zaak gaat over twee vragen, aldus Wattel:

  1. welke informatie is wilsafhankelijk, en
  2. wie geeft duidelijkheid op welke (dus wilsafhankelijke) informatie de garantie betrekking heeft: de dwangsomrechter of de (eventueel) later oordelende boete-/strafrechter?

Wattel concludeert dat als de Staat bepaalde documenten niet kan of wil achterhalen zónder dwang(som) van de belastingplichtige, het dan gaat om wilsafhankelijk materiaal. Volgens de A-G blijkt uit een arrest in een faillissementszaak van januari 2014 dat ook de Hoge Raad van oordeel is dat duidelijk moet zijn op welk bewijsmateriaal de garantie betrekking heeft.

A-G Langemeijer: kort gedingrechter moet kwalificeren wat ‘wilsafhankelijk’ is

Langemeijer overweegt dat voor een ‘practicial and effective’ bescherming tegen gedwongen zelfincriminatie – het zichzelf belasten door de verdachte – nodig is dat iemand voorafgaand aan de verstrekking weet of dit bewijsmateriaal later wel of niet tegen hem kan worden gebruikt. Als op dit punt ten tijde van het bevel géén onderscheid zou worden gemaakt, dan moet alles wat onder dwangsom is verstrekt, worden behandeld ‘als ware het wilsafhankelijk’ en kan dit dus in zijn geheel niet voor een latere bestraffing worden gebruikt, aldus de A-G.

Daarnaast blijft echter onzekerheid bestaan voor de (latere) verdachte: wat gebeurt er met indirect verkregen bewijs op basis van het afgedwongen materiaal. Over dit gebruik kan de dwangsomrechter geen uitspraak doen, aldus de A-G: zijn oordeel treft uitsluitend het toekomstige gebruik van de direct gevorderde informatie.

A-G Niessen: bewijsuitsluiting documenten verkregen door dwangsom

De conclusie van Niessen betreft een zaak waarin documenten al zíjn afgedwongen onder dreiging van dwangsommen, zónder dat een garantie is gegeven ten aanzien van het gebruik. Ook Niessen concludeert dat het nemo tenetur-beginsel uitdrukkelijk niet alleen van toepassing is op verklaringen, maar ook op het afdwingen van bestaande documenten zoals bankafschriften.

Omdat voor de boete gebruik is gemaakt van deze afgedwongen documenten, kan de boete niet in stand blijven. De A-G concludeert dan ook dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en een ander Hof moet beslissen op basis van het eventueel resterende bewijs zonder de uitgesloten documenten.

Conclusie

Het is te hopen dat de Hoge Raad de drie A-G’s volgt en duidelijkheid verschaft in de vraag wat als ‘wilsafhankelijk’ bewijs kwalificeert en daarmee (iets) meer waarborg biedt tegen oneigenlijke bewijsvergaring. Als de advocaten-generaal in hun eensluidende conclusies worden gevolgd, vallen voortaan ook documenten die niet direct een verklaring van de betrokkene bevatten, onder de regel dat deze niet garantieloos mogen worden afgedwongen. Dwang voor heffingsdoeleinden is toegestaan, maar alleen als de waarborg bestaat dat deze niet later als belastend bewijs voor een straf of boete worden gebruikt.

Kansen en risico’s: de fiscale informatiebeschikking

De verplichting om te bewijzen dat een belastingaanslag klopt, rust als hoofdregel op de inspecteur. Wil hij die bewijslast omkeren en de belastingplichtige opzadelen met het uiterst lastige (zo niet onmogelijke) tegenbewijs, dan heeft de inspecteur sinds 2012 een informatiebeschikking nodig. Daarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. Niet voor alles hoeft of kan echter een informatiebeschikking worden opgelegd en worden ‘geprofiteerd’ van de gevolgen. In de recente jurisprudentie zijn daarvan diverse illustratieve voorbeelden te vinden.

Het gerechtshof Den Bosch oordeelde op 13 november 2014 dat de inspecteur in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking kan afgeven als hij dat vóór het opleggen van de aanslag niet heeft gedaan. Hij heeft daarvoor geen ‘nieuw feit’ nodig. Ook niet als hij in de voorgaande fase al wel om dezelfde informatie had gevraagd en daarvoor toen géén informatiebeschikking heeft afgegeven, aldus het hof.

Of het hof hier terecht concludeert dat in de bezwaarfase alles nog open ligt voor de inspecteur, is zeer de vraag. Diverse citaten uit de parlementaire geschiedenis haalt het hof aan, om tot de conclusie te komen dat het met invoering van de informatiebeschikking niet de bedoeling was om de bevoegdheid van de inspecteur in de bezwaarfase te beperken.

Er valt echter genoeg voor te zeggen dat de inspecteur wel degelijk zijn recht heeft verspeeld als hij voor de aanslag geen informatiebeschikking heeft opgelegd, wanneer hij bepaalde vragen eerder had kunnen stellen of zelfs al heeft gesteld. Dit is expliciet wél de bedoeling geweest van de auteurs van de wet, zo blijkt uit een verslag van de Eerste Kamer. Mevrouw Dezentjé Hamming merkt daarin op:

“Op de inspecteur rust het initiatief om zo’n beschikking te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft.”

Er is dus veel voor te zeggen dat de inspecteur zijn beurt voorbij heeft laten gaan als hij vragen in een eerdere fase heeft kunnen stellen, maar dat niet heeft gedaan.

Een andere uitspraak van Hof Den Bosch, van 6 november 2014 betrof een informatiebeschikking voor onder andere het niet voldoen aan de aangifteverplichting. Het hof overweegt in die zaak terecht dat de wet de verplichting tot het doen van aangifte niet noemt als grond voor een informatiebeschikking. Dit geldt als helemaal geen aangifte is gedaan, maar ook als niet ‘de vereiste aangifte’ is gedaan doordat een aanzienlijk bedrag niet is aangegeven. Omkering van de bewijslast wordt in die gevallen direct toegepast, zonder dat een informatiebeschikking nodig is.

Tot slot een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 25 november 2014 over de verschuiving van bewijslast. Omkering naar de belastingplichtige kan alleen plaatsvinden als de inspecteur eerst degene was die de juistheid van de aanslag moest bewijzen.

In deze zaak ging het echter om het rijden in Nederland in een auto met buitenlands kenteken. De bewijslast dat de heffing van bpm in dat geval toch niet terecht is, rust op de belastingplichtige. Dat betekent dat de bewijslast niet naar de belastingplichtige kan verschuiven (hij ligt er immers al) en dus niet kan worden omgekeerd.

In controleonderzoeken en de bezwaarfase is de fiscale informatiebeschikking een belangrijk middel dat de inspecteur kan inzetten en waartegen een belastingplichtige bezwaar kan maken. Zonder informatiebeschikking geen omkering van de bewijslast, tenzij het gaat om het doen van de vereiste aangifte. Het is belangrijk om in dergelijke situaties goed in kaart te hebben waar de kansen liggen, en waar de risico’s. Een deskundig fiscaal advocaat heeft alle kennis in huis om u ook dan terzijde te staan.

Onschuldpresumptie en de invordering van belasting

@ECHR_Press: Judgment Melo Tadeu v. Portugal – presumption of innocence and tax proceedings – 23/10/2014 [1]

Strafrechtelijke en fiscale procedures over één en dezelfde kwestie kunnen tot andere uitkomsten leiden. Rechters zijn over en weer niet gebonden aan elkaars uitspraken en bewijsregels. Dit kan wringen. Het kan ook te veel wringen. Als de strafrechter vrijspreekt kan de fiscus niet zomaar voor hetzelfde feit een belastingschuld invorderen.  

Het recente arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) Melo Tadeu versus Portugal [2], [3] toont dat de ontvanger door de onschuldpresumptie kan worden beperkt in zijn bevoegdheden om tot invordering van belastingschulden over te gaan. Belastingheffing valt over het algemeen niet binnen het bereik van het EHRM, maar wel als het gaat om het recht op eigendom. Een aansprakelijkstelling en invordering daarvan als bestuurder voor schulden van een BV, na een strafrechtelijke vrijspraak als bestuurder, levert schending op van het recht om voor onschuldig te worden gehouden én van het recht op eigendom.

Deze – helaas alleen in het Frans gepubliceerde en nog niet definitieve [4] – uitspraak gaat over verzoekster mevrouw Melo Tadeu. Zij werd strafrechtelijk vervolgd voor het plegen van ‘fiscaal misbruik van vertrouwen’ door het bedrijf ‘V’, omdat zij feitelijk de bestuurder van het bedrijf zou zijn geweest. Voor het gemak duid ik dit bedrijf hierna aan als ‘de BV’.

Mevrouw Melo Tadeu werd in de strafzaak vrijgesproken, omdat niet vast kwam te staan dat zij inderdaad als feitelijk bestuurder kon worden aangemerkt. De fiscale claim kon daarmee echter niet meer ongedaan worden gemaakt, omdat volgens het Portugese recht binnen 30 dagen een verzetprocedure had moeten worden ingesteld. De vrijspraak werd 6 maanden later uitgesproken, dus te laat om nog verzet te kunnen instellen. In de verzetprocedure werd mevrouw Melo Tadeu daarom niet-ontvankelijk verklaard, en werd met geen woord gerept over haar vrijspraak.

Vrijspraak niet impliciet in twijfel trekken

Na een vrijspraak is het uiten van twijfels over de (on)schuld van de betrokkene uit den boze, aldus het Hof. Dat geldt niet alleen in latere strafrechtelijke procedures, maar ook in bestuurlijke procedures. Of de rechter, al dan niet impliciet, zodanige twijfels over de onschuld heeft geuit dat daarmee de onschuldpresumptie is geschonden, hangt onder meer af van de gebruikte argumenten en bewoordingen. Door het volledig buiten beschouwing laten van de vrijspraak is volgens het Hof ‘een element als vastgesteld beschouwd dat volgens de strafrechter niet bewezen kon worden geacht’[5]. Omdat beide procedures – de strafrechtelijke en de fiscale invorderingsprocedure – waren gebaseerd op het verwijt als bestuurder van de BV, heeft de Portugese rechter door de vrijspraak te negeren het onschuldbeginsel zoals opgenomen in artikel 6 lid 2 EVRM[6] geschonden.

Gevolgen vrijspraak voor de belastingschuld

Interessanter is in dit geval het gevolg wat het Hof verbindt aan de vrijspraak, voor het kunnen invorderen van de belastingschuld. Het recht op respect voor eigendom als omschreven in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (art. 1 EP[7]) regelt onder meer het recht op ongestoord eigendom en het recht van Staten om eigendom te reguleren om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. Deze rechten kunnen volgens het Hof niet los van elkaar worden gezien. Dat betekent dat er een evenredige verhouding moet bestaan tussen het eigendomsrecht enerzijds en het recht van belastinginvordering anderzijds. Met andere woorden: voor het antwoord op de vraag of een belastingdienst nog kan invorderen moet worden gekeken of daarmee niet een (eigendoms)grens wordt overschreden.

Omdat verzoekster is vrijgesproken als bestuurder van de BV mocht zij erop rekenen dat het beslag zou worden opgeheven. Door dat te weigeren hebben de Portugese autoriteiten in art. 1 EP vereiste evenwicht verstoord  en dus het recht op eigendom geschonden.

De belastingdienst is niet alleen gebonden aan nationale wetgeving en beginselen van behoorlijk bestuur, maar dient zich ook te houden aan het recht op respect voor eigendom. Dat recht eist onder meer een evenredige verhouding tussen het belang van inning van belastingen enerzijds en het eigendomsrecht anderzijds. Dat de belastingdienst doorgaat met invorderen bij de bestuurder ondanks dat de aansprakelijk gestelde wordt vrijgesproken als bestuurder van die BV, gaat blijkens dit arrest van het EHRM te ver.

[1] https://twitter.com/ECHR_Press/status/525226102374268929

[2] EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-147330

[3] Persbericht na arrest (Engels): http://hudoc.echr.coe.int/webservices/content/pdf/003-4912803-6010348.

[4] Binnen 3 maanden na het arrest, dus tot 23 januari 2015, kan worden verzocht om verwijzing naar de Grote Kamer van het EHRM

[5] De originele tekst luidt: ‘Elles ont ainsi considéré comme établi un élément qui avait été jugé non-prouvé par les juridictions pénales.’

[6] http://wetten.overheid.nl/BWBV0001000/VertalingNL/VDRTKS571928/TITELI/Artikel6/

[7] http://wetten.overheid.nl/BWBV0001001/VertalingNL/VDRTKS570371/Artikel1/