Inkeren als zwartspaarder? Kan dat nog dan?

Vorige week presenteerde BNR het nieuws dat er sinds 2018 veel minder wordt ingekeerd: ongeveer 500 in tegenstelling tot 1000 mensen in vorige jaren. Het beeld is ontstaan dat de inkeerregeling voor zwartspaarders is afgeschaft en een strafzaak daardoor vrijwel automatisch op de loer ligt. Dat ligt in de praktijk een stuk genuanceerder. In reactie op dit nieuws meldde de Belastingdienst zelfs dat een melding sowieso betekende dat geen strafzaak hoeft te worden gevreesd. Hoe zit het nu echt?

Zwartsparen

Het is niet verboden om je geld te ‘verstoppen’: of dat nou is door het in Zwitserland op een rekening te zetten, in goudstaven te bewaren of in een oude sok onder het matras: zolang je maar opgeeft wat je aan vermogen hebt.

Veel zwart geld is al decennia verborgen, of dat nou is vanwege een behoefte om in verband met een Joodse achtergrond het vermogen veilig te willen parkeren; de gedachte dat men ‘al wel genoeg had betaald’ over het inkomen en het geld als pensioenpotje heeft weggezet; of degenen die het als nationale sport zagen om zo min mogelijk belasting te betalen. Je was wel gek als je het niet deed, net als de rest.

Die moraal is de afgelopen decennia wel omgeslagen, mede door – of juist met als resultaat de veel hogere straffen die voor fiscale fraude worden gegeven. Hoe hoog, dat kun je voorspellen aan de hand van de zogenaamde LOVS-richtlijnen: zo levert fraude voor € 100.000 5 tot 9 maanden cel op, terwijl € 150.000 al valt in de categorie 9 tot 12 maanden ‘zitten’.

Afschaffing inkeer

Velen zijn ervan overtuigd dat de inkeerregeling per dit jaar is gestopt. Dat is niet helemaal waar. Voor een groot deel bestaat de regeling nu exact zoals deze was tot en met 2017. Als het niet gaat om vermogen maar om inkomen uit het buitenland, of in het geval van in Nederland bewaard vermogen is de regeling überhaupt niet afgeschaft. Over wat de zwartspaarder per 2018 staat te wachten schreef ik al in januari van dit jaar.

Voor vermogen dat in het buitenland gestald staat is de inkeerregeling – lees: de automatische boetematiging plus de garantie dat geen strafzaak meer zal volgen – inderdaad afgeschaft, maar: dit geldt alleen voor nieuwe aangiften. De afschaffing geldt namelijk alleen voor ‘fraude’ vanaf dit jaar, 2018, niet voor opzettelijk onjuiste belastingaangiftes gedaan in 2017 of eerder. Zolang de belastingclaim (ook wel het ‘fiscale nadeel’ genoemd) over dat jaar onder de drempel van € 20.000 blijft, volgt dus in principe ook geen strafzaak.

(Geen) strafzaak na inkeer?

Uitgangspunt van de situatie na afschaffing is dus: wanneer het bedrag aan te betalen belasting over het laatste jaar meer bedraagt dan de drempel van € 20.000, kan een strafzaak volgen. Het is dan op grond van beleid aan de Belastingdienst om te melden dat sprake is van “een vermoeden van een strafbaar feit”. Dit wordt intern gemeld bij degene binnen de Belastingdienst die zich bezighoudt met de afweging of en welke fiscale boete wordt opgelegd: de boete-fraudecoördinator. Die bespreekt met het OM en de FIOD of de zaak voor fiscale bestraffing, of voor een strafzaak in aanmerking komt.

In een uitzending op BNR van 8 november 2018 merkte Frans van Krieken, programmamanager zwartspaarders bij de Belastingdienst, echter op dat zwartspaarders zich – ondanks de afschaffing van de inkeerregeling – vooral moesten blijven melden: “dan wordt de kans op strafrechtelijke vervolging gemist.” Met andere woorden, hiermee heeft de Belastingdienst bij het publiek het vertrouwen gewekt dat na vrijwillige melding, ongeacht het fiscale belang, nog steeds strafrechtvrijheid zal bestaan. De gevolgen van die toezegging legde ik ook uit op BNR later die dag in het programma Ask Me Anything met Jōrgen Raymann.

Plea bargaining

Als strafrechtelijke vervolging toch aan de orde zou kunnen komen, bijvoorbeeld omdat niet op tijd is ingekeerd, is een groot dilemma: wat te doen. Dat zowel voor het op eigen initiatief melden van zwart inkomen of vermogen, maar ook voor de strategie daarna. Is het verstandig volledig open kaart te spelen en zo ja, direct of (veel) later in het proces als duidelijk is ‘wat ze allemaal hebben’? Beide keuzes hebben voor- en nadelen. Voordeel van open kaart spelen, zeker in een vroegtijdig stadium, zou zijn dat dit een ‘strafmatigend effect’ heeft. Maar of en hoeveel is volstrekt oncontroleerbaar en onvoorspelbaar. Met andere woorden: er bestaat een behoefte aan zekerheid om de ‘steen op de maag’ in vertrouwen te kunnen lichten.

Tijdens een gezamenlijke bijeenkomst van fiscaal advocaten van de NVAB en het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie (FP) is ook over dit onderwerp gedebatteerd: zou er een plek moeten zijn voor ‘plea bargainingin het fiscale strafrecht?

Conclusie was dat de behoefte aan vroegtijdig overleg tussen de (verdediging van de) belastingplichtige en het OM erkend wordt. Wellicht dat in dit overleg op basis van concrete criteria – zoals, maar niet alleen, het fraudebedrag – bandbreedtes kunnen worden gegeven over de te verwachten straf. Het is te hopen dat deze praktijk zich in de toekomst gaat ontwikkelen. Dat zou voor beide partijen veel kunnen opleveren: snellere en volledigere informatie voor Belastingdienst en OM, tegenover beperking van stress en onzekerheid bij de belastingplichtige.

Conclusie: het kan nog!

Inkeer is voor een groot deel terug van nooit weggeweest. Alleen voor aangiftes vanaf dit jaar moest vanaf een ‘fiscaal nadeel’ van € 20.000 voor strafvervolging worden gevreesd. Blijkens een opmerking van de Belastingdienst op BNR hoeft zelfs in dat geval echter toch niet voor een strafzaak te worden gevreesd. Komt een strafzaak wel om de hoek kijken, dan is het zaak zo goed mogelijk af te stemmen met Belastingdienst en het OM, zodat de ‘steen op de maag’ van het verzwegen vermogen met een enigszins gerust hart kan worden weggehaald.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

Informatieverplichtingen: tot hier en niet verder

Voor de belastingheffing geldt een verstrekkende informatieverplichting voor belastingplichtigen. Zij moeten, voor zover (mogelijk) relevant voor hun eigen belastingheffing, op verzoek van de inspecteur informatie geven en stukken verstrekken. Dat kan gaan wringen als de belastingplichtige het met die verplichting niet eens is, bijvoorbeeld omdat hij daarmee zichzelf aan een strafzaak blootstelt. Daarom is van belang: waar stopt de fiscale informatieverplichting?

1. De situatie

Laten we als voorbeeld nemen een vermeende zwartspaarder wiens naam in het kader van een groepsverzoek aan Zwitserland is komen bovendrijven. De inspecteur stelt daarom vragen en wil de bankstukken hebben. De belastingplichtige ontkent echter rekeninghouder te zijn. Wat nu? Moet diegene in weerwil van zijn ontkenning toch stukken verstrekken waarmee hij zijn eigen graf graaft? En zo ja en hij doet dat niet, kan hij voor die weigering strafrechtelijk worden vervolgd? Tot waar geldt dan de fiscale informatieverplichting?

2. Strafrechtelijke vervolging wegens weigering

In een recente uitspraak van Hof Den Haag oordeelde het hof over de situatie dat iemand én een informatiebeschikking opgelegd kreeg én lopende die kwestie strafrechtelijk werd vervolgd voor de weigering informatie te geven.

‘Informatieplicht nog niet vastgesteld’

Het hof oordeelde: zolang nog een procedure loopt over die informatiebeschikking, staat nog niet vast of de inspecteur de vragen daadwerkelijk mocht stellen. Als de rechter uiteindelijk oordeelt van wel, dan krijgt de belastingplichtige bovendien een herkansing: de rechter biedt hem dan een nieuwe termijn om de vragen alsnog te beantwoorden. Om die reden oordeelde het hof dat de informatieverplichting hangende die fiscale procedure wordt ‘opgeschort’ (tijdelijk niet geldt) en in die fase strafvervolging daarom ‘prematuur’ is. Het gevolg is dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is in de vervolging, zodat de belastingplichtige vrijuit gaat.

Doel is rechtsbescherming

Dat de informatieverplichting (tijdelijk) niet afdwingbaar is staat niet letterlijk in de wet, maar leidt het hof af uit de toelichting in de parlementaire geschiedenis. De aanleiding van het invoeren van de informatiebeschikking was namelijk het bieden van rechtsbescherming. Het probleem was ‘vroeger’ dat de weigering om te antwoorden direct het risico opleverde van omkering bewijslast en van strafvervolging, waar in de praktijk ook mee werd gedreigd.

Herkansing

In de nieuwe situatie bestaat de mogelijkheid om éérst aan de rechter voor te leggen of de vragen inderdaad moeten worden beantwoord:

  • zo ja, dan volgt een herkansing;
  • zo nee, dan hoeft niet te worden geantwoord.

In beide gevallen kan dus alsnog de omgekeerde bewijslast worden voorkomen.

Ik kan mij dus volledig vinden in de uitspraak van Hof Den Haag. Maar die geeft geen antwoord op de vraag wat de situatie is als (nog) géén informatiebeschikking is opgelegd. Als de vragen zijn gesteld, de inspecteur vindt dat ze moeten worden beantwoord en de belastingplichtige weigert, kan hij dan wel worden vervolgd?

Ook rechtsbescherming vóór informatiebeschikking

Wat mij betreft kan dat niet, gelet op het rechtsbeschermende doel van de informatiebeschikking. Die is immers juist bedoeld om (ook) te voorkomen dat je onherroepelijk met strafrechtelijke consequenties wordt geconfronteerd, zonder dat je de legitimiteit van de vragen aan de (fiscale) rechter hebt kunnen voorleggen.

Met andere woorden: naar mijn mening mag strafvervolging alleen na een onherroepelijke informatiebeschikking en de belastingplichtige dan nog weigerachtig blijft. Voorafgaand aan die beschikking of tijdens de procedure daartegen, is strafvervolging ‘prematuur’.

3. Afdwingen informatie

Maar stel dat een informatiebeschikking is opgelegd en daarin worden vragen gesteld waarmee iemand zichzelf moet gaan belasten. Moeten die vragen in dat geval worden beantwoord? Rechtbank Den Haag oordeelde recent dat aan een ontkennende zwartspaarder terecht een informatiebeschikking was opgelegd. Die informatiebeschikking is op zichzelf niet meer dan de vaststelling dat de inspecteur de vragen mocht stellen (want het is fiscaal relevant hoeveel vermogen de man had) en die vragen niet zijn beantwoord.

Bewijslast omgekeerd

In de fiscale procedure is de enige consequentie dat de bewijslast verschuift: van de inspecteur naar de belastingplichtige. Die moet vervolgens aan de zwaardere last voldoen om ‘overtuigend aan te tonen’ dat de inspecteur het niet bij het juiste eind heeft. Vervolgvraag is natuurlijk: mag je dat in een informatiebeschikkingsprocedure wel afdwingen als het antwoord daarop tot strafvervolging kan leiden.

‘Geen dwang’ dus geen garantie tegen gebruik strafzaak

De Hoge Raad heeft zich eerder in het nadeel van zelfincriminanten uitgesproken. De informatiebeschikking vormt volgens de Hoge Raad ‘geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen’, gelet op die enkele sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast. Gevolg daarvan is dat in die procedure niet hoeft te worden gegarandeerd dat, als dan onder die druk informatie wordt gegeven, die niet in een strafzaak mag worden gebruikt.

Wel dwang: dreiging strafzaak

Maar er is nog een andere sanctie op niet-nakoming van diezelfde informatieverplichting: strafrechtelijke vervolging. De weigering om informatie te geven is zelf namelijk óók een strafbaar feit. Als de inspecteur een fiscaal relevante vraag stelt, gaat daaruit dus al de dwang uit om die ook te beantwoorden. Het alternatief is immers strafvervolging voor het niet-verstrekken van informatie. Die dreiging blijft bestaan als de hierboven omschreven lijn van Hof Den Haag wordt gevolgd (geen strafvervolging mogelijk zolang de procedure over een informatiebeschikking loopt). Of misschien in dat geval wel juist. Als de rechter in die procedure immers oordeelt dat de vragen mogen worden gesteld en de belastingplichtige blijft weigeren, staat de vervolgbaarheid in ieder geval weer volledig open.

Zolang het risico voor de belastingplichtige bestaat dat hij bij niet-nakoming van de informatieverplichting strafrechtelijk wordt vervolgd, is naar mijn mening een waarborg tegen strafrechtelijk gebruik vereist in het kader van een informatiebeschikkingsprocedure.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Alle UBS-rekeninghouders te laat met inkeer?

De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat een zwartspaarder niet tijdig is ingekeerd ten aanzien van zijn UBS-rekening. Dit oordeel acht ik om drie redenen onjuist. Impliciet oordeelt de rechtbank dat (in ieder geval) alle UBS’ers sinds 27 september 2015 niet meer tijdig hebben kunnen melden, maar ook zelfs dat álle buitenlandse zwartspaarders in feite te laat zijn. Dat gaat veel te ver, en met grote consequenties. Niet alleen voor degenen die zichzelf inmiddels hebben gemeld, maar ook voor de effectiviteit van de inkeerregeling.

Preview

Deze UBS-spaarder, laten we hem Youri* noemen, heeft bij de fiscus gemeld dat hij nog wat zwart geld op een rekening in Zwitserland had staan. Hij heeft daarbij een beroep gedaan op de (lagere) boetes die gelden bij een tijdige vrijwillige verbetering. De melding is gedaan na het landelijke nieuws over het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse fiscus op 27 september 2015.

Op drie punten beoordeelt de rechtbank in mijn ogen de inkeer ten onrechte als ‘te laat’.

  1. Youri heeft geen ‘objectieve verwachting’ op ontdekking door de Nederlandse fiscus, omdat een aan hem gerichte brief uit Zwitserland ontbreekt;
  2. tot 12 september 2016 was juist niet-uitwisselen door Zwitserland een reële verwachting;
  3. de rechtbank oordeelt impliciet dat iedere zwartspaarder te laat is voor inkeer.

*Youri is een fictieve naam op basis van de klankovereenkomst met de U van UBS

De context

Wat is het belang? Daarover schreef ik eerder dit jaar in mijn blog ‘Wat staat de zwartspaarder anno 2018 te wachten?’.

Het belang van een tijdige inkeer is niet zozeer de steeds beperktere ‘matiging’ van de boete (momenteel tot 120%), maar de strafrechtelijke ‘escape’. Is een melding tijdig, dan mag niet strafrechtelijk worden vervolgd voor opzettelijk onjuiste belastingaangiften (oftewel belastingfraude) of voor witwassen of valsheid in geschrifte, als dat rechtstreeks met elkaar samenhangt.

Dit jaar is de inkeerregeling afgeschaft. U kunt echter nog steeds een beroep doen op de inkeerregeling. De afschaffing van de inkeerregeling geldt alleen voor:

– inkomen uit buitenlands vermogen, dat is

– verzwegen in aangiftes gedaan vanaf 1 januari 2018

Tijdig is een melding die is gedaan ‘vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden’.

Het oordeel

De rechtbank oordeelt dat:

  • het nieuws over het Nederlandse groepsverzoek aan de Zwitserse fiscus op 27 september 2015 landelijk in het nieuws is geweest;
  • de melding van Youri daarna is gedaan, op 4 januari 2016;
  • Youri dus op de hoogte zal zijn geweest van het groepsverzoek naar (alle) Nederlandse zwartspaarders met een Zwitserse UBS-rekening; en
  • er dus een reële mogelijkheid bestond dat de fiscus zijn UBS-rekening op het spoor zou komen.

Dus, concludeert de rechtbank, moest Youri ten tijde van zijn melding op 4 januari 2016 vermoeden dat de fiscus door het groepsverzoek van zijn UBS-rekening op de hoogte zou komen, waardoor de inkeermelding te laat is gedaan

Volgens de rechtbank wordt het oordeel ‘geen inkeer’ niet anders door de volgende omstandigheden:

  • op 4 januari 2016 bestond nog geen zekerheid  of Zwitserland ging uitwisselen;
  • Youri géén brief van de UBS heeft gehad over het voornemen zijn gegevens uit te wisselen in het kader van het groepsverzoek; en
  • ook is gebleken dat hij niet onder het groepsverzoek viel.

De rechtbank oordeelt kortom dat élke UBS-er inmiddels ‘redelijkerwijs moest vermoeden’ dat de fiscus hem op het spoor zou komen. Ook degenen die geen bericht vanuit Zwitserland hebben ontvangen en dus niet concreet een verwachting hadden dat de Zwitserse fiscus gegevens over hen zou uitwisselen.

Objectieve verwachting op ontdekking

Maar wat is te laat? Is elke kans op ontdekking fataal, of zit hier nog enige nuance in? De Hoge Raad oordeelde eerder:

zolang “de serieuze mogelijkheid” op niet-ontdekking bestaat, is inkeer tijdig.

De vraag is dus of – op het moment dat Youri zijn melding deed in januari 2016 – er een ‘serieuze mogelijkheid’ bestond dat Zwitserland niet zou gaan uitwisselen en de fiscus dus ook niet zelf op de hoogte zou raken van het verzwegen vermogen. Als het groepsverzoek als ‘fishing’ een ondeugdelijk middel is om daadwerkelijk zwartspaarders op te sporen, bestaat geen objectieve verwachting op ontdekking.

Een tijdlijn:

  • na de eerste berichtgeving over het groepsverzoek in september 2015, bestond de verwachting dat Zwitserland het Nederlandse verzoek zou aanduiden als ‘fishing expedition’ en dus als te weinig specifiek zou weigeren. Ter herinnering: de specificaties betroffen dat het moest gaan om A. Nederlanders met B. een saldo van minimaal € 1.500 die C. zich niet al zelf hebben gemeld. Zelf schreef ik in november 2015 dat het verzoek als bangmakerij moest worden aangeduid:

“De door de Nederlandse Belastingdienst aan de UBS gevraagde informatie lijkt veel te ruim en te vaag. De kans is zeer reëel dat het informatieverstrekking als vissen zal worden aangemerkt en om die reden uiteindelijk niet aan Nederland zal worden verstrekt.” 

  • op 21 maart 2016 verbood de Zwitserse rechter inderdaad het verstrekken UBS-gegevens op het als ‘fishing’ aangeduide rechtshulpverzoek uit Nederland;
  • pas op 12 september 2016 oordeelde het Bundesgericht als hoogste rechter in Zwitserland dat het groepsverzoek toch géén ‘fishing expedition’ is, dus de informatie wel mag worden uitgewisseld.

Toegift: elke zwartspaarder te laat?

Als toegift oordeelt de rechtbank: Youri kon niet menen dat de fiscus ‘van een nader onderzoek met betrekking tot zwartspaarders bij de UBS zou afzien’:

“… niet beslissend of eiser zelf – subjectief – vermoedde dat verweerder zijn UBS-rekening op het spoor zou komen, maar of hij dit – objectief – redelijkerwijs had moeten vermoeden. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij anderszins kon menen dat verweerder van een nader onderzoek met betrekking tot zwartspaarders bij de UBS zou afzien.”

Met andere woorden, de fiscus kon toch een nieuw of aanvullend verzoek doen? Extreem uitgelegd valt hiermee in de ogen van de rechtbank élke zwartspaarder onder het kopje ‘te laat’. De fiscus kan immers altijd, bij elke bank, in ieder land, een verzoek indienen. Zoals inmiddels ook wel is gebleken.

Het moet echter gaan om onderzoek waarvan je moet verwachten dat het zal gaan plaatsvinden. Eventueel toekomstige verzoeken of nader onderzoek kunnen geen ‘objectieve verwachting’ creëren.

Conclusie

De rechtbank vindt doorslaggevend dat het Nederlandse groepsverzoek vanaf 27 september 2015 breed landelijk in het nieuws is geweest en de melding van Youri daarna is gedaan. Youri moest dus weten van het nieuws en het risico dat hij liep, dat de fiscus hem op het spoor zou komen.

Ik betwist dit om de volgende redenen:

  1. Youri zat helemaal niet in het groepsverzoek en heeft daarom ook geen brief van de bank gehad over het voornemen zijn gegevens aan Nederland te geven. Daarmee valt in mijn ogen het doek voor de fiscus. Allen die in het groepsverzoek zaten, zijn immers conform de Zwitserse regels geïnformeerd. Dus: geen brief, geen objectieve verwachting. (Subjectieve) angst doet er immers niet toe;
  2. In de periode tot september 2016 was de reële verwachting dat Zwitserland het Nederlandse verzoek als ‘fishing’ kwalificeerde. Dat werd pas anders toen de hoogste rechter in Zwitserland de uitwisseling alsnog toestond. Tot die tijd bestond dus de ‘serieuze mogelijkheid’ dat (alle) UBS-ers niet zouden worden ontdekt en is – aldus de Hoge Raad – inkeer nog tijdig;
  3. Toekomstige verzoeken of onderzoeken bij UBS kunnen geen ‘objectieve verwachting’ creëren.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Dubbele bestraffing: een fiscale klap na

Na een strafrechtelijke veroordeling kan de fiscus ook nog om de hoek komen kijken. Het resultaat daarvan kan zijn: dat begrijpt niemand. Enerzijds hoeven de fiscale rechter en strafrechter niet tot dezelfde conclusies te komen. Anderzijds kan, doordat ze het juist wel eens zijn, het effect onder aan de streep nogal dubbelop zijn. Hoe kan dat en wat is daaraan te doen?

Fiscaal en strafrecht: gescheiden trajecten

Rechters (be)oordelen onafhankelijk van elkaar. Dat kan betekenen dat de strafrechter veroordeelt maar de belastingrechter niets belastbaars constateert, en andersom. Het uitgangspunt is namelijk dat de fiscale rechter niet gebonden is aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan. Dat kan het gevolg zijn van bijvoorbeeld andere bewijsregels. Rechters mogen overigens niet in alle gevallen tot een afwijkend oordeel komen. Als naar het strafdossier wordt verwezen zonder dat de Inspecteur zelfstandig onderzoek heeft gedaan, geldt de regel ‘volg, of leg uit’:

“Nu [de Inspecteur] aldus uitsluitend heeft verwezen naar de strafrechtelijke procedure, ziet de rechtbank geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen (…).”

Met andere woorden: als de fiscale rechter tot een afwijkend oordeel komt van de strafrechter, zal hij dat moeten motiveren.

In het kader van onrechtmatig bewijs formuleerde de Hoge Raad dat als volgt:

“Indien de belastingrechter – uitgaande van dezelfde feiten – afwijkt van het oordeel van de strafrechter met betrekking tot de onrechtmatigheid van de bewijsgaring, dient hij in zijn uitspraak de redenen voor die afwijking te vermelden.”

Ontneming (fiscale) delicten

Voor zuiver fiscale delicten mag niet worden ontnomen. De reden daarvan: de fiscus kan achterstallige belastingheffing zélf heffen en incasseren, met eigen middelen. En met eigen waarborgen. Het is juist aan de Belastingdienst om vast te stellen of, en zo ja hoeveel, belasting nog zou moeten worden betaald.

Dit geldt ook als met dat geld vervolgens een ander delict is gepleegd – maar waarmee op zichzelf geen ‘winst’ is behaald. Als ontdoken belasting bijvoorbeeld nadien is witgewassen, maar dat witwassen zelf niets oplevert, kan niet via een omweg fiscaal voordeel toch worden ontnomen. Dan staat het fiscale gronddelict aan ontneming in de weg.

Als het strafrechtelijke verwijt niet in de eerste plaats belastingontduiking is maar een ander misdrijf waardoor crimineel voordeel is behaald, kan dat voordeel wél worden ontnomen. In die strafrechtelijke procedure wordt dan gekeken naar het voordeel dat daadwerkelijk is genoten. Met andere woorden: de rechter kan de kosten die zijn gemaakt aftrekken, zodat de ‘winst’ overblijft.

Belastingheffing

Als uit de strafzaak of het daaraan voorafgaande strafrechtelijk onderzoek aanwijzingen ontstaan dat de betrokkene inkomsten heeft genoten waarover nog geen belasting is betaald, kan de fiscus die alsnog belasten. Daarvoor heeft de Belastingdienst als uitgangspunt vijf jaar. Als het gaat om buitenlandse inkomsten is dat twaalf jaar. Als uitstel is gevraagd om de aangifte na ‘1 april’ (of tegenwoordig 1 mei) te mogen indienen, heeft ook de fiscus die extra tijd om een aanslag op te mogen leggen.

De Inspecteur van de Belastingdienst kan niet lukraak roepen dat er extra belastbare inkomen of winst is genoten. Het is in eerste instantie aan de Inspecteur om aan te tonen dat de aangifte niet deugde. Dat is anders als de Inspecteur de bewijslast mag omkeren: dan mag hij de hoogte van de aanslag (redelijk) schatten en opleggen, en moet de belastingplichtige vervolgens ‘overtuigend aantonen’ dat deze te hoog is. De bewijslast kan alleen worden omgekeerd als:

  1. onterecht niet of te laat aangifte is gedaan;
  2. de Inspecteur bewijst dat ten minste (ongeveer) 10% te weinig is aangegeven; of
  3. er een onherroepelijke informatiebeschikking ligt.

Correctie: ontneming

Als een veroordeelde zijn ontneming heeft betaald, mag hij die betaling van zijn inkomen aftrekken. Per saldo is het inkomen immers ook niet ‘genoten’. De bedoeling van de wet is dan dat “belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt”. Logisch gevolg zou dan zijn: aftrek in het jaar waarin de inkomsten zijn genoten, zodat inkomen en ontneming daarvan tegen elkaar wegstreept. Makkelijker kunnen we het niet maken, toch?

De praktijk is helaas anders. Na terugbetaling van zijn criminele voordeel mag de belastingplichtige dit wel aftrekken, maar van zijn inkomen in het jaar waarin hij (of zij) betaald heeft. Die betaling kan, gelet op de duur van strafzaken, niet eerder dan vele jaren ná de behaalde inkomsten plaatsvinden. Aangezien het effect van een strafzaak veelal is (en ook bedoeld is) een einde te maken aan de lucratieve activiteiten van de desbetreffende belastingplichtige, zullen in het jaar waarin wordt betaald geen of veel minder inkomsten zijn. De aftrek is dan in theorie leuk, maar in de praktijk nutteloos.

In individuele zaken zijn Inspecteurs nog wel eens bereid toe te zeggen dat, uiteraard na betaling, de ontneming alsnog in het oorspronkelijke jaar wordt gecorrigeerd. Het is hoog tijd die terechte praktijk tot regel te verheffen. Dat volgt eigenlijk ook al uit het afstemmingsbeleid tussen Belastingdienst en OM, dat er uitdrukkelijk op gericht is om doublures van ontneming én belastingheffing te voorkomen. Dat beleid zegt dat het OM en de Belastingdienst, bij criminele voordelen van € 5.000 of meer, “moeten afstemmen om te voorkomen dat de veroordeelde ‘ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel”.

Fiscale klap na: kosten belast

Terwijl in een ontneming nog wordt gekeken naar wat er is verdiend, dus na aftrek van kosten, werkt dat fiscaal anders. Althans, kan dat uiteindelijk anders werken. Zolang er nog geen strafzaak is of die strafzaak nog niet is afgerond gaat het goed: dan is ook fiscaal alleen de winst belast. Maar als de strafzaak ‘onherroepelijk’ is afgelopen, kan de fiscus tot vijf jaar terug gemaakte kosten weer bijplussen. Het gevolg daarvan is dat over gemaakte kosten alsnog belasting moet worden betaald.

Kosten ‘in verband met’ het misdrijf zijn dan alsnog niet aftrekbaar. De oorsprong van die wetgeving is de gedachte dat bepaalde kosten niet zouden moeten kunnen worden afgetrokken, zoals wapens en agressieve dieren: de zogenaamde ‘pitbullwetgeving’. Later is die aftrekbeperking uitgebreid tot alle kosten – ook volstrekt legale – in verband met een willekeurig misdrijf.

Klinkt logisch? Niet als je bedenkt dat fiscaliteit neutraal (of amoreel) dient te zijn: dat betekent dat belasting moet worden betaald over wat er is ‘verdiend’, ongeacht of dit legaal of crimineel is. Het effect van die aftrekbeperking kan desastreus zijn, vooral als de marges klein zijn. Stel: de inkoopkosten bedragen € 99 en de verkoopopbrengst € 100 (nullen naar smaak toevoegen). Per saldo is dan € 1 ‘verdiend’, maar fiscaal wordt afgerekend over € 100. De inkoopkosten zijn na de veroordeling immers niet meer aftrekbaar. Uitgaand van een tarief van 52%, is de belastingheffing 52 keer de winst. En dit is niet uitsluitend theorie, zo illustreert de ‘voetbaltoto-zaak’. Dat begrijpt niemand.

Toegift: Vrijspraak na belastingheffing

Tot nu toe is in dit blog het uitgangspunt dat de fiscus ná het strafrecht aan bod komt. Maar dat kan ook andersom. De fiscale rechter kan zijn eindoordeel hebben gegeven voordat de strafzaak ten einde is.

Daardoor kan de fiscale rechter ook tot een (achteraf) onverklaarbaar ander oordeel komen dan de strafrechter. De fiscale rechter kan bijvoorbeeld oordelen dat de Belastingdienst voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat een onverklaarbare vermogensstijging het gevolg is van inkomen, waarover belasting moet worden afgerekend. Nadien kan de strafrechter tot het oordeel komen – al dan niet aan de hand van nieuwe informatie, die de fiscale rechter nog niet kende – dat de vermogensstijging wel degelijk verklaarbaar is en niet duidt op inkomsten. En dan?

In theorie kan dan worden verzocht om een fiscale herziening. Maar gelet op de strenge eisen die daarvoor gelden, maakt zo’n verzoek in de regel weinig kans. Tot dusverre is mij geen enkel geval bekend waarin een herziening in een fiscale zaak is toegewezen.

Maar dat betekent niet dat de Ontvanger van de Belastingdienst die belastingaanslag ook mag incasseren. De Ontvanger moet namelijk ‘marginaal toetsen’ of de aanslag ‘materieel verschuldigd is’. Dat betekent niet dat via de Ontvanger een extra rondje kan worden geprocedeerd, maar wel dat hij geen belasting mag incasseren waarvan hem duidelijk is dat de fiscus er geen recht op heeft.

Als de belastingplichtige strafrechtelijk is vrijgesproken of geseponeerd, mag de fiscale rechter vervolgens geen twijfel zaaien of die vrijspraak wel zo terecht was. Dat heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) geoordeeld in het arrest Melo Tadeu versus Portugal. Dat geldt óók als de aanslag al definitief vaststaat en het dus ‘alleen nog maar’ gaat om de incasso (invordering) daarvan. Als hierdoor toch twijfel wordt gezaaid over de juistheid van een vrijspraak of sepot, moet die belastingaanslag dus worden vernietigd, zo oordeelde ook onze Hoge Raad.

Conclusie

Het effect van fiscaliteit in combinatie met een veroordeling is niet altijd uit te leggen. De fiscale rechter en strafrechter kunnen tot uiteenlopende oordelen komen – of juist niet, waardoor iemand ‘dubbel gepakt’ wordt. De slogan ‘Leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker’, krijgt zo wel een heel wrange nasmaak. Het wordt tijd om de fiscaliteit weer terug te brengen naar waar deze voor bedoeld is. Dus: belastingheffing over dat wat – desnoods achteraf bezien – daadwerkelijk verdiend is.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

Wat staat de zwartspaarder anno 2018 te wachten?

Per 1 januari van 2018 is de inkeerregeling voor zwartspaarders afgeschaft, voor nieuwe aangiften. Een deze dagen zal de eerste belastingaangifte worden ingediend waarvoor geen mogelijkheid meer bestaat om die vrijwillig te verbeteren, ter voorkoming van (met name) strafvervolging. Wat staat die zwartspaarder straks te wachten? Is voorzienbaar of hij kan rekenen op ofwel een fiscale boete ofwel strafvervolging – of wordt het een tombola? En als dat zo is: mag dat wel?

Inkeer nog mogelijk?

Kan er überhaupt nog ingekeerd worden? Jawel, in ieder geval voor aangiften die voor 2018 zijn gedaan. Voor latere aangiften bestaat de inkeerregeling niet meer, althans als het gaat om verzwegen buitenlands vermogen. Er kan dan nog wel vrijwillig gemeld worden, maar ‘inkeer’ kan het niet meer zijn. Voor alle andere onjuistheden dan verzwegen vermogen in het buitenland blijft inkeer wel mogelijk.

Wat verdwijnt er dan?

Er kon (en kan) al een boete worden opgelegd voor oudere aangiftes in een inkeertraject: sinds 1 juli 2016 is de ‘matiging’ van de boete bij inkeer beperkt tot 120%. Als wordt bedacht dat het uitgangspunt voor een boete zonder inkeer, bij eenvoudig ‘opzet’ al 150% bedraagt, leverde de inkeerkorting al vrij weinig meer op. Het voordeel was/is dan ook vooral gelegen in de vrijwaring die geldt voor strafvervolging. Is een melding tijdig, dan mag niet strafrechtelijk worden vervolgd voor opzettelijk onjuiste belastingaangiften (oftewel belastingfraude), witwassen of valsheid in geschrifte, voorzover deze feiten een op een met elkaar samenhangen.

Dus nu automatisch een strafzaak?

Nu deze vrijwaring of ‘escape’ is verdwenen, kan dus wel strafrechtelijk worden vervolgd. Of dat ook gaat gebeuren, hangt er vanaf hoe groot de fraude is: het ‘nadeelbedrag’ is doorslaggevend voor de vraag of:

  1. binnen de Belastingdienst aan de boetefraudecoördinator wordt gemeld (nadeel ten minste € 20.000);[1]
  2. de zaak binnen het afstemmingsoverleg tussen Belastingdienst, FIOD en Openbaar Ministerie in aanmerking komt voor strafrechtelijke afhandeling (nadeel ten minste € 100.000 of aanvullende wegingscriteria).[2]

Alleen ‘nieuw’ nadeel?

Logischerwijs zou gelden dat als vanaf 2018 de vrijwaring na inkeer niet meer geldt, dus ook voor de bepaling of een strafzaak geïndiceerd is alleen het nadeel vanaf 2018 meetelt. Maar volgens (toenmalig) Staatssecretaris van Financiën Wiebes is dat niet het geval. In reactie op kamervragen gaf hij aan dat ‘ook het aantal ontduikingsjaren voor 2018 meeweegt bij het besluit om over te gaan tot strafvervolging’. Hij noemt niet letterlijk het ontduikingsnadeel van voor 2018, maar het aantal jaren. Om dat als wegingscriterium te doen gelden, zal eerst het fiscale boete versus strafvervolgingsbeleid (het AAFD Protocol) daarop moeten worden aangepast.

Wat is het nadeelbedrag?

Maar wat is dan het nadeel van voor 2018 en kan dat als ‘ontduikingsjaren’ worden meegenomen? Het nadeel is het zuivere ontdoken belastingbedrag als gevolg van de onjuiste aangifte – of: het niet doen van belastingaangifte.

Sinds 2017 is de belastingheffing over vermogen er niet makkelijker op geworden, door invoering van tariefschijven net als bij inkomsten. Waar voorheen makkelijk kon worden gerekend met 1,2% over het vermogen (fictief rendement van 4% keer tarief 30%), is het rendement waarover de belasting nu wordt berekend tussen de 2,87% en 5,39%. Voor hogere vermogens (vanaf ongeveer 1 miljoen) geldt het ‘toptarief’ over het meerdere. Om het te simplificeren kan worden uitgegaan van 1,62% (oftewel 5,39% keer het tarief van 30%). Zie voor een uitleg de website van de Belastingdienst.[3]

Een verzwegen vermogen van € 1.000.000 levert over 2017 – die aangifte zal vermoedelijk als eerste in 2018 worden gedaan – een nadeel op van ongeveer € 16.000. Maar als datzelfde vermogen in de jaren daarvoor ook is verzwegen, kan de fiscus in beginsel twaalf jaar terug.[4] Het OM kan ook twaalf jaar terug, maar dan vanaf het moment van de aangifte. Waar de fiscus kijkt naar het belastingjaar (bijvoorbeeld: 2003, dus verjaard in 2015) is voor vervolgbaarheid dus beslissend wanneer die aangifte is gedaan (stel pas in 2007: dan pas in 2019 verjaard). Over jaren tot en met 2016 was het ‘tarief’ 1,2% dus € 12.000 per jaar. Over 12 jaar is het nadeel dus een kleine € 150.000, met andere woorden ruim over de strafvervolgingsgrens van € 100.000.

‘Oud’ nadeel buiten onderzoeksperiode mag (niet) meewegen

Als ik het beleid goed lees, dan mag het oude nadeel ondanks de opmerking daarover van Wiebes toch niet meewegen voor de keuze of de strafrechtelijke of boeterechtelijke afslag genomen wordt. In zowel het boetebeleid (BBBB) als het fiscale boete versus strafvervolgingsbeleid (AAFD Protocol) staat namelijk dat het nadeel over de ‘onderzoeksperiode’ de vervolgactie bepaalt. De strafrechtelijke onderzoeksperiode na inkeer kan alleen maar gaan over aangiftes vanaf 2018, aangezien oudere jaren zijn gevrijwaard. Ouder nadeel kan dan dus in mijn opinie niet betekenen dat de beslissing de andere kant op valt.

Strafvervolging plus fiscale boete mogelijk?

Stel dat een fiscale boete is of wordt opgelegd, kan dan ook nog strafvervolging worden ingesteld? Het uitgangspunt is immers ‘una via’ (één route): één straf voor hetzelfde feit. Dat betekent ofwel een fiscale boete, of een strafzaak maar niet beide. Toch is het antwoord ja en nee en ‘het hangt er vanaf’.

  • ja: strafvervolging is nog mogelijk als alleen nog maar een boete is aangekondigd, pas het opleggen daarvan sluit vervolging voor hetzelfde feit uit;
  • nee: strafvervolging voor een onjuiste aangifte kan niet als daarvoor al een fiscale boete is opgelegd;
  • het hangt er van af: strafvervolging voor witwassen en valsheid in geschrifte kan na een fiscale boete voor belastingontduiking over aangiften vanaf 2018.
  • Zeker die laatste voelt vreemd. Kan dan toch via twee routes bestraft worden? Dat kan alleen als het gaat om verschillende feiten. Omdat een valse aangifte vrijwel automatisch ook witwassen oplevert, is dat een ander feit. Voor dat feit kan dus – in ieder geval in theorie – een strafzaak volgen ook nadat voor de onjuiste aangiften al een fiscale boete is opgelegd. Maar ook dan alleen voor witwassen vanaf 2018.

Keuze straf of boete vooraf duidelijk?

Als een strafzaak kan volgen betekent dat nog niet dat het ook moet. Er is geen onbeperkte capaciteit bij het OM om zaken strafrechtelijk te vervolgen, dus er zullen keuzes moeten worden gemaakt. Ook bij een hoger ‘nadeel’ dan € 100.000 kan nog steeds een fiscale boete worden opgelegd. Bij een lager nadeel is het evenmin zeker. Enerzijds kunnen ‘wegingscriteria’ ertoe leiden dat het toch een strafzaak wordt. Een daarvan is al genoeg. Deze wegingscriteria zijn onder meer:

  • (b) status verdachte/voorbeeldfunctie
  • (d) verhaal onmogelijk (de boete kan niet betaald worden)
  • (f) samenwerking met een adviseurMaar zelfs zonder wegingscriteria kunnen onderlinge afspraken gemaakt worden tussen Belastingdienst, FIOD en OM over de inzet van strafrecht. Dit geldt als sprake is van bijvoorbeeld een thematische aanpak. Ook de ‘kleintjes’ kunnen dan strafrechtelijk worden vervolgd.

Tombola toegestaan?

Over de vraag hoe onzeker de uitkomst van een bestraffing mag zijn, oordeelde het mensenrechtenhof EHRM in het arrest-Camilleri.[5] Dit betreft de heer Camilleri die in Malta strafrechtelijk is vervolgd. In die zaak ging het niet om een keuze tussen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke bestraffing, maar om de keuze tussen twee strafrechtelijke routes. Het OM in Malta kon namelijk vrijelijk kiezen bij welke rechtbank een zaak werd aangebracht, terwijl de een tot 10 jaar gevangenisstraf kon opleggen en de ander van 10 jaar tot maximaal levenslang. Het EHRM oordeelde dat de keuze voor een van deze rechters onvoorspelbaar was. Er waren wel criteria, maar die waren niet bindend vastgelegd in wetgeving of rechtspraak. Met andere woorden: het hing van de keuze van de officier van justitie af en dus niet voorzienbaar welke rechter – en dus: welke straf – kon worden opgelegd. Dit was in strijd met de vereiste voorzienbaarheid van strafoplegging.

‘Camilleri’ in Nederland

In Nederland heeft de officier van justitie geen keuze tussen verschillende rechtbanken met verschillende maximumstraffen. Wel bestaat de keuze zoals hierboven uitgelegd, tussen een bestuurlijke boete of strafrechtelijke vervolging. Er zijn dus duidelijke verschillen tussen de keuze fiscaal/straf (door Belastingdienst, FIOD en OM) en de Maltese keuze (door de officier van justitie). De strafrechter zou dezelfde straf kunnen opleggen als de fiscus – maximaal 300% boete – maar anders dan in bestuurlijke bestraffing kan de strafrechter ook een gevangenisstraf opleggen, tot maximaal 6 jaar. En dat is geen theoretische mogelijkheid: er zijn richtlijnen bij welk ‘nadeelbedrag’ welke straf wordt opgelegd.[6] Kantoorgenoot Wiebe de Vries schreef eerder over de werking van deze richtlijnen in de praktijk.[7] Met andere woorden: ook in Nederland hangt veel af van de keuze welke route wordt gekozen, terwijl die keuze niet vooraf voorzienbaar is. Om die reden kan worden bepleit dat strafvervolging niet in alle gevallen toegestaan is, of dat de strafrechter zou moeten aansluiten bij de strafmodaliteit die de fiscus zou kunnen opleggen: geen vrijheidsstraf dus maar alleen een boete.

Let op! Ontneming (nog) oudere jaren

Naast een strafzaak kan een ontnemingsprocedure worden gestart. Dit zal als een straf aanvoelen maar is formeel geen ‘straf’ (maar een maatregel) en komt dus bovenop een veroordeling.

Omdat ontneming niet alleen gebaseerd hoeft te worden op het misdrijf waarvoor een veroordeling volgt maar ook voor ‘andere feiten’, kan dat (veel) langer in de tijd terug gaan. Lees hierover meer in mijn blog ‘Risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) misdrijven’. Voor uitsluitend fiscaal voordeel mag dat overigens weer niet, aldus rechtbank Amsterdam in een zaak van ons kantoor.[8]

Kortom:

  1. inkeer is alleen verdwenen voor nieuwe aangiftes en alleen voor buitenlands vermogen;
  2. vanaf € 20.000 ontdoken belasting wordt er binnen de Belastingdienst gemeld;
  3. vanaf € 100.000 is het uitgangspunt strafvervolging;
  4. maar ook onder € 100.000 kan een strafzaak volgen;
  5. oud nadeel telt volgens de Staatssecretaris mee, maar kan gelet op beleid niet;
  6. pas na oplegging boete is strafzaak voor dat feit uitgesloten;
  7. soms kan fiscale boete en strafzaak samengaan;
  8. keuze is in de meeste zaken niet voorzienbaar dus een tombola;
  9. volgens het EHRM is een onvoorzienbare route met daardoor een hogere maximumstraf niet toegelaten;
  10. in strafzaak kan ook ontneming volgen bovenop gevangenisstraf en/of boete.

Conclusie

De gevolgen voor inkerende zwartspaarders zijn vooralsnog ongewis. Ongeacht de hoogte van het ontdoken belastingbedrag, kan ervoor worden gekozen om een strafzaak te starten. Volgens toenmalig Staatssecretaris Wiebes mag daarvoor ook worden gekeken naar – niet vervolgbare – onjuiste aangiftes van voor 2018. Dat lijkt mij echter niet haalbaar. Wordt gekozen voor een strafzaak, dan is het nog maar de vraag of dat mag, en zo ja, welke straf mag worden opgelegd. Fiscaal kan (aangiftes vanaf 1 juli 2009) maximaal 300% of (aangiftes van daarvoor) maximaal 100% boete worden opgelegd; strafrechtelijk is een gevangenisstraf niet alleen mogelijk maar ook het uitgangspunt. Daarnaast kan (niet uitsluitend fiscaal) wederrechtelijk voordeel worden ‘geplukt’.

Meer lezen?

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

[1] Geregeld in § 15 lid 6 van het BBBB (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst)

[2] Geregeld in het huidige AAFD Protocol sinds 1 juli 2015, § 2.1

[3] Zie ‘Berekening belasting over inkomen uit vermogen over 2017’ op belastingdienst.nl

[4] Deze termijn kan langer zijn: als een belastingplichtige of zijn adviseur uitstel heeft gevraagd en gekregen voor het later indienen van de belastingaangifte dan voor ‘1 april’, geldt dat uitstel ook voor de fiscus. Ongeacht of en hoeveel van dat uitstel daadwerkelijk gebruikt is.

[5] EHRM 22 januari 2013, nr. 42931/10 , Case of Camilleri v. Malta (level 2) – violation (Art. 7) No punishment without law – Nulla poena sine lege (zie § 34-45) (definitief op 27 mei 2013)

[6] Zie het onderdeel ‘fraude’ in de Oriëntatiepunten voor straftoemeting en LOVS-afspraken (Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht, voorheen Landelijk overleg van voorzitters van de strafsectoren

van de gerechtshoven en de rechtbanken)

[7] Blog Richtlijn Strafvordering Witwassen en LOVS oriëntatiepunten, gepubliceerd op 2 maart 2015 door mr. drs. Wiebe de Vries, advocaat-belastingkundige

[8] Rechtbank Amsterdam 18 januari 2017, zaaknummer 13/993500-14.

 

Wat als de fiscale bewijslast wordt omgekeerd?

Als de Belastingdienst een belastingaanslag wil opleggen die afwijkt van wat er is aangegeven, is de hoofdregel dat de fiscus moet bewijzen dat er – bijvoorbeeld – meer inkomen is genoten. Daarop zijn uitzonderingen gemaakt als in situaties waarin geen of onjuiste aangifte is gedaan of na een weigering gevraagde informatie te verstrekken. Omkering betekent bovendien verzwaring van de bewijslast, een extreem hoge lat om aan te voldoen. Wel moet de fiscus zijn aanslag baseren op een ‘redelijke schatting’. Wat is redelijk en welke kansen zijn er in die fase om een aanslag naar beneden te krijgen?

Successful team leader (manager, CEO, market leader) and another business leading concepts. Standing out from the crowd.

Omkeren wanneer?

De hoofdregel is dat de bewijslast rust op de inspecteur van de Belastingdienst. Dit is anders als het gaat om belasting verminderende factoren zoals bijvoorbeeld door de belastingplichtige ‘geclaimde’ aftrekposten in de inkomstenbelasting of (vermoedelijk ook) de vooraftrek van omzetbelasting. Dan heeft de belastingplichtige zelf de bewijslast. Een bewijslast die je al hebt, kan niet worden omgekeerd. Tenzij de bedoeling zou zijn de bewijslast weer bij de fiscus neer te leggen (quod non).

Op de hoofdregel is een uitzondering gemaakt in geval:

  • de ‘vereiste aangifte’ niet is gedaan, of
  • een onherroepelijke informatiebeschikking is opgelegd.

Niet de vereiste aangifte

Ø  Geen aangifte

De ‘vereiste aangifte’ houdt in dat – na daartoe te zijn uitgenodigd – een correcte aangifte wordt gedaan. Als helemaal géén aangifte is gedaan (of: veel te laat), mag de fiscus en de belastingrechter de bewijslast pas omkeren als de belastingplichtige ook is herinnerd en aangemaand om aangifte te doen. Meer hierover is ook te lezen in de blog ‘10 aandachtspunten bij te late aangifte: vanaf wanneer loopt u risico op omkering bewijslast en strafvervolging’.

Ø  Te lage aangifte

Als een te lage aangifte is gedaan, kan ook sprake zijn van ‘niet de vereiste aangifte’. Niet elke afwijking brengt direct mee dat een aangifte niet meer voldoet en de bewijslast kan worden omgekeerd. Voordat tot omkering mag worden overgegaan moet de inspecteur eerst ‘aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast’ (oftewel: eerst zelf) aannemelijk maken dat:

  1. door gebreken in de aangifte de belasting veel lager wordt aangegeven;
  2. het verschil verhoudingsgewijs aanzienlijk is;
  3. en bovendien in absolute zin aanzienlijk is; terwijl
  4. belastingplichtige zich tijdens de aangifte – minst genomen –  ‘bewust moest zijn’ dat zijn aangifte tot een aanzienlijk te laag bedrag zou leiden.

De grens voor een relatief aanzienlijk te lage aangifte lijkt te liggen bij een verschil van 10% (aan belastingheffing). De Hoge Raad heeft hier nog geen exacte grenzen voor aangegeven, maar diverse gevallen rondom dat percentage (net) wel of (net) niet relatief aanzienlijk geacht. Hof Den Bosch heeft geconcludeerd dat die 10% als grens moet worden gezien.

Informatiebeschikking

Sinds 2011 kennen we het fenomeen van de ‘informatiebeschikking’. Mijn kantoorgenote Marloes Lammers schreef hier eerder over, onder meer in haar blog ‘De informatiebeschikking: een zegen of niet?’. Kort gezegd houdt deze informatiebeschikking in dat de inspecteur zijn aan de belastingplichtige gestelde vragen – die deze weigert te beantwoorden – vastlegt in een beschikking. Tegen die beschikking kan achtereenvolgens bezwaar en beroep bij de rechter worden ingesteld. Als uiteindelijk de rechter definitief vaststelt dat de vragen terecht zijn gesteld en moeten worden beantwoord, krijgt de belastingplichtige in principe nog een hersteltermijn. Voldoet hij (of zij) alsnog niet, dan wordt de beschikking ‘onherroepelijk’.

Sinds 2011 kan de inspecteur alleen met zo’n onherroepelijke informatiebeschikking de bewijslast omkeren als hij vindt dat zijn vragen onvoldoende zijn beantwoord, of als hij van mening is dat de administratie niet deugt. Voorheen was die stelling genoeg voor een omkering, maar nu is er dus een mogelijkheid om vooraf duidelijkheid te krijgen en – als de vragen terecht blijken – alsnog het gevolg te vermijden.

Omkering, en dan?

Na omkering is de inspecteur gehouden om de aanslag vast te stellen op basis van een ‘redelijke schatting’. Dat betekent dat de aanslag moet kunnen worden onderbouwd met feitelijke stellingen, met andere woorden: de schatting mag niet louter speculatief zijn, zoals een ‘factor 1,5’ enkel omdat een belastingplichtige zijn mond houdt. Of – in een zeer recente uitspraak van Hof Den Bosch – een ‘bovenwaartse afronding’ van 25%.

Om de redelijkheid van de schatting ter discussie te kunnen stellen, is het zaak om de inspecteur het hemd van het lijf te vragen: waarop is de schatting gebaseerd en waarom heeft hij met bepaalde afwijkingen geen rekening gehouden? Ludwijn Jaeger schreef hierover – nog steeds actueel – in zijn artikel ‘Is een omkering van de bewijslast het einde van de wereld?’ en noemt als voorbeelden branchegegevens en de omstandigheid dat straat wegens werkzaamheden maanden heeft opengelegen, waardoor een winkel geen of minder omzet zal hebben gedraaid.

Met andere woorden:

“Hoe meer en hoe beter u de Inspecteur aangeeft waarmee hij in zijn schatting rekening moet houden, hoe meer u aan de poten van de onderbouwing van de schatting kunt zagen. Hoe concreter u in een procedure de rechter aan kunt geven waarin de onredelijkheid van de in deze casus gegeven schatting is gelegen, hoe groter de kans dat de gegeven schatting wordt gematigd.’

In geval van omkering is het dus zaak uit te lokken dat de inspecteur zo veel mogelijk aangeeft waarop hij zijn schatting baseert. De mogelijkheid te bestrijden neemt immers toe naarmate de schatting specifieker is. Hoe concreter een afwijking van de norm aannemelijk kan worden gemaakt, hoe onredelijker het is dat niet mee te wegen.

Conclusie

Hoewel na omkering van de bewijslast dus op de belastingplichtige de (verzwaarde) tegenbewijslast rust om ‘overtuigend aan te tonen’ (of ‘doen blijken’) dat de aanslag te hoog is, geeft dat geen vrijbrief aan de inspecteur. Als de belastingplichtige niet aan zijn verzwaarde bewijslast kan voldoen kan hij wellicht wel met tegenargumenten en aanvullende stukken de redelijkheid van de schatting ter discussie stellen. Als daarmee de redelijkheid onder de schatting komt te ontvallen, zal dat leiden tot vernietiging of verlaging van de opgelegde aanslag.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer lezen?

Afschaffing inkeerregeling per 2018: nu of nooit (?)

Na de eerdere aankondiging is inmiddels ook het wetsvoorstel gepubliceerd tot afschaffing van de inkeerregeling. Anders dan verwacht betekent dit niet alleen maar dat de mogelijkheid tot boetevrij inkeren over de laatste twee jaar vervalt. Het meest verstrekkend gevolg is dat de deur naar strafvervolging uitdrukkelijk wordt opengezet. Wat betekent dit voor de mogelijkheid om vrijwillig onjuiste aangiften te verbeteren? Is het echt nu of nooit of is straks nog een escape mogelijk?

Man Enjoying and 2018 years while celebrating new year

Inkeerregeling: voor wie?

De klassieke gebruiker van de inkeerregeling is de buitenlandse zwartspaarder. Maar de Nederlands belastingplichtige met vermogen in het buitenland – veelal Zwitserland – komt ook al zonder afschaffing van de inkeerregeling steeds verder in het nauw. Vanaf komend jaar (2018) zal (ook) de Zwitserse fiscus automatisch gegevens gaan uitwisselen. Wanneer een belastingplichtige (weet dat) de fiscus hem op het spoor is of zal komen, is vrijwillige melding niet meer mogelijk.

De inkeerregeling geldt niet alleen voor die categorie zwartspaarders. Deze geldt ook voor andere belastingsoorten en belastingplichtigen. Te denken valt bijvoorbeeld aan de ondernemer die een suppletie voor de omzetbelasting moeten indienen. Uiteraard niet bij de ‘zuivere’ btw-suppletie op grond van 10a AWR waarbij alleen (achteraf) wordt geconstateerd dat aanvullend btw moet worden afgedragen. Zonder opzet is van inkeer uiteraard geen sprake, zie ook hierna. Maar wel voor zover eerdere aangiften opzettelijk onjuist zijn gedaan.

Meerwaarde inkeren totnutoe

Het gebruikmaken van de inkeerregeling was jarenlang boetevrij, maar al sinds 2010 wordt na inkeer een ‘gematigde’ boete opgelegd. Boetevrij zijn tot dusverre alleen nog onjuiste aangiften in de laatste twee jaren. Die gematigde boete is vervolgens keer op keer verhoogd, van 15% naar inmiddels 120% voor de box 3-heffing over (buitenlands) vermogen. Voor een overzicht van de tarieven in de loop der jaren zie ook het overzicht in de blog ‘Inkeer met 0% boete ook in 2018 nog mogelijk’ door Nick van den Hoek. Als bedacht wordt dat de boete bij ‘opzet’ als uitgangspunt 50% van het maximum bedraagt – voor box 3 dus 150% –  is de meerwaarde op dat punt behoorlijk beperkt. Voor zwarte inkomsten bedraagt de ‘gematigde’ boete inmiddels zelfs 60%, wat gelet op het ‘opzettarief’ van 50% wel heel discutabel is.

De meerwaarde was dus niet meer zozeer in de boetebeperking gelegen maar in de vrijwaring voor strafrechtelijke vervolging. De huidige strafbepaling regelt namelijk dat na inkeer ‘het recht tot strafvervolging’ vervalt voor het opzettelijk onjuist doen van belastingaangifte, a.k.a. belastingfraude. Daaraan gekoppeld geldt eveneens de vrijwaring dat niet alsnog voor valsheid in geschrift en ook niet voor witwassen wordt vervolgd.

Zonder opzet geen inkeer

Voordat gebruik (moet) worden gemaakt van de inkeerregeling, is eerst de vraag van belang of sprake is van opzettelijk onjuist gedane belastingaangiften. De strekking van de inkeerregeling is immers dat boetes (vanwege die opzet) kunnen worden voorkomen door alsnog vrijwillig zelf te melden. Als er weliswaar fouten zijn gemaakt in eerdere aangiften maar van verwijtbaar handelen geen sprake is geweest, hoeft daarvan ook niet te worden ingekeerd. Verbetering is dan uiteraard nog steeds mogelijk, maar dat heeft dan geen boete- of strafrechtelijke gevolgen. De bewijslast dat sprake is geweest van opzet, of van ‘grove schuld’ (zeg maar halve opzet), rust overigens op de inspecteur.

Inkeer over oude jaren blijft mogelijk

In het voorstel – dat naar verwachting één op één zal worden aangenomen – is voorzien in overgangsrecht. De wettelijke regeling zal weliswaar per ingang van 1 januari 2018 uit de wet verdwijnen, maar tegelijkertijd is geregeld dat de artikelen 67n [de boetematiging] en 69 lid 3 [vrijwaring strafvervolging] van toepassing blijven op aangiften die vóór 2018 zijn gedaan of hadden moeten worden gedaan en inlichtingen die voor die tijd zijn of hadden moeten worden verstrekt.

Met andere woorden: de afschaffing van de inkeerregeling treft alleen toekomstige belastingaangiften. Voor aangiften die al zijn gedaan (of niet zijn gedaan, waar dat wel had gemoeten) kan voorlopig nog steeds gebruik worden gemaakt van de regeling. Al zal het na verloop van tijd steeds lastiger worden – als straks ook over 2018 een onjuiste aangifte is gedaan, kan verbetering voor oude jaren wel openstaan maar daarmee knoopt diegene zich natuurlijk tegelijk op voor de nieuwe niet verbeterbare aangifte.

Afschaffing gerechtvaardigd?

De bestaansreden van de inkeerregeling is dat het ongewenst is om belastingplichtigen te weerhouden om dóór te gaan met het onjuist doen van belastingaangiften. Met de geboden coulance bij verbetering wordt voorkomen dat een belastingplichtige zich vanuit de vrees voor ontdekking genoodzaakt voelt onjuiste aangiften te blijven doen.

Een belangrijke beperking in de huidige mogelijkheid om boete- en strafvrij te melden is dat een melding alleen als tijdig en vrijwillig wordt aangemerkt als deze is gedaan ‘vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat [de fiscus c.q. de FIOD] met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.’

De rechtvaardiging die voor afschaffing wordt gegeven, is voornamelijk de verhoogde pakkans:

“De Commissie Van Slooten vond dat een belastingplichtige er niet van zou moeten worden weerhouden om zich te melden bij de Belastingdienst. Het kabinet is van mening dat deze praktijk door de maatschappelijke opvattingen over belastingontduiking en de toegenomen pakkans is achterhaald. Ook internationaal heerst de opvatting dat belastingontduiking moet worden aangepakt en daartoe worden door overheden grote (internationale) inspanningen geleverd op het terrein van gegevensuitwisseling. Die leiden tot meer transparantie, waardoor voor de fiscus verborgen vermogen aan het licht komt. Het kabinet vindt daarom de tijd rijp om een einde te maken aan het coulante inkeerbeleid voor belastingplichtigen (…) De Belastingdienst zal daarom, wanneer hij via de inkeerder op de hoogte raakt van een beboetbare of strafbare overtreding, bezien of de overtreding(en) beboeting of strafvervolging rechtvaardigt.”

De vraag is of afschaffing voor die gevallen wat oplost: als daadwerkelijk sprake is van een zodanige pakkans dat de Belastingdienst toch wel op de hoogte zou zijn geraakt, kan niet langer een tijdige en vrijwillige melding worden gedaan. Afschaffing van de inkeerregeling voor gevallen waarin die pakkans (juist) niet aanwezig is, voegt dan dus niets toe. Dit raakt juist alleen degenen die niet zonder vrijwillige melding zouden zijn opgespoord.

Bovendien gaat dit eigenlijk alleen om de ‘klassieke’ zwartspaarder, terwijl de inkeerregeling ook geldt voor andere belastingsoorten. Zoals bijvoorbeeld de ondernemer die een btw-suppletie indient vanwege eerdere (verwijtbare) onjuiste aangiften.

Belastingjaren tot 2014 geheel boetevrij?

Met de beperking van de afschaffing tot (kort gezegd) nieuwe belastingjaren, voorkomt de fiscus de zogenoemde ‘Haarlem-discussie’: de vraag of afschaffing van de inkeerregeling een wettelijke strafverzwaring inhoudt, die daarom niet met terugwerkende kracht mag worden ingevoerd. Al in 2013 oordeelde de rechtbank in Haarlem dat de nieuw ingevoerde boetes bij inkeer niet konden worden opgelegd over belastingaanslagen van vóór die invoering per 2010. Vanwege een tijdelijke ‘revival’ van boetevrij inkeren (in 2013-2014) verloor die uitspraak zijn relevantie. In de betreffende procedure vervielen door de tijdelijke boetevrijheid namelijk alsnog de boetes.

Maar recent oordeelde ook rechtbank Gelderland in soortgelijke zin. De rechtbank vernietigt de boetes over jaren waarin de oude inkeerregeling van toepassing was. Het moment van het doen van aangifte is volgens de rechtbank het doorslaggevende moment waarop moet worden beoordeeld of een beroep op de inkeerregeling (destijds) boetevrij mogelijk zou zijn geweest: zo ja, dan mag geen boete worden opgelegd. Dit oordeel is inmiddels via sprongcassatie aan de Hoge Raad voorgelegd. Zie daarover ook de blog van Nick van den Hoek.

Door afschaffing inkeerregeling (geen) suppletieboete?

Voor de btw-suppletie na eerdere opzettelijk onjuiste aangiften geldt dat door de inkeerregeling in feite een verplichting ontstaat tot het melden van eigen beboetbaar gedrag. Een ondernemer (of zijn adviseur) die immers ontdekt dat te weinig btw is afgedragen, moet dit verplicht melden. Door die verplichte suppletie ‘bekent’ hij tegelijkertijd dat eerdere aangiften onjuist zijn gedaan. Strikt genomen bekent hij daarbij natuurlijk niet automatisch dat die aangiften opzettelijk onjuist zijn gedaan, maar dat valt veelal wel uit de verstrekte gegevens af te leiden. Een verplichting tot het melden van eigen verwijtbaar gedrag is op grond van het EVRM echter niet toegelaten: dat heet het nemo tenetur-beginsel.

Het gevolg van dit verbod is – althans verdedigbaar – dat de afschaffing van de inkeerregeling het onmogelijk maakt om nog langer boetes op te leggen voor het niet-suppleren van btw.

Inkeer blijft dus deels mogelijk

De conclusie is dus dat ook na invoering van het wetsvoorstel afschaffing inkeerregeling, het mogelijk blijft om voor oudere jaren een vrijwillige verbetering te doen mét vrijwaring van strafvervolging. Alleen voor aangiften vanaf 2018 wordt die weg – vooralsnog – afgesloten.

 

Lees ook:

Het wetsvoorstel afschaffing inkeerregeling is opgenomen in ‘Overige fiscale maatregelen 2018’ (afschaffing artikel 67n AWR en artikel 67 lid 3 AWR). Het voorstel en de memorie van toelichting daarop zijn te lezen via:

 

mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

De invloed van de onschuldpresumptie op belastingheffing

Het opleggen van een belastingaanslag en strafrechtelijke vervolging zijn twee losstaande trajecten. Gek genoeg kunnen deze procedures daardoor ook verschillende uitkomsten hebben: een belastingaanslag zonder veroordeling of vice versa. De strafrechter en de belastingrechter oordelen beiden namelijk zelfstandig of zij het strafbare feit bewezen achten respectievelijk of de aanslag terecht is opgelegd. Ook als het in feite om hetzelfde gaat, zoals bij het niet aangeven van belastbare inkomsten uit dat misdrijf. Maar de belastingrechter mag met zijn oordeel niet een vrijspraak door de strafrechter in twijfel trekken. Wat betekent dat voor het fiscale oordeel? De belastingrechter besloot recent om die reden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Law concept, statue and books

Samenhang strafzaak en belastingaanslag

Het strafrecht kan van grote invloed zijn op de belastingheffing, in positieve en negatieve zin. Zo kan strafrechtelijke vervolging voor een lucratief misdrijf ertoe leiden dat een forse navorderingsaanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. Maar een veroordeling is niet nodig om die aanslag te kunnen opleggen: de belastingrechter is niet gebonden aan het oordeel van de strafrechter. Een aanslag kan dus prima worden opgelegd ver voordat het tot een veroordeling komt – als het daar überhaupt toe komt. Zelfs als de strafrechter niet veroordeelt kan het zijn dat de fiscale rechter op basis van andere bewijsmiddelen, of een andere waardering van het bewijs, toch oordeelt dat de aanslag terecht is opgelegd.

Europese Hof: arrest Melo Tadeu

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het arrest Melo Tadeu versus Portugal geoordeeld wat een vrijspraak betekent voor de invordering van een belastingaanslag. Daar ging het dus nog een stap verder: de belastingaanslag kon als zodanig niet meer worden aangevochten en stond daarmee ‘onherroepelijk’ vast. Toch oordeelde het EHRM dat een vrijspraak van invloed was op de bevoegdheid om die onherroepelijke aanslag te incasseren.

Over Melo Tadeu schreef ik in mijn blog van 2014. ‘Rechters zijn over en weer niet gebonden aan elkaars uitspraken en bewijsregels. Dit kan wringen. Het kan ook te veel wringen. Als de strafrechter vrijspreekt kan de fiscus niet zomaar voor hetzelfde feit een belastingschuld invorderen.’

Twijfel zaaien over vrijspraak uit den boze

Na een vrijspraak is het dus ‘not done’ voor een andere rechter om de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel te trekken. Dat geldt ook voor de bestuursrechter, zoals de fiscale rechter. Doordat in de zaak Melo Tadeu zowel de strafrechtelijke vervolging als de aanslag waren gebaseerd op hetzelfde belangrijke element – de stelling dat mevrouw Melo Tadeu als bestuurder van een vennootschap kon worden aangemerkt – had de fiscale rechter zich te schikken naar het oordeel van de strafrechter. Het alternatief was immers dat hij de vrijspraak ter discussie zou stellen.

Hof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent in een zaak over een van hennepkweken vrijgesproken belastingplichtige. De politie had de hennepkwekerij aangetroffen en op basis van een Convenant Aanpak Hennepteelt de belastingdienst daarvan in kennis gesteld. In het strafrechtelijk onderzoek was een ontnemingsrapport opgesteld met een berekening van het veronderstelde wederrechtelijk verkregen voordeel. De strafrechter sprak hem echter vrij van het houden van een hennepkwekerij en veroordeelde alleen voor het aanwezig hebben van hennepplanten.

Ondanks de vrijspraak is de inspecteur overgegaan tot het opleggen van een belastingaanslag op basis van inkomsten uit die hennepkwekerij. De belastingrechter overweegt dat de strafrechter, anders dan de officier van justitie (en de inspecteur) ervan is uitgegaan dat belastingplichtige géén inkomsten uit teelt en verkoop heeft genoten. Daarom geldt, aldus het hof, ook in deze belastingprocedure het vermoeden van onschuld en mag de aanslag dat vermoeden niet in twijfel trekken. Het hof komt ook daardoor tot de conclusie dat de aanslag in zoverre niet in stand kan blijven

Hoge Raad

Het hof volgt hiermee (uitdrukkelijk) een arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2017. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur niet zonder eigen onderzoek kan voortborduren op eerder conclusies van het openbaar ministerie, als daarna een sepot volgt bijvoorbeeld vanwege onvoldoende bewijs. Een dergelijk sepot (de mededeling van het OM dat een verdachte niet verder zal worden vervolgd) dwingt net als een vrijspraak tot de verplichting het onschuldvermoeden in acht te nemen. Lees daarover ook ‘Hoge Raad: heffing na seponering strafvervolging leidt tot schending onschuldpresumptie’ door Nick van den Hoek.

Oftewel: ook na een sepot mag een belastingaanslag geen twijfel zaaien over de (on)schuld van een belastingplichtige. De Hoge Raad overwoog:

1.   het onschuldvermoeden geldt ook in fiscale procedures:

2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM [dit verwijst expliciet naar ‘Melo Tadeu’, red.] leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag).

2.   belastingplichtige moet de directe ‘link’ tussen vrijspraak en aanslag bewijzen:  

In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.

3.   dit geldt ook in geval van een sepot:

Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104.

4.   afwijkend oordeel mag geen twijfel zaaien over juistheid vrijspraak:

2.4.2.  Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).

5.   aanslag na sepot kan dus leiden tot schending onschuldvermoeden:

2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten. Uit ’s Hofs oordelen blijkt niet dat het Hof het voorgaande heeft onderkend. Het eerste middelonderdeel wordt in zoverre terecht voorgesteld.”

De belastingplichtige in de aan de Hoge Raad voorgelegde casus had uiteindelijk toch geen geluk: weliswaar wordt uitvoerig overwogen dat het zaaien van twijfel over een vrijspraak (of sepot) niet mag, maar in dit geval is niet gebleken waarom van dergelijke twijfel sprake zou moeten zijn. De ‘link’ tussen strafzaak en belastingaanslag was niet aangetoond. Met name was in die zaak niet uit de verf gekomen van welke feiten belastingplichtige verdacht werd voorafgaand aan het sepot – en dus of die feiten verband hielden met de latere belastingaanslag.

Vernietiging belastingaanslag

De route is uitgezet. De fiscale rechter oordeelt in navolging van het EHRM dat een fiscale rechter met zijn eventueel afwijkende oordeel – wat op zich kan – niet een vrijspraak of sepot in twijfel mag trekken. Als de strafrechter iemand voor onschuldig houdt, mag de fiscale rechter daar niet van afwijken. Wanneer dan toch een belastingaanslag volgt (of in stand blijft) voor inkomsten uit een verondersteld niet-bestaand misdrijf, is slechts één consequentie mogelijk: die aanslag zal dan – net als in de zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden – alsnog moeten worden vernietigd.

 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Geen fiscale boete of strafvervolging bij objectief pleitbaar standpunt

In een arrest van 21 april 2017 heeft de Hoge Raad langverwachte duidelijkheid gegeven over wanneer een onjuiste aangifte straffeloos blijft. We wisten al dat verdedigbaar onjuist oftewel een ‘pleitbaar standpunt’ een fiscale boete uitsluit. Maar geldt dit ook voor achteraf bedachte standpunten? Of moet de belastingplichtige bij het doen van de aangifte al hebben bedacht waarom zijn mogelijk onjuiste aangifte toch pleitbaar is? De Hoge Raad geeft nu uitleg voor zowel de fiscale boete als bij strafrechtelijke vervolging.

Hoge Raad

Ik schreef hierover eerder ook in mijn blog van december 2016: pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit.

Pleitbaar standpunt: objectief of (een beetje) subjectief?

Een discussiepunt was nog hoe moest worden bepaald of deze belastingplichtige een pleitbaar standpunt had ingenomen. Het verschil tussen de ‘objectieve’ en ‘subjectieve leer’ zat in de vraag: welke intentie had de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte deed? In de subjectieve leer was dat van belang. Had de belastingplichtige toen nog helemaal niet bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn – of was zijn bedoeling zelfs om een onjuiste aangifte te doen – dan kon in de ‘subjectieve’ uitleg geen sprake zijn van een pleitbaar standpunt. In de objectieve uitleg doet dat er niet toe. Het gaat er dan alleen om of er een verdedigbare onderbouwing kan worden gegeven.

Hoge Raad: pleitbaar standpunt volledig objectief

De Hoge Raad heeft nu heel duidelijk uitgemaakt: het pleitbare standpunt moet volstrekt objectief worden bekeken. Het is daarom helemaal niet meer relevant of de belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte een pleitbare uitleg voor ogen stond, maar alleen of die uitleg achteraf alsnog kan worden vastgesteld.

Wat is pleitbaar?

Niet alleen geeft de Hoge Raad de gevolgen als er een pleitbaar standpunt is of kan worden ingenomen, maar hij geeft ook nog eens aan wat dat eigenlijk is, een ‘pleitbaar standpunt’. De gegeven definitie luidt:

“indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was. (…) niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan”

Oftewel:

  1. een uitleg van het fiscale recht
  2. waarop de aangifte is gebaseerd
  3. waarvan de belastingplichtige ten tijde van de aangifte
  4. kon en mocht menen dat deze juist was
  5. ook als die uitleg pas achteraf is bedacht

Achteraf maar wel destijds verdedigbaar

Het gaat dus wel om een standpunt dat naar de situatie moet worden beoordeeld op het moment dat de aangifte is gedaan. Als inmiddels – als over de aanslag en boete wordt geoordeeld – duidelijk is geworden dat de uitleg toch fout blijkt te zijn, dan maakt dat niet meer uit. De beoordeling vindt achteraf plaats, maar wel naar de situatie van het moment dat de belastingaangifte is gedaan.

Bronnen voor een pleitbaar standpunt

De uitleg van het Hof dat in deze zaak sprake was van een pleitbaar standpunt is volgens de Hoge Raad terecht:

“gelet op de wettekst, (…) de wetsgeschiedenis en de op grond daarvan in de fiscale vakliteratuur verdedigde opvattingen, en in aanmerking genomen dat in de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dat moment geen oordelen waren gegeven over een voldoende vergelijkbaar geval”

Dat betekent dat verdedigbaarheid kan worden gebaseerd op de diverse bronnen:

  1. wettekst
  2. toelichting in de parlementaire geschiedenis
  3. hierop in de literatuur verdedigde standpunten

Pleitbaarheid sluit ‘aanmerkelijke kans’ uit – dus ook geen strafvervolging

Zoals ik al schreef in mijn eerdere blog, licht nu ook de Hoge Raad toe waarom een pleitbaar standpunt per definitie tot boeteloosheid leidt. Zelfs als een belastingplichtige de bedoeling had om een onjuiste aangifte te doen.

Een onjuiste aangifte is nog geen belastingfraude. Een boete of strafvervolging is alleen aan de orde als een aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. Voor het bestaan van opzet gelden drie minimumeisen:

  1. aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt
  2. bewustheid van die kans
  3. aanvaarding dat het gevolg zich voordoet

Is aan deze drie punten voldaan, dan is sprake van de (minimumgrens) van ‘voorwaardelijk opzet’. Is aan één van de criteria niet voldaan, dan ontbreekt opzet. En ontbreekt dus de mogelijkheid om iemand vanwege opzet een boete of straf op te leggen.

Door het innemen van een ‘pleitbaar standpunt’ is volgens de Hoge Raad geen sprake meer van een kans die groot genoeg is om als ‘aanmerkelijke kans’ te gelden. Daardoor maakt de bewustheid van die (te kleine) kans en de aanvaarding daarvan niet uit. Er kan dus nooit meer sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte.

Belastingkamer instrueert de Strafkamer

De Belastingkamer van de Hoge Raad geeft hiermee ook de uitleg die de Strafkamer zou moeten volgen. Niet alleen voor de boete, maar ook voor een mogelijke strafvervolging geldt dat opzet ontbreekt als sprake is van een pleitbaar standpunt.

“Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. (…)

Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus (…) bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.”

Conclusie

Een belastingaangifte waarvan de belastingrechter oordeelt dat deze onjuist is, maar waarvoor achteraf een onderbouwing kan worden gevonden die objectief verdedigbaar is, is nooit opzettelijk onjuist. Het maakt daarbij niet uit of de belastingplichtige toen al had bedacht waarom zijn aangifte verdedigbaar juist zou kunnen zijn. Het maakt zelfs niet uit of zijn bedoeling was om een onjuiste aangifte te doen.

Door het bestaan van een objectieve uitleg waardoor de onjuistheid op losse schroeven komt te staan, is de ‘kans’ dat de aangifte onjuist gedaan wordt, te klein geworden. Er is dan geen ‘aanmerkelijke kans’ meer, één van de minimumeisen voor opzet.

De intentie van de belastingplichtige doet er dan dus niet toe: een pleitbaar standpunt sluit doen van een ‘opzettelijk onjuiste aangifte’ uit. Niet alleen kan dan dus geen fiscale boete meer worden opgelegd, maar ook de strafrechter kan in dat geval niet veroordelen voor het plegen van belastingfraude.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Zie ook:

 

Afschaffing inkeerregeling – de gevolgen? 8 vragen.

In zijn Kamerbrief over de aanpak van belastingontduiking van 17 januari 2017 schrijft Wiebes dat hij het voornemen heeft om de inkeerregeling af te schaffen. Wat zijn plannen precies zijn wordt nog niet duidelijk, hij kondigt aan ‘nog dit jaar’ met een voorstel ter consultatie aan te bieden. Als we ervan uit moeten gaan dat de inkeerregeling inderdaad volledig verdwijnt, wat zijn dan de gevolgen voor belastingplichtigen die nog rondlopen met een fiscaal onbekend vermogen?

Boy has earned a lot of money. Banker holds in hand American dollars. Cunning business boy. Successful school boy. Happy. Success concept. Business suit. Stock exchange. Lucky man

Hieronder ga ik in op de volgende acht vragen:

  1. Wat houdt het voorstel van Wiebes in?
  2. Wanneer nog vrijwillig melden?
  3. Project Debet- en Creditcards
  4. Inkeer binnen 2 jaar straks nog boetevrij?
  5. Strafvervolging weer mogelijk?
  6. ‘Haarlem verweer’: jaren vóór 2010 nog altijd boetevrij?
  7. Wat zijn de gevaren van een witwasvervolging?
  8. Afpakken tot in de eeuwigheid?
  1. Wat houdt het voorstel van Wiebes in?

Wiebes schrijft in zijn brief dat een verdere aanscherping van de inkeerregeling op zijn plaats is. Er is flink gebruik gemaakt van de inkeerregeling en dat heeft de Belastingdienst geen windeieren gelegd: de regeling zou 1,9 miljard euro hebben opgeleverd. De kans dat belastingplichtigen zelf tegen de lamp lopen wordt ondertussen steeds groter. Dat komt onder meer door de fors grotere mogelijkheden op het gebied van internationale gegevensuitwisseling. Zo zal zelfs Zwitserland vanaf 2018 automatisch gegevens gaan uitwisselen. Als de pakkans bijna 100% is, past een coulanceregeling bij vrijwillig melden creditniet goed meer, zo is de gedachte.

  1. Wanneer nog vrijwillig melden?

Maar ook onder de huidige regeling wordt al gekeken naar hoe ‘vrijwillig’ een melding nog is, wil iemand voor de inkeerfaciliteiten in aanmerking komen. Zie hierover ook het onderdeel ‘De angst regeert (niet)’ in mijn eerdere blog. Daarvoor is de aangekondigde aanscherping dus niet nodig. Inkeer is namelijk alleen dan nog tijdig als de belastingplichtige nog niet weet of moet vermoeden dat de fiscus hem of al op het spoor is, of dat onherroepelijk gaat komen. In een geval dat een belastingplichtige dus al moet weten dat hij sowieso tegen de lamp gaat lopen, komt hij (of zij) niet meer in aanmerking voor de inkeerregeling.

  1. Project Debet- en Creditcards

Het project gericht op het opsporen van zwartspaarders met een buitenlandse ‘debet- en creditcards’ is in een nieuwe fase beland. Het gaat niet meer alleen om degenen die hun betaalkaart in Nederland hebben gebruikt voor betalingen bij reisbureaus, autoverhuurbedrijven en dergelijke waarbij ze naam- en adresgegevens hebben achtergelaten. Inmiddels is het vizier ook gericht op degenen die in Nederland veelvuldig of grote contante opnames hebben gedaan. Recent heeft de FIOD een man om die reden aangehouden op verdenking van witwassen en belastingontduiking.

  1. Inkeer binnen 2 jaar straks nog boetevrij?

Sinds de aanscherping per 2010 kan niet meer helemaal boetevrij worden ingekeerd, maar nog wel als de verbetering binnen twee jaar na een opzettelijk onjuiste aangifte plaats vindt. Voor oudere aangiften geldt sindsdien een ‘matiging’ op de boete, die maximaal 300% bedraagt. Die gematigde boete was ooit 15% en is sinds 1 juli 2016 verhoogd tot 120%. De situatie dat het alleen maar om de laatste twee jaar gaat, ben ik in al die jaren nog niet tegengekomen.

In het voorstel van Wiebes komt die ‘korting’ voor twee meest recente jaren te vervallen. In plaats daarvan zal in eerste instantie de matiging tot 120% ook voor die jaren gaan gelden.

  1. Strafvervolging weer mogelijk?

Maar het voorstel gaat verder. Waar een (geslaagd) beroep op de inkeerregeling nu nog betekent dat iemand niet strafrechtelijk kan worden vervolgd voor belastingfraude of witwassen – voor zover het gaat om het fiscale verzwijgen – schrijft Wiebes: ‘Daarnaast kan de Belastingdienst een zaak in voorkomende gevallen natuurlijk ook overdragen aan het Openbaar Ministerie voor strafrechtelijke vervolging.’

Kan dat wel zomaar? Niet als, net als nu voor jaren ouder dan 2 jaar, in beleid wordt vastgelegd dat bij vrijwillige melding een bestuurlijke boete van 120% geldt. Beleid is natuurlijk geen wet, maar de Belastingdienst is wel degelijk aan zijn eigen beleid gebonden. Dat betekent dat het doen van ‘opzettelijk onjuiste aangiften’ niet alsnog strafrechtelijk kan worden vervolgd.

Dat geldt ook als de inkeerregeling als boetebepaling moet worden gezien – en dus niet over jaren voorafgaand aan de afschaffing tegen de zwartspaarder kan worden gebruikt. Over de vraag of de inkeerregeling als boetebepaling moet worden gezien oordeelde Rechtbank Haarlem eerder.

  1. ‘Haarlem verweer’: jaren vóór 2010 nog altijd boetevrij?

Omdat tot 2010 geheel boetevrij kon worden ingekeerd, oordeelde Rechtbank Haarlem in 2013 dat boetes bij inkeer over jaren tot 2010 niet kunnen worden opgelegd. Deze procedures – en daarmee een definitief antwoord – zijn ‘gestrand’ door de tijdelijke herinvoering van boetevrij inkeren tussen  2 september 2013 en 1 juli 2014. Onder die gratieregeling vielen ook alle lopende procedures die nog niet volledig afgewikkeld waren.

Rechtbank Haarlem oordeelde in 2013 dat terugwerkende kracht van deze strafverzwaring niet is toegestaan. Cruciale vraag is of de inkeerregeling een ‘sanctiebepaling’ is, oftewel of hierin is geregeld dat een boete kan worden opgelegd. Dat is het geval, zo oordeelde de Hoge Raad al in 2001. In die bepaling is namelijk geregeld dat (tot 2010) geen boete kan worden opgelegd bij inkeer en (vanaf 2010) een gematigde boete zal worden opgelegd. Alleen de laatste twee jaren zijn nu nog boetevrij. Omdat het om een sanctiebepaling gaat, mag deze niet met terugwerkende kracht in het nadeel van de betrokken zwartspaarder worden toegepast.

Vanwege de tijdelijke beleidsmatige ‘verruiming’ van de inkeerregeling tot 1 juli 2014 geldt deze boetevrijheid bovendien niet alleen voor jaren tot 2010, maar evenzeer voor aangiftes tot 1 juli 2014. Het maakt namelijk niet uit of een sanctiebepaling in de wet of in beleid is vastgelegd. In beide gevallen is terugwerkende kracht verboden.

  1. Wat zijn de gevaren van een witwasvervolging?

Als strafvervolging voor belastingfraude niet meer mogelijk is, zegt dat nog niet automatisch dat ook geen strafzaak meer kan volgen voor witwassen. Een zwartspaarder is namelijk (vrijwel) automatisch ook een witwasser: hij heeft geld waar hij geen recht op heeft oftewel ‘uit misdrijf afkomstig’ en wat hij daarmee doet (of zelfs niets doet, door het op een bankrekening te laten staan) heet in het Nederlandse strafrecht ‘witwassen’.

Sinds 1 januari 2017 is zelfs nog sneller sprake van witwassen. Voor die tijd had onze Hoge Raad namelijk uitgemaakt dat het hebben van geld uit een eigen (belasting)delict niet direct witwassen oplevert, maar pas wanneer daarmee een ‘verhullende handeling’ was verricht. Het passief aanhouden van een bankrekening kon zodoende nog buiten een witwasverwijt blijven. Per begin dit jaar heeft de wetgever daar een stokje voor gestoken en in de wet opgenomen dat ook ‘eenvoudig witwassen’ – kort gezegd precies dat wat de Hoge Raad onvoldoende vond – strafbaar is. Wel is de maximumstraf fors lager dan op ‘gewoon’ witwassen, namelijk zes maanden in plaats van 6 jaar celstraf.

Zolang de inkeerbepaling geldt, bestaat ook de vrijwaring dat niet alsnog voor valsheid in geschrift en ook niet voor witwassen wordt vervolgd. Ook hier is het ‘Haarlem verweer’ dus van belang.

  1. Afpakken tot in de eeuwigheid?

Eerder schreef ik al over de gevolgen van een vervolging voor witwassen, namelijk dat dit de deur opent voor ongebreidelde ontneming van verjaarde fiscale claims. Zie daarover mijn blog Het risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) feiten.

Rechtbank Amsterdam zorgde recent voor een lichtpuntje door een belangrijke nuancering aan te brengen op die afpakmogelijkheden. De wet zegt namelijk ook dat de fiscus zijn claims fiscaal hoort te incasseren en hiervoor niet met een ontnemingsvordering moet aankomen. Ontneming voor witwassen is wel weer mogelijk. Het OM probeert recent (weer) het fiscale afpakverbod te omzeilen, door de fiscale claims ‘om te katten’ naar een voordeel uit witwassen. Dit is niet de bedoeling en het OM kreeg dan ook de deksel op zijn neus. Fiscaal voordeel is geen voordeel uit witwassen, ook niet als het daarna wordt besteed (en dus witgewassen).

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer weten over de inkeerregeling? Lees ons blogarchief inkeer, met onder meer:

27 juli 2016 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

8 juni 2016 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

3 maart 2016 door Nick van den Hoek

25 november 2015 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

9 september 2015 door Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

29 juli 2015 door Marloes Rijksen

 

 

 

 

Pleitbaar standpunt sluit fiscale boete uit

Fiscale regelgeving is gecompliceerd en toch is een ieder verplicht om op een juiste wijze aangifte te doen. Vanwege het spanningsveld tussen die twee is in de fiscaliteit het begrip ‘pleitbaar standpunt‘ geïntroduceerd. Dat houdt in dat een standpunt dat uiteindelijk onjuist wordt bevonden door de rechter, maar wel verdedigbaar is, niet kan worden beboet of bestraft. Maar wanneer is een standpunt nog pleitbaar en vooral: naar welk moment moet dat worden beoordeeld?

Hamer wetboek

Pleitbaar standpunt sluit opzet uit

 Als een standpunt als hoewel onjuist als ‘zodanig verdedigbaar’ wordt aangemerkt, dan sluit dit opzet (en dus een fiscale boete) uit. Doordat het dus wordt uitgelegd als een bijzondere vorm van een opzetverweer, is het de vraag of het dat alleen is. Betekent een pleitbaar standpunt (alleen maar) dat de onjuistheid van de aangifte niet ‘bewust wordt aanvaard’ – zodat het meer gaat om de wetenschap van de betrokkene dan om de actuele juridische stand van zaken – of moet er meer achter worden gezocht.

Opzet wordt vaak in ‘voorwaardelijke’ vorm aanvaard. Dat betekent dat – zonder keihard bewijs dat iemand bewust en met het oogmerk een strafbaar of beboetbaar feit te plegen –  opzet uit de omstandigheden kan worden afgeleid. Voorwaardelijk opzet wordt gedefinieerd als ‘het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans’ dat een bepaald gevolg zou intreden. In het geval van fiscale feiten gaat het dan (meestal) om het gevolg dat een onjuiste aangifte wordt gedaan.

(Geen) aanmerkelijke kans

Naast de bewustheid (van het gevolg) en het aanvaarden daarvan (door desondanks het doen van de aangifte op deze manier) is dus ook nodig dat sprake is van een ‘aanmerkelijke kans’. Oftewel: de kans dat de aangifte op deze wijze onjuist zou worden bevonden, moet groot genoeg zijn om van opzet te kunnen spreken. Die kansinschatting moet worden gemaakt naar de stand van zaken en wetenschap vooraf –  na het oordeel van de rechter staat immers de (on)juistheid vast.

Is die kans te klein – bijvoorbeeld doordat de kans gelet op het pleitbare standpunt aanmerkelijk(er) was dat de aangifte wel juist zou worden bevonden – dan sluit dat dus opzet uit.

Waarschijnlijkheid als uitgangspunt

Hoge Raad’s vicepresident Koopman schreef recent – uiteraard buiten zijn rol als raadsheer – in zijn woorden ‘wat losse gedachten over het pleitbare standpunt’ (in de Bavinck-bundel). Hij breekt onder meer een lans voor een waarschijnlijkheidsleer of het ‘probabilisme’. Het uitgangspunt is de erkenning dat niemand de waarheid in alle complexiteit en nuances in pacht heeft. Anders dan in het ‘gewone’ strafrecht mag een belastingplichtige niet stilzitten maar is hij verplicht de aangifte in te dienen – waarmee hij onvermijdelijk het risico loopt dat de daarin impliciet ingenomen standpunten onjuist zijn. Als een (pleitbaar of verdedigbaar) standpunt achteraf juridisch onjuist wordt bevonden, ontbreekt volgens Koopman de benodigde causaliteit (oorzaak-en-gevolg-relatie) tussen de opzet en de te lage belastingheffing.

 Pleitbaar standpunt subjectief of objectief

 De al langer lopende discussie is of het fiscaal pleitbaar standpunt ‘objectief’ of ‘subjectief’ moet worden uitgelegd. Het verschil tussen die twee zit in de intentie van de belastingplichtige op het moment dat hij de aangifte doet. Als het pleitbaar standpunt objectief wordt uitgelegd, dan kijken we puur naar de aangifte zelf en de vraag of daar – al dan niet achteraf – een verdedigbare onderbouwing bij kan worden gegeven. Een subjectief pleitbaar standpunt houdt in dat ook van belang is wat de intentie van de belastingplichtige was op het moment dat hij de aangifte deed. Dacht hij dat het ‘kon’ wat hij deed of juist niet?

Belastingrechter versus strafrechter

Er lijkt een onderscheid te zijn tussen hoe de strafrechter het pleitbare standpunt uitlegt en hoe de belastingrechter er tegenaan kijkt. De belastingrechter lijkt het pleitbare standpunt objectief uit te leggen, terwijl de strafrechter belangrijker vindt wat de belastingplichtige van plan was.

Recent heeft de A-G (Advocaat-Generaal) Wattel een Conclusie (advies) uitgebracht aan de Hoge Raad. Daarin gaat de A-G ook in op dit onderscheid en stelt dat belastingrechter en strafrechter in werkelijkheid wel dezelfde uitleg van het pleitbare standpunt hanteren. In beide gevallen zou het volgens de A-G gaan om een objectief pleitbaar standpunt, tenzij feitelijk komt vast te staan dat de belastingplichtige in werkelijkheid een ander – niet-pleitbaar – standpunt heeft ingenomen.

Dat ook de fiscale rechter op deze wijze oordeelt leidt de A-G af uit twee voorbeelden uit de jurisprudentie. In het eerste geval ging het om de belastbaarheid van een optiecontract, in het tweede geval om een levering van onroerend goed. In beide gevallen was van belang dat het voordeel dat in ieder geval in een van de jaren belastbaar was, in geen enkel jaar als inkomen was  aangegeven. Daarmee was in samenhang bezien dus een subjectief standpunt ingenomen wat niet pleitbaar was, namelijk dat het voordeel in geen enkel jaar belast zou zijn.

Naar mijn mening was in de genoemde voorbeelden niet zozeer sprake van een ander subjectief standpunt, maar van een standpunt over meerdere jaren dat objectief niet pleitbaar was. Over een daadwerkelijk ingenomen afwijkend subjectief standpunt heeft de rechter in die zaken niets vastgesteld.

Strekkingsvereiste

 Volgens A-G Wattel kan deze uitleg van het pleitbare standpunt – volgens hem dus objectief, tenzij contra-indicatie – ook in het strafrecht worden toegepast. In de strafrechtelijke bepaling staat namelijk nog een ‘strekkingsvereiste’. Dat houdt in dat de onjuiste aangifte ertoe moet (kunnen) strekken dat te weinig belasting wordt betaald. Hoewel dat strekkingsvereiste momenteel wel heel weinig invloed heeft – kort gezegd is de uitleg: elke onjuiste aangifte kan in principe tot te weinig belasting leiden ook al is dat concreet niet het geval – ziet Wattel hier ruimte.

Als objectief (dus achteraf vastgesteld) een pleitbaar standpunt is ingenomen, dan is volgens de A-G dus niet aan het strekkingsvereiste voldaan. Maar als aan dat essentiële onderdeel van de strafbaarstelling niet is voldaan, is mij onduidelijk hoe dan door een feitelijk (subjectief) ander standpunt alsnog veroordeling zou kunnen volgen.

 Vertrouwen op (goede) adviseur sluit opzet uit 

Niet alleen een pleitbaar standpunt sluit opzet uit, ook andere omstandigheden kunnen tot de conclusie leiden dat een aangifte weliswaar onjuist, maar niet opzettelijk onjuist is gedaan. In het kader van de boete kan een belastingplichtige in beginsel geen opzet worden toegerekend van zijn adviseur. Het enige wat van de belastingplichtige wordt verwacht, is dat hij een adviseur inschakelt waar hij op kan vertrouwen.

Al in 2006 oordeelde de Hoge Raad dat opzet en grove schuld persoonlijke verwijten zijn, en dus niet van een ander aan de belastingplichtige mogen worden toegerekend. In 2009 heeft de Hoge Raad nog eens geoordeeld dat als een belastingplichtige zich laat bijstaan door een deskundig adviseur, hem geen grove schuld kan worden verweten op de enkele grond dat hij zich niet zelf in fiscale regelgeving verdiept. Bij het inschakelen van een deskundig adviseur heeft de belastingplichtige dus geen eigen onderzoeksplicht in de geldende regels.

 Geen verschuiling achter adviseur bij eigen opzet

De regel dat opzet van de adviseur niet aan de belastingplichtige mag worden toegerekend, geldt (uiteraard) niet als vaststaat dat die belastingplichtige zelf opzet had. De Hoge Raad oordeelde recent in een zaak waarin de belastingplichtige niet alleen stelde dat hij een pleitbaar standpunt had, maar ook dat hij een adviseur had ingeschakeld zodat eventueel opzet niet aan hem kon worden toegerekend.

Het hof had eerst vastgesteld dat het in de aangifte ingenomen standpunt niet pleitbaar was. Daarin was namelijk ‘voorgewend’ dat de opbrengst van een vastgoedtransactie a €7,5 miljoen niet door hemzelf in persoon maar door een Antilliaanse B.V. zou zijn genoten. De Hoge Raad laat dat oordeel in stand.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of deze belastingplichtige zich achter zijn adviseur kan verschuilen voor de boete. Het hof heeft vastgesteld dat belanghebbende zelf opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Hij heeft immers zelf het aangiftebiljet ondertekend terwijl hij wist dat daarin het bedrag van € 7,5 miljoen niet was opgenomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit legt de Hoge Raad uit als oordeel dat het aan de opzet van belanghebbende zelf is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Ook dat is naar het oordeel van de Hoge Raad terecht.

Met andere woorden: het baat een belastingplichtige niet om zich achter zijn adviseur te verschuilen als hij weet van de onjuistheid en instemt – en daarmee zelf opzettelijk onjuist aangifte doet.

Tot slot

 Omdat het doen van belastingaangifte een wettelijke verplichting is, neemt in feite iedere belastingplichtige het ‘risico’ dat zijn aangifte onjuist is. Doordat hij dat accepteert – door de aangifte aldus in te dienen – zou snel sprake zijn van een opzettelijk onjuiste aangifte. In dit spanningsveld maakt het pleitbare standpunt zijn intrede.

Als een standpunt achteraf onjuist wordt geoordeeld maar destijds wel zodanig pleitbaar of verdedigbaar was dat het juist had kunnen zijn, ontbreekt opzet. Of – volgens Koopman – de schakel tussen het opzet enerzijds en het gevolg (te lage belastingheffing) anderzijds. Het gevolg is dat geen boete kan worden opgelegd.

Omdat de vaststelling achteraf dat het kwartje voor de belastingplichtige goed of slecht valt onafhankelijk is van zijn (subjectieve) intentie, kan het pleitbare standpunt naar mijn mening alleen maar objectief worden benaderd. Wanneer achteraf een verdedigbare uitleg bij de onjuiste aangifte kan worden gegeven, kan daarom géén boete worden opgelegd.

Zie ook:

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Fiscale boete en strafrechtelijke risico’s van 10a AWR BTW-suppletieboete: 10 Aandachtspunten voor de Accountant of Belastingadviseur

Sinds 2012 is het indienen van een suppletieaangifte omzetbelasting verplicht gesteld. Wanneer een belastingplichtige of zijn adviseur erachter komt dat een te laag bedrag aan OB is aangegeven over de afgelopen 5 kalenderjaren, zal hij die alsnog ‘zo spoedig mogelijk’ moeten aangeven en afdragen. Welke risico’s loopt een belastingplichtige en zijn adviseur wanneer hij dit niet doet of niet snel genoeg? Ligt een forse boete in het verschiet of kan er zelfs een strafzaak volgen?

boete adviseur

Hoe snel is snel genoeg?

De suppletieplicht is niet rechtstreeks uitgewerkt in 10a AWR maar in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting (hierna: artikel 15 UBOB). Wat ‘snel genoeg’ is, wordt uit deze wet- en regelgeving niet direct duidelijk. Eigenlijk staan er drie verschillende ‘deadlines’ in:

  • ‘zodra de belastingplichtige constateert’
  • ‘zo spoedig mogelijk’
  • ‘voordat de belastingplichtige weet dat de inspecteur op de hoogte is of zal raken’

Wat dit nu inhoudt? Duidelijk wordt het niet. Het op de website van de Belastingdienst gepubliceerde suppletieformulier geeft ook geen uitkomst.

In de fiscaliteit komt het vaker voor dat termen in woorden worden uitgedrukt, maar in getallen worden uitgelegd. Bijvoorbeeld ‘grotendeels’ als meer dan 50%, en ‘hoofdzakelijk’ als meer dan 90%. Ook de termen ‘onverwijld’ of ‘zo spoedig mogelijk’ kunnen in concrete termijnen worden vertaald. De Hoge Raad heeft meermaals overwogen dat deze termijnen moeten worden uitgelegd als twee weken.

Ook als we aannemen dat de suppletietermijn na 14 dagen is verlopen, is daarna nog een escape mogelijk. De laatstgenoemde termijn – voordat de inspecteur op de hoogte is – lijkt op de inkeerregeling. Zolang belanghebbende nog niet hoeft te vermoeden dat de fiscus hem (of haar) op het spoor is of (zonder suppletie) op het spoor gaat komen, is hij toch nog op tijd. De belastingplichtige kan dan nog suppleren zonder te hoeven vrezen voor een 100%-boete over de alsnog aangegeven BTW.

Jaren vóór 2012 niet beboetbaar (?)

Doordat een termijn geldt van 14 dagen, is het feit – niet-tijdig suppleren – na ommekomst van die twee weken voltooid. Het is maar zeer de vraag of oude jaren – het gaat dan om de jaren vóór de invoering van de suppletieplicht in 2012 – wel kunnen worden beboet.

Als een straf – zoals de suppletieboete – wordt opgelegd wegens handelen of nalaten vóór datum invoering daarvan, dan is dat in strijd met het zogenaamde legaliteitsbeginsel. Dat beginsel houdt in dat een strafbepaling of strafverhoging niet met terugwerkende kracht mag worden ingevoerd.

Omdat terugwerkende kracht van boetebepalingen niet is toegestaan, mogen feiten die vóór invoering in 2012 al waren voltooid niet worden bestraft.

Dit is recent bevestigd door de strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant: veroordeling voor jaren vóór 2012 kan niet. De rechtbank overwoog dat het ‘wringt’ om het niet-nakomen van de meldplicht over oudere jaren strafbaar te stellen, want: ‘de verplichting om dat zo spoedig mogelijk te doen na de ontdekking van de gemaakte fout kan immers op 1 januari 2012 niet meer worden nagekomen.’ De strafbaarstelling van in het verleden begane fouten die op dat moment nog niet strafbaar waren is naar het oordeel van de rechtbank dan ook in strijd met het legaliteitsbeginsel.

Voor jaren vanaf 2012 behoort de suppletieboete wel tot de mogelijkheden. En daarnaast is (ook) een boete mogelijk voor een opzettelijk onjuiste aangifte.

 Risico accountant en belastingadviseur

Vaak komt het bij het opmaken van de jaarrekening naar boven dat een eerdere aangifte omzetbelasting te laag was en nog een bedrag moet worden gesuppleerd. Wanneer deze jaarrekening wordt opgemaakt en besproken of in ieder geval nadat de jaarrekening wordt gepubliceerd of gedeponeerd, gaat de termijn lopen. Vanaf dat moment tikt de klok – ook voor de accountant of belastingadviseur die de jaarrekening opmaakt.

Aan een adviseur of een ander die als medepleger of medeplichtige van een fiscaal boetefeit kan worden aangemerkt, kan net zo goed een boete worden opgelegd. De medeplegersboete kennen we al sinds 2009 in artikel 5:1 Awb. Dit geldt voor alle bestuursrechtelijke boeten, waar ook de fiscale boeten onder vallen. Andere ‘hulppersonen’ kunnen voor fiscale feiten worden beboet sinds 2014. Artikel 67o AWR maakt het mogelijk om een boete op te leggen aan de ‘doen pleger’, de uitlokker en de medeplichtige.

De suppletieplicht en andere fiscale boetefeiten gelden dus niet alleen voor de eigenlijke belastingplichtige, maar ook voor diens adviseur. Die kan net zo hard de maximaal 100% suppletieboete opgelegd krijgen.

Passief medeplegen?

Een hobbel die echter aan de suppletieboete voor de adviseur in de weg kan staan is dat het niet gaat om iets wat de adviseur mede ‘gedaan’ heeft, maar juist wat de belastingplichtige heeft ‘nagelaten’. Het medeplegen van iets wat niet is gedaan is lastiger in de praktijk. Het enige wat de adviseur kan worden verweten is dat hij wist van de suppletieplicht, maar de cliënt – mogelijk na aandringen – niet of nog niet heeft gesuppleerd of de adviseur opdracht heeft gegeven om dat te doen.

Als de adviseur het erbij laat zitten én er niet voor kiest om vervolgens afscheid te nemen van zijn cliënt, zou je kunnen zeggen dat hij stilzwijgend ‘meewerkt’. Voor medeplegen is dit in ieder geval niet voldoende. De Hoge Raad heeft in een overzichtsarrest in 2014 onder andere overwogen dat het ‘zich niet distantiëren’ – dus: geen of onvoldoende afstand nemen – geen medeplegen oplevert. Daarvoor is namelijk vereist dat – in dit geval de adviseur – een ‘wezenlijke bijdrage’ heeft geleverd. In mijn artikel hierover leest u meer over de grens tussen fiscaal medeplegen of medeplichtigheid. Hierover ook de blog over medeplegen door ‘boekhouders en ander gespuis’.

Boete tot en boven € 50.000 suppletie: project balansschulden omzetbelasting

De Belastingdienst heeft in ‘geheim’ beleid inzake balansschulden omzetbelasting, wat via een informatieverzoek alsnog is gepubliceerd, intern vastgelegd dat bij suppleties tot € 50.000 geen onderzoek wordt ingesteld naar de mate van opzet of schuld ten aanzien van én de onjuiste ‘oude’ aangifte én het opzettelijk niet-melden. Bij ‘signalen’ boven de € 50.000 wordt dit ‘schuldonderzoek’ wel ingesteld.

Het gevolg hiervan is dat bij een ‘lage’ suppletie alleen een verzuimboete wordt opgelegd van 10% over de ten onrechte niet eerder afgedragen omzetbelasting. Komt het verschil daarboven, dan bedraagt de boete maximaal 100%.

Dit betekent overigens dat als een onderzoek wordt ingesteld nadat een bedrag van meer dan € 50.000 is gesuppleerd, dat onderzoek dus een ‘boeteonderzoek’ is. Bij het stellen van boetevragen gelden andere spelregels voor de inspecteur en moet hij de belastingplichtige de rechten als ‘verdachte’ toekennen. Waaronder het zwijgrecht (de zogenaamde ‘cautie’), in plaats van de fiscale antwoordplicht voor niet-boetevragen.

Strafzaak wegens nalaten suppletieplicht, kan dat?

Er zijn inmiddels een aantal gevallen bekend waarin een verdachte strafrechtelijk werd vervolgd voor het niet voldoen aan de suppletieplicht. De Rechtbank Oost-Brabant en de Rechtbank Overijssel hebben veroordelingen uitgesproken voor het niet-suppleren van belastingschulden.

Maar de suppletieplicht lijkt helemaal niet bedoeld als strafbepaling. Met andere woorden: het niet-suppleren is naar mijn mening helemaal geen strafbaar feit. Dat de suppletieboete alleen maar als fiscale boete kan worden opgelegd en niet door de strafrechter, leid ik af uit zowel de tekst van de wet als uit de bedoeling van de wetgever bij de totstandkoming van de wetstekst..

  • Niet (tijdig) doen van ‘mededeling’ is niet strafbaar gesteld

In de fiscale strafbepalingen is strafbaar gesteld het niet geven van ‘inlichtingen, gegevens of aanwijzingen’. Deze termen zijn niet willekeurig gekozen. De termen verwijzen bijvoorbeeld naar de verplichting om de inspecteur, desgevraagd, antwoord te geven op vragen. In de bepaling over deze fiscale inlichtingenplicht komen de termen ‘inlichtingen’ en ‘gegevens’ terug. Opmerkelijk is dat wettelijke basis voor de suppletieboete het niet over inlichtingen, gegevens of aanwijzingen heeft. Artikel 10a AWR verplicht de belastingplichtige slechts om ‘eigener beweging een mededeling te doen’. Bovendien kwalificeert de wet het niet-voldoen slechts als ‘overtreding’. De strafbepalingen kennen een variant als overtreding en een variant als misdrijf. Het niet-voldoen aan de suppletieplicht is dus niet (letterlijk) strafbaar gesteld.

Terzijde: de strafbepaling vermeldt ook niet de mogelijkheid om voor het niet ‘tijdig’ geven van de vereiste inlichtingen te vervolgen. Alleen niet, onjuist of onvolledige inlichtingen kunnen strafbaarheid opleveren.

  • Parlementaire geschiedenis: niets over strafbaar feit

In de behandeling in Eerste en vooral Tweede Kamer is voor invoering van de suppletieboete uitgebreid over (het bereik van) de bepaling gedebatteerd. De wetsgeschiedenis zwijgt echter in alle talen over een mogelijke strafvervolging wegens niet-suppleren.

Wel wordt op diverse momenten vermeld dat hiervoor een ‘vergrijpboete’ kan worden opgelegd van ‘maximaal 100%’. Bij een strafrechtelijke veroordeling kan bijvoorbeeld ook een gevangenisstraf worden opgelegd. Als de suppletieplicht ook als strafbaar feit bedoeld was, was het logisch geweest als hierover op enig moment iets was opgemerkt. Het ontbreken daarvan duidt erop dat de suppletieboete echt alleen maar als fiscale suppletieboete bedoeld is.

  • Suppletieboete alleen bij ‘fraude’

Dat naast de suppletieboete ook helemaal geen strafbaar feit nodig is, blijkt uit de toelichting dat de 10a AWR-boete alleen bij zware gevallen kan worden opgelegd. De suppletieboete is op zichzelf dus al een ‘zwaar middel’. Strafvervolging in (nog) zwaardere gevallen ligt niet voor de hand.

De parlementaire geschiedenis vermeldt niet dat beboeting al kan worden opgelegd bij een neutraal ‘verzuim’ om niet te melden, maar pas bij een uitdrukkelijke bewustheid bij de belastingplichtige. Niet voor niets wordt gesproken van ‘fraude’.

Een boete is bovendien niet gerechtvaardigd alleen omdat het om ‘grotere’ gevallen gaat (in bedragen) maar alleen in ‘zwaardere (fraude)gevallen’. Dit legt een zware bewijslast op de inspecteur voordat een 10a-boete kan worden opgelegd. De inspecteur moet kunnen bewijzen dat de belastingplichtige ‘moedwillig getracht [heeft] om de verschuldigde belasting te ontduiken’ (MvA p. 34).

10 Tips

  1. Meld suppletie uiterlijk binnen 14 dagen ter voorkoming boete
  2. Te laat? Meld het zo snel mogelijk daarna, vóór de fiscus er zelf achterkomt
  3. Boete over jaren 2012 niet zomaar mogelijk
  4. Accountant of belastingadviseur kan worden beboet als medepleger/medeplichtige
  5. Boete voor medepleger ook maximaal 100%
  6. Medeplegen suppletieboete kan (mogelijk) niet
  7. Boete 10% tot € 50.000 suppletie – daarboven maximaal 100%
  8. Boetevragen = zwijgrecht
  9. Suppletieboete alleen bij fraude/zwaardere gevallen
  10. Niet-suppleren is geen strafbaar feit

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Meer lezen?

10 aandachtspunten bij te late aangifte: vanaf wanneer loopt u risico op omkering bewijslast en strafvervolging?

Een belastingaangifte moet binnen de gestelde termijn worden gedaan. Die termijn staat bij ‘aanslagbelastingen’ zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Tenzij hiervan uitstel wordt verleend, bent u na ommekomst ‘te laat’. Een aangifte die na een (ambtshalve) belastingaanslag wordt ingediend wordt in elk geval niet meer als ‘aangifte’ maar als ‘bezwaarschrift’ aangemerkt. Herinneringen en aanmaningen zullen dan al zijn genegeerd. Tot welk moment kan nog een ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, ter voorkoming van fiscale en strafrechtelijke gevolgen?

rope that is about to break, with eerie background

Fiscale en strafrechtelijke gevolgen

  1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast

Als uitgangspunt geldt dat de inspecteur van de Belastingdienst moet aantonen dat (meer) inkomsten zijn genoten waarover belasting zou moeten worden betaald. Dit geldt niet voor bijvoorbeeld aftrekposten: daarvan heeft de belastingplichtige sowieso zelf de bewijslast. Als de aangifte niet of te laat wordt gedaan, geldt een uitzondering op de hoofdregel: het niet doen van de ‘vereiste aangifte’[1] leidt fiscaal tot omkering van de bewijslast:

“Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”

Deze omkering geldt alleen voor de ‘inkomstenkant’, dus voor de onderdelen van een aangifte waarvoor normaal de bewijslast bij de inspecteur ligt. Voor onderdelen die de belastingplichtige toch al zelf moest onderbouwen, keert de bewijslast uiteraard niet om.

  1. Na omkering zware bewijslast onjuistheid aangifte

Omkering van de bewijslast betekent dat de belastingplichtige zal moeten ‘aantonen’ dat en in hoeverre de aanslag te hoog is. De omkering betekent dus tegelijk een verzwaring van de bewijslast: in plaats van het gebruikelijke ‘aannemelijk maken’ is na omkering het veel zwaardere ‘aantonen’ vereist. De belastingplichtige komt dus niet weg met twijfel zaaien maar zal overtuigend moeten kunnen bewijzen dat de aanslag lager moet zijn.

De ondergrens voor de inspecteur is dat hij wel met een ‘redelijke schatting’ moet komen. Hoe beperkter echter de informatie is, hoe sneller een schatting de redelijkheidstoets doorstaat.

  1. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig

Voor deze omkering van de bewijslast is geen informatiebeschikking vereist (lees hierover meer in de blog van Marloes Lammers[2]). Een informatiebeschikking is alleen een vereiste voor omkering die gebaseerd wordt op schending van de informatie- of administratieplicht. Het niet-doen van aangifte leidt direct tot omkering van de bewijslast.[3]

  1. Niet doen ‘vereiste aangifte’ is een strafbaar feit

Strafrechtelijk[4] vormt het niet doen van de vereiste aangifte een feit waarop maximaal 4 jaar cel plus 100% boete[5] staat:

“Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet (…) wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.”

Belangrijk om te realiseren is dat ook sprake is van een strafbaar feit als de ontbrekende of te late aangifte niet tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting wordt betaald. De zinsnede ‘indien het feit ertoe strekt’ (het zogenaamde ‘strekkingsvereiste’) wordt in algemene zin uitgelegd: als het niet doen van een aangifte ertoe kan leiden dat de schatkist geld misloopt, is vrijwel automatisch aan dat strekkingsvereiste voldaan. Het ‘fraudebedrag’ is wel van belang voor de vervolgingsbeslissing en strafmaat, zie hierna bij punt 10.

Wettelijke uitleg van de ‘vereiste aangifte’

 Wat de vereiste aangifte is, kan in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) worden gelezen. De termijn waarbinnen de aangifte moet worden gedaan, wordt door de inspecteur vermeld op de uitnodiging tot het doen van de aangifte. Die termijn moet minimaal één maand zijn.

  1. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)

Dat de termijn volgt uit de uitnodiging, betekent ook direct dat de uitnodiging een essentieel stuk is. Zonder uitnodiging gaat namelijk geen termijn lopen. Hoe essentieel dit is, bleek recent[6] nog eens. Als de inspecteur niet kan aantonen dat hij de belastingplichtige daadwerkelijk en op het juiste adres heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte, kan omkering van de bewijslast om die reden ook niet worden toegepast.

De inspecteur kan de aangifte termijn desgevraagd verlengen. Belastingadviseurs maken massaal gebruik van wat de ‘beconregeling’ wordt genoemd: in één keer voor al hun cliënten uitstel aanvragen. Overigens heeft dit uitstel twee kanten: ook de inspecteur krijgt hiermee uitstel[7] voor de aanslagtermijn.

  1. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn

Na afloop van de aangiftetermijn krijgt de belastingplichtige eerst een aanmaning om alsnog de aangifte in te dienen. Dit is ook vereist om voor het verzaken van de aangifte een verzuimboete te kunnen opleggen.

De essentie van een aanmaning is uiteraard dat de termijn moet zijn verstreken. Dat betekent ook gelijk dat de termijn niet meer kan worden ‘verlengd’: een termijn niet al vervallen is, kan niet worden verlengd. Wettelijk gezien kan na ontvangst van de aanmaning dus nooit meer de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan.

 Fiscale uitleg: wat is de ‘vereiste aangifte’?

  1. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt echter anders. Sinds 1959[8] is vaste rechtspraak dat wanneer de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, de bewijslast niet kan worden omgekeerd.[9]

De termijn in de aanmaning is naar het oordeel van de Hoge Raad geen ‘fatale termijn’. Na afloop staat het de inspecteur slechts vrij om een aanslag op te leggen. De termijn in de uitnodiging en zelfs de aanmaningstermijn zeggen echter niets over de kwalificatie ‘vereiste aangifte’, aldus de Hoge Raad.

Als de aanslag op een zodanig moment wordt ingediend dat de inspecteur ‘bij het regelen van den aanslag daarmede redelijkerwijze rekening kan houden’ is nog steeds sprake van de ‘vereiste aangifte’. Het moet echter wel gaan om de eerste aanslag. Dat de inspecteur na indiening van de aangifte een tweede (navorderings-)aanslag kan opleggen, biedt geen escape.[10]

Zolang de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag nog rekening kon houden met de aangifte, kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd. Maar welk moment is dat?

  1. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij

Als een aanslag nog niet is ontvangen, is voor de belastingplichtige ook niet kenbaar op welk moment die aanslag bij de Belastingdienst al wel (intern) is vastgesteld. Zodra een ambtshalve aanslag is ontvangen dan is de kans evident voorbij. Maar de veilige grens is ook al gepasseerd als de aangifte is ingediend vóór de dagtekening (de datering) van de aanslag, maar toch op een moment dat de inspecteur er geen rekening meer mee kon houden.[11]

Vanaf het verlopen van de termijn in de oorspronkelijke aangifte én de aanmaning, is een belastingplichtige dus ‘vogelvrij’. Pas achteraf kan worden vastgesteld of en zo ja hoeveel tijd er zat tussen de alsnog ingediende aangifte en de vaststelling van de aanslag. Dat bepaalt of er nog een ‘vereiste’ aangifte is ingediend.

Een te late aangifte kan onder omstandigheden wel worden aangemerkt als bezwaarschrift tegen de in tussentijd vastgestelde aanslag.[12] Als de aangifte echter te laat als ‘vereiste aangifte’ én te vroeg als ‘bezwaarschrift’ is ingediend, valt het stuk tussen wal en schip.[13]

Strafrechtelijke uitleg van vereiste aangifte

 Recent heeft de Hoge Raad geoordeeld in een strafzaak over een valselijk ingevuld aangifte-formulier. Omdat een onjuiste belastingaangifte alleen via de fiscale strafbepaling mag worden vervolgd en niet als ‘valsheid in geschrifte’, ontstond een discussie of het te laat ingediende aangiftebiljet nog wel als (vereiste) aangifte kan worden aangemerkt.

  1. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk

De Hoge Raad oordeelde dat niet kan worden gesproken van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’,[14] omdat ‘de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden’ met de aangifte. In dit geval was de aangifte ingediend nadat de inspecteur een ambtshalve aanslag had opgelegd.

Ook de strafrechter oordeelt dus net als de fiscale rechter dat een aangifte zoals bedoeld in de belastingwet alleen als ‘vereiste aangifte’ kwalificeert, als deze (tijdig) vóór de interne vaststelling van de aanslag is ingediend.

  1. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

Hoewel niet pas sprake is van een strafbaar feit als een ontbrekende of te late aangifte er daadwerkelijk toe leidt dat te weinig belasting wordt betaald, is het ‘fiscale nadeel’ uiteraard wel van belang. Op basis van het fraudebedrag wordt eerst de route bepaald: fiscale boete of strafrechtelijke vervolging.[15] Vervolgens vormt datzelfde bedrag de basis voor de strafmaat.[16]

Conclusie

Als u een belastingaangifte niet op tijd indient, kan dit fiscaal leiden tot omkering van de bewijslast. Aan de zware bewijslast dat een aanslag te hoog is opgelegd, is moeilijk te voldoen. Het niet of te laat insturen van een aangifte is bovendien een strafbaar feit. Dit staat los van de vraag of daadwerkelijk te weinig belasting is betaald.

Van groot belang is dus de vraag wanneer een aangifte nog op tijd is om als ‘vereiste aangifte’ te kunnen dienen. De fiscale en strafrechtelijke uitleg zit hierbij op één lijn. Op basis van de wet kan worden geconcludeerd dat een aangifte te laat is als deze niet binnen is ingediend binnen de termijn die in de uitnodiging is gesteld, eventueel met (desgevraagd) verleend uitstel.

De uitleg in de rechtspraak is echter in het voordeel van belastingplichtigen: ook na afloop van termijnen en aanmaningen kan nog steeds de ‘vereiste aangifte’ worden gedaan, als de Belastingdienst de aanslag nog niet heeft vastgesteld. Omdat een belastingplichtige niet kan weten op welk moment de aanslag intern zal worden vastgesteld, is hij na verloop van de aangiftetermijn vogelvrij. Pas achteraf zal kunnen worden vastgesteld of hij de inspecteur nog net vóór is geweest, of tegen de fiscale én strafrechtelijke risico’s aanloopt.

De 10 Aandachtspunten

  1. Geen of te late aangifte = omkering bewijslast
  2. Na omkering: zware bewijslast onjuistheid aangifte
  3. Omkering niet (tijdige) aangifte: geen informatiebeschikking nodig
  4. Niet doen vereiste aangifte is bovendien een strafbaar feit
  5. Zonder ‘uitnodiging’ geen aangifteplicht (dus geen omkering/strafbaar feit)
  6. Termijn uitnodiging is wettelijk fatale termijn
  7. Tijdige aangifte en ‘vereiste aangifte’ is niet hetzelfde volgens Hoge Raad
  8. Deadline is ‘vaststelling’ aanslag: na aangiftetermijn vogelvrij
  9. Fiscaal ‘vereiste aangifte’ geldt ook strafrechtelijk
  10. Fiscaal ‘nadeel’ (fraudebedrag) bepaalt vervolging & strafmaat

[1] Artikel 27e lid 1 AWR

[2] Blog ‘De informatiebeschikking: een zegen of niet?’ op 25 april 2016 door mr. Marloes Lammers

[3] Hoge Raad 9 oktober 2015, nr. 14/03968, ECLI:NL:HR:2015:2988

[4] Artikel 69 lid 1 AWR

[5] Als dit hoger is dan een boete van de ‘vierde categorie’, per 2016: € 20.500 (artikel 23 Wetboek van Strafrecht)

[6] Taxence: Uitnodiging tot het doen van aangifte beslissend (Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268)

[7] Blog ‘Vermindering van de verzuimboete: hoe te bereiken?’ op 2 september 2015 door mr. Marloes Lammers

[8] Hoge Raad, 23-12-1959, 14 099, ECLI:NL:HR:1959:AY0549

[9] Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2013, 11/00823, ECLI:NL:GHARL:2013:4672

Gerechtshof Arnhem, 23-10-2012, 11/00017, 11/00018 en 11/00019, ECLI:NL:GHARN:2012:BY1938

Gerechtshof Amsterdam, 11-05-2010, 09/00114 t/m 09/00116 ECLI:NL:GHAMS:2010:BM5108

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch, 07-05-2010, 08/00556, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM5097

[10] Hoge Raad, 02-03-2007, 42311, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676

[11] Rechtbank Gelderland, 21 juli 2016, 15/7370, 15/7371, ECLI:NL:RBGEL:2016:4007, punt 9

[12] Rechtbank ‘s-Gravenhage, 08-10-2012, AWB 12/4391, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY1617

[13] Hoge Raad, 11-09-2015, 14/05857, ECLI:NL:HR:2015:2485

[14] Artikel 69 lid 1 AWR

[15] http://www.jaeger.nl/niet-fiscaal-wordt-beboet-maar-strafrechtelijk-wordt-vervolgd

[16] Blog ‘Richtlijn Strafvordering Witwassen en LOVS oriëntatiepunten: het verschil tussen eisen en bestraffen’ op 2 maart 2015 door mr. drs. Wiebe de Vries

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

UBS inkeerders: verweert u tegen hoge boetes en strafvervolging

De eerste lading UBS-inkeerders ontvangt een dezer dagen een (concept‑)vaststellingsovereenkomst en staat voor de keuze: slikken of terugbijten? Conform het interne beleid bevat het ‘voorstel’ van de fiscus een verhoogde boete van 40% en 100%. Die boeteverhoging is niet terecht en kan een venijnig staartje krijgen. De kwalificatie ‘geen inkeer’ betekent namelijk niet alleen een hogere boete, maar ook de theoretische mogelijkheid dat tot strafvervolging voor belastingfraude en/of witwassen wordt overgegaan. Bovendien geldt dan geen boetevrijstelling (zoals bij inkeer) over de laatste twee jaren. Het is dus zaak om na te gaan of in uw geval echt sprake zou zijn van een te late inkeer en zo nee, u te verweren tegen deze onterechte kwalificatie – met alle gevolgen van dien.

Man hiding under laptop

Wanneer is een UBS-er echt te laat?

Een inkeer is te laat als iemand weet of (objectief gezien) moet vermoeden dat de fiscus op de hoogte is of zal komen van eerdere onjuiste aangiften. Er moet dus een duidelijke en objectief aan te wijzen reden zijn op grond waarvan iemand die wetenschap zou moeten hebben. Zolang de serieuze mogelijkheid bestaat dat de fiscus iemand niet op het spoor zal raken, is een inkeer nog op tijd. Een voorbeeld van een situatie waarin inkeer niet meer mogelijk is, is wanneer iemand van de fiscus een brief heeft ontvangen waarin op basis van concrete aanwijzingen wordt gevraagd om informatie over zijn of haar buitenlandse vermogen of buitenlandse creditcard op te geven.

De angst regeert (niet)

Of iemand zelf (‘subjectief’) bang is dat de fiscus hem of haar uiteindelijk zal achterhalen, doet er niet toe. Dat de meeste inkeerders de hete adem van de onvrijwillige ontdekking voelen en juist daarom zichzelf melden, betekent nog niet dat deze meldingen te laat zijn om als inkeer te kwalificeren. Een melding is pas te laat als de fiscus u evident al op het spoor is – er ligt bijvoorbeeld al een vragenbrief – of als dit nog maar een kwestie van tijd is.

Zolang er geen informatie voorhanden is maar uitsluitend de angst regeert omdat – bijvoorbeeld – een rekening wordt aangehouden bij een grote bank in Zwitserland of een constructie is opgezet via Panama (of andere ‘belastingparadijzen’), dan is de ‘objectieve wetenschap’ onvoldoende concreet. Het is dan nog niet ‘te laat’ voor de inkeerfaciliteiten.

Om twee redenen konden – en kunnen UBS-ers nog steeds – tijdig inkeren:

  1. Het bestaan van de ‘UBS-brief’ is niet aangetoond.
  2. De gevraagde informatie mag verdragsrechtelijk niet worden verstrekt.

* 1. Het bestaan van de ‘UBS-brief’ is niet aangetoond

De fiscus baseert de conclusie dat inkeer niet meer mogelijk zou zijn, op een brief die veel UBS-ers naar aanleiding van het Nederlandse groepsverzoek hebben ontvangen. De Belastingdienst beschikt over de (geanonimiseerde) brief waaruit blijkt dat de UBS bank haar klanten op 16 september 2015 heeft geïnformeerd. Vele (maar niet alle) rekeninghouders die onder de criteria van het groepsverzoek (oftewel fishing expedition) vallen – kortweg: een saldo van minimaal €1.500 in 2013 of 2014 – hebben van de UBS een waarschuwingsbrief gehad. Gecombineerd met alle publiciteit hierover moesten alle UBS-ers vermoeden dat we hen op het spoor zouden komen dus is hun inkeer te laat, aldus de fiscus. In voorkomende gevallen kan deze brief in Zwitserland worden opgevraagd, zo wordt opgemerkt in het ‘Memo ViB – Groepsverzoek Zwitserland (UBS) berichtgeving in de media (geen inkeer).

Nu de fiscus de kwalificatie van wel of geen tijdige inkeer baseert op het (in elk individuele geval) ontvangen van deze UBS-brief, valt met het ontbreken van bewijs hiervoor de bodem onder de verhoogde boete weg. Geen UBS-brief betekent dan eenvoudigweg dat (ook volgens de Belastingdienst) wel tijdig is ingekeerd. De fiscus ‘dreigt’ echter om, wanneer de brief niet desgevraagd wordt verstrekt, deze in Zwitserland op te vragen. Dat geen verplichting bestaat om de brief vrijwillig te verstrekken volgt uit het boetebelang waarvoor de fiscus deze wil hebben: de brief dient uitsluitend om de hoogte van de boete te bepalen.

De kans dat de Belastingdienst deze brieven desgevraagd ontvangt en voor de boete mag gebruiken, kan laag worden ingeschat. De reden hiervoor is dat het Zwitserse verdrag uitwisseling voor fiscale doeleinden wel toelaat, maar niet voor ‘punitieve’ doeleneinden. In gewoon Nederlands: wel voor de heffing maar niet voor fiscale beboeting of strafrechtelijke vervolging van belastingfraude. Als de fiscus de brief dus al in handen krijgt – en gelet op de Zwitserse uitspraak inzake het Nederlandse groepsverzoek (zie hierna) is die kans aanzienlijk kleiner – dan mag die informatie niet voor beboetingsdoeleinden worden gebruikt. Met andere woorden: de inspecteur heeft er niets aan en moet de inkeer tocht nog als als ‘tijdig’ aanmerken.

* 2. De gevraagde informatie mag verdragsrechtelijk niet worden verstrekt  

Ook wie de ‘UBS-brief’ heeft ontvangen kan nog inkeren, aangezien hij of zij toen (ten tijde van de inkeer) of nu (met de kennis van dit moment of wanneer alsnog zou worden ingekeerd) niet hoeft te vermoeden dat fiscus hem uit eigen beweging op het spoor zou raken. Ten tijde van de UBS-brief en media-aandacht nadien bestond al grote twijfel of de gevraagde informatie op basis van het Nederlandse groepsverzoek door de Zwitserse fiscus zou mogen worden verstrekt.

De Zwitserse wet stond (en staat) verstrekking van de gevraagde informatie niet toe, zodat de verstrekking van een (deel van) die informatie die heeft plaatsgevonden niet toelaatbaar was. Gelet daarop hoefden UBS-ers volstrekt niet te verwachten dat de feitelijke verstrekking van een (deel) van de gevraagde gegevens door de Zwitserse daadwerkelijk zou plaatsvinden. Inmiddels heeft ook de Zwitserse rechter de informatieverstrekking ontoelaatbaar geoordeeld. Dat betekent dat ook nu nog geenszins vaststaat dat de Nederlandse fiscus alle gevraagde gegevens van UBS-ers ook daadwerkelijk zal verkrijgen en hen los van de inkeer zelf op het spoor zou kunnen raken – integendeel. Wie nog geen vragenbrief heeft ontvangen van de Belastingdienst zou dus zelfs nu nog kunnen inkeren.

Het losse eindje: inkeerjaren tot 2010

In het gepubliceerde boetebeleid wordt als rafel onderkend de vraag of (nog steeds) boetevrij kan worden ingekeerd over jaren tot 2010.

De vraag is of, omdat tot 2010 ‘gratis’ – want geheel zonder boete – kon worden ingekeerd, dit nu nog steeds geldt voor die jaren:

“Stelt een adviseur bijvoorbeeld dat geen boete opgelegd kan worden voor die jaren waarin de aangifte is ingediend voor 2 juli 2009 (oude inkeerregeling) omschrijf dit dan duidelijk zodat uitsluitend in discussie is of een boete mag worden opgelegd. Oordeelt de rechter dat dit kan, dan is de hoogte van de boete niet in geschil. Kan geen boete worden opgelegd, dan komt deze geheel te vervallen.”

 Het standpunt kan worden ingenomen dat vanwege de toenmalige mogelijkheden, inkeer over jaren tot en met 2009 ook nu nog boetevrij zouden (moeten) zijn. Deze wijziging kan namelijk als ‘strafverzwaring’ worden gezien, die – als de boete toch geldt over de ‘oude’ jaren – met terugwerkende kracht zou zijn ingevoerd. En terugwerkende kracht bij strafverhoging is niet toegestaan. Dat de inkeerregeling wel degelijk als strafbepaling kwalificeert, heeft de Hoge Raad al in 2001 een spiegelbeeldige situatie bepaald. Rechtbank Haarlem oordeelde hierover in 2013 dat het verbod op terugwerkende kracht van boetebepalingen inderdaad aan boetes over jaren tot 2010 in de weg staat. Het vervolg van die procedure – en daarmee een definitief antwoord – is echter ‘gestrand’ door de tijdelijke herinvoering van boetevrij inkeren tot 1 juli 2014.

De inspecteur gaat er (uiteraard) niet zomaar in mee als dit standpunt wordt ingenomen, maar een voorbehoud om dit punt aan de rechter voor te leggen is uitdrukkelijk wel mogelijk.

De praktijk

Op grond van het interne boetebeleid [@link naar WOB VIB, zie hierboven] legt elke inspecteur aan de UBS-inkeerder verhoogde boetes op. Deze boete bedraagt 40% voor aangiften gedaan voor 1 juli 2009 en 100% voor latere aangiften. De reden voor het verschil tussen oudere en nieuwere jaren is de verhoging van het maximum per diezelfde datum van 100% naar 300%. Omdat bij ‘opzet’ ten aanzien van de eerdere onjuiste aangiften als hoofdregel 50% boete wordt opgelegd, zou het raar zijn om een zelfmelder een hogere boete op te leggen. De ‘korting’ die UBS-ers krijgen (40% en 100% in plaats van 50% en 150%) is gebaseerd op de ‘strafmatigende omstandigheid’ dat het buitenlandse vermogen alsnog zelf is gemeld.

In dit boetebeleid ten aanzien van UBS-ers wordt overigens (terecht) geen onderscheid gemaakt tussen degenen die de extra straf wel of niet accepteren, met andere woorden of iemand vrijwillig instemt of afwacht welke informatie de fiscus nog uit Zwitserland krijgt.

 De gevaren

Het gevolg van een te late inkeer is niet alleen dat hogere boetes kunnen worden opgelegd, maar ook dat de boetevrijstelling voor de laatste 2 jaren komt te vervallen. Die vrijstelling is namelijk gekoppeld aan de kwalificatie ‘(tijdige) inkeer’ (artikel 67n AWR).

Als de belangen groot genoeg zijn bestaat het risico dat de UBS-zelfmelder (niet-inkeerder) niet fiscaal wordt beboet maar strafrechtelijk wordt vervolgd. Als alle aanslagen met boetes zijn opgelegd, is de strafrechtelijke route op grond van ‘una via’ voor dat deel afgesneden. Una via houdt in dat een feit (hier: opzettelijk onjuiste aangiften doen) kan worden bestraft via bestuursrecht óf strafrecht, niet allebei. Maar ook dan zou nog afzonderlijk voor witwassen kunnen worden vervolgd.

Omdat niet-betaalde belasting in deze situatie een voordeel uit een misdrijf is, kan een belastingfraudeur zich namelijk al snel schuldig maken aan witwassen – bijvoorbeeld door zijn geld uit te geven. Ook nadat de fiscale aanslagen met hoge boetes zijn opgelegd, kan daardoor in grotere gevallen worden besloten daarnaast te vervolgen voor witwassen. Met alle onzekerheden, reputatieschade en kosten van dien.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Panama Papers, wat moeten we ermee? 10 vragen.

Nu het stof na de eerste hectische berichten over de Panamaleaks wat neerdaalt, is de vraag wat we met deze kennis moeten. Voor degene die in de databank (offshoreleaks.icij.org) wordt genoemd zijn de gevolgen al daar. Of het nu gaat om een volstrekt legitieme offshore-constructie of daadwerkelijk een frauduleuze ontduikingsconstructie, in beide gevallen is reputatieschade een feit. Wie kan de schade van dreigende boetes en strafvervolging nog beperken? En hoe zit dat bij oude en nieuwe leaks, zoals de groepsverzoeken over UBS en Credit Suisse in Zwitserland? De Panama Papers in 10 vragen.

Office desk with world map made of money coins and report sheets

  1. Wie heeft er gelekt?

De ICIJ, een consortium van journalisten waaronder in Nederland, heeft van een anonieme bron bij Mossack Fonseca een ongekende hoeveelheid informatie gekregen over ‘schimmige fiscale constructies’ via deze Panamese dienstverlener. Of deze bron daadwerkelijk een ‘hij’ is zoals hij zich presenteert en of het slechts om één persoon gaat – of een groepering als Anonymous – is een vraag die ik hier verder in het midden zal laten. De ‘tipgever’ die de informatie heeft gelekt, heeft zichzelf niet bekend gemaakt. Wel heeft hij op anonieme basis laten weten waarom hij heeft gelekt, en aangegeven dat hij niet voor enige overheidsinstantie werkt. In een ingezonden column in de Suddeutsche Zeitung zet deze tipgever onder het alias ‘John Doe’ uiteen wat hem heeft gedreven: het blootleggen van “massive, pervasive corruption” onder het mom van “wealth management”.

Ook roept de datalekker op tot bescherming van legitieme klokkenluiders. Maar handelt ‘John Doe’ zelf legitiem? Hij (of zij) spreekt (of spreken) zich niet uit over de vraag hoe de gelekte informatie is verkregen. De gedachte ligt voor de hand dat het bemachtigen van die gegevens niet op legale wijze is gegaan. Wat de gevolgen voor ‘John Doe’ zullen zijn van deze veronderstelde diefstal van bedrijfsgegevens zal moeten worden afgewacht. Wellicht kan op dit punt de vergelijking worden gemaakt met de LuxLeaks-affaire, waarin een berg aan (niet illegaal maar wel omstreden) belastingovereenkomsten (‘rulings’) van bedrijven met de Luxemburgse fiscus openbaar werden gemaakt. Op 29 juni zal de Luxemburgse strafrechter oordelen over de klokkenluiders in de LuxLeaks-affaire, waarbij celstraffen geëist zijn tegen twee ex-medewerkers van advieskantoor PWC voor diefstal van vertrouwelijke van duizenden vertrouwelijke belastingdocumenten en het lekken van deze informatie aan een journalist. Over de gevolgen van die illegale herkomst voor de ‘slachtoffers’ van de Panama Papers hoeven we ons niet te veel illusies te maken. De ervaring leert dat zolang een overheid zelf ‘schoon’ blijft, illegaal verkregen bewijs gewoon als bewijs mag worden gebruikt.

  1. Mooie database, maar zijn ze nou fout of niet?

De database met namen ook van vele Nederlandse vennootschappen, staat inmiddels online. In deze KvK-achtige zoekmachine kan op naam of op land worden gezocht door iedereen die nieuwsgierig is. Voordat je daar toegang toe krijgt, verschijnt eerst deze disclaimer:

There are legitimate uses for offshore companies and trusts. We do not intend to suggest or imply that any persons, companies or other entities included in the ICIJ Offshore Leaks Database have broken the law or otherwise acted improperly. Many people and entities have the same or similar names. We suggest you confirm the identities of any individuals or entities located in the database based on addresses or other identifiable information.

Prachtig, zo’n disclaimer. Voor de vorm wordt de gebruiker van de databank er fijntjes op gewezen dat heus niet iedereen fout zit. Maar de toon is natuurlijk allang gezet door het journalistenconsortium ICIJ. De website panamapapers.icij.org noemt de Panama Papers een giant leak of more than 11.5 million financial and legal records exposes a system that enables crime, corruption and wrongdoing, hidden by secretive offshore companies“.

Het woord ‘wrongdoing’ geeft misschien wel het meest tekenend aan hoe tegen de Panamagebruikers wordt aangekeken: ongeacht of de redenen legitiem waren of niet, het enkele opzetten van de constructie is in ieder geval fout.

  1. Is dit de eerste ‘(offshore) leak’?

Natuurlijk is de grootschaligheid en openbaarheid van de Panama Papers imposant, maar dit is niet de eerste vorm van ‘(offshore) leaks’. Zo hadden we al de genoemde LuxLeaks, waardoor ook met een vergrootglas naar de voor de praktijk belangrijke Nederlandse tax-ruling praktijk werd gekeken. De trend kwam op om te stellen dat de Nederlandse tax-ruling praktijk zomaar eens een gezonde belastingmoraal zou kunnen ondermijnen. Via diverse wegen is eerder informatie over (al dan niet vermeende) belastingontduikers bekend geworden, zoals:

  • diefstal door ex-bankmedewerkers,
  • het betalen (ook door Nederland) van tipgevers
  • het betalen door andere overheden voor die gestolen informatie – waarna Nederland deze informatie heeft opgevraagd en verkregen;
  • en zelfs een in scène gezette strafrechtelijke doorzoeking.

Denk maar aan de KB Lux-affaire (Kredietbank Luxembourg) sinds 2001, waarvan de laatste staartjes nog steeds lopen. Of aan de gelekte cd-rom van de HSBC. Maar ook de informatie die Nederland van de Zwitserse fiscus over de UBS heeft ontvangen, kan eigenlijk als een leak worden gezien: die verstrekking is namelijk in strijd met de Zwitserse wet. Wellicht dat zelfs het aankomende ‘UBO-register’, waardoor de namen achter de juridische entiteiten inzichtelijk worden gemaakt, als een soort leak zou kunnen worden beschouwd.

  1. Is het ontwijken van je ‘fair share’ ook belastingontduiking/fraude?

Waar de hiervoor genoemde leaks uitsluitend gingen over zwartspaarders – en dus over belastingontduiking – komt bij de Panamaleaks een heel andere categorie om de hoek kijken. Belastingontwijking en belastingontduiking wordt in vele publicaties over dit onderwerp over een kam geschoren. Maar is dat wel terecht?

De morele discussie gaat over de vraag of je mag streven naar een zo laag mogelijke belastingdruk, of dat je minimaal een ‘eerlijke’ heffing moet betalen (fair share). Dit is van een geheel andere orde dan de vraag of je aan het frauderen (ontduiken) bent. Het streven naar zo laag mogelijke belasting is wat we belastingontwijking noemen. Als een constructie niet fiscaal ‘fout’ is – door een fiscale anti-misbruikbepaling of ‘fraus legis’: ontduiking van ‘doel en strekking’ waarvoor een wet bedoeld is – dan kan deze legitiem worden gebruikt. Internationaal kunnen hierdoor ‘gaten’ ontstaan. Nederland is kampioen in het faciliteren van ontwijking, aldus Oxfam Novib in haar recente rapport. Omdat Nederland een uitgebreid verdragennetwerk heeft, wordt in veel gevallen de heffing van dubbele belasting (in 2 landen over dezelfde winst) vermeden. Internationale constructies kunnen echter ook ertoe leiden dat op volstrekt legale wijze minder dan ‘één keer’ belasting wordt betaald.

Nu is de morele verontwaardiging voornamelijk gericht tot (internationaal opererende) bedrijven, die ‘gewoon hun fair-share moeten betalen’, ongeacht of ze dit wettelijk verplicht zijn of niet. Vanwege de gevreesde reputatieschade is de verwachting dat steeds meer bedrijven in de molen van de eerlijke belastingdruk meegaan. Maar om bedrijven hier toe te verplichten zal de wet – of verdragen – moeten worden aangepast, om voor de toekomst daadwerkelijk over belastingontduiking te kunnen spreken.

  1. Wie kan de schade nog beperken?

Het risico dat informatie over ‘zwarte’ constructies opduiken, was al groot en zal alleen nog maar groter worden. Onder omstandigheden kan een belastingfraudeur zich nog zelf melden en daarmee de gevolgen voor de boete of zelfs strafvervolging beperken. Op basis van de ‘inkeerregeling’ kan degene die eerder – opzettelijk – onjuiste belastingaangiften heeft gedaan, deze vrijwillig verbeteren. Daarbij geldt een belangrijk voorbehoud: als de fiscus je al op het spoor is, of dit onherroepelijk gaat komen, dan is een zuivere inkeer te laat.

Hoe pakt dat uit voor ‘Panamezen’? Kunnen – of konden – zij zich nog zelf melden? Dat hangt er vanaf. Wie zich al had gemeld voor de publicatie van de databank, kan zich op het standpunt stellen dat nog niet bekend was wat er precies gepubliceerd werd. En of daaruit 1 op 1 zou kunnen worden afgeleid wie achter de constructie zat. Hoe minder duidelijkheid er bestond over de vraag over wie er gepubliceerd zou gaan worden, hoe meer kans dat een vrijwillige melding nog op tijd was om als ‘inkeer’ te gelden.

  1. Hoe zit het bij oude en nieuwe leaks?

Een vergelijkbare discussie speelt bij Zwitserse rekeninghouders. Denk maar aan de UBS en Credit Suisse, waarover Nederland middels zogenaamde ‘groepsverzoeken‘ informatie heeft gevraagd aan de Zwitserse fiscus. In het geval van de UBS heeft Nederland ook daadwerkelijk een eerste plukje van deze informatie ontvangen. Leidt dat groepsverzoek er dan voor alle UBS-ers toe dat inkeer te laat is? En wat als een rekening wordt aangehouden bij een andere bank in Zwitserland die op de shortlist staat voor het volgende informatieverzoek uit Nederland?

Of iemand zelf (‘subjectief’) bang is dat de fiscus hem of haar uiteindelijk zal achterhalen, doet er niet toe. Dat de meeste inkeerders de hete adem van de onvrijwillige ontdekking voelen en juist daarom zichzelf melden, is geen reden om hun meldingen als te laat te kwalificeren. Een melding is pas te laat als de fiscus je evident al op het spoor is – er ligt bijvoorbeeld al een vragenbrief – of als dit nog maar een kwestie van tijd is.

Als er nieuwe leaks volgen, dan wordt keer op keer de vraag van belang ‘ben ik nog op tijd?’. Zolang er geen informatie is maar alleen de angst regeert omdat – bijvoorbeeld – een rekening wordt aangehouden bij een grote bank in Zwitserland of een constructie is opgezet via Panama (of andere ‘belastingparadijzen’), dan is die angst onvoldoende concreet. Het is dan in ieder geval nog niet ‘te laat’ voor de inkeerfaciliteiten.

  1. Welk risico loop ik bij te late inkeer?

Het grote voordeel van een geslaagde inkeer is uiteraard dat de boetes (veel) lager uitvallen. Wel is snelheid geboden omdat met het ophogen van de inkeerboetes het verschil steeds kleiner wordt, aangezien bij meldingen na 1 juli 2016 de boete al weer wordt verhoogd van 60% naar 120%.

Maar er is meer: bij een tijdige verbetering geldt bovendien dat strafvervolging voor belastingfraude en witwassen is uitgesloten. Omdat het niet-betalen van belasting een misdrijf is, maakt een belastingfraudeur zich bijna altijd ook schuldig aan witwassen – bijvoorbeeld door zijn geld uit te geven. Ook nadat de fiscale aanslagen met hoge boetes zijn opgelegd, kan in grotere gevallen worden besloten daarnaast te vervolgen voor witwassen. Met alle onzekerheden, reputatieschade en kosten van dien.

  1. Ik ben UBS-er. Ben ik te laat?

De Belastingdienst heeft inmiddels als intern beleid dat UBS-ers te laat zijn met hun inkeer, als de melding dateert van na de briefing door de UBS aan haar (ex-)rekeninghouders. Naar aanleiding van een WOB-verzoek is een intern memo hierover gepubliceerd. Vele (maar niet alle) rekeninghouders die onder de Nederlandse criteria vallen – kortweg: een saldo van minimaal €1.500 in 2013 of 2014 – hebben van de UBS een waarschuwingsbrief gehad. Gecombineerd met alle publiciteit hierover moesten alle UBS-ers vermoeden dat we hen op het spoor zou komen dus is hun inkeer te laat, aldus de fiscus.afbeelding panama

Hier valt wel het nodige op af te dingen. De Belastingdienst zal eerst zelf moeten bewijzen dat deze UBS-er daadwerkelijk dé UBS-brief hebben gehad. Om die reden vraagt de fiscus bij rekeninghouders de correspondentie met de UBS op. Zonder daarbij te vermelden dat die informatie niet hoeft te worden verstrekt, omdat de brief niet voor de hoogte van de belasting maar uitsluitend voor de boete van belang kan zijn: hiermee kan de inkeerder zich immers zelf opknopen.

Maar zelfs als duidelijk is dat die UBS-brief er is, was (en is) nog helemaal niet zeker dat de fiscus de informatie uit Zwitserland zou ontvangen. Het verzoek was namelijk veel te breed en onvoldoende specifiek om als ‘groepsverzoek’ door Zwitserland te worden geaccepteerd. In feite werd gevraagd ‘doe ons alle zwartspaarders’, een typisch geval van fishing. In één zaak waarin een UBS-er beroep in Zwitserland had aangetekend tegen de verstrekking, heeft de rechtbank daarom ook geoordeeld dat de Zwitserse fiscus deze informatie niet aan Nederland mag geven.

  1. Moeten we vrezen voor nieuwe ‘leaks’?

Vanuit verschillende motieven zijn er door de jaren heen diverse datalekkers opgestaan. Of het nu gaat om financiële motieven – overheden bleken bereid om fors te betalen voor gestolen bankgegevens – of om (kennelijke) morele overtuigingen. De discussie over de morele verplichting om wereldwijd een eerlijke heffing te betalen (fair share) is met de Panama Papers extra opgelaaid. Wat dit betekent voor toekomstige leaks is niet te voorspellen.

Het belang van lekken zal per 2017/2018 wel wat kleiner worden. OESO-landen (een samenwerkingsverband van niet alleen Europese landen maar ook daarbuiten) hebben afgesproken om vanaf 2017 automatisch (fiscaal relevante) gegevens met elkaar te gaan uitwisselen. Zwitserland en ook Panama volgt vanaf 2018. Hoe meer informatie deze landen met elkaar gaan delen, hoe minder behoefte zal bestaan aan informatie uit minder legitieme bronnen.

Dat er weer nieuwe ‘tipgevers’ zullen opstaan staat zo goed als vast, uit welke hoek deze zullen komen is afwachten.

  1. En dus?

Ik begon met de vraag wat we met de Panama Papers moeten en wie nog schadebeperkende maatregelen kunnen nemen. Het belang van de gelekte informatie zit vooral in de aangezwengelde morele discussie: wat vinden we met z’n allen ‘eerlijk’ wat een persoon, of een bedrijf, wereldwijd aan belasting zou moeten betalen. Tot nu toe is het enige drukmiddel om dat ‘fair share’ af te dwingen, het commerciële belang van de onderneming. Dreigende publiciteit waardoor een onderneming in een moreel kwaad daglicht zal worden gezet, kan meer dan genoeg reden zijn om meer dan wettelijk verplichte belasting te betalen.

Voor wie vreest dat de fiscus hem op het spoor komt omdat bijvoorbeeld vermogen in het buitenland wordt aangehouden of inkomsten die in Nederland belast zijn, voor de fiscus verborgen worden gehouden, is de vraag of hij of zij zich nog vrijwillig kan melden en daarmee van inkeerfaciliteiten gebruik kan maken. Dat hangt niet af van diens eigen angst, maar van de objectieve vraag: is of gaat de fiscus er zelfstandig achter komen. Als dat nog niet evident is, dan kunnen de hogere boetes en strafvervolging nog worden voorkomen.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

 

 

Zwartspaarders Credit Suisse keuze voor 24 maart: informatie aan fiscus tegenhouden?

Volgende week sluit de termijn om informatieverstrekking aan Nederland door de Zwitserse Federale Belastingdienst (FTA) tegen te houden. Na de UBS heeft nu ook Credit Suisse het verzoek gekregen om informatie te verstrekken over haar ‘zwartspaarders’. Hoewel de enig mogelijke conclusie naar mijn mening luidt dat dit een fishing-verzoek is en daarom op grond van het Verdrag niet toegestaan, zal informatie toch worden verstrekt als daartegen geen bezwaar of beroep wordt ingesteld. Als een spaarder (nog) niet fiscaal is ingekeerd in Nederland kunnen de belangen groot zijn.

Zurich, Switzerland - September 9, 2012: Main entrance of the Swiss bank's Credit Suisse headquarter on Zurich Paradeplatz.

Informatieuitwisseling Credit Suisse

Nadat eind vorig jaar bekend werd dat de Zwitserse bank UBS gegevens heeft verstrekt op verzoek van de Belastingdienst, heeft op 4 maart 2016 ook Credit Suisse haar Nederlandse ‘zwartspaarders’ aangeschreven dat – tenzij bezwaar wordt ingesteld – via de Zwitserse Federale Belastingdienst hun bankgegevens aan de Nederlandse fiscus zal verstrekken. Het gaat ook dit keer om een groepsverzoek, waarbij bankgegevens van alle Nederlanders worden verstrekt die tussen februari 2013 en eind 2014 een rekening hadden bij Credit Suisse met een saldo van minimaal 1500 euro. Ook gegevens van inmiddels opgeheven bankrekeningen zullen dus worden uitgewisseld.

Verwacht wordt dat soortgelijke groepsverzoeken na het eerste succes bij de UBS en Credit Suisse ook zullen worden gedaan aan de Zwitserse banken Julius Bär, UBP en Sarasin.

Termijn tot volgende week

Credit Suisse heeft nu ook aan een groep geïdentificeerde Nederlandse spaarders een brief verzonden met als bijlage het verzoek van de Zwitserse fiscus. Deze spaarders moeten binnen 20 dagen na de brief – dus voor donderdag 24 maart a.s. – reageren met opgave van ofwel een adres in Zwitserland, ofwel een Zwitserse gemachtigde.

Wordt hier niet op gereageerd, dan dreigt een ‘anonieme publicatie’ in het Bundesblatt aan – hierin zal het ‘eindbesluit’ worden gepubliceerd dat in zal houden:

  • dat volgens de Zwitserse fiscus aan de vereisten voor informatieverzoeken is voldaan;
  • dat het verzoek van Nederland kan worden uitgevoerd voor de periode 1 februari 2013 tot 31 december 2014;
  • dat de gegevens door de Zwitserse fiscus bij Credit Suisse zijn opgevraagd;
  • dat de betrokkene hiertegen bezwaar en beroep kan aantekenen.

Stilzitten is informatie verstrekken

Uit het eerdere groepsverzoek over de UBS is gebleken dat van spaarders die niet hebben gereageerd, daadwerkelijk informatie aan Nederland is verstrekt. Steeds meer (ex-)UBS-ers ontvangen post van de Belastingdienst waarin wordt vermeld ze als rekeninghouder zijn geïdentificeerd. Het lijkt erop dat (veel) meer informatie uit Zwitserland verstrekt dan de ‘ongeveer 100’ waarover tot nu toe is bericht.

Diverse bezwaarmakers die in Zwitserland hebben aangegeven dat de inkeerprocedure in Nederland is gestart, hebben informatieverstrekking met succes kunnen tegenhouden. De procedures waartegen beroep bij de Zwitserse rechtbank is ingesteld lopen nog en de uitkomsten daarvan moeten worden afgewacht. De race van de Nederlandse fiscus is dus nog niet gelopen. Gelet op de tekst van het Verdrag is mijn verwachting dat de (hoogste) rechter in Zwitserland uiteindelijk zal oordelen dat het ‘fishing’-groepsverzoek moet worden afgewezen.

 Gemotiveerd beroep

Na het eindbesluit – al dan niet gepubliceerd in het Bundesblatt – staat voor deze groep Credit Suisse-spaarders binnen 30 dagen beroep open. Daarbij moeten wel alle kaarten op tafel worden gelegd: alle redenen waarom de betrokkene het niet eens is met verstrekking aan Nederland moeten direct in het beroepschrift worden vermeld.

Om informatieverstrekking te voorkomen moet binnen die 30 dagen-termijn:

Verzoek ‘correspondentie bancaire instelling’

De laatste ontwikkeling in inkeerland is dat de Belastingdienst tegenwoordig standaard vraagt om de correspondentie van de buitenlandse bank. De Belastingdienst beweert daarbij bovendien dat verstrekking van deze brief of brieven verplicht zou zijn. Correspondentie waaruit zou blijken dat een spaarder weet van een mogelijke of voorgenomen informatieverstrekking, of waarin is gewezen op de verplichting om vermogen in Nederland fiscaal aan te geven, is echter niet van belang voor de heffing.

De te betalen belasting hangt immers niet af van de vraag wat uw bank heeft geschreven over fiscale verplichtingen of mogelijke informatieverstrekking aan de fiscus. De correspondentie kan wel belastend zijn: welke wetenschap betekent dat u niet meer op tijd bent met inkeren? Omdat het niet van belang is voor de hoogte van te betalen belasting zijn belastingplichtigen dus niet verplicht om dit te geven en zal de fiscus het ook niet kunnen afdwingen. De Belastingdienst maakt met dit verzoek naar mijn mening misbruik van zijn bevoegdheid.

Inkeer is nog mogelijk

Het belang dat de fiscus dus wél heeft (of denkt te hebben) is het boetebelang: met dit soort brieven zou kunnen worden aangetoond dat de inkeer te laat is. Dat is echter nog maar zeer de vraag. Wat het uiteindelijke oordeel zal zijn over de gegrondheid van het Nederlandse groepsverzoek, staat nog lang niet vast. Met andere woorden: ook wie wist dat hij of zij op ‘de lijst’ stond na het groepsverzoek, hoefde nog helemaal niet te verwachten dat informatie aan Nederland zou worden verstrekt en de fiscus hem dus sowieso op het spoor zou raken. Inkeer is dan dus nog mogelijk.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Schending privacy of verdedigingsrechten: fiscale bewijsuitsluiting op grond van Europees recht (WebMindLicenses)

Hoge Raad rechts ingehaald door webcamgirls? 

Het Europese Hof heeft het ogenschijnlijk baanbrekende WebMindLicenses-arrest gewezen over bewijsuitsluiting in fiscale procedures, als gevolg van schending van Europees recht (Unierecht). Hoewel deze zaak ‘alleen maar’ gaat over de schending van privacy en het gebruik van bewijs uit een nog lopende strafrechtelijke procedure, reiken de gevolgen verder tot andere verdedigingsrechten. Hierbij kan worden gedacht aan het onder dwang in een fiscale procedure verstrekken van bewijzen, die vervolgens ook als bewijs voor boete of bestraffing worden gebruikt – in weerwil van het zwijgrecht en het daaraan verwante recht om niet aan je eigen veroordeling te hoeven meewerken. Het Hof ziet bij schending bovendien niet alleen gevolgen voor gebruik voor beboeting, maar ook voor het vaststellen van de belastingheffing. 

Van Weerelt tap+email

Privacy van Livejasmin.com

Het arrest WebMindLicenses van 17 december 2015 gaat over de webcamgirls van de website Livejasmin.com. Inhoudelijk gaat de zaak over de vraag of, voor de omzetbelasting, de ‘erotische interactieve visuele diensten’ als gevolg van een uitgegeven licentie waren verplaatst naar Portugal of nog steeds vanuit Hongarije werden verleend. Voor het bewijs in de fiscale zaak werd gebruik gemaakt van afgetapte telefoongesprekken en in beslag genomen e-mails uit een nog lopende strafzaak. In de strafzaak staat ter discussie of deze informatie onrechtmatig is verkregen. Voor het Europese Hof speelde de vraag: als in de strafzaak het bewijs onrechtmatig is verkregen of dit nog niet is vastgesteld, mag dat bewijs dan in een fiscale procedure worden gebruikt?

Europese Grondrechten

Voordat het Europese Hof toekomt aan de vraag of in deze zaak bewijs voor de fiscale procedure moet worden uitgesloten, wordt het bredere kader van de in het Unierecht gewaarborgde rechten geschetst. In het bijzonder wordt verwezen naar het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (het Handvest), waarbij de EU tevens Toelichtingen heeft gepubliceerd. Met het Handvest zijn vele mensenrechten uit het EVRM, zoals het recht op privacy en het recht op een eerlijk proces, opgenomen in het Europese recht. Beperkingen of inbreuken op deze rechten mogen slechts worden gemaakt bij wet en moeten noodzakelijk zijn voor erkende doelen van algemeen belang, zoals het voorkomen van fraude. Dat houdt in dat de beperking (van privacy etc.) het gewenste effect moet kunnen hebben en niet verder gaat dan strikt nodig.

Bewijsuitsluiting

Het Europese Hof toetst in drie stappen:

  1. Is het bewijs in de strafzaak onrechtmatig (want zonder rechterlijke machtiging) verkregen;
  2. Vormt het gebruik door de belastingdienst een ontoelaatbare beperking op de verdedigingsrechten omdat met een minder erge inbreuk had kunnen worden volstaan;
  3. Wordt ingeval van schending een ‘doeltreffende voorziening’ geboden, doordat
    1. ofwel kan worden getoetst of de Handvest-rechten zijn gewaarborgd;
    2. of het bewijs van het gebruik in de fiscale procedure wordt uitgesloten.

Hiermee zet het Europese Hof wederom een piketpaal op het terrein van privacy, nadat in het arrest Smaranda Bara in oktober 2015 al de wijze van informatie-uitwisseling tussen landen aan de kaak was gesteld.

Hoge Raad rechts ingehaald door webcamgirls?

Vorig jaar nog oordeelde de Nederlandse hoogste rechter dat strafrechtelijk ‘onrechtmatig bewijs’ niet ook fiscaal zou moeten worden uitgesloten, zelfs niet alleen als bewijs voor de boete. De Hoge Raad houdt vast aan zijn in 1992 uitgezette lijn over het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in een fiscale procedure:

“Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”

Door deze strenge regel van de Hoge Raad komt het er in de praktijk op neer dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in veel gevallen gewoon mag worden gebruikt in een fiscale procedure. Advocaat-generaal Wattel pleitte er vorig jaar dan ook voor om in het fiscale boeterecht aan te sluiten bij de meer flexibele manier waarop er in het strafrecht wordt omgegaan met onrechtmatig verkregen bewijs. De Hoge Raad wees dit advies van de hand, en oordeelde bij arrest van 20 maart 2015 dat het hierboven geciteerde “zozeer indruist-criterium” nog steeds geldt.

Het Europese Hof zet daar nu een streep door en verklaart bewijsuitsluiting de nieuwe norm, in elk geval indien sprake is van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs door schending van het recht op privacy. Het Hof beperkt dit oordeel bovendien niet tot beboeting, maar verklaart het ook van toepassing bij het vaststellen van de belastingschuld. Het gevolg, wanneer (de rechter vaststelt dat) niet aan de geformuleerde eisen is voldaan, is dat bewijs voor de belastingheffing moet worden uitgesloten wat – zonder voldoende ander bewijs – zal moeten leiden tot vernietiging van de belastingaanslag.

Andere verdedigingsrechten 

Dit arrest vormt in de eerste plaats een krachtig betoog voor het respecteren van privacy. Natuurlijk kan in ieder strafrechtelijk onderzoek inbreuk worden gemaakt op de privacy van verdachten en leidt dat niet automatisch tot bewijsuitsluiting. Maar wel als een grens wordt bereikt, zoals hier omdat geen rechter vooraf toestemming heeft gegeven voordat telefoons en e-mails werden getapt, tenzij – en daar gaat vervolgens de nationale rechter over – wel achteraf controleerbaar is of de inbeslagname wettig, noodzakelijk was en niet verder ging dan ‘doeltreffend’.

Maar er is meer. Het Europese Hof wijst niet alleen naar het Handvest voor het recht op privacy maar benadrukt dat alle hierin opgenomen rechten net zo zwaar wegen als hun tegenhangers in het Mensenrechtenverdag van 1950 (EVRM). Bij de vraag ‘en dan?’: wat is de sanctie als in een van de vorige stappen een te vergaande inbreuk op het (privacy)recht wordt vastgesteld, verwijst het Hof naar de ‘rechten van de verdediging’ in artikel 47 Handvest, dat verwijst naar het recht op een eerlijk proces zoals (ook) gewaarborgd in artikel 6 lid 1 EVRM.

Onder dwang verstrekt bewijs

Het recht op een eerlijk proces omvat onder meer het zwijgrecht en het recht om niet aan je eigen veroordeling te hoeven meewerken. Er bestaat een groot spanningsveld tussen deze gewaarborgde rechten enerzijds en de fiscale verplichtingen om informatie te verschaffen anderzijds. De rechtspraak van de Hoge Raad over de vraag wanneer afgedwongen informatie voor beboeting mag worden gebruikt, lijkt nog niet helemaal EHRM-proof.

De ingang bij het Europese Hof, waaraan Rechtbanken, Gerechtshoven en Hoge Raad (prejudiciële) vragen kunnen stellen over de uitleg van Unierecht, is in deze zaken misschien wel interessanter dan een beroep bij het EHRM. Dat laatste Hof kan namelijk pas in het allerlaatste stadium als, na jaren, de Hoge Raad heeft gesproken – en bovendien alleen voor de boete. Het Europese Hof kan veel sneller in beeld komen en bovendien ook oordelen over de bruikbaarheid van bewijs voor de belastingheffing.

Beperking tot ‘Europese’ zaken

Een kanttekening die bij dit alles moet worden gemaakt is dat het Europese Hof alleen over Europese zaken gaat: dat betekent dat er een link moet zijn met het Unierecht. Die link kan er op diverse manieren zijn. Zo wordt de omzetbelasting gezien als een ‘Europese belasting’ en kan dus in zaken die over btw gaan, een beroep worden gedaan op bijvoorbeeld het Handvest. Verdedigbaar is dat dat de rechten uit het Handvest zo fundamenteel en algemeen geldend zijn, dat ze in elke procedure moeten gelden. Voor een puur Nederlandse zaak over inkomstenbelasting gaat die vlieger volgens de Hoge Raad echter niet op. Elk (EU-)land kent nog steeds zijn eigen inkomstenbelastingwetgeving zodat er geen link is met Unierecht – tenzij. Zo’n tenzij doet zich bijvoorbeeld voor in zwartspaardersdiscussies. Omdat gebruik is gemaakt van de Europese vrijheid om geld in een ander land te stallen, komt de rechtsbescherming die het Europese Hof biedt in dergelijke zaken toch om de hoek kijken.

Dat waarborgen voor de ene belastingsoort wel maar voor de andere belastingsoort niet gelden, getuigt echter van een niet uit te leggen onderscheid. Dit levert namelijk de vreemde situatie op dat bij sommige belastingen meer rechtsbescherming bestaat dan bij andere.

Mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma

Mr. Nick van den Hoek 

(ex)UBS-spaarders deze week voor finale keuze: berusten of in beroep?

Deze week sluit de beroepstermijn tegen de voorgenomen uitwisseling van UBS-gegevens door de Zwitserse fiscus aan Nederland. Uitwisseling voor andere doeleinden dan belastingheffing is op dit moment nog niet mogelijk. Maar het is de vraag wat er gebeurt als de buitenlandse druk verder wordt opgevoerd.

Sparen wetboek weegschaal

Ook in Zwitserland blijft de dreigende uitwisseling van gegevens van Zwitserland aan Nederland een hot item. Het is volgens Swissblawg het eerste groepsverzoek dat door de Zwitserse fiscus is toegewezen, sinds het verzoek van de USA in 2013 over Julius Baer.

Gemotiveerd beroep

De termijn voor (alle) UBS-spaarders die zijn aangeschreven sluit als gevolg van de publicatie in het Bundesblatt van 27 oktober en de daar achterliggende (niet gepubliceerde) ‘eindbesluiten’ van 28 oktober na 30 dagen. Die termijn eindigt dus aanstaande vrijdag 27 november 2015. Om informatieverstrekking te voorkomen moet dan uiterlijk óf gemotiveerd beroep zijn ingesteld tegen het groepsverzoek/phishing expedition, óf aan de Zwitserse fiscus worden bericht dat in Nederland gebruik is gemaakt van de inkeerregeling. Dit zou nog als tijdige vrijwillige verbetering moeten gelden.

 Primeur

De ‘grootste blogsite voor Zwitsers ondernemingsrecht’ schrijft verder dat het Nederlandse verzoek de eerste is op basis van de nieuwe wet van 2014, die eist dat een groepsverzoek ter afbakening van een ‘fishing expeditie’ ten minste moet bevatten ‘een gedetailleerde beschrijving van de groep en van de aan het verzoek ten grondslag liggende feiten en omstandigheden’. De Zwitserse fiscus heeft de door Nederland gegeven “gedetailleerde beschrijving van de groep” in dit geval als voldoende beoordeeld.

Omschrijving groep beperkt tot ‘efficiënt minimum’

Met gevoel voor understatement voegt Swissblawg daaraan toe dat de ‘beperking’ van de groepsomschrijving ‘tot een efficiënt minimum is beperkt’: alle (oud)UBS-klanten die op verzoek niet hebben aangetoond dat zij in Nederland aan de belastingwet hebben voldaan, vallen in de prijzen. Het doet er niet toe of de rekening inmiddels is opgeheven. Maar dat iemand een Zwitserse bankrekening heeft (of had) en niet reageert op deze verzoeken van de UBS, betekent natuurlijk niet automatisch dat iemand ook zwartspaarder is.

Nog geen informatieuitwisseling voor ‘fiscale delicten’*

 Een ander heikel punt dat er mogelijk aan zit te komen, is de uitwisseling van gegevens voor een ander doel dan de heffing zelf. Op dit moment is het nog zo dat gegevens die Nederland van de Zwitserse fiscus verkrijgt, verdragsrechtelijk alleen voor belastingheffing mogen worden gebruikt. Dus niet voor strafrechtelijke vervolging van belastingfraude of het opleggen van een fiscale boete.

Verbod op uitwisseling voor fiscale fraude

Voorlopig is het bankgeheim nog in tact als het verzoek is gericht op informatie voor bestraffingsdoeleinden. De Neue Zürcher Zeitung (NZZ) schrijft dat ‘hoewel het bankgeheim niet meer zo onaantastbaar is als een non’, het ook zeker nog geen dode letter is. Dit ondervond Duitsland recent op een rechtshulpverzoek in een fiscale strafzaak. De Zwitserse rechter oordeelde dat het ontbrak aan vereiste dubbele strafbaarheid in Zwitserland en Duitsland. Dit is een voorwaarde waaraan moet zijn voldaan voordat Zwitserland mag afwijken van het verbod op rechtshulpverlening in fiscale strafzaken.

Einde fiscaal bankgeheim in zicht?

Het voorstel om de wet op dit punt aan te passen, is al sinds 2009 aanhangig. Het voorstel heeft als doel om voor rechtshulpverzoeken het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingfraude op te heffen. De uitwerking hiervan laat echter nog steeds op zich wachten. Eerst zou het wachten zijn op de herziening van het Zwitserse wetboek voor strafvordering en de nieuwe witwasvoorschriften. Vervolgens wordt nu eerst een referendum gehouden over de vraag of het bankgeheim juist in de Zwitserse grondwet zal worden opgenomen.

Het politieke verzet tegen uitbreiding van buitenlandse rechtshulp is waarschijnlijk gegroeid met de nieuwe machtsverhoudingen in het parlement, zo schrijft de NNZ. Het is echter maar de vraag wat er zal gebeuren als de buitenlandse druk verder wordt opgevoerd.

 (*bron vanaf hier: eigen vertaling artikel NZZ 16 november 2015, Rechtshilfe bei Steuerdelikten: Bankgeheimnis bietet nach wie vor Schutz)

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Lees verder

Nederlandse zwartspaarders deel 2: Groepsverzoek, mag dat toch?

Update 12-11-2015

In de Zwitserse media is 12 november jl. een artikel gepubliceerd waarin wordt geschreven dat de Zwitserse fiscus heeft ingestemd met het verzoek van de Nederlandse Belastingdienst om gegevens van Nederlandse rekeninghouders bij de UBS aan de Nederlandse Belastingdienst af te dragen. Nog niet duidelijk is over hoeveel rekeninghouders het gaat en of de fiscus op dit moment al over de informatie beschikt. Zodra de gegevens bij de fiscus bekend zijn, is inkeer niet meer mogelijk. De vermeende zwartspaarder kan dan worden beboet en kan ook strafrechtelijk worden vervolgd.

______________________________________________________________________

11-11-2015

Naar aanleiding van mijn blog ‘Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland onder druk: bangmakerij?’ kreeg ik verschillende reacties. Enkelen merkten op dat dat ‘groepsvragen’ door Nederland aan Zwitserland misschien toch mogelijk zijn, ondanks dat dit (nog) niet in het verdrag is opgenomen.

Kaart+pasjes

Dit standpunt wordt gebaseerd op de gewijzigde toelichting op informatie-uitwisseling in het modelverdrag. In deze wijziging wordt het begrip groepsverzoeken geïntroduceerd – maar ook direct beperkt. Bovendien blijft staan dat het verdrag Nederland-Zwitserland daarna niet is aangepast. Mijn conclusie blijft daarom dat de informatie die nu gevraagd is over de UBS niet door Zwitserland hoeft te worden verstrekt.

In de toelichting worden voorbeelden gegeven van groepsverzoeken die onvoldoende zijn. Bijvoorbeeld onvoldoende specifiek is:

  • een vraag naar een groep van Nederlandse belastingbetalers in Zwitserland met de mogelijkheid dat zij in Nederland hun vermogen niet hebben opgegeven;
  • diezelfde vraag, met als opmerking dat de betreffende bank erom bekend staat veel Nederlandse zwartspaarders te hebben.

Deze informatie hoeft door de aangezochte Staat (bijvoorbeeld Zwitserland) dus niet te worden gegeven. Dit soort verzoeken kwalificeren als fishing expeditie (of ‘sleepnetverzoek’).

Wat doet Zwitserland?

Toch stuurt Zwitserland nu aan de UBS-spaarders met een Zwitserse gemachtigde – en kondigt voor de anderen een ‘anonieme publicatie’ in het Bundesblatt aan – een ‘eindbesluit’, waarin wordt vermeld dat:

  • volgens de Zwitserse fiscus aan de vereisten voor informatieverzoeken is voldaan;
  • dat het verzoek van Nederland kan worden uitgevoerd voor de periode 1 februari 2013 tot 31 december 2014;
  • dat de gegevens al door de UBS aan de Zwitserse fiscus zijn verstrekt;
  • dat de betrokkene hiertegen beroep kan aantekenen.

Het is afwachten wat er uiteindelijk gaat gebeuren – gaat Zwitserland echt (en direct) informatie geven van personen die niet reageren? Of zullen eerst de – massaal hiertegen ingestelde – beroepen van Nederlanders worden afgewacht? Tegen het eindbesluit kunnen alle bevraagde spaarders binnen 30 dagen in beroep bij de Zwitserse rechtbank. Daarbij moeten wel alle kaarten op tafel worden gelegd: alle redenen waarom de betrokkene het niet eens is met verstrekking aan Nederland moeten direct in het beroepschrift worden vermeld.

Lees verder

Voor mijn oorspronkelijke blog over dit onderwerp zie Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland onder druk: bangmakerij?

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Zie ook de publicatie hierover van 12 november 2015 in de Zwitserse Handelszeitung:

 

Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland onder druk: bangmakerij?

Zwartspaarders met een rekening in Zwitserland voelen de druk toenemen. De Nederlandse fiscus vraagt aan Zwitserse banken informatie over (bijna) alle Nederlandse zwartspaarders. Nu zijn groepsvragen gesteld aan de UBS. Zelfs als die vragen te ruim zijn gesteld en Zwitserland ze daarom niet gaat beantwoorden, bestaat een risico dat informatie over de zwartspaarder via een omweg toch op het bordje van de fiscus terecht komt. Van buitenlandse (niet Zwitserse) spaarders kunnen namelijk naam en toenaam in het Bundesblatt worden gepubliceerd. Is er dan echt geen andere uitweg meer mogelijk dan zo snel mogelijk alsnog inkeren?

Zurich, Switzerland - September 9, 2012: Main entrance of the Swiss bank's Credit Suisse headquarter on Zurich Paradeplatz.

Fiscus vraagt informatie aan Zwitserland en dreigt zwartspaarders

De Nederlandse Belastingdienst heeft over een grote groep spaarders aan de Zwitserse UBS informatie gevraagd. De Belastingdienst weet niet over wie het gaat. De gevraagde informatie betreft iedereen die meer dan €1.500 heeft of heeft gehad. Dat is dus extreem ruim en ruikt naar een fishing expeditie: te vaag. Nederland baseert dit verzoek op een verdrag met Zwitserland over fiscale gegevensuitwisseling uit 2011. Maar in dat verdrag is niets over groepsverzoeken geregeld. De fiscus dreigt dat wie niet alsnog zichzelf ‘vrijwillig’ meldt, een boete van 300% boven het hoofd hangt. Zolang de naam van een individuele zwartspaarder nog niet bij de Belastingdienst bekend is – althans hij of zij dat nog niet hoeft te weten – is in principe inkeer nog mogelijk.

Mag dat?

In 2014 is het met terugwerkende kracht vanaf 1 februari 2013 op grond van de Zwitserse wet over ‘internationale Amtshilfe in Steuersachen’ mogelijk voor buitenlandse fiscale autoriteiten om een ‘groepsverzoek’ te doen aan Zwitserse banken. Een nadere Zwitserse regeling bepaalt dat het wel om een ‘gedetailleerd omschreven’ groep moet gaan. Daarvóór was alleen een individueel informatieverzoek mogelijk over identificeerbare personen. Qua periode zou de als ‘groepsverzoek’ gevraagde informatie dus kunnen worden verstrekt.

Een groepsverzoek zou dan echter wel in ieder geval de volgende informatie moeten bevatten:

  • een gedetailleerde beschrijving van de groep;
  • een gedetailleerde beschrijving van de feiten en omstandigheden op basis waarvan het verzoek wordt gedaan;
  • een duidelijke en bewijsbare veronderstelling dat de spaarders binnen de groep hun vermogen niet in hun Nederlandse belastingaangifte hebben opgegeven.

Geldt niet voor Nederland

Hoewel de Zwitserse wet het dus mogelijk maakt om groepsverzoeken te doen, is dit niet mogelijk op basis van het verdrag met Nederland. In dat verdrag is uitsluitend nog geregeld dat individuele informatieverzoeken kunnen worden gedaan. Een nieuw verdrag of aanvullend protocol van ná Zwitserse wetswijziging is niet gesloten. Pas na invoering, vermoedelijk per 2018, van de overeenkomst tussen Zwitserland en de Europese Unie, gaat de nieuwe mogelijkheid om groepsverzoeken ook voor Nederland gelden.

Vissen mag niet

Zwitserland hoeft informatie niet te verstrekken als het verzoek te ruim is en daarom als ‘hengelen’ (fishing) wordt aangemerkt. De Zwitserse wet bepaalt uitdrukkelijk dat een informatieverzoek dat fishing inhoudt (‘Beweisausforschung’) niet wordt ingewilligd. Vissend ontvangt de Nederlandse fiscus dus geen informatie.

Maar waar ligt de grens tussen een ‘groepsverzoek’ en vissen? Voor het antwoord daarop kan worden gekeken waar Nederland – op dit moment – verdragsrechtelijk recht op heeft:

  • wel op informatie op verzoek,
  • niet op spontane informatieuitwisseling.

Als het verzoek zodanig ruim wordt geformuleerd dat eigenlijk wordt gevraagd: geef ons ‘spontaan’ gegevens over alle Nederlandse zwartspaarders, dan is een grens bereikt.

De door Nederland gevraagde informatie is zodanig breed dat – als een groepsverzoek wel mogelijk was geweest – dit zou moeten afstuiten op het visverbod. Nederland vraagt informatie over iedereen die:

  • een rekening had bij de UBS;
  • ergens in de jaren 2013-2014 meer dan € 1.500 op zijn rekening heeft gehad;
  • in Nederland woonde;
  • een brief heeft gehad van de UBS met de mededeling dat de rekening gesloten zal worden tenzij het vermogen netjes is opgegeven;
  • en daarop niet heeft gereageerd.

Oftewel: alle resterende zwartspaarders.

Publicatie in Zwitserse staatsblad dreigt?

De UBS heeft zijn rekeninghouders eerst zelf benaderd. De Belastingdienst wacht die informatie af. De Zwitserse overheid heeft vervolgens besloten dat die procedure openbaar moet worden gemaakt: dat kan leiden tot het met naam en toenaam vermelden van de individuele Nederlandse spaarders in de Zwitserse staatsblad (Bundesblatt). Dat zou niet voor het eerst zijn.

 De Zwitserse autoriteiten hebben nu de spaarders geïnformeerd dat over hen informatie is gevraagd. Spaarders kunnen met een formuliertje ermee instemmen dat de gegevens over hen aan de Nederlandse Belastingdienst wordt verstrekt.

Catch-22?

Publicatie is zogenaamd niet bedoeld om mensen te plagen, maar om de betrokkenen in staat te stellen bezwaar te maken tegen informatieverstrekking aan Nederland. Dat is onnodig voor degenen van wie het adres bekend is. Wie niet in Zwitserland woont kan via publicatie in het Bundesblatt erop gewezen worden dat hij of zij bezwaar kan maken tegen informatieverstrekking. Maar dan weet ook de Nederlandse fiscus met naam en toenaam om wie het gaat.

 Die publicatie in het Bundesblatt zal echter alleen plaatsvinden als de zwartspaarder én geen gemachtigde heeft in Zwitserland, én bovendien niet op andere manier niet bereikt kan worden door de Zwitserse autoriteiten. De betreffende zwartspaarders hebben een brief gehad van de UBS, dus kennelijk zijn ze in ieder geval voor de UBS vindbaar. De UBS vraagt ze hierin om alsnog een gemachtigde te kiezen of een actueel adres in Zwitserland door te geven. Dit zal een risico op publicatie uitsluiten. De UBS waarschuwt dat als niet op zijn brief wordt gereageerd, rekening moet worden gehouden met publicatie ‘op anonieme basis’.

Alleen uitstel, geen afstel

 De UBS zou ontkennen dat het zwartspaarders gaat verklikken aan de fiscus. Wie niets doet, zal ‘alleen maar’ zijn rekening opgeheven zien per eind 2015: dan raakt de spaarder zijn geld kwijt.

De Europese Unie en Zwitserland hebben bovendien in mei van dit jaar een overeenkomst gesloten over het automatisch uitwisseling uiterlijk per 2018. Zwitserland gaat vanaf dan automatisch, dus zonder verzoek, gegevens uitwisselen over spaarders. Deze afspraken gaan volgens de huidige stand van zaken tot één jaar terug. De informatie die in dat kader gaat worden uitgewisseld gaat dus over de periode vanaf 2017. Als de rekening er in 2017 nog steeds is, dan ligt die informatie in ieder geval alsnog bij de Nederlandse Belastingdienst ‘op straat’.

De door de Nederlandse Belastingdienst aan de UBS gevraagde informatie lijkt veel te ruim en te vaag. De kans is zeer reëel dat het informatieverstrekking als vissen zal worden aangemerkt en om die reden uiteindelijk niet aan Nederland zal worden verstrekt. Het risico van openbare publicatie in het Bundesblatt is misschien wel groter maar kan worden voorkomen door tijdig een gemachtigde in Zwitserland aan te wijzen. Maar uiteindelijk zal Zwitserland vanaf in ieder geval 2017 automatisch gegevens gaan uitwisselen en lijkt op termijn inkeer – of ontdekking door de fiscus – onontkoombaar. 

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Het risico van voordeelsontneming uit verjaarde (fiscale) misdrijven

Waar liggen de grenzen van ontneming voor ‘andere feiten’ dan waarvoor iemand wordt veroordeeld? Als geld ‘zwart’ is verdiend is snel sprake van witwassen, wat voortduurt zolang het geld er is. Omdat ook kan worden afgepakt voor willekeurige andere feiten dan waar de veroordeling op is gebaseerd, zijn de risico’s vrijwel eindeloos. Als het gaat om fiscale strafbare feiten, dan is de hoofdregel dat ontnemen niet kan omdat de fiscus zelf genoeg mogelijkheden heeft. Bij verjaarde feiten en fiscale feiten is de vraag wat nog wel kan worden ontnomen, en wat niet meer.

istock_000012703170xsmall-time-is-money

Afpakken voor andere feiten

Na een veroordeling voor een willekeurig strafbaar feit, dus niet alleen misdrijven maar ook overtredingen, kan voordeel dat daarmee is verdiend worden ontnomen. Als sprake is van voldoende aanwijzingen dat daarnaast andere zwaardere misdrijven  zijn gepleegd, dan kan ook voordeel uit die andere feiten worden afgepakt. De categorie ‘zwaar’ houdt in dat een boete van de ‘5e categorie’ kan worden opgelegd, op dit moment € 81.000. Fiscale feiten vallen veelal in die categorie. Voordeel uit lichtere strafbare  feiten kan ook worden afgepakt als deze zijn gepleegd vanaf 1 juli 2011.

Verjaring

De meeste strafbare feiten in Nederland verjaren na verloop van tijd. Voor misdrijven zoals belastingfraude en witwassen is de verjaringstermijn 12 jaar. Als de vervolging niet voor het verlopen van de termijn is begonnen, dan kan een verdachte niet meer worden vervolgd voor dat feit. Witwassen gaat, omdat het voortgezette handelingen zijn, door zolang het crimineel verdiende geld of goed er nog is. Daardoor is verjaring bijna uitgesloten.

Het oorspronkelijke strafbare feit waarmee het geld is verdiend – bijvoorbeeld het doen van een valse belastingaangifte – verjaart echter in de tussentijd. Dat betekent dat veroordeling voor die aangifte niet meer mogelijk is, en daarvoor dus geen boete of andere straf meer kan worden opgelegd. Vanwege de gedachte achter het ‘leerstuk verjaring’ (het moet op een gegeven ogenblik afgelopen zijn), zou logischerwijs de ontneming voor verjaarde feiten dus ook zijn uitgesloten..

Toch geen verjaring?

..of toch niet? Ontneming is volgens de Hoge Raad ook mogelijk voor feiten die allang zijn verjaard. Dat het afpakken van verdiend geld als straf (of ‘penalty‘) wordt ervaren is geen discussiepunt. Het kan hierbij ook gaan om geld dat niet langer in het bezit is van de veroordeelde.

Bij de invoering van de mogelijkheid om ook voor andere feiten af te pakken dan waarvoor iemand daadwerkelijk is veroordeeld, stelt de parlementaire geschiedenis dat overdrijving door ‘financiële archeologie’ niet de bedoeling is. Destijds werd ook niet gevreesd dat het openbaar ministerie naar het verre verleden zou kijken om antieke voordelen alsnog af te pakken. Een wettelijke waarborg tegen overdrijving zou daarom niet nodig zijn.

Helaas ontbreekt een expliciete opmerking dat na verjaring (uiteraard) bestraffing en dus ook afpakken niet meer mogelijk is. Omdat de wet echter óók niet zegt dat ondanks verjaring een uitzondering wordt gemaakt voor deze vermogenssanctie, zou ontneming voor verjaarde feiten uitgesloten moeten zijn. De Hoge Raad denkt hier tot dusverre anders over.

Antieke fiscale feiten

De bevoegdheden van de belastingdienst om alsnog belastingaanslagen op te leggen, verjaart veelal na 5 jaar, in bepaalde buitenlandse situaties na 12 jaar. De vergaande ontnemingsmogelijkheden betekenen echter een groot risico dat via die weg alsnog, over een oneindig verleden, belasting kan worden ‘geheven’. Dit gaat dus nog verder dan de Edelweiss-route, door mijn kantoorgenote Marloes Lammers ook wel aangeduid als rupsje nooitgenoeg.

In veel ontnemingszaken wordt niet gekeken naar wat er met welk strafbaar feit verdiend is, maar wordt vastgesteld dat de veroordeelde vermogen heeft dat hij niet ‘legaal’ kan verklaren. In zo’n geval is niet één-op-één aan te wijzen welk deel nog wel en welk deel niet zou kunnen worden ontnomen.

In andere gevallen kan op basis van de feiten concreet worden berekend wat als ‘zwart’ geld kan worden ontnomen. Als bekend is welk inkomen en vermogen een veroordeelde in een bepaald jaar heeft gehad, kan immers eenvoudig worden berekend wat hierover aan belasting had moeten worden betaald. Of hij of zij dit geld nog steeds heeft, doet er in dat geval niet toe.

Fiscale archeologie

Dit maakt het risico op fiscale archeologie groot. Het bewijs is bovendien makkelijker te construeren dan voor de veroordeling zelf. Volstaan kan worden met ‘voldoende aanwijzingen’ dat het feit (de opzettelijk onjuiste aangifte) is gepleegd. Twee wettelijke vereisten maken het archeologische risico iets beperkter:

  • (zuivere) fiscale feiten
  • niet-opzettelijke fiscale feiten

Zuiver fiscaal

Omdat de fiscus zijn eigen vergaande mogelijkheden heeft om belastingschulden vast te stellen en te incasseren, is voor fiscale strafbare feiten geen ontneming mogelijk. Er is wel een ‘maar’: de weg van de ontneming is alleen afgesloten als het voordeel volledig fiscaal van aard is. Met name als het gaat om verkregen voordelen uit diverse feiten die op één hoop worden gegooid, is het risico groot dat het niet meer ‘zuiver’ fiscaal is. Daarbij wordt een ‘zuiver’ fiscale dagvaarding tegenwoordig ‘besmeurd’ door tevens ‘witwassen’ ten laste te leggen. Eén rechtbank oordeelde nog wel dat de doorslag geeft of, door het ontbreken van een onjuiste aangifte, de grond onder alle andere (witwas‑)verwijten als een kaartenhuis zou instorten. Is dat het geval, dan is de verdenking in essentie zuiver fiscaal, aldus rechtbank Den Haag [1].

Niet opzettelijk

Als inkomsten en vermogens bekend zijn en de systemen vertellen dat dit niet in een belastingaangifte is aangegeven, dan staat het fiscale voordeel vast. Om dit voordeel ook te kunnen afpakken is echter nog iets meer nodig. Vast moet staan dat een onjuiste aangifte is gedaan. Een onjuiste aangifte is bovendien pas een misdrijf als deze opzettelijk onjuist is gedaan. Zonder bewijs van opzet bestaat geen strafbaar feit, zodat het voordeel hieruit ‘voor zover’ niet meetelt. Dat voordeel kan dus niet worden ontnomen.

Inkeer

Het alsnog opgeven van belastbare inkomsten en vermogens voorkomt strafrechtelijk vervolging voor het doen of gebruikmaken van eerdere (opzettelijk) onjuiste aangiften. Het openbaar ministerie zal in dat geval niet ontvankelijk worden verklaard. De Minister heeft ook toegezegd dat – mits er geen sprake is van andere strafbare feiten waaruit het inkomen of vermogen afkomstig is – na inkeer ook geen vervolging voor witwassen zal worden ingesteld. Dit zou dan bovendien het ontnemen van voordeel uit verjaarde fiscale delicten voorkomen.

Tot slot

Als een opzettelijk onjuiste aangifte is gedaan en daarmee ‘zwart’ geld is verdiend, dan kan sprake zijn van witwassen. De risico’s dat vervolgens belastingvoordelen via de strafrechtelijke in plaats van de ‘gewone’ fiscale weg worden afgepakt, worden steeds groter. Dit is van groot belang omdat verjaring van een strafbaar feit veroordeling en bestraffing onmogelijk maakt, maar ontneming hier doorheen kan glippen.

Voor fiscale feiten geldt nog een uitzondering. Zeker wanneer één-op-één kan worden aangewezen welk voordeel met welk feit is verdiend, kan een zuiver fiscaal voordeel op grond van de wet niet via de strafrechtelijke ontneming worden afgepakt. Bovendien zal er bewijs moeten zijn niet alleen dat een onjuiste aangifte is gedaan, maar ook dat dat opzettelijk onjuiste is gedaan. De praktijk leert helaas dat dergelijke gevallen steeds theoretischer worden. Ook over belastingjaren die zowel fiscaal als strafrechtelijk allang verjaard zijn, kan op deze manier toch worden voordeelsontneming plaatsvinden.

Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Gerelateerde blogs:

Plukken en belasten leidt tot dubbel gepakt!

* Plukken via een omweg leidt tot dubbel gepakt?

* De jacht op “zwarte” debet- en creditcards

* De Edelweissroute met rupsje nooitgenoeg…een rupsje dat altijd honger heeft

* Inkeren vóór 1 juli 2015 voor de helft van de prijs

Noot:

[1] Rechtbank Den Haag 21 januari 2014, RK 13/3477, niet gepubliceerd

Verzet tegen dwangbevel belastingschulden stopt invordering (niet) altijd?

‘alleen door een rechterlijke beslissing (kan) de schorsende werking aan het verzet (worden)ontnomen’

De fiscus heeft vergaande mogelijkheden om niet alleen de belastingschuld vast te stellen, maar ook zelf in te vorderen. Als de belastingschuldige van mening is dat de ontvanger van de belastingdienst niet in zijn recht staat, kan hij tegen dit dwangbevel belastingschulden een fiscale verzetprocedure starten. Wettelijk is bepaald dat verzet tegen een dwangbevel de bevoegdheden van de ontvanger schorst om de schuld te incasseren. Ondanks verzet was het beleid in ‘kansloze’ gevallen echter tot recent dat de ontvanger toch door ging met beslag en executie. De Hoge Raad heeft nu geoordeeld dat de ontvanger niet zonder oordeel van een rechter het stopbord mag negeren.

Waarom een fiscale verzetprocedure?

De verzetprocedure geldt als bescherming tegen té vergaande ‘eigenrichting’ door de ontvanger. De fiscus kan immers, anders dan andere schuldeisers, met een dwangbevel zichzelf een bevoegdheid geven om beslag te leggen én vervolgens de beslagen goederen ook te verkopen. Normale schuldeisers moeten hiervoor eerst langs de rechter om te laten beoordelen of hun vordering terecht is. Met het vonnis van de rechter heeft die schuldeiser een ‘executoriale titel’, waarmee hij de bevoegdheid verkrijgt om zijn vordering op het beslagene te verhalen (te executeren).

De ontvanger kan zichzelf dus deze bevoegdheid geven zonder voorafgaande onafhankelijke rechterlijke beoordeling. Dit gaat heel ver. Om belastingschuldigen en aansprakelijkgestelden een mogelijkheid te bieden hier een halt aan toe te kunnen roepen, is de verzetprocedure in het leven geroepen.

Verzet: hoe gaat dat?

Een verzetprocedure is een procedure voor de civiele rechter, waarbij de belastingschuldige verplicht is een advocaat in te schakelen. De advocaat dagvaardt de ontvanger. In deze dagvaarding wordt geklaagd over de tenuitvoerlegging van een dwangbevel. Omdat hiermee een ‘gewone’ civiele procedure wordt gestart, kunnen uiteraard ook andere civiele aangelegenheden aan de orde komen.

Wanneer de belastingschuldige bijvoorbeeld van mening is dat de ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld en daarvoor schadeplichtig is, kan dit eveneens in de verzetprocedure aan de orde worden gesteld. Ook kan in de verzetprocedure worden gevraagd om:

  • opheffing van gelegde beslagen;
  • terugbetaling van betaalde/verrekende bedragen;
  • de verplichting om gedurende bezwaar en beroep uitstel van betaling te verlenen.

De dagvaarding wordt door een deurwaarder aan de ontvanger van de belastingdienst uitgebracht. Hiermee start de verzetprocedure en wordt de schorsende werking ingeschakeld. Die schorsende werking houdt in dat de incassoafdeling van de fiscus, totdat de rechter uitspraak heeft gedaan over de vraag of het verzet terecht is ingesteld, niet verder mag gaan met de executie van zijn dwangbevelen.

Verzet waartegen?

Het kan uiteraard ook gaan om meerdere dwangbevelen. Onduidelijk is nog of ook voor toekomstige dwangbevelen (al) verzet kan worden ingesteld.

Uit de schorsing van (de executie van) het dwangbevel voor bepaalde aanslag(en) volgt dat er voor diezelfde aanslagen niet opnieuw een dwangbevel kan worden uitgevaardigd om daarmee de schorsing te omzeilen. Wanneer het gaat om verwachte dwangbevelen voor soortgelijke aanslagen, of ze nu al zijn opgelegd of worden verwacht, is er wel wat voor te zeggen dat de ‘on hold’ functie van het verzet ook daarvoor kan gelden.

Verzet op welke gronden?

In de wet worden niet de redenen genoemd op basis waarvan de belastingplichtige zich kan verzetten tegen executie van dwangbevelen. Wel is bepaald dat het niet kan gaan om de stelling dat:

  • de aanslag, aanmaning of dwangbevel niet zijn ontvangen;
  • de aanslag onterecht of te hoog is opgelegd.

Hierop bestaan echter uitzonderingen. De wet geeft zelf al aan dat het niet ontvangen van genoemde stukken onder omstandigheden tóch een reden kan zijn voor verzet. De belastingschuldige moet dan ‘aannemelijk maken’ dat de ontvangst moet worden betwijfeld. Het enkele stellen is dus niet genoeg, er moet voldoende reden worden aangegeven waardoor twijfel ontstaat.

Ook de te hoge aanslag kan (toch) een grond voor verzet opleveren. De ontvanger mag namelijk niet invorderen als hij ‘marginaal toetsend’ of ‘in redelijkheid’ niet tot de conclusie kan komen dat de aanslag klopt. Het gaat niet om situaties waarin de aanslag ‘formeel’ niet klopt (bijvoorbeeld doordat deze te is laat opgelegd) maar waarin ‘twijfel mogelijk is of die aanslag wel in overeenstemming is met de materiële belastingschuld’, aldus de toelichting. Het is (wederom) aan de belastingschuldige om die voldoende twijfel over de hoogte van de aanslag op te roepen.

Andere gronden voor het verzet kunnen bijvoorbeeld zijn:

  • dat uitstel van betaling of kwijtschelding is verleend;
  • dat uitstel van betaling had moeten worden verleend;
  • dat de aanslag(en) zijn betaald of verrekend;
  • dat de betalingsverplichting van de aanslag(en) is verjaard;
  • dat er geen redenen waren voor versnelde executie in plaats van de reguliere betalingstermijnen.

Alternatief: schorsing van de aanslag

Als de aanslag nog niet onherroepelijk is omdat nog bezwaar of beroep mogelijk is of loopt, bestaat nog een andere mogelijkheid dan de verzetprocedure om de executie te stoppen. Die andere mogelijkheid is een verzoek om schorsing van de aanslag zelf in een voorlopige voorziening bij de bestuursrechter. Omdat die voorlopige voorziening gekoppeld is aan het bezwaar of beroep tegen de aanslag, kunnen daarin alle bezwaren tegen de (hoogte van de) aanslag ten volle worden benut. Voor meer informatie hierover zie mijn artikel ‘Schorsing van aanslagen en de gevolgen voor de invordering’.

Opheffing schorsing vereist altijd rechterlijke uitspraak

Eerder was al wel uitgemaakt dat de ontvanger de schorsende werking van het verzet opzij kan laten zetten door dit aan de rechter voor te leggen in evident kansloze zaken. In het arrest van 1 mei 2015 lag de vraag voor of dit ook eigenhandig, zonder rechterlijke tussenkomst kan.

Per 2008 had de ontvanger in zijn beleid (oud) opgenomen dat als het verzet zo kansloos was dat het naar zijn mening instellen misbruik van recht zou opleveren, de ontvanger ‘na verkregen toestemming van het ministerie – [kan] besluiten de tenuitvoerlegging van het dwangbevel voort te zetten’. Hierop heeft de ontvanger de nodige kritiek gekregen, niet in de laatste plaats van de Nationale ombudsman.

De Hoge Raad heeft nu klip en klaar geoordeeld dat dit niet kan. Het beleid is daar inmiddels ook op aangepast. De Hoge Raad oordeelde:

 “De wet verbindt (…) aan het verzet zonder meer het gevolg van schorsende werking. Dit berust (…) op een welbewuste keuze van de wetgever. Daarmee strookt (…) dat in geval van misbruik van bevoegdheid alleen door een rechterlijke beslissing de schorsende werking aan het verzet kan worden ontnomen. Voor deze beperking bestaat ook aanleiding nu het gaat om de tenuitvoerlegging van een titel die (als zodanig) niet door de rechter is getoetst.

Juist omdat de fiscus zichzelf een ‘titel’ (bevoegdheid) verschaft waarmee hij beslag kan leggen en uitwinnen, zonder dat eerst een rechter oordeelt of de aanslag terecht is, is een rem nodig. Die rem bestaat in de mogelijkheid om verzet in te stellen. Voordat die (schorsende) werking opzij kan worden gezet, is daarom rechterlijke tussenkomst noodzakelijk.

 Ontvanger aansprakelijk

Als de ontvanger de uitwinning van het beslag doorzet ondanks ingesteld verzet, is hij aansprakelijk voor de schade die de belastingschuldige daardoor lijdt. Dit geldt niet alleen in het geval de rechter oordeelt uiteindelijk dat het verzet tegen het dwangbevel terecht is ingesteld, maar ook in het geval de verzetprocedure inderdaad ‘kansloos’ blijkt.

In het geval het verzet gegrond wordt verklaard, heeft de ontvanger net als iedere ‘gewone’ beslaglegger een risicoaansprakelijkheid. Een beslaglegger is aansprakelijk voor de gevolgen van het door hem gelegde beslag, als zijn vordering waarvoor beslag is gelegd geheel ongegrond wordt verklaard. Daarnaast is een beslaglegger ook aansprakelijk wanneer gesproken wordt van een zogenaamd ‘vexatoir’ beslag: bij misbruik van bevoegdheid. Tussen civiele partijen wordt dit beoordeeld aan de hand van een belangenafweging. De beslaglegger is aansprakelijk als sprake is van ‘(on)evenredigheid tussen het belang bij de uitoefening en het belang dat daardoor wordt geschaad’, als gevolg waarvan de beslaglegger ‘naar redelijkheid niet tot die uitoefening had kunnen komen’, aldus Langemeijer.

Dat van misbruik sprake is staat wel vast in een geval waarin een wettelijke rem bewust zou worden genegeerd. Dit gaat zelfs nog verder dan ‘misbruik van bevoegdheid’, aangezien de betreffende bevoegdheid de fiscus lopende een verzetprocedure überhaupt niet toekomt.

Tot slot

Dat deze uitkomst het Ministerie van Financiën niet welgevallig is, moge duidelijk zijn. Ook in de toekomst zullen zich situaties voordoen waarbij de ontvanger c.q. het Ministerie van oordeel is dat sprake is van (zodanig) misbruik van recht door de kansloosheid van het verzet, dat deze tóch moet kunnen worden doorgezet. Gesuggereerd wordt dat dit mogelijk tot meer faillissementsaanvragen door de fiscus zal leiden, waartegen geen verzet openstaat.

Gelet op het oordeel van de Hoge Raad staat echter vast dat het negeren van de schorsende werking van verzet niet zonder rechterlijk oordeel is toegestaan. Van de fiscus mag dan ook worden verwacht dat hij zich magistratelijk opstelt en niet bewust de wet zal overtreden.

Zie ook:

Plukken via een omweg leidt tot dubbel gepakt?

Plukken via een omweg leidt tot dubbel gepakt? Het afpakken van wederrechtelijk verkregen voordeel van veroordeelden blijft een hot item. Misdaad mag immers niet lonen. De bedoeling is echter ook dat belastingheffing en ontneming niet cumuleren: afgepakte inkomsten behoren niet nog eens te worden belast. De ‘gewone’ ontneming is aftrekbaar en loopt daarmee theoretisch fiscaal neutraal. Er zijn echter ook alternatieve (om)wegen om voordeel af te pakken. Dan is de vraag: loopt dit net zo neutraal of wordt iemand daardoor dubbel gepakt?

Nieuw AAFD Protocol

Per 1 juli 2015 gaat een nieuw protocol gelden over de aanmelding en afdoening van fiscale delicten wat de oude vervolgingsrichtlijnen vervangt. Anders dan in het oude besluit wordt hierin uitdrukkelijk voorgeschreven dat ontneming en belastingheffing niet mag cumuleren. Voor fiscale delicten geldt een wettelijke anticumulatiebepaling, maar ook voor andere delicten moet worden voorkomen ‘dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de strafrechtelijke ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken’. Bij criminele voordelen van € 5.000 of meer moeten het OM en de Belastingdienst afstemmen om te voorkomen dat de veroordeelde ‘ook nog wordt geconfronteerd met belastingheffing over het wederrechtelijk verkregen voordeel’.

In plaats van ontnemen wordt steeds vaker gegrepen naar het middel van de verbeurdverklaring. De Hoge Raad wijst zelfs uitdrukkelijk in die richting. Een ander in de praktijk gehanteerd alternatief voor het afpakken van criminele opbrengsten is het gebruik van de zogenaamde ‘afroomboete’. Dit nevendoel van een op te leggen strafrechtelijke boete wordt in de praktijk toegestaan.

Los van de vraag of deze omzeiling van daartoe geëigende wettelijke mogelijkheden – en de daarmee gewaarborgde rechtsbescherming – wel of niet ‘moet kunnen’, kan het gebruik van alternatieven gevolgen hebben voor de fiscaliteit. In deze blog bekijken we die fiscale kant van het verhaal.

Fiscale gevolgen van ontneming

Ontneming heeft – althans in theorie – tot doel om de veroordeelde terug te brengen in de (vermogens)situatie van vóór het gepleegde delict. Dat heeft als logisch gevolg dat inkomsten waarover eerder belasting is betaald maar die achteraf bekeken niet zijn genoten (doordat deze zijn afgepakt), een aftrekpost opleveren zodat de belastingheffing wordt geneutraliseerd.

De vraag die nu voorligt is: wat als niet de ‘nette route’ van de ontneming maar voor een alternatief wordt gekozen, leidt dit dan tot hetzelfde fiscaal ‘neutrale’ resultaat?

Verbeurdverklaring

Om van een veroordeelde de verkregen opbrengsten te plukken kennen we in het strafrecht ook de onttrekking aan het rechtsverkeer en de verbeurdverklaring. Onttrekking dient om het inbeslaggenomene te vernietigen en kan daarom naar het oordeel van de Hoge Raad niet op geld worden toegepast, al denken sommige rechters daar anders over.

Verbeurdverklaring kan wel. Anders dan ontneming en onttrekking is verbeurdverklaring wettelijk gezien een echte straf in plaats van een ‘maatregel’. In de praktijk hebben beide middelen echter hetzelfde doel.

De wet sluit fiscale aftrek uit voor geldboeten en kosten van misdrijven, maar corrigeert dit voor voordelen die als ontnemingsvoordeel daadwerkelijk zijn afgepakt. Omdat de wet als kosten die dus wél fiscaal worden gecorrigeerd alleen ‘ontneming’ noemt en niet de andere afpakroutes, is de vraag of die voordelen wel dubbel gepakt mogen worden.

Hof Amsterdam heeft in 2014 geoordeeld dat de betrokkene door verbeurdverklaring weliswaar niet linksom wordt gepakt omdat dit niet als ‘boete’ wordt aangemerkt, maar rechtsom wel omdat het wel als ‘kosten van misdrijf’ van aftrek wordt uitgesloten.

Dat is raar en lijkt ook niet in lijn met de parlementaire geschiedenis van de aftrekuitsluiting. In de toelichting en de memorie van antwoord wordt juist opgemerkt dat verbeurdverklaring – net als ontneming – een heel ander oogmerk heeft dan geldboeten en juist daarom buiten de aftrekuitsluiting zijn gehouden. Hierop is in het kader van de beperking van aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten niet teruggekomen. De conclusie lijkt dan ook te zijn dat het afpakken van voordeel ook via de band van de verbeurdverklaring leidt tot een fiscale aftrekpost en daarmee tot het resultaat dat hetzelfde voordeel niet dubbel wordt afgenomen.

Afroomboetes

De betaling van boetes is, anders dan ontnemingsbetalingen, niet fiscaal aftrekbaar. De achtergrond van dit verschil is dat de ene maatregel bestraffend (‘punitief’) bedoeld is, terwijl de ander bedoeld is om misdaad niet te laten lonen. In de praktijk wordt de boete echter niet altijd zo zuiver gebruikt als waarvoor hij bedoeld is. Een mededoel van de boete is in sommige gevallen ‘ter afroming’ van het criminele voordeel: een ontnemingsboete dus. De Hoge Raad is van oordeel dat dit een legitieme strafmotivering is.

De Hoge Raad vindt het dus prima als de boeteoplegging mede wordt ge(mis)bruikt om voordeel van de veroordeelde af te pakken. De vervolgvraag is natuurlijk: heeft dit ontnemingskarakter tot gevolg dat de boete ook (deels) fiscaal als ontneming wordt behandeld?

Deze vraag kwam eerder aan de orde bij een opgelegde (Europese) mededingingsboete opgelegd door de NMa. De Hoge Raad oordeelde net als de rechtbank (na sprongcassatie) dat mededingingsboetes niet (mede) een ontnemingskarakter hebben. De boete is geheel op bestraffing gericht, ondanks dat bij de hoogte van de boete wordt gekeken naar de omzet van de bestrafte. Dat is volgens de Hoge Raad echter een strafmaatoverweging en houdt niet een impliciete vaststelling van het behaalde criminele voordeel in.

In zoverre zijn de afroomboete en mededingingsboetes – of in bredere zin: boetes die worden gebaseerd op de omzet van de te bestraffen onderneming – niet vergelijkbaar. Dat zou betekenen dat een afroomboete voor het af te romen gedeelte wél ontnemend van karakter is en dus fiscaal neutraal moet worden behandeld. De Hoge Raad sluit dit in ieder geval niet expliciet uit: waar de rechtbank heeft overwogen dat boetes niet fiscaal kunnen worden gesplitst, herhaald de Hoge Raad die overweging niet. Een dergelijke splitsing lijkt dan ook wel te kunnen.

De zuivere weg is dan ook bij boetes die mede tot doel hebben crimineel voordeel af te pakken, die boete (deels) fiscaal neutraal te behandelen. Op die manier wordt de betrokkene er niet de dupe van welke willekeurige route wordt bewandeld zodat de voordelen in geen geval dubbel gepakt worden.

Conclusie

Krijgt u of uw cliënt te maken met strafrechtelijke ontneming of alternatieve afpakroutes? Dan kan het zijn dat dit fiscaal tot complicaties leidt. Voor zover echter sprake is van een ander middel dat ertoe leidt dat wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen, dan zou dit ook tot een fiscale aftrekpost moeten leiden. Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact met ons opnemen.

 

 

 

Informatieverplichtingen belastingplichtigen: gelijkheid der wapenen sinds 1988

Een op het eerste oog niet erg recent onderwerp betreft de uitsluiting van informatiebevoegdheden voor de inspecteur als een zaak ‘sub iudice’ is: onder de rechter. Al in 1988 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat zodra een zaak aan de rechter wordt voorgelegd, sprake moet zijn van gelijke partijen. Dat betekent dat de inspecteur niet langer bevoegd is om ten bewijze van zijn eigen standpunt buiten de rechter om informatie af te dwingen van de belastingplichtige. Met de recente en weer in aantocht zijnde stroom van kort geding procedures door de fiscus om informatie van weigerachtige ‘zwartspaarders’ af te dwingen, is dit vraagstuk weer zeer actueel.  

Vorderen niet maar afdwingen wel toegestaan?

Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde recent in een bestuursrechtelijke kort geding procedure dat de inspecteur wel degelijk bevoegd is informatie bij de belastingplichtige af te dwingen wanneer een zaak onder de rechter is. Hoewel de inspecteur niet bevoegd is buiten de rechter van de belastingplichtige informatie af te dwingen, zou hij diezelfde informatie wel middels een kort geding onder dreiging van dwangsommen mogen afdwingen. Want, zo redeneert het hof, in het geval een kort geding procedure aanhangig wordt gemaakt bij de civiele rechter “kan immers niet worden gezegd dat hij belanghebbende buiten de rechter om dwingt om aan bewijsvoering te zijnen laste mee te werken. Integendeel.”

Waar het hof in deze zaak echter aan voorbij gaat is dat de ‘1988-doctrine’[1] niet (sec) zegt dat alles mag, als het maar aan ‘een’ rechter wordt voorgelegd. De Hoge Raad oordeelde dat in de tweede fase, gevormd door de rechtsstrijd tegenover de rechter, partijen als gelijken tegenover elkaar staan. Het toezicht op procesorde en de waarheidsvinding zijn vanaf dan voorbehouden aan de rechter. Om die reden kan niet worden aanvaard dat buiten de rechter (in die bestuursrechtelijke procedure) om de ene partij de andere dwingt om bewijs te zijnen laste te verstrekken. Daarmee strookt niet dat die ene partij via een willekeurige andere rechter dan die over de zaak beslist, vraagt om de andere partij tot verstrekking van bewijs onder druk te zetten.[2]

Wattel: schending sub iudice leidt tot integrale bewijsuitsluiting

In zijn conclusie van 19 december 2014[3] concludeerde A-G Wattel dat in strijd met de sub iudice-regel afgedwongen bewijsmateriaal ertoe zou moeten leiden dat dit bewijs van gebruik wordt uitgesloten, ook als het mede ziet op andere belastingaanslagen die nog niet onder de rechter zijn.[4] De rechter dient om die reden bij toewijzing van een vordering van de inspecteur in kort geding een gebruiksrestrictie voor lopende zaken te verbinden.[5]

Deze (tweede) rechterlijke garantie die de A-G voor ogen heeft betreft uitsluiting van gebruik voor de heffing voor zover het aanslagen betreft die al wel onder de rechter waren, ongeacht de vraag of sprake is van wilsafhankelijk, of wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. Die garantie staat dus los van de eerste restrictie, voor punitief gebruik in een latere boete- of strafzaak voor afgedwongen wilsafhankelijk materiaal. Zie over die discussie mijn recente bijdrage.[6]

De essentie wordt mooi verwoord wanneer Wattel opmerkt: “het is niet goed denkbaar dat bevoegdheden, voor zover zij principieel niet bestaan, desondanks rechtmatig worden uitgeoefend“.[7] Dat impliceert (dus) ook dat niet bestaande bevoegdheden ook niet via een (andere) rechter kunnen worden afgedwongen. Wordt bewijs in strijd met deze gebruiksrestrictie toch ingebracht in lopende belastinggeschillen, dan dient dit integraal van gebruik te worden uitgesloten zodat geen sprake is van “wassen neuzen of dode mussen“, aldus de A-G. [8]

Tot slot

Met instemming citeer ik de A-G waar hij refererend aan de beroemde uitspraak van de Romeinse senator Cato opmerkt: “Ceterum censeo dat het gewenst is dat de fiscus, voordat hij de civiele dwangsom-rechter adieert, een informatiebeschikking neemt en zo mogelijk het resultaat van daartegen ingestelde bestuursrechtelijke rechtsmiddelen c.q. de onherroepelijkheid ervan afwacht.”

Het zou van behoorlijke procesorde getuigen wanneer de fiscus zijn ‘Carthago’, het afdwingen van informatieverplichtingen onder dwangsom, pas inzet wanneer de noodzaak hiertoe bestaat en de middelen die voor de rechtsbescherming van belastingplichtigen zijn ingevoerd, zijn uitgeput.

[1] Hoge Raad 10-02-1988, nr. 23925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160

[2] Hoge Raad 10-02-1988, rov. 4.4-4.5

[3] AG Wattel 19-12-2014, nrs. 14/02416 en 14/02686, ECLI:NL:PHR:2014:2347

[4] AG Wattel onder 14.6

[5] AG Wattel onder 15.1

[6] Drieluik nemo tenetur: de rechterlijke garantie voor afgedwongen ‘wilsafhankelijk’ bewijs

[7] AG Wattel onder 15.2

[8] AG Wattel onder 15.5

Drieluik nemo tenetur: de rechterlijke garantie voor afgedwongen ‘wilsafhankelijk’ bewijs

Drie advocaten-generaal trekken ten strijde tegen de huidige opvatting van de Hoge Raad over van belastingplichtigen afgedwongen bewijsmateriaal. Zij concluderen dat het recht om niet aan de eigen veroordeling mee te werken ook op onder dwangsom verstrekte documenten van toepassing is. De Hoge Raad heeft tot dusverre deze vraag ontweken door geen uitspraak te doen over wat wel of niet als ‘wilsafhankelijk bewijsmateriaal’ moet worden aangemerkt.

Inleiding zwijgrecht in brede zin: nemo tenetur

Het EVRM waarborgt onder meer het recht op een eerlijk proces. Een van de kernwaarden binnen dit kader is het zwijgrecht van de verdachte. In bredere zin houdt dit in dat niemand kan worden gedwongen actief mee te werken aan de eigen veroordeling: dit wordt het ‘nemo tenetur’-beginsel genoemd. Nemo tenetur ziet op ‘echte’ verklaringen, maar ook op het verklaren waar bewijs tegen hem zou moeten worden gezocht, dus óók op documenten die justitie niet anders kan verkrijgen dan door de verdachte te dwingen ze af te geven. Dit is tenminste de uitleg (door velen) van de jurisprudentie van het EHRM, laatstelijk in de zaak Chambaz versus Zwitserland.

De Hoge Raad heeft deze uitleg tot nu toe nog niet aangedurfd. Recent zijn conclusies van drie advocaten-generaal gepubliceerd, waarin zij één voor allen, allen voor één concluderen dat ‘nemo tenetur’ toch echt ook documenten treft die onder dwangsom bij belastingplichtige worden afgedwongen, zonder garantie ‘dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing’, zoals door de Hoge Raad geformuleerd. Bovendien moet volgens de A-G’s voorafgaand aan het gedwongen verstrekken duidelijk worden gemaakt welk bewijs als ‘wilsafhankelijk’ moet worden aangemerkt.

A-G Wattel: EHRM eist (wettelijke) waarborg vóór afdwingen, ongeacht latere boete

Deze zaak gaat over twee vragen, aldus Wattel:

  1. welke informatie is wilsafhankelijk, en
  2. wie geeft duidelijkheid op welke (dus wilsafhankelijke) informatie de garantie betrekking heeft: de dwangsomrechter of de (eventueel) later oordelende boete-/strafrechter?

Wattel concludeert dat als de Staat bepaalde documenten niet kan of wil achterhalen zónder dwang(som) van de belastingplichtige, het dan gaat om wilsafhankelijk materiaal. Volgens de A-G blijkt uit een arrest in een faillissementszaak van januari 2014 dat ook de Hoge Raad van oordeel is dat duidelijk moet zijn op welk bewijsmateriaal de garantie betrekking heeft.

A-G Langemeijer: kort gedingrechter moet kwalificeren wat ‘wilsafhankelijk’ is

Langemeijer overweegt dat voor een ‘practicial and effective’ bescherming tegen gedwongen zelfincriminatie – het zichzelf belasten door de verdachte – nodig is dat iemand voorafgaand aan de verstrekking weet of dit bewijsmateriaal later wel of niet tegen hem kan worden gebruikt. Als op dit punt ten tijde van het bevel géén onderscheid zou worden gemaakt, dan moet alles wat onder dwangsom is verstrekt, worden behandeld ‘als ware het wilsafhankelijk’ en kan dit dus in zijn geheel niet voor een latere bestraffing worden gebruikt, aldus de A-G.

Daarnaast blijft echter onzekerheid bestaan voor de (latere) verdachte: wat gebeurt er met indirect verkregen bewijs op basis van het afgedwongen materiaal. Over dit gebruik kan de dwangsomrechter geen uitspraak doen, aldus de A-G: zijn oordeel treft uitsluitend het toekomstige gebruik van de direct gevorderde informatie.

A-G Niessen: bewijsuitsluiting documenten verkregen door dwangsom

De conclusie van Niessen betreft een zaak waarin documenten al zíjn afgedwongen onder dreiging van dwangsommen, zónder dat een garantie is gegeven ten aanzien van het gebruik. Ook Niessen concludeert dat het nemo tenetur-beginsel uitdrukkelijk niet alleen van toepassing is op verklaringen, maar ook op het afdwingen van bestaande documenten zoals bankafschriften.

Omdat voor de boete gebruik is gemaakt van deze afgedwongen documenten, kan de boete niet in stand blijven. De A-G concludeert dan ook dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en een ander Hof moet beslissen op basis van het eventueel resterende bewijs zonder de uitgesloten documenten.

Conclusie

Het is te hopen dat de Hoge Raad de drie A-G’s volgt en duidelijkheid verschaft in de vraag wat als ‘wilsafhankelijk’ bewijs kwalificeert en daarmee (iets) meer waarborg biedt tegen oneigenlijke bewijsvergaring. Als de advocaten-generaal in hun eensluidende conclusies worden gevolgd, vallen voortaan ook documenten die niet direct een verklaring van de betrokkene bevatten, onder de regel dat deze niet garantieloos mogen worden afgedwongen. Dwang voor heffingsdoeleinden is toegestaan, maar alleen als de waarborg bestaat dat deze niet later als belastend bewijs voor een straf of boete worden gebruikt.