Fiscale boete ter behoud van rechten niet mogelijk

Regelmatig worden aanslagen opgelegd ‘ter behoud van rechten’. Dat betekent dat de inspecteur een aanslag oplegt naar een geschat bedrag. De achtergrond daarvan is dat in die gevallen niet helemaal duidelijk is hoe hoog de aanslag precies moet zijn. Soms komt dat omdat het onderzoek nog niet is afgerond terwijl het eind van de termijn om de aanslag op te kunnen leggen in zicht is. In andere gevallen wordt het opleggen van een geschatte aanslag gerechtvaardigd door de omstandigheid dat de belastingplichtige geen duidelijkheid verschaft over de feiten terwijl hij daartoe wel in staat wordt geacht. In deze blog zet ik uiteen dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd. Daarnaast pleit ik voor korting op een vergrijpboete naar mate onzekerheid bestaat over de grondslag van de hoogte daarvan (de belastingaanslag).

Dubbel heffen toegestaan

In een arrest uit 2012 oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur ter behoud van rechten aanslagen mocht opleggen aan twee broers – allebei voor het volle pond – die geen duidelijkheid hadden verschaft over de vraag wie voor welk deel gerechtigd was tot het vermogen op een buitenlandse bankrekening. De klacht dat dit tot dubbele heffing leidt is in een arrest uit 2013 gepareerd met de opmerking dat in een civiele procedure kan worden aangevoerd dat niet meer dan 100% van de belasting mag worden ingevorderd. Dubbel heffen mag dus, dubbel invorderen niet. Na een arrest van het gerechtshof in Den Haag van vorig jaar kan overigens worden getwijfeld of de civiele route dan inderdaad uitkomst biedt. In die zaak oordeelde het hof dat het een ‘loterij zonder nieten’ zou zijn om na fiscale procedures – waarin geen openheid van zaken was gegeven – alsnog bij de civiele rechter vermindering van de aanslagen te krijgen. Hoe dan ook, hierna ga ik in op fiscale vergrijpboetes. 

Inspecteur moet vergrijp aantonen

Uitgangspunt bij de beoordeling van fiscale boetes is dat de inspecteur ‘beyond a reasonble doubt’ moet bewijzen dat het vergrijp is begaan. Er wordt ook wel gezegd dat de inspecteur moet ‘aantonen’ dat het vergrijp is begaan. Bijvoorbeeld dat het aan de opzet van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Problematisch daarbij is dat voor de hoogte van de boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag, die slechts ‘aannemelijk’ hoeft te zijn. De strengere maatstaf geldt dus alleen voor de het feit dát te weinig belasting is betaald en niet voor de vraag hoeveel te weinig belasting is betaald. Dat vind ik vreemd omdat de juist de hoogte van de boete voor een belangrijk deel bepalend is voor de impact die een boete heeft.

Onzekerheid over aanslag verdisconteren in de boete

Wel toetst de rechter of een vergrijpboete ‘passend en geboden’ is. Dit is een uitvloeisel van de verplichting ex artikel 6 EVRM dat de rechter de hoogte van een boete integraal toetst op evenredigheid in het specifiek geval. De ernst van het feit; recidive; de draagkracht van de betrokkene en de overige persoonlijke omstandigheden spelen daarbij een rol. Ook houdt de rechter bij het beoordelen van een boete rekening met de eventuele omstandigheid dat de aanslag is vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. Ik pleit ervoor dat er bij het beoordelen van de hoogte van een boete eveneens rekening moet worden gehouden met het feit dat de grondslag van de boete (de aanslag) niet is aangetoond, maar slechts aannemelijk is gemaakt. Dat zou betekenen dat de boete lager uitpakt naar mate de onzekerheid over de juistheid van de aanslag.

Dragend bewijs moet zijn geleverd

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in 2015 dat een bestuursorgaan het dragend bewijs van een overtreding uiterlijk bij de uitspraak op bezwaar rond dient te hebben. Aanvullend bewijs mag in de beroepsfase nog worden geleverd. In het algemene bestuursrecht is een boete ter behoud van rechten in beginsel dus mogelijk. De boete is immers aan de uitspraak op bezwaar voorafgegaan. Ik meen dat de deze soepele jurisprudentie niet geldt voor de inspecteur van de Belastingdienst. De inspecteur kan namelijk op grond van het derde lid van artikel 67e AWR tot zes maanden na het verstrijken van de navorderingstermijn nog een boete opleggen. Dit mag, mits de inspecteur pas tegen het einde van de termijn op de hoogte raakte van de boetewaardige feiten en hij de belastingplichtige bij het opleggen van de aanslag waarschuwt dat er nog een boete kan volgen. Deze verlengde boetetermijn is in de wet gekomen om te voorkomen dat de inspecteur zonder goed onderzoek te doen, onder tijdsdruk, een boete oplegt. Het rauwelijks opleggen van een boete is dus niet mogelijk omdat de inspecteur dan te weinig ‘heeft’ om de boete te onderbouwen. Dat een fiscale boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd is ook logisch omdat van een boeteling niet wordt verwacht dat hij (alsnog) openheid van zaken geeft over eventueel boetewaardig gedrag. Hij hoeft immers niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling, ook niet als het om een boete gaat. Voor de belastingheffing geldt wel een vergaande plicht om vragen van de inspecteur te beantwoorden.

Dubbel beboeten kan niet

Dat een boete niet ter behoud van rechten kan worden opgelegd komt naar voren in een recente uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant. Daarin komt de rechtbank eerst tot de conclusie dat de inspecteur het voordeel uit illegale handel volledig bij zowel belanghebbende als diens compagnon mocht belasten (de aanslag ter behoud van rechten, omdat belanghebbende geen inzicht gaf in de onderlinge verdeling). Voor de boete acht de rechtbank de inspecteur “er in geslaagd om aannemelijk te maken dat aan hem 50% van het totale voordeel is toegekomen, maar onvoldoende heeft bewezen dat dit meer is geweest.” Ik ben kritisch op deze benadering van de rechtbank. Als onvoldoende duidelijk is welke bedragen iemand niet heeft aangegeven, zeker als de mogelijkheid bestaat dat dit om weinig tot niets gaat, dan dient de onzekerheid daarover voor risico van de inspecteur te komen. Het gevolg daarvan is dat geen boete kan worden opgelegd.

Nader rapport bestuurlijke boetestelsels

Tot slot besteed ik nog aandacht aan het nader rapport bestuurlijke boetestelsels van Minister van Justitie van 26 april 2018. Dat nadere rapport is een reactie van op het een advies van de Raad van State aan de Minister over bestuurlijke boetes uit 2015. In dat rapport constateert de Minister dat “de maatschappelijke discussie zich vooral toespitst op het gebrek aan evenredigheid in de hoogte van (bepaalde) bestuurlijke boetes.” Om het draagvlak voor bestuurlijke boetes bij te sturen, stelt de Minister voor in de Algemene Wet bestuursrecht te verankeren dat een maximale bestuurlijke boete in ieder geval niet hoger kan zijn dan de maximale financiële strafbedreiging in het strafrecht voor overtreding van dezelfde norm. Ook is de Minister van plan bestaande boetestelsels waarvan de boetemaxima niet aansluiten op de strafrechtelijke boetecategorieën aan te passen. De Minister lijkt daarbij wel gelijk een voorbehoud te maken voor het belastingrecht: daarvoor geldt nu eenmaal dat de hoogte van de boete is gekoppeld aan de hoogte van het belastingnadeel. Die omstandigheid kan juist zorgen voor onevenredige hoge boetes. De vraag is ook of die analyse juist is.  Om weg te blijven van fiscaal technische beoordelingen leggen strafrechters regelmatig afgeronde bedragen op als boete die niet in verhouding staan tot het belastingnadeel. De praktijk leert daarom dat een fiscale fraudeur qua op te leggen boete in de regel beter de strafrechter kan treffen dan de inspecteur van de Belastingdienst. Wat mij betreft is de afweging fiscale vergrijpboetes niet te gaan hervormen mede daarom een gemiste kans.

Conclusie

Een fiscale boete kan niet, zoals een belastingaanslag, ter behoud van rechten worden opgelegd. De inspecteur moet eerst goed onderzoek doen en heeft daar zelfs een verlengde termijn voor – mocht de tijd te krap zijn om de boete tegelijkertijd met de aanslag op te leggen. Een fiscale vergrijpboete kan worden opgelegd als het bijvoorbeeld buiten redelijke twijfel staat dat iemand opzettelijk een te lage aangifte heeft ingediend. Vervolgens moet worden beoordeeld hoe hoog die boete dan moet zijn. Voor de hoogte van een fiscale boete wordt aangesloten bij de hoogte van de aanslag. Dat wringt omdat de juistheid van de aanslag slechts aannemelijk hoeft te zijn. Het zwaardere bewijscriterium voor het opleggen van een boete wordt daardoor grotendeels tenietgedaan. Naar mijn mening zou de belastingrechter bij het beoordelen van de hoogte van de boete rekening moeten houden met eventuele onzekerheid over de hoogte van de aanslag. Wat mij betreft zou dit aspect moeten worden meegenomen bij de evaluatie van het bestuursrechtelijke boetestelsel.

Zie ook:

mr. N. (Nick) van den Hoek

De nachtmerrie van een (oud-)bestuurder

Badend in het zweet wakker worden en dan beseffen dat het geen nare droom is: als (oud-)bestuurder persoonlijk aansprakelijk worden gehouden voor niet betaalde belastingschulden van de onderneming.

Het overkwam een oud-bestuurder in een procedure die onlangs speelde voor het Hof ‘s-Hertogenbosch. Hij was door de Belastingdienst voor honderdduizenden euro’s persoonlijk aansprakelijk gesteld voor de omzetbelastingschulden die het gevolg zouden zijn van vermeende betrokkenheid van de B.V. bij btw-carrouselfraude.

Het Hof maakt voor een groot deel een eind aan de nachtmerrie voor deze oud-bestuurder: slechts een fractie van de aanvankelijke beschikking aansprakelijkstelling blijft overeind. Dit komt niet alleen doordat de Belastingdienst (1) te laat is met het bekendmaken van de aanslag, maar ook omdat (2) de ontvanger zich vergeefs beroept op het leerstuk van schakel- c.q. ketenbewijs.

Naheffingsaanslag niet tijdig bekendgemaakt

Ook de Belastingdienst is gebonden aan termijnen. De bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend. Indien de Belastingdienst bijvoorbeeld over het jaar 2013 nog een naheffingsaanslag wil opleggen, dan verloopt hiervoor de termijn op 31 december 2018. De dagtekening van de aanslag is hierbij beslissend voor het bepalen van het tijdstip waarop een aanslag is vastgesteld.

In de onderhavige procedure ging het onder andere om een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2003. De aanslag is gedagtekend op 10 december 2008. Zo op het eerste gezicht is de Belastingdienst dan ook binnen de zogenoemde “vijfjaarstermijn”. De Hoge Raad heeft echter ook bepaald dat een uitzondering bestaat op de regel dat de dagtekening van de aanslag beslissend is. Dit is het geval indien een aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet is bekendgemaakt. Alsdan komt de datum van de bekendmaking in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.

In de onderhavige procedure ging het om een geliquideerde B.V. Het staat vast dat de naheffingsaanslag voor wat betreft het jaar 2003 in 2008 op een onjuiste wijze bekend is gemaakt, namelijk op het adres van de nieuwe directeur (niet zijnde belanghebbende). In 2009 was de aanslag aan de vereffenaar bekend gemaakt, en in 2010 aan de gewezen bestuurder (belanghebbende). Echter in beide varianten was de Belastingdienst te laat. Voor zover de beschikking aansprakelijkstelling betrekking had op het jaar 2003, is deze vernietigd.

Schakelbewijs- c.q. ketenbewijs: stop die spooktrein!

Schakel- c.q. ketenbewijs is een spooktrein in zowel het belastingrecht als in het strafrecht. In het strafrecht is dit aan de orde wanneer aan een verdachte meerdere (strafbare) feiten ten laste zijn gelegd, en dat het bewijsmateriaal met betrekking tot één van die feiten geacht wordt bij te dragen tot het bewijs van één of meer van de andere feiten. De Belastingdienst probeert in de onderhavige procedure hetzelfde: is bij één transactie sprake van wist of had moeten weten van de fraude, dan heeft dat te gelden voor alle transacties.

De FIOD heeft ten aanzien van bepaalde transacties tot januari 2004 onderzoek gedaan. In dat onderzoek is een schema opgesteld van de transacties, de facturen, geldstromen en een beschrijving van de schakels in de keten. Voor deze transacties is de belanghebbende ook strafrechtelijk veroordeeld. Met betrekking tot de transacties ná januari 2004 is door de FIOD géén onderzoek gedaan. Deze transacties betreffen een andere keten en andere betrokken partijen. De Belastingdienst neemt de stelling in dat omdat bij de wel onderzochte transacties aannemelijk is geworden dat er sprake was van schijntransacties, de conclusie gerechtvaardigd is dat bij de transacties waarnaar geen onderzoek is gedaan ook sprake is van schijntransacties. Eens een boef, altijd een boef. Die stelling deelt het Hof gelukkig niet en vernietigt ook de beschikking aansprakelijkstelling voor het jaar 2004 voor het grootste gedeelte.

Zoals ik in mijn eerdere blog “btw-fraude: aantonen per handeling?” heb betoogd dient iedere handeling op zichzelf te worden beschouwd en dient de Belastingdienst de btw-fraude per handeling aan te tonen. Dat heeft de Belastingdienst in de onderhavige procedure niet gedaan.

Conclusie

Indien u als (oud-)bestuurder persoonlijk aansprakelijk wordt gesteld voor belastingschulden van de B.V., onthoud dan dat de Belastingdienst hierbij niet zelden (te) kort door de bocht gaat. Ga de strijd aan als termijnen zijn overschreden en/of de Belastingdienst aan het generaliseren is om tot een bewezenverklaring te komen. Eens een boef betekent niet altijd een boef!

Voor meer verweren tegen een beschikking aansprakelijkstelling verwijs ik naar de blog van mijn kantoorgenoot Nick van den Hoek.

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk