De risico’s van procederen: 2. Onvoldoende kwaliteit van procesdeelnemers

In een column op advocatie keurde Lucien Wopereis een enkele week geleden rechterlijk gemoraliseer in uitspraken af. De Hoge Raad vraagt zich in blogstelling #2 op de jubileumwebsite af of de Belastingkamer rechtbanken en gerechtshoven uitsluitend moet ‘sturen’ via zijn arresten. Ondertussen doet de president van Hof Arnhem-Leeuwarden aangifte omdat Financiën ambtenaren zou hebben beïnvloed bij het afleggen van een getuigenverklaring en is onze Staatssecretaris, in zijn reactie op het rapport van de Ombudsman waarin conclusies worden getrokken over een recordaantal klachten, trots op de professionaliteit van de Belastingdienst. Een en ander heeft mij gebracht tot een drieluik over de risico’s van procederen. Het eerste deel, het risico van veel frustratie en irritatie jegens de wederpartij, de Belastingdienst, plaatste ik in de week van 27 april. Dit blog gaat over het risico van onvoldoende kwaliteit bij de procespartijen. In het laatste blog sluit ik over een enkele week af met de kosten van procederen en de gebrekkige vergoeding daarvan bij gelijk krijgen.

Welk risico loopt een belastingplichtige bij onvoldoende kwaliteit van de procesdeelnemers? Ik benader dit vanuit de fiscale procedure waar een advocaat als gemachtigde wordt ingeschakeld en onderwerp achtereenvolgens de advocaat, de inspecteur en het rechterlijk college aan een kritische blik.

De gebonden beschikking

In het belastingrecht wordt uitgegaan van de zogenoemde ‘gebonden beschikking’. Dat wil zeggen dat in de fiscaliteit als uitgangspunt wordt genomen dat de belastingwetten exact voorschrijven hoe de aanslag er uit moet zien. Daarbij wordt geen beoordelingsruimte gelaten aan de Belastingdienst. De inspecteur heeft de wet dus gewoon uit te voeren en toe te passen, de advocaat kan weinig meer dan uitleggen wat de juiste wetstoepassing is en de rechter geeft ‘slechts’ een oordeel over hoe de wet werkt. Zo bezien is het verbazingwekkend dat er veelvuldig in het fiscale wordt geprocedeerd.[1] Zo bezien doet alleen de kwaliteit van de rechter er toe. De advocaat en de inspecteur mogen niet van invloed zijn op de uitslag van de procedure, die zijn slechts ballast.

De praktijk is duidelijk weerbarstiger dan de theorie. Gelukkig maar. Ware dat anders, dan zou ik al snel brodeloos zijn.

De advocaat

Het voornaamste risico van het inschakelen van een advocaat zijn de kosten. Over het gebrek aan vergoeding daarvan, zelfs bij een gewonnen procedure, heb ik het de volgende keer. Minst genomen kan een advocaat zijn cliënt laten weten wat gebruikelijk is en wat afwijkend. Daarmee kan hij onzekerheid zo veel mogelijk wegnemen en irritatie en frustratie kanaliseren. Hoewel dat een belangrijke taak is, en zowel onzekerheid als irritatie heel vaak een fnuikend en veelal onderschat onderdeel van procederen uitmaakt, schuilt een voornaam risico van procederen in de keuze van (en voor) de (een) advocaat.

Het lijkt mij evident dat een goede advocaat laat weten wanneer de gewenste procedure achterwege moet blijven omdat die onvoldoende kansrijk is. Of de kosten de baten niet te boven zullen gaan. Wanneer het inschakelen van rechtsbijstand onvoldoende toegevoegde waarde heeft omdat iemand het zelf af zou moeten kunnen. Of wanneer de goede advocaat domweg niet de juiste is voor het probleem. Er zijn echter ook minder goede advocaten, sterker nog, knap slechte. Maar daar komt bij dat als overtuigingskracht een goede competentie is voor een procederende advocaat en die competentie begint bij overtuigd zijn, het weinig toelichting behoeft dat een juiste inschatting van mindere kwaliteiten binnen de advocatuur niet altijd even ontwikkeld is. En als vasthoudendheid een pre is, is ‘toegeven’ dat al snel minder. Veel alternatieven kunnen bedenken voor het eigen gelijk is een gave, maar vertroebelt wellicht de beoordeling van de kansrijkheid.

Niet elke zaak vergt een super specialist, niet elke de meest ervaren speler in het veld. De vergelijking met kwaliteit in de zorg lijkt me te maken. Daar lijkt duidelijk uit te wijzen dat kwaliteit samenhangt met het ‘kunstje’ vaak genoeg uitvoeren. Veel procederen maakt het een beetje beter mogelijk die inschattingen te maken die een goede advocaat moet maken. Dat is nog geen garantie voor succes. Maar hoewel een cliënt aan beiden weinig heeft en het verschil zelfs achteraf niet eenvoudig te duiden is, geldt (voor mij): liever een afwijkend resultaat omdat de rechter het niet heeft begrepen, dan omdat de inschatting onjuist is geweest.

De inspecteur

Naar ik begrijp beginnen rechters veelal het procesdossier te lezen met het ter hand nemen van het verweerschrift van de inspecteur. Het is ook de inspecteur die de verplichting heeft het dossier compleet aan te leveren en bij het verweer alles, voordelig en nadelig, te voegen dat van belang kan zijn voor het nemen van de juiste beslissing. Hoe goed het rechterlijk college ook is, het verweer kleurt de zaak.

Erger dan een goede inspecteur, is een slechte inspecteur. Het spreekt redelijk voor zich dat een inspecteur die ontlastende informatie onder de pet houdt schadelijk kan zijn voor de uitkomst van een procedure. Vanzelfsprekend is voor de cliënt en de advocaat in veel gevallen niet bekend wat achter wordt gehouden. Voorts heeft de rechter veelal niet veel zin mee te gaan in de gedachte dat stukken ontbreken, alhoewel daarin het tij wat kentert. Daarnaast moet ook een inspecteur veel van de inschattingen maken die ik hiervoor noemde bij de advocaat. Een slechte inspecteur zorgt voor nodeloze procedures of voor door procederen waar een oplossing voor het grijpen lag.

Het grootste risico bij een slechte inspecteur is echter dat de essentie van de procedure onvoldoende (snel) aan het licht komt. Niet (direct / echt) duidelijk maken waar het de inspecteur om te doen is, houdt niet alleen het risico in dat hij daar op een later moment nog wel mee komt. Gelet op het uitgangspunt van de ‘gebonden beschikking’ (zoals ik in het begin beschreef) bestaat zelfs het risico dat de rechter alsnog doet wat de inspecteur heeft nagelaten en in de uitspraak de belastingplichtige overvalt met wat een juiste rechtstoepassing is.[2]

De rechter

Binnen de ruimte die de wet biedt (lees: in beginsel geen) moet de rechter het oordeel vellen over het geschil. Eer je welkom bent om de zaak tegenover een rechter toe te lichten is in de regel ruim een jaar voorbij. Daarna is het vaak nog twee à drie maanden wachten op de uitspraak. Eventueel hoger beroep kost nogmaals zo veel tijd, cassatie gaat vaak iets sneller, al is het maar omdat de Hoge Raad erg weinig behoefte voelt om partijen te ontvangen. Tijdsverloop alleen is echter wellicht niet onder kwaliteit te scharen.

Bejegening en kennis wel. Advocaten zijn eigenwijs, rechters zo mogelijk nog veel eigenwijzer. Of daar, gelet op de tijds- en productiedruk waaronder rechters moeten werken, veel reden voor is waag ik met enige regelmaat te betwijfelen. Daar komt bij dat, hoewel de Belastingkamers natuurlijk al een vorm van specialisatie zijn, de rechterlijke macht een minder vergaande specialisatiegraad kent dan binnen de fiscale advocatuur gemeengoed lijkt te zijn geworden. Vier oorzaken die ‘fouten’ in de hand werken. Hoger beroep en cassatie bieden dan wel de mogelijkheid van herkansing, maar dat mag geen vergoelijking zijn van een onjuiste uitspraak, noch daargelaten dat iemand het wel op moet weten te brengen en ook kunnen gelet op de kosten die met een verdere procedure samenhangen, gebruik te maken van een herkansingsmogelijkheid.

Voor waarheidsvinding (anders dan die blijkt uit ingebrachte stukken) is geen gelegenheid. Aan getuigen is geen behoefte, zeker nu de Hoge Raad accepteert dat het aanbod daartoe kan worden gepasseerd onder verwijzing naar een standaardriedel in de uitnodiging voor de zitting dat je ze mee had mogen nemen. Het lijkt – tot slot – dat de wrakingscultuur (maar het kan ook de toegenomen productiedruk zijn of een andere oorzaak) er voor heeft gezorgd dat de rechter lijdelijker is geworden. Niet alleen in het onderzoek, al dan niet ter zitting. Ook en vooral in het ter zitting duidelijk maken waar het rechterlijk college naar neigt in zijn beslissing. Die lijdelijkheid belemmert dat eventuele vreemde ideeën ter discussie komen en onduidelijkheden voorafgaand aan de uitspraak kunnen worden weggenomen.

Ik denk dat ‘we’ ons in de fiscaliteit nog behoorlijk gelukkig mogen prijzen met de kwaliteit van de procesdeelnemers. Desondanks laat ‘kwaliteit’ met regelmaat te wensen over. Mede omdat we niet gewoon zijn elkaar aan te spreken op verbeterpunten, laat staan op een gebrek aan kwaliteit, is het voor veel procesdeelnemers zelf al lastig van zichzelf te weten of ze goed zijn of niet. Voor buitenstaanders is die inschatting dan al helemaal moeilijk te maken. Voorts krijg je de inspecteur en het rechterlijk college toebedeeld. Daar is wel enige invloed op uit te oefenen, maar niet veel. Gelijk hebben is mooi, gelijk krijgen de kunst. Kwaliteit is en blijft daar een risico. Ongelijk hebben, maar wel gelijk krijgen, is overigens ook mooi. En daar kan een gebrek aan kwaliteit soms weer toe bijdragen.

[1] Een belangrijk veroorzaker, de wetgever die niet alleen heel veel regelt, heel erg minutieus, veel telkenmale aanpast en dan ook vaak nog onvoldoende duidelijk opschrijft wat de bedoeling is, laat ik hierin buiten beschouwing.

[2] ‘Overvallen’ mag niet en de rechter moet het minst genomen ter sprake brengen, maar ook daarin is de praktijk weerbarstiger dan de theorie.

Strenge grenzen voor de omvang van het verdedigingsbeginsel

In 2008 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU 18 december 2008, nr. C-349/07, Sopropé) het verdedigingsbeginsel op de kaart gezet. Dit beginsel houdt – kort gezegd – in dat de belastingplichtige voorafgaand aan het vaststellen van een bezwarend besluit (bijvoorbeeld een belastingaanslag) moet worden gehoord. Dat bezwarende besluit moet de belastingplichtige wel aanmerkelijk raken in zijn belang. Over de vragen op welke belastingmiddelen het verdedigingsbeginsel betrekking heeft, wanneer het verdedigingsbeginsel is geschonden en wat de gevolgen van die schending zijn, bestaat de nodige discussie.

Toepassing verdedigingsbeginsel op belastingmiddelen

Dat de toepassing van het verdedigingsbeginsel ingeroepen kan worden in douanezaken staat als een paal boven water. Immers heeft het Hof van Justitie in de Sopropé-zaak, een douanezaak, geoordeeld dat het verdedigingsbeginsel in acht moet worden genomen. Voor andere belastingmiddelen geldt dat steeds meer wordt uitgekristalliseerd of een rechtstreeks beroep hierop kan worden gedaan. In de conclusies van 30 maart 2015[1] gaat A-G Van Hilten in op de vraag of het verdedigingsbeginsel kan worden ingeroepen in procedures over de omzetbelasting, alsmede in procedures waarin een (rechts)persoon aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van een derde.

Omzetbelasting

Om tot beantwoording van deze vraag te komen, stelt A-G Van Hilten (30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362) vast dat het verdedigingsbeginsel een grondbeginsel van het Europese Unierecht is. Dat recht is van toepassing op situaties die door de Europese Unie worden beheerst. Om toepassing te kunnen geven aan het Unierecht moet de Nederlandse omzetbelasting dus worden beheerst door het Unierecht. Uit artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB) volgt – kort gezegd – dat een belasting wordt geheven ter zake van (i) leveringen van goederen en diensten door een ondernemer, (ii) intracommunautaire verwervingen door een ondernemer (iii) intracommunautaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen en (iv) invoer van goederen. Bij de totstandkoming en invoering van de Wet OB is opgemerkt dat deze wet een direct uitvloeisel is van twee Europese btw-richtlijnen. Dit heeft tot gevolg dat de Wet OB uitvoering geeft aan Europese richtlijnen en dus sprake is van het uitvoering geven aan het Unierecht. Bij de heffing van omzetbelasting moeten dus de (ongeschreven) beginselen van Unierecht, waaronder dus het verdedigingsbeginsel, in acht worden genomen.

Aansprakelijkstelling omzetbelasting

Als een onderneming de omzetbelasting niet afdraagt, kan een derde – bijvoorbeeld de bestuurder van de vennootschap – daarvoor aansprakelijk worden gesteld. A-G Van Hilten is in een andere conclusie van 30 maart 2015 (nr. 13/01940, ECLI:NL:PHR:2015:363) ingegaan op de vraag of bij een beschikking aansprakelijkstelling wegens onbetaald gebleven omzetbelasting ook een beroep kan worden gedaan op het verdedigingsbeginsel. Daarbij stelt de A-G vast dat ook bij een beschikking aansprakelijkstelling voor een omzetbelastingschuld sprake is van het uitvoering geven aan het recht van de Europese Unie zodat een beroep op het verdedigingsbeginsel mogelijk is.

Andere belastingmiddelen (IB, VPB, etc.)

Het is echter de vraag of voor de toepassing van het verdedigingsbeginsel een dergelijke specifieke afbakening naar het uitvoering geven van het recht van de Europese Unie nodig is. Het verdedigingsbeginsel zorgt ervoor dat een belastingplichtige naar voren kan brengen dat en waarom het voornemen van de inspecteur om het bezwarende besluit vast te stellen, niet moet worden uitgevoerd. De uitkomst van het horen kan divers zijn. Zo kan de inspecteur besluiten het vaststellen van het bezwarende besluit achterwege te laten of (aanzienlijk) lager vast te stellen. Het horen leidt er dus toe dat de belastingaanslag (meer) in overeenstemming met de feiten en omstandigheden wordt vastgesteld. Iets dat in elke procedure zou moeten gelden. Dit pleit er dan ook voor dat het verdedigingsbeginsel niet alleen een algemeen beginsel van behoorlijk proces in het Europese recht is, maar ook in het Nederlandse recht. Door dit als uitgangspunt te nemen zou het verdedigingsbeginsel op elk belastingmiddel van toepassing moeten zijn.

Wanneer is het verdedigingsbeginsel geschonden?

Als de belastingplichtige niet is gehoord voorafgaand aan het vaststellen van het bezwarende besluit, zou direct vastgesteld kunnen worden dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Dat was ook de tendens die in de fiscale jurisprudentie in eerste instantie waarneembaar was. In de conclusie van A-G Van Hilten wordt dit – vermoedelijk onder druk van het arrest Kamino[2] – genuanceerd. A-G Van Hilten beoordeelt eerst of er wellicht een rechtvaardiging bestaat om de belastingplichtige niet eerst te horen. Als die rechtvaardiging bestaat, dan is het verdedigingsbeginsel niet geschonden.

De vraag wat nu precies een rechtvaardiging zou kunnen zijn, is nog niet uitgekristalliseerd. A-G Van Hilten merkt in haar conclusies op dat een snelle inning van belastingschulden een rechtvaardiging kan zijn om een belastingplichtige niet vooraf te horen. Opmerkelijk daarbij is dat in de procedure over de beschikking aansprakelijkstelling de ontvanger van de Belastingdienst 1,5 jaar heeft stilgezeten nadat het faillissement was uitgesproken. Pas na 1,5 jaar is de ontvanger tot de aansprakelijkstelling overgegaan. Van een snelle invordering kan dan niet meer worden gesproken, waardoor dit ook niet als rechtvaardiging kan dienen voor de schending.

Daarnaast is het de vraag of de snelle invordering van een belastingschuld als rechtvaardiging ook past binnen de kaders van het Europese Hof van Justitie. Het Hof heeft weliswaar benadrukt dat het verdedigingsbeginsel geen absolute gelding heeft, en dat het beginsel onder voorwaarden beperkingen kan bevatten. Een situatie waarin het niet horen door het Hof[3] gerechtvaardigd wordt geacht, is wanneer een belastingplichtige niet is gehoord voordat het bezwarende besluit werd vastgesteld, maar in de bezwaarfase alsnog wordt gehoord en de werking van het besluit bovendien automatisch wordt opgeschort.

De door het Hof voorgestane automatische opschorting van de werking van het besluit en de door de A-G als rechtvaardiging genoemde snelle invordering lijken niet bij elkaar te passen. Het Hof lijkt een soort ‘pas op de plaats’ van de inspecteur en de ontvanger te eisen voor de aanwezigheid van een rechtvaardiging, terwijl de A-G daarentegen het ‘doordenderen’ van zowel de inspecteur als de ontvanger een rechtvaardiging lijkt te vinden.

Reikwijdte gevolgen schending verdedigingsbeginsel

Als vastgesteld is dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, moet vervolgens bepaald worden wat de gevolgen zijn die aan deze schending moeten worden verbonden. Ook bij de gevolgen verbonden aan de schending is een tendens ten nadele van de belastingplichtige waarneembaar. Rechtbank Den Haag[4] oordeelde in het verleden dat een schending direct leidt tot vernietiging van het betreffende besluit, zoals bijvoorbeeld de belastingaanslag. Op die jurisprudentie zijn de belastingrechters terug gekomen. Belastingrechters maken thans een belangenafweging en beoordelen daarbij of de belastingplichtige in zijn belangen is geschaad doordat hij niet voorafgaand aan het nemen van het besluit is gehoord. Zijn de belangen geschaad, dan leidt dit tot vernietiging van het besluit. Is de belastingplichtige niet geschaad in zijn belangen, dan stelt de belastingrechter vast dat het verdedigingsbeginsel is geschaad, maar dat daaraan geen rechtsgevolgen worden verbonden. Deze belangenafweging past ook binnen de kaders die het Europese Hof van Justitie heeft gegeven in het arrest Kamino. In dat arrest overwoog het Hof dat een schending van het verdedigingsrecht pas tot nietigverklaring van het besluit (de belastingaanslag) leidt als de procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Wat het Hof met ‘een andere afloop’ precies op het oog heeft, is nog niet duidelijk. Dit zal verder uitgewerkt moeten worden in de nationale jurisprudentie of in een nieuwe procedure voor het Europese Hof.

Verdedigingsbeginsel en fraude

Belastingrechters vragen zich kennelijk ook af of een belastingplichtige die wordt verdacht van het plegen van belastingfraude of daarvoor is veroordeeld wel aanspraak kan maken op toepassing van het verdedigingsbeginsel. Gerechtshof Den Haag[5] oordeelde dat een belastingplichtige die zich schuldig heeft gemaakt aan ernstige omzetbelastingfraude geen beroep kan doen op het verdedigingsbeginsel. Dit oordeel van het gerechtshof lijkt ingegeven door de wijze waarop wordt omgegaan met (vermeende) fraudeurs en hun recht op aftrek van voorbelasting[6]. Indien een afnemer wist of behoorde te weten van een btw-carrouselfraude dan mag de aftrek van voorbelasting bij deze afnemer worden geweigerd.

A-G Van Hilten[7] concludeert terecht dat het oordeel van de belastingrechter dat een (vermeende) fraudeur geen aanspraak kan maken op toepassing van het verdedigingsbeginsel, ten enenmale onjuist is. Ook een (vermeende) fraudeur kan en moet aanspraak kunnen maken op de algemene beginselen van een behoorlijk proces. Het verdedigingsbeginsel is daar onderdeel van, zodat ook op dat beginsel een beroep kan worden gedaan.

Conclusie

Door het Europese Hof van Justitie werd het verdedigingsbeginsel op de kaart gezet als een formeel verweer waarop een aanslag kon worden vernietigd. Die uitwerking lijkt het beginsel meer en meer te verliezen. Waar de schending in eerste instantie tot directe vernietiging van de aanslag leidde, is daar thans ‘meer’ voor nodig. Zo moet er geen rechtvaardiging zijn voor het voorbij gaan aan het horen, moet de belastingplichtige zijn geschaad in zijn belangen en moet de procedure een andere uitkomst hebben gehad als de belastingplichtige wel eerst was gehoord.

[1] Conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:PHR:2015:363 en conclusie A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362

[2] Hof van Justitie Europese Unie 3 juli 2014, gevoegde zaken nr. C-129/13 en C-130/13 (Kamino).

[3] Hof van Justitie Europese Unie 26 september 2013, nr. C-418/11 (Texdata).

[4] Zie bijvoorbeeld rechtbank Den Haag 25 juli 2011, nrs. AWB 08/6449 OB en AWB 08/6450 OB, ECLI:NL:RBSGR:2011:BR2076.

[5] Gerechtshof Den Haag 27 juni 2014, nrs. BK-11/00118, 00119 en 00135, ECLI:NL:GHDHA:2014:2325.

[6] Zie voor een uitgebreide toelichting op de jurisprudentie het artikel ‘De aftrek van btw ‘staat’ niet meer rotsvast in BTW-Bulletin 2015/16’ en voor een toelichting op de begrippen wist of behoorde te weten het artikel ‘Wist of had moeten weten dat btw niet is betaald in BTW-Bulletin 2014/62 onder de kop ‘publicaties’ op de website van Jaeger Advocaten-belastingkundigen.

[7] A-G Van Hilten, 30 mei 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:PHR:2015:362.