De (on)mogelijkheid van interne compensatie door de ontvanger

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.
De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.
Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.

Hoewel interne compensatie bij uitstek een inspecteursbevoegdheid is en de Hoge Raad van mening is dat de ontvanger uitsluitend een beroep op de compensatieregeling van artikel 24 Invorderingswet 1990 openstaat, blijkt de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingspraktijk met enige regelmaat , al dan niet impliciet c.q. als zodanig door de rechter erkend, op interne compensatie te (moeten) beroepen. Zulks ten gevolge van het feit dat onder het aansprakelijkheidsrecht zoals dat per 30 november 2002 is ingevoerd, zowel de aansprakelijkstelling zelve als de hoogte ervan –de onderliggende aanslagen– in één jegens de ontvanger te voeren procedure ter toetsing voorgelegd worden aan de fiscale rechter. Werd voordien de hoogte van de aansprakelijkstelling bestreden door middel van een bezwaarschrift tegen de onderliggende aanslag, in te dienen bij de betreffende inspecteur , sedert 1 december 2002 dient de ontvanger niet alleen de bezwaren tegen de aansprakelijkstelling, maar ook de bezwaren tegen de onderliggende aanslagen te beoordelen en heeft de ontvanger aldus, anders dan voorheen, regelmatig een uitermate heffingstechnische discussie te voeren. De vraag is dan of de ontvanger zich in dat kader ten opzichte van de aansprakelijk gestelde kan of zou moeten kunnen beroepen op andere feiten en omstandigheden dan waarop de onderliggende, doorgaans onherroepelijk vaststaande, aanslagen jegens de belastingschuldige zijn gebaseerd, maar die niettemin grond zouden opleveren om de vermindering van de aanslagen en daarmede de hoogte van de aansprakelijkstelling te beperken.

De vraag stellen is hem beantwoorden: zowel het onherroepelijk vaststaan van de aanslag als de wettelijke taak van de formele procespartij -de ontvanger- staan aan interne compensatie door de ontvanger in de weg. Het doel van interne compensatie is om per saldo (zoveel mogelijk) tot een juiste belastingheffing ten opzichte van de belastingschuldige te komen, maar belastingheffing behoort niet tot het takenpakket van de ontvanger en al helemaal niet in het kader van een aansprakelijkstelling van een derde voor de belastingschulden van een ander. De ontvanger mag zelfs niet intern compenseren als de inspecteur die bevoegdheid (nog) wel heeft of jegens de belastingschuldige heeft toegepast. In dat geval kan de ontvanger zich “slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking- en op grond daarvan inbaar is.”

Hieruit volgt dat ook indien de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslagen niet onherroepelijk vaststaan en de inspecteur zich jegens de belastingschuldige op interne compensatie kan beroepen of beroept, zulks de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde niet kan baten. De ontvanger is jegens de aansprakelijk gestelde gebonden aan de feiten en omstandigheden zoals die aan de aanslag ten grondslag zijn gelegd op het moment dat hij tot aansprakelijkstelling overgaat. Het beginsel van de formele rechtskracht brengt zulks jegens de ontvanger met zich mee.

Ook de fair play-gedachte noopt niet tot een andere opvatting; het is doorgaans niet de ontvanger die de strijd met ‘één hand op de rug gebonden’ dient te voeren, maar veeleer de aansprakelijk gestelde derde die zich vanuit een informatie- en derhalve verdedigingsachterstand voor wat betreft de rechtmatigheid van de onderliggende aanslagen dient te verweren tegen de aansprakelijkstelling. Door het tijdsverloop sedert de betreffende heffingstijdvakken en het feit dat het belastingschulden van een derde betreffen, is de aansprakelijk gestelde doorgaans voor zijn informatievoorziening nagenoeg volledig van de ontvanger afhankelijk .

Afgezien van het feit dat interne compensatie ten aanzien van onherroepelijk vaststaande aanslagen binnen het wettelijk systeem niet mogelijk is en de ontvanger sowieso die inspecteurs-bevoegdheid niet heeft, stuit interne compensatie ten aanzien van de onderliggende aanslagen bovendien af op de verplichting van de ontvanger om alvorens tot aansprakelijkstelling van een derde over te gaan, zelfstandig de materiële verschuldigdheid van de betreffende onderliggende aanslagen te toetsen . Hij kan daarbij niet volstaan louter op de stellingen van de inspecteur te vertrouwen, temeer niet indien het, zoals vaak het geval bij aansprakelijkstellingen, ambtshalve en/of met omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde aanslagen zijn, die niet door de fiscale rechter op materiële rechtmatigheid zijn getoetst of die toetsing hebben doorstaan vanwege die bewijslastverdeling, die ex artikel 49, lid 5 Invorderingswet 1990 voor de aansprakelijk gestelde anders kan (blijken te) liggen. Het ten onrechte achterwege laten van deze voorafgaande zorgvuldigheidstoetsing kan niet achteraf geheeld worden door toepassing van interne compensatie door de ontvanger. De aansprakelijk gestelde zou hierdoor onaanvaardbaar in zijn verdedigingsbelangen worden geschaad.

Wat moet een belastingadviseur doen als de FIOD op bezoek komt?

door Igor Thijssen

Voor belastingadviseurs en accountants is een bezoek van de FIOD meestal onverwacht en onplezierig. Wat kun je doen om zo snel mogelijk de normale bedrijfsvoering te hervatten, zonder dat de belangen van cliënt en van kantoor worden geschaad? In dit artikel praktische tips voor die vervelende situatie.

Een bezoek van de FIOD

Een inval van de FIOD komt bij accountants en belastingadviseurs veelal ongelegen. U en uw clientèle hebben een volle agenda en willen zo snel mogelijk van een invasie van FIOD-ambtenaren af. Maar voordat u iets kunt ondernemen, lijkt het FIOD-optreden zich als een olievlek te verspreiden over de onderneming van uw cliënt en/of over uw eigen kantoor: er worden voorwerpen in beslag genomen en vragen gesteld. Om dat wij vaak worden gebeld op het moment dat de FIOD onverwachts voor de deur staat, zal ik hieronder alvast een aantal van de rechten en verplichtingen behandelen.

Onderscheid FIOD en belastinginspecteur

Waar een belastinginspecteur met zijn controlemedewerkers veelal bij u of uw cliënt langskomen ter uitoefening van zogenaamde controlebevoegdheden, komt de FIOD in principe langs ter uitoefening van zogenaamde opsporingsbevoegdheden. Van opsporing is sprake wanneer de verdenking bestaat dat een strafbaar feit is gepleegd. Het verschil tussen beide soorten bevoegdheden is zeer groot; waar bij een controle door de Inspecteur een wettelijke verplichting tot medewerking van de belastingplichtige bestaat, geldt bij opsporing daarentegen dat een verdachte niet kan worden gedwongen tot het afleggen van verklaringen die als bewijs in een strafzaak tegen hem gebruikt kunnen worden. Opsporings- en controlebevoegdheden moeten dan ook goed van elkaar worden onderscheiden. In het navolgende beperk ik mij tot de uitoefening van opsporingsbevoegdheden.

Inbeslagneming

FIOD-ambtenaren zijn belast met de opsporing van feiten die bij de belastingwet strafbaar zijn gesteld. Aangezien schriftelijk bewijs een zeer belangrijke functie vervult in fiscale strafzaken, zijn FIOD-ambtenaren ‘te allen tijde’ bevoegd tot inbeslagneming van daarvoor vatbare voorwerpen. Het belangrijkste voorwerp dat de FIOD-ambtenaren in beslag willen nemen is de administratie van de verdachte. Het is derhalve aan te raden om nooit dossiers op bureaus en tafels te laten slingeren, maar om deze te bewaren in afgesloten kasten. De FIOD-ambtenaren mogen namelijk niet zonder aanwezigheid of last van de OvJ of RC afgesloten kasten forceren om voorwerpen in beslag te nemen. Op deze wijze kan in voorkomende gevallen enige tijdwinst worden behaald, die goed gebruikt kan worden voor het raadplegen van een advocaat.

Toegang

Wanneer de dossiers die de FIOD-ambtenaar in beslag wil nemen niet voor het grijpen liggen, kan hij om uitlevering daarvan vragen. Hoewel een gebrek aan medewerking aan een dergelijk ambtelijk bevel strafbaar is en het feit dat met de daadwerkelijke uitlevering soms enige tijd gemoeid is, is een dergelijk uitleveringsverzoek niet altijd voldoende effectief. In dat geval zal de FIOD-ambtenaar zelf de gevraagde voorwerpen (veelal de administratie) willen doorzoeken en daarom heeft hij de bevoegdheid om elke plaats te betreden, voor zover dat voor de vervulling van hun taak nodig is. Zoals gezegd kan de FIOD-ambtenaar niet op eigen houtje afgesloten (dossier)kasten openbreken, maar hij kan tevens niet zonder toestemming een woning of stelselmatig uw (kantoor)ruimte doorzoeken. Uiteindelijk heeft het natuurlijk de voorkeur dat niet de opsporingsambtenaar naar de administratie gaat zoeken, maar dat uzelf de gevraagde stukken aanlevert – indien en voor zover aanwezig – om ‘fishing expeditions’ of ‘toevallige ontdekkingen’ te voorkomen.

Vragen stellen

Behoudens de inbeslagneming van de dossiers die voor het grijpen liggen, zullen de FIOD-ambtenaren bijna altijd ter plekke vragen stellen. Als aan u – of uw cliënt – iets wordt gevraagd, is het van groot belang te weten of u wordt aangemerkt als getuige of als verdachte. Getuigen zijn namelijk in het geheel niet verplicht om mee te werken aan een FIOD-onderzoek. Sterker nog: de meeste accountants zijn juist contractueel en gedragsrechtelijk verplicht om te zwijgen over zaken die hun cliënten aangaan, dus ook tegen de FIOD. Getuigen zijn pas voor de rechter verplicht om te verschijnen en een verklaring af te leggen. Bijna niemand weet dat. Echter, de FIOD wekt graag de suggestie dat getuigen juist wél verplicht zijn om een verklaring af te leggen.

Zwijgrecht

Als u – of uw cliënt – als verdachte wordt aangemerkt, mag u zich beroepen op uw zwijgrecht. Als u toch een verklaring aflegt, geldt het adagium dat ‘alles wat u zegt tegen u gebruikt kan worden’. Misschien denkt u niets te verbergen te hebben en dat het gebruik van het zwijgrecht alleen maar meer verdenkingen oproept. Hoewel dit ongetwijfeld voor de FIOD-ambtenaar zal gelden, dient u te beseffen dat indien de verdenking blijft voortduren, er in de toekomstige procedure nog voldoende mogelijkheden komen om eventueel – na beraad met uw advocaat – een afgewogen verklaring af te leggen. Wat echter vaak gebeurt, is dat zelfs volkomen onschuldige mensen door het machtsvertoon van de FIOD in de war raken en daardoor onjuiste verklaringen afleggen en dat is niet handig. Een dergelijke verklaring kan in een rechtszaak als belastend bewijsmiddel tegen u worden gebruikt.

Schade voorkomen

Door niets te verklaren, voorkomt u schade als gevolg van onjuiste en onbedoelde verklaringen. In een later stadium kan altijd nog worden beslist om een verklaring af te leggen. Deze beslissing kan het beste worden genomen nadat u of uw cliënt met een advocaat heeft gesproken en veelal nadat het FIOD-dossier is vrijgegeven zodat u tenminste weet welke bewijzen er tegen u bestaan. Pas dan kan een goed overdachte verklaring worden gegeven. Het is zeker niet uitzonderlijk dat de FIOD zonder verklaring van de verdachte onvoldoende overig bewijs heeft om deze veroordeeld te krijgen.

Aanbevolen handelswijze

Om te voorkomen dat er bij u zomaar FIOD-ambtenaren ongestoord en ongezien naar binnen kunnen lopen om op onderzoek uit te gaan, is het aan te raden de ingang af te sluiten en/of de toegang te controleren. De FIOD-ambtenaar zal zich dan vooraf moeten melden (aanbellen of melden bij de receptie), de reden van zijn komst moeten opgeven en vragen naar de directie of een contactpersoon. Wanneer vervolgens de directie wordt ingelicht, kan nog vóórdat de FIOD het pand betreedt een advocaat worden geraadpleegd en alleen onder uitdrukkelijk protest toestemming worden verleend om het kantoor of bedrijf te betreden. Vraag altijd naar legitimatie van de FIOD-ambtenaren en noteer hun naam en het doel van het bezoek (wat is de verdenking en tegen wie is deze verdenking gericht?). Probeer zo exact mogelijk vast te stellen wat het doel is van het FIOD-bezoek en wat de status is van alle betrokken personen, ook van uzelf (verdachten of getuigen?). Zolang u geen duidelijk antwoord op deze vragen heeft gekregen moet u blijven doorvragen en niets verklaren totdat u een advocaat heeft gesproken.

Igor Thijssen, advocaat-belastingkundige

Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact opnemen met onze specialisten op dit gebied, Wiebe de Vries, Igor Thijssen en Arthur Kan. Zij zullen u graag nader informeren.